( PDF ) As responsabilidades legais dos auditores independentes no Brasil e seu monitoramento perante os órgãos reguladores

Download PDF

ads:

PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO

PÓS-GRADUAÇÃO EM CONTABILIDADE E FINANÇAS

MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS

AS RESPONSABILIDADES LEGAIS DOS AUDITORES

INDEPENDENTES NO BRASIL E SEU MONITORAMENTO

PERANTE OS ÓRGÃOS REGULADORES

ALDEIR DE LIMA CAMPELO

PUC – SP

São Paulo

2010

ads:

Livros Grátis

http://www.livrosgratis.com.br

Milhares de livros grátis para download.

PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO

PÓS-GRADUAÇÃO EM CONTABILIDADE E FINANÇAS

MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS

AS RESPONSABILIDADES LEGAIS DOS AUDITORES

INDEPENDENTES NO BRASIL E SEU MONITORAMENTO

PERANTE OS ÓRGÃOS REGULADORES

Dissertação apresentada à Banca Examinadora

do Programa de Pós-Graduação em

Contabilidade e Finanças, da Pontifícia

Universidade Católica de São Paulo, como

requisito parcial para a obtenção do Título de

Mestre em Ciências Contábeis e Atuariais, sob

a orientação do Prof. Dr. Napoleão Verardi

Galegale.

ALDEIR DE LIMA CAMPELO

PUC – SP

São Paulo

2010

ads:

BANCA EXAMINADORA

____________________________________

Prof. Dr. Napoleão Verardi Galegale

Orientador

PUC-SP

_____________________________________

Prof. Dr. Carlos Fernandes Franco Júnior

UMC – Mogi das Cruzes

______________________________________

Livre Docente Prof. Dr. José Carlos Marion

PUC-SP

Dedico este trabalho:

Ao meu Deus e Pai que,

pelo Seu incomparável amor nunca me abandonou,

mesmo não sendo merecedor de tanto amor.

À minha linda esposa Mileide, minha Vida.

Ao meu filho Samuel, presente de Deus (a caminho)

Ao meu pai Aldo.

À minha mãe Luiza.

AGRADECIMENTOS

Ao Meu Deus e Pai, pelo Teu incomparável amor... por tua indescritível beleza... e

por tua imensurável Santidade. _ Aclamem o Senhor todos os habitantes da terra!

Pois o Senhor é bom e o seu amor dura para sempre, e a sua fidelidade não tem

fim. (Salmo 100: 1 e 5).

À minha linda e amada esposa Mileide, que sempre acreditou em mim. Com seu

apoio, ajuda e orações crescemos juntos. Te amo. _ Como é difícil encontrar uma

boa esposa! Ela vale mais do que pedras preciosas! (Provérbios de Salomão 31:10).

Ao meu filho Samuel que, ainda estando no ventre da sua mãe, me ensina a cada

dia o sentimento do amor. _ Filho, não esqueça os meus ensinamentos; lembre

sempre dos meus conselhos. Os meus ensinamentos lhe darão uma vida longa e

cheia de sucesso (Provérbios 3:1 e 2).

Aos meus pais Aldo e Luiza, pelos quais aprendi o que é o “amor sacrificial”.

Obrigado por tudo, principalmente por terem me ensinado o caminho da salvação

(Jesus). Amo vocês. _ Assim como os avós se orgulham dos netos, os filhos se

orgulham dos pais. (Provérbios 3:1 e 2).

Ao Professor Doutor Napoleão Verardi Galegale, por aceitar ser o meu orientador,

pelas valiosas sugestões, ensinamentos e pleno apoio em minha pesquisa.

Ao Professor Doutor Carlos Fernandes Franco Júnior e ao Livre Docente Professor

Doutor José Carlos Marion, por aceitarem compor a banca examinadora deste

trabalho, bem como, pelas sugestões apresentadas.

Aos professores do Programa de Mestrado em Ciências Contábeis da PUC-SP, pela

oportunidade de aprimorar meus conhecimentos.

À ASPR Auditores Independentes, onde cresci profissionalmente, pelo apoio ao

longo do curso de mestrado.

Ao CFC/CRC-SP, CVM, BACEN e IBRACON que responderam o questionário deste

trabalho.

À Priscila Araújo pela preciosa ajuda nas traduções. Deus abençoe sua família e a

chegada do Felipe.

Ao Doutor Fábio Fadel, pelos empréstimos dos livros que me ajudaram neste

estudo.

À Professora Ju Beraldi que até para dar “broncas” se utiliza de uma leveza sem

igual e que para ajudar o próximo, não mede esforços e nem tempo.

Muito obrigado a todos e que Deus possa recompensá-los.

RESUMO

A prática de auditoria independente é de exercício exclusivo do contador que, para

realizar o exame das demonstrações contábeis de sociedades por ações, bem

como, às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de

sociedades por ações, conforme previsto no artigo 3º da Lei nº 11.638/2007, tem

como necessário o seu registro na Comissão de Valores Mobiliários além do registro

no Conselho Regional de Contabilidade da jurisdição do contador. Todas atividades

profissionais exigem envolvimento, compromisso e principalmente responsabilidade

em seu exercício e essa responsabilidade pode variar de acordo com as

repercussões que sobrevêm do seu trabalho. Os auditores independentes seguem

essa regra e que devido à relevância dos seus serviços prestados, devem total

confiabilidade à sociedade. Com base nesses aspectos, este estudo objetiva,

preponderantemente, identificar as responsabilidades legais dos auditores

independentes no Brasil pela verificação se tais responsabilidades são monitoradas

pelos órgãos reguladores da profissão e como se dá esse monitoramento. Para

tanto, o estudo apresenta a evolução da atividade de auditoria independente no

Brasil, os aspectos conceituais, os gêneros, bem como, trata das demonstrações

contábeis, das normas de auditoria das demonstrações contábeis e das normas

profissionais da atividade. Trata-se de um estudo com metodologia focada

teoricamente na revisão da literatura e também em pesquisa do tipo exploratório-

descritiva. Os órgãos reguladores apresentados na pesquisa são o Conselho

Federal de Contabilidade, a Comissão de Valores Imobiliários e o Banco Central. Os

três órgãos designaram um responsável para ser o respondente do questionário

elaborado para este fim, com questões abertas. As respostas dos órgãos, em

comunhão com a teoria estudada, desde o desenvolvimento inicial até os resultados

obtidos, apresentam um estudo que atende ao proposto, bem como oferece

credibilidade ao leitor.

Palavras chave: Auditoria – Demonstrações Contábeis – Parecer dos Auditores

Independentes – Lei nº 11.638/2007 – Responsabilidades Legais dos Auditores

Independentes

ABSTRACT

The independent audit activity can exclusively be performed by accountants who

conduct the investigation of the financial statements of listed companies, as well as

large companies, as defined by article 3º of Law 11.638/2007, even if such large

companies are not listed. In order to exercise such activity the accountants are

required to be registered in the Brazilian Securities and Exchange Commission as

well as in the Regional Accounting Council of their jurisdiction. All professional

activities require involvement, commitment and mainly responsibility in its practice

and such responsibility may vary according to the implications from their work.

Independent auditors also follow this rule and due to the relevance of their services,

must be totally reliable. Based on these aspects, the goal of this study is mainly to

identify the legal responsibilities of independent auditors in Brazil through the

verification if such liabilities are being monitored by regulators and how this

monitoring is performed. Therefore, the study presents the development of

independent audit activity in Brazil, the conceptual aspects, genres, as well as

financial statements, generally accepted auditing standards and professional

standards. This is a study with a methodology based on the review of theoretical

literature and also in research of the explanatory-descriptive. Regulators presented in

the research are the Federal Accounting Council, the Brazilian Securities and

Exchange Commission and the Brazilian Central Bank. These three regulatory

agencies have designated a person to answer the questionnaire prepared for this

purpose, with open questions. The responses of the regulators, in conjunction with

the theory study, since the initial development to the results, present a study that

meets its objective, and provides credibility to the reader.

Keywords: Audit - Financial Statements - Independent Auditors' Report - Law

11.638/2007 - Legal Responsibilities of Independent Auditors.

Porque Deus amou o mundo tanto,

que deu o seu único Filho,

para que todo aquele que nele crer não morra,

mas tenha a vida eterna.

Bíblia Sagrada.

Livro de João, Capítulo 3, Versículo 16

LISTAS DE QUADROS

Quadro 1 Cópia na íntegra do primeiro Parecer emitido para uma empresa

no Brasil............................................................................................

Quadro 2 Tradução do primeiro Parecer emitido para uma empresa no

Brasil.................................................................................................

Quadro 3 Gêneros da Auditoria........................................................................ 33

Quadro 4 Normas sobre as Responsabilidades Legais dos Auditores

Independentes no Brasil...................................................................

Quadro 5 Normas e Procedimentos de Auditoria – IBRACON.........................

Quadro 6 Normas e Procedimentos de Contabilidade – IBRACON................. 92

Quadro 7 Tipos de Relatórios da Revisão pelos Pares.................................... 98

Quadro 8 Resumo dos Resultados das Revisões pelos Pares........................ 99

Quadro 9 Tipos de Relatórios das Revisões pelos Pares................................ 100

Quadro 10 Contadores Aprovados no Exame de Qualificação Técnica............ 105

Quadro 11 Processos Administrativos Sancionadores Julgados pela CVM..... 109

Quadro 12 Gênero, Idade e Cargo atual dos Pesquisados................................ 124

Quadro 13 Formação Acadêmica e Especialização ou MBA............................. 124

Quadro 14 Tempo de trabalho na entidade e Tempo que está no cargo........... 124

Quadro 15 Cargos ocupados anteriormente ......................................................

125

Quadro 16 Experiência Profissional Antes e No Cargo...................................... 125

Quadro 17 Três maiores motivações para investir na entidade......................... 125

Quadro 18 Pergunta 6 – Parte II.........................................................................

126

Quadro 19 Pergunta 7 – Parte II.........................................................................

127

Quadro 20 Pergunta 8 – Parte II........................................................................ 128

Quadro 21 Pergunta 9 – Parte II........................................................................ 129

Quadro 22 Pergunta 10 – Parte II.......................................................................

130

Quadro 23 Pergunta 11 – Parte II.......................................................................

131

Quadro 24 Pergunta 12 – Parte II.......................................................................

132

Quadro 25 Pergunta 13 – Parte II.......................................................................

133

Quadro 26 Pergunta 14 – Parte II.......................................................................

134

Quadro 77 Pergunta 15 – Parte II.......................................................................

135-6

LISTA DE FIGURA

Figura 1 Regionais do IBRACON.................................................................... 93

LISTAS DE ABREVIATURAS E SIGLAS

AAA

American Accounting Association

AAPA

American Association os Public Accountants

ABRASCA Associação Brasileira das Companhias Abertas

AIA

American Institute os Accountants

AICPA

American Institute of Certified Public Accountants

AMBEV Companhia de Bebidas das Américas

APIMEC Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do

Mercado de Capitais

AVP Ajuste a Valor Presente

BACEN Banco Central do Brasil

BOVESPA Bolsa de Valores de São Paulo

BP Balanço Patrimonial

BRACO Controle das Companhias Brasileiras Braco Investimentos S.A

CADE Conselho Administrativo de Defesa Econômica

CC Código Civil

CEPC Comissão de Educação Profissional Continuada

CF Constituição da República Federativa do Brasil

CFC Conselho Federal de Contabilidade

CIA Companhia

CILEA Comitê de Integração Latino Europa-América

CMN Conselho Monetário Nacional

CNAI Cadastro Nacional de Auditores Independentes

COFINS Contribuição para Financiamento da Seguridade Social

CP Código Penal

CPA

Certified Public Accountant

CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis

CPV Custo dos Produtos Vendidos

CRC Conselho Regional de Contabilidade

CRE Comitê Administrador do Programa de Revisão Externa de

Qualidade

CS Contribuição Social

CT Comunicado Técnico

CVM Comissão de Valores Mobiliários

DFC Demonstração dos Fluxos de Caixa

DIPOA Departamento de Inspeção de Produtos de Origem Animal

DLPA Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados

DMPL Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

DOAR Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos

DOU Diário Oficial da União

DRE Demonstração do Resultado do Exercício

DVA Demonstração do Valor Adicionado

Education Committee

ECAP Empresa de Administração e Participações S.A

FIPECAPI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuarias e Financeiras

GIMCEA Grupo de Integração do Mercosul de Contabilidade, Economia e

Administração

IAASB

International Auditing and Assurance Standards Board

IAIB Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

IAPC

International Auditing Practices Committee

IASB

International Accounting Standard Board

IBAI Instituto Brasileiro de Auditores Independentes

IBA-NE Indústria de Bebidas Antarctica do Nordeste S A

IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

ICPB Instituto dos Contadores Públicos do Brasil

IES

International Education Standards for Professional Accountants

IFAC

International Federation of Accountants

IOSCO

International Organization of Securities Commissions

IR Imposto de Renda

ISA

International Standards on Auditing

IT Interpretação Técnica

ITR Informações Trimestrais

MF Ministério da Fazenda

NBC Normas Brasileiras de Contabilidade

NCC Novo Código Civil

NE Nota Explicativa

NPA Normas e Procedimentos de Auditoria

NPC Normas e Procedimentos de Contabilidade

ONG Organização Não Governamental

PED Processamento Eletrônico de Dados

PIS Programa de Integração Social

S.A. Sociedade Anônima

SFN Sistema Financeiro Nacional

SIC Sistemas de Informações Contábeis

SNC Superintendência de Normas Contábeis e Auditoria

SRF Secretaria da Receita Federal

SUSEP Superintendência de Seguros Privados

TNB Tesouro Nacional do Brasil

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO .......................................................................................................

CAPÍTULO I – A AUDITORIA E AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS.............. 23

1.1. O Ambiente da Auditoria.............................................................................. 23

1.1.1. Evolução da Auditoria................................................................................

1.1.2. Conceitos de Auditoria...............................................................................

1.1.3. Gêneros de Auditoria.................................................................................

1.1.3.1. Auditoria Independente ou Externa.................................................................

1.1.3.2. Auditoria Operacional ou Interna.....................................................................

1.2. Demonstrações Contábeis............................................................................

1.2.1. Balanço Patrimonial...................................................................................

1.2.2. Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados............................... 37

1.2.3. Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)..................................... 38

1.2.4. Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)............................................... 39

1.2.5. Demonstração do Valor Adicionado (DVA)............................................... 40

1.2.6. Notas Explicativas..................................................................................... 40

1.3. Lei nº 11.638/2007 – Alterações na Legislação Contábil...........................

CAPÍTULO II – AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS.................

2.1. Normas de Auditoria Independente das Demonstrações

Contábeis........

2.1.1. Planejamento da Auditoria.........................................................................

2.1.2. Relevância................................................................................................. 48

2.1.3. Risco de Auditoria......................................................................................

2.1.4. Supervisão e Controle de Qualidade........................................................ 49

2.1.5. Estudo e Avaliação do Sistema Contábil e de Controle Interno............... 50

2.1.6. Aplicação dos Procedimentos de Auditoria............................................... 50

2.1.7. Documentação da Auditoria...................................................................... 51

2.1.8. Continuidade Normal das Atividades da Entidade.................................... 51

2.1.9. Amostragem.............................................................................................. 51

2.1.10. Processamento Eletrônico de Dados (PED)........................................... 52

2.1.11. Estimativas Contábeis............................................................................. 53

2.1.12. Transações com Partes Relacionadas....................................................

2.1.13. Transações e Eventos Subsequentes.....................................................

2.1.14. Carta de Responsabilidade da Administração........................................ 54

2.1.15. Contingências..........................................................................................

2.2. Normas Profissionais de Auditor

Independente.........................................

2.2.1. Competência Técnico-profissional.............................................................

2.2.2. Independência............................................................................................

2.2.3. Responsabilidades do Auditor na Execução dos Trabalhos...................... 56

2.2.4. Honorários..................................................................................................

2.2.5. Guarda da Documentação......................................................................... 56

2.2.6. Sigilo...........................................................................................................

2.2.7. Responsabilidade pela Utilização do Trabalho do Auditor Interno............ 57

2.2.8. Responsabilidade pela Utilização do Trabalho de Especialistas............... 57

2.2.9. Informações Anuais aos Conselhos Regionais de Contabilidade............ 57

2.2.10. Educação Continuada.............................................................................. 58

2.2.11. Exame de Competência Profissional....................................................... 58

2.2.12. Manutenção dos Líderes da Equipe de Auditoria.................................... 58

2.3. Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstrações

Contábeis...............................................................................................................

2.3.1. Parecer Sem Ressalva

.....................................................................................

2.3.2. Parecer Com Ressalva

.....................................................................................

2.3.3. Parecer Adverso

................................................................................................

2.3.4. Parecer com Abstenção de Opinião

...............................................................

CAPÍTULO III – RESPONSABILIDADES E ÓRGÃOS REGULADORES.............

3.1. Conceito de Responsabilidade.....................................................................

3.2. A Responsabilidade dos Administradores na Elaboração das

Demonstrações Contábeis...................................................................................

3.3. As Responsabilidades Legais dos Auditores............................................. 68

3.3.1. As Responsabilidades legais dos Auditores e o Novo Código Civil.........

3.3.2. As Responsabilidades Legais dos Auditores e a Comissão de Valores

Mobiliários

.........................................................................................................................

3.3.3. As Responsabilidades Legais dos Auditores e o Conselho Federal de

Contabilidade..........................................................................................................

3.3.4. As Responsabilidades Legais dos Auditores e o Banco Central do Brasil

3.3.5. As Responsabilidades Legais dos Auditores e o Código Penal.................

3.3.6. Cronologia

...........................................................................................................

3.4. Órgãos Reguladores da Atividade de Auditoria Independente

..................

3.4.1. Órgãos Reguladores no Mundo

.......................................................................

3.4.1.1. International Federation of Accountants (IFAC)

………………………….

3.4.1.2. American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)

….……….

3.4.2.Órgãos Reguladores no Brasil

..........................................................................

3.4.2.1. Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

..........................................

3.4.2.2. Comissão de Valores Mobiliários (CVM)

................................................

3.4.2.3. Banco Central do Brasil (BACEN)

............................................................

3.4.2.4. Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON)

..............

3.5. Conceito de Monitoramento......................................................................... 93

CAPÍTULO IV – MONITORAMENTO DAS RESPONSABILIDADES DOS

AUDITORES INDEPENDENTES NO BRASIL......................................................

4.1. Revisão pelos Pares...................................................................................... 96

4.2. Educação Profissional Continuada..............................................................

101

4.3. Exame de Qualificação Técnica................................................................... 103

4.4. Comunicação aos Órgãos Reguladores......................................................

105

4.5. Inquéritos/Processos Administrativos........................................................ 108

CAPÍTULO V – PESQUISA EXPLORATÓRIO-DESCRITIVA COM MEMBROS

DA ÁREA DE MONITORAMENTO DOS ÓRGÃOS REGULADORES DA

ATIVIDADE DE AUDITORIA INDEPENDENTE NO BRASIL...............................

114

5.1. Metodologia da Pesquisa............................................................................. 114

5.2. Caracterização dos Órgãos Reguladores................................................... 117

5.2.1. Conselho Federal de Contabilidade (CFC)............................................... 117

5.2.2. Comissão de Valores Mobiliários (CVM)................................................... 119

5.2.3. Banco Central do Brasil (BACEN)............................................................. 120

5.3. Apresentação do Questionário para Investigação de Campo.................. 121

5.4. Dados Coletados sobre o Perfil dos Pesquisados.................................... 124

5.4.1. Gênero, Idade e Cargo que Ocupa............................................................ 124

5.4.2. Formação Acadêmica e Especialização ou MBA...................................... 124

5.4.3. Tempo de Trabalho na Entidade e Tempo que Está no Cargo..................

124

5.4.4. Cargos Ocupados Anteriormente...............................................................

125

5.4.5. Experiência Profissional antes e no Cargo................................................ 125

5.4.6. Três Maiores Motivações para Investir na Entidade.................................. 125

5.5. Respostas obtidas na Parte II do Questionário: Comparativo entre Três

Órgãos...................................................................................................................

126

5.6.

Discussão Global dos Comparativos.......................................................... 137

CONCLUSÃO

..................................................................................................................

144

LIMITAÇÕES DO ESTUDO

........................................................................................

147

SUGESTÕES PARA TRABALHOS FUTUROS.................................................... 148

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS...................................................................... 149

BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR...................................................................... 154

REFERÊNCIAS RELACIONADAS À LEGISLAÇÃO............................................ 157

ANEXOS.................................................................................................................

164

INTRODUÇÃO

No final do ano de 2001, o mundo foi surpreendido com a descoberta de

manipulações contábeis em uma das maiores e mais conceituadas empresas dos

Estados Unidos da América, a Enron Corporation. Entre outras consequências

desse escândalo contábil, a Enron foi a falência juntamente com sua auditora Arthur

Andersen – uma empresa com 89 anos na época, com aproximadamente 85 mil

funcionários no mundo e tida como uma das mais conceituadas no mercado (AMAT,

2002).

A partir desta descoberta, se constatou práticas de manipulação contábil em

várias outras empresas. Em seu estudo, Bergamini Júnior (2002) analisou os

seguintes escândalos contábeis protagonizados por grandes corporações

americanas, envolvendo a manipulação de suas demonstrações contábeis:

- No setor de mídia: Adelphia Communications e AOL Time Warner.

- No setor de telecomunicações: WorldCom, Qwest e Global Crossing.

- No setor de equipamentos: Tyco International e Xerox Equipamentos.

- No setor farmacêutico: ImClone Systems, Bristol-Meyers Squibb e Merck.

- No setor de energia: Enron e Dynegy.

Esses escândalos contábeis resultaram, no início dos anos 2000, em níveis

inéditos desde a quebra da bolsa de valores norte-americana ocorrida em 1929,

numa crise de confiança e, com isso, os órgãos internacionais reguladores da

atividade de auditoria se viram pressionados a rever suas normas com o objetivo de

detectar falhas em seus sistemas, os quais não lhes permitiram diagnosticar os

problemas com a antecedência necessária para não atingir tais proporções.

Borgerth (2007, p. XV) ao tratar das implicações trazidas para o Brasil, em

consequência da quebra das bolsas mundiais e decorrentes dos escândalos

contábeis ora citados, afirma:

Houve uma forte evasão dos investimentos estrangeiros no mercado

brasileiro, uma vez que os investidores não só começaram a buscar

oportunidades de investimentos mais seguras, mas também

passaram a necessitar de caixa para cobrir margens de

investimentos já existentes.

A atividade de auditoria independente das demonstrações contábeis constitui

o conjunto de procedimentos técnicos, que tem por objetivo a emissão de um

parecer sobre a adequação dessas demonstrações consoante às práticas contábeis

adotadas no Brasil.

São práticas contábeis adotadas no Brasil:

(i) Os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

(ii) As Normas Brasileiras de Contabilidade.

(iii) As Legislações Pertinentes.

Por meio da Resolução CFC nº 1.055, datada de 7 de outubro de 2005 é

criado o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), cujo objetivo se reflete no

estudo, no preparo e na emissão de Pronunciamentos Técnicos, sobre

procedimentos de Contabilidade. Do mesmo modo, se encarrega da divulgação de

informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade

reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de

produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos

padrões internacionais.

Na prática, com o surgimento do CPC, a emissão das normas contábeis no

Brasil foi centralizada em uma única entidade, pois, até então, a CVM, BACEN,

demais órgãos reguladores e até associações profissionais, vinham emitindo essas

normas que, apesar de sua qualidade técnica, muitas vezes eram conflitantes entre

si.

Assim, nas palavras de Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 16):

Por isso a absoluta necessidade de termos uma única normatização

contábil no Brasil, suportada legalmente, [...], e caminhando rumo a

uma única Contabilidade mundial. E, hoje, esse encaminhamento a

uma norma única mundial se dá pela convergência às Normas

Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB – International

Accounting Standards Board, às quais a União Européia já está

quase que totalmente aderente e tantos outros países no mundo

também.

No Brasil, o processo acordado será pelo Comitê de Pronunciamentos

Contábeis, o CPC, que após a discussão com todas as demais entidades, emitirá

seu Pronunciamento Técnico e os órgãos reguladores determinarão o seguimento

do referido Pronunciamento pela emissão de uma resolução própria.

Até o final o ano de 2009, o CPC havia emitido 42 (quarenta e dois)

Pronunciamentos Técnicos (Anexo VI) sobre diversos assuntos relacionados à

Contabilidade, que foram aprovados pela CVM e CFC, entre outros órgãos

reguladores.

O CPC é composto pelas seguintes entidades:

• Associação Brasileira das Companhias Abertas (ABRASCA)

• Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado

de Capitais (APIMEC NACIONAL)

• Bolsa de Valores de São Paulo (BOVESPA)

• Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

• Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON)

• Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuarias e Financeiras

(FIPECAFI)

Além das citadas entidades, serão sempre convidados a participar do CPC,

os representantes dos seguintes órgãos:

• Banco Central do Brasil (BACEN)

• Comissão de Valores Mobiliários (CVM)

• Secretaria da Receita Federal (SRF)

• Superintendência de Seguros Privados (SUSEP).

O Parecer dos Auditores Independentes é o documento formal, mediante o

qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as

demonstrações contábeis nele indicadas.

A Resolução CFC nº 820/1997 que trata das Normas de Auditoria

Independente das Demonstrações Contábeis, no item que aborda especificamente

as Normas do Parecer dos Auditores Independentes, estabelece que o auditor

independente assume − por meio da emissão do seu parecer sobre as

demonstrações contábeis − uma responsabilidade técnico-profissional definida,

inclusive de ordem pública. Assim, o auditor independente é responsável por

expressar opinião sobre as demonstrações contábeis como resultado do seu exame.

Meigs, Larsen e Meigs (1977, p. 44) quando comentam sobre confiança

pública que o auditor independente precisa ter, afirmam:

Um médico, advogado, auditor, e todos os demais profissionais

precisam ter a confiança do público para serem bem sucedidos

profissionalmente. Ao auditor, porém, a confiança pública tem um

significado especial. O produto do auditor é credibilidade. Sem a

confiança do público, a função da auditoria não tem utilidade.

A responsabilidade pública do auditor independente evidencia a importância

de sua opinião prestada ao emitir seu parecer, no julgamento do público, quanto à

veracidade das informações que são apresentadas pelas demonstrações contábeis.

O trabalho do auditor independente, realizado seguindo as normas de

auditoria, dificilmente deixa de analisar e relatar fatos relevantes que podem afetar,

significativamente, as demonstrações contábeis de uma empresa.

Para isso, é necessário aplicar os procedimentos e técnicas de auditoria,

adequados à situação analisada e expor os resultados de forma imparcial, de acordo

com as normas de auditoria, de maneira que todas as fases do trabalho sejam

realizadas e evidenciadas.

Portanto, o auditor independente é responsável pela opinião que formou e

divulgou, bem como por eventuais prejuízos que a mesma possa causar aos

usuários de sua informação.

A partir daí, enfatiza Attie (2009, p. 15):

O Auditor pode ser responsabilizado pela não-descoberta de fraude

significativa em conseqüência de negligência na execução das

normas de auditoria, ou em conseqüência de não tê-las aplicado

convenientemente.

Assim, a responsabilidade dos auditores independentes é decorrente da

opinião expressa em seu parecer.

Pela possibilidade de vir a ser responsabilizado pelo resultado dos seus

trabalhos, o auditor deve primar pelo cuidado e zelo na realização dos trabalhos e na

exposição de suas conclusões.

De acordo com Hendriksen e Van Breda (1999, p. 529), “as demonstrações

financeiras são um relatório da administração, e não dos auditores”. Porém, o

auditor independente, sujeito às normas de sua profissão, não pode emitir um

parecer afirmando que as demonstrações contábeis estão adequadas, se as

Tradução livre deste pesquisador.

mesmas podem contemplar quaisquer divergências relevantes em relação às

práticas contábeis adotadas no Brasil.

Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 134), quando tratam da compreensão do

impacto do ambiente legal sobre a profissão do auditor, afirmam que a profissão tem

um percentual extremamente baixo de acusações de falhas, em comparação relativa

à quantidade total de trabalhos de auditorias realizados.

No entanto, os referidos autores são enfáticos ao lembrarem que “falhas de

auditoria, contudo, são como acidentes nucleares: raramente acontecem, mas

quando acontecem têm consequências enormes.” Como resultado, suas

responsabilidades podem ser exigidas pelos usuários de suas informações.

Desse modo, é evidente que a responsabilidade dos auditores independentes

tem relação direta com a execução de trabalho com qualidade, ou seja, os auditores

devem observar e seguir rigidamente as normas de auditoria e as normas

profissionais que são expedidas pelos órgãos reguladores da profissão no Brasil.

Sendo assim, caso os auditores não observem tais normas, sua

responsabilidade poderá ser exigida por algum dos usuários de suas informações,

inclusive, por algum órgão regulador da profissão.

Diante disto, se apresenta o problema da pesquisa:

As responsabilidades dos auditores independentes no Brasil, relacionados a

trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis de companhias com ações em

bolsa de valores, são monitoradas pelos órgãos reguladores?

Para buscar respostas ao problema de pesquisa elencamos como objetivos

evidenciar as responsabilidades dos auditores independentes no Brasil, bem como

identificar de que forma os órgãos reguladores monitoram a profissão de auditoria

independente em demonstrações contábeis, de companhias com ações em bolsa de

valores, para verificar se os auditores estão em constante atenção às suas

responsabilidades.

Almejando justificar este estudo entendemos que quando da emissão da sua

opinião sobre as demonstrações contábeis, o auditor independente cita em seu

parecer, mais precisamente em seu segundo parágrafo que trata da extensão dos

seus trabalhos, que seu exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria.

Considerando alguns escândalos contábeis que sempre remetem à

responsabilidade dos auditores independentes, se questiona a eficácia dessas

normas ou a aplicação correta das mesmas.

Caso seja uma ou outra resposta, a responsabilidade dos auditores

independentes sempre pode e deve ser exigida por alguém que se sinta prejudicado

pela sua opinião, desde que considerada sua inadequação.

A confiança que é depositada nos trabalhos executados pelos auditores

independentes não pode, de forma alguma, ser traída sob pena de que sua

responsabilidade tende a ser automaticamente questionada.

O Jornal Valor Econômico, de 07 de janeiro de 2009, publicou uma matéria

abordando que o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) criou

um conselho que entre outros assuntos, discutirá a limitação das responsabilidades

dos auditores independentes no Brasil. Segundo a matéria, os auditores

independentes são o alvo preferido das críticas quando estoura algum escândalo

empresarial, entrando, facilmente, na linha de tiro e sem mostrar poder de reação

(NIERO, 2009, p. D4).

Assim, a presente pesquisa se justifica no aprimoramento dos conhecimentos

relacionados às responsabilidades dos auditores independentes no Brasil em

relação as suas opiniões sobre as demonstrações contábeis.

Metodologicamente este estudo considera, primeiramente, que a metodologia,

na concepção de Richardson (1999) corresponde a determinadas regras que,

previamente estabelecidas, são usadas para a aplicação do método científico.

Desta forma é imprescindível que cada etapa de um estudo seja evidenciada,

para que obtenhamos resultados significativos, por meio dos objetivos atingidos.

Fizemos opção neste estudo por uma metodologia de pesquisa de

abordagem qualitativa, do tipo exploratório-descritiva, seguindo a conceituação

definida por Gil (2005), uma vez que a pesquisa exploratória tem por finalidade

desenvolver, esclarecer conceitos e idéias de modo que possam servir para estudos

futuros, ou seja, ponto de partida para novas investigações. Já a pesquisa descritiva

segundo o referido autor tem como objetivo principal a descrição das características

das pessoas e órgãos, objetos dessa pesquisa. Daí nossa opção por um tipo de

pesquisa que engloba tanto a exploratória quanto a descritiva. A pesquisa

exploratório-descritiva tem como finalidade descrever as instituições e caracterizá-

las em seu processo natural, bem como explorar todas as possibilidades, pelo

método de coleta de dados ao comparar os dados obtidos.

Para a pesquisa foram coletados dados de três órgãos reguladores de

auditoria independente no Brasil, por meio de um questionário e, com os dados

obtidos, feito um estudo comparativo. Este caminho metodológico é apresentado

detalhadamente no Capítulo V, específico da pesquisa.

Se considerarmos as delimitações do estudo podemos observar que as

responsabilidades dos auditores independentes podem ser analisadas sob

determinados pontos de vista, que podem ser agrupados segundo os usuários de

suas informações:

• Clientes (acionistas, administradores e empregados, etc...)

• Terceiros (fornecedores, clientes da empresa auditada, órgãos

reguladores, etc...)

Franco (1993, p. 403) ao tratar das responsabilidades dos auditores

independentes, segundo sua natureza, afirma:

Em todas as profissões existem, em graus variáveis de incidência, os

seguintes tipos de responsabilidade: funcional, legal, ética, moral,

social e pública. Os contadores, em geral, e os auditores

independentes, em particular, não fogem a essa regra e estão

sujeitos a todos esses tipos de responsabilidade. Os auditores

independentes, dada a natureza de sua função, de grande interesse

público, têm, além das demais, uma grande responsabilidade

pública.

Assim, o presente estudo se limita a analisar as responsabilidades dos

auditores independentes do ponto de vista legal. Essas responsabilidades são

decorrentes das normas legais necessárias ao exercício da atividade de auditoria

independente.

Em outras palavras, é a obrigação, imposta por lei, que os auditores

independentes devem responder pela consequência de seus atos.

Para direcionar o estudo num encadeamento lógico, esse trabalho está

estruturado em cinco capítulos, além de vários tipos de referências.

Na introdução é apresentado o antecedente para contextualizar as

responsabilidades dos auditores independentes, o problema, o objetivo, a

justificativa, um breve esboço metodológico que será aprofundado no capítulo V, a

delimitação da pesquisa e a estrutura da dissertação.

No capítulo I apresentamos o ambiente da auditoria, as demonstrações

contábeis e um resumo das alterações trazidas pela Lei nº 11.638/2007.

No capítulo II abordamos a auditoria das demonstrações contábeis, as

normas e o parecer dos auditores independentes.

No capítulo III tratamos do conceito de responsabilidade, a responsabilidade

dos administradores das empresas, a responsabilidade legal dos auditores

independentes, os órgãos reguladores da profissão de auditoria independente no

Brasil, bem como o conceito de monitoramento realizado pelos órgãos.

No capítulo IV apresentamos o monitoramento por órgãos reguladores quanto

às responsabilidades legais dos auditores independentes no Brasil, com foco na

revisão pelos pares, na educação profissional continuada, no exame de qualificação

técnica, na comunicação aos órgãos reguladores, bem como nos inquéritos e

processos administrativos.

No capítulo V mostramos a metodologia da pesquisa de forma mais

detalhada, a caracterização dos órgãos reguladores pesquisados, o questionário

realizado com chefes de departamento da área de monitoramento dos órgãos

reguladores da atividade de auditoria independente no Brasil, seguido da

sistematização dos dados coletados, os resultados obtidos e um estudo comparativo

visando alinhar teoria e prática.

Seguimos com uma conclusão que trás um desfecho para a dissertação após

a pesquisa e como contribuição acadêmica, apresenta as limitações do estudo e as

sugestões para trabalhos futuros.

Ao final segue as referências bibliográficas que nortearam o trabalho, a

bibliografia complementar, as referências relacionadas à legislação, bem como, os

anexos citados ao longo do trabalho.

CAPÍTULO I − A AUDITORIA E AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Este capítulo apresenta o ambiente da auditoria, considerando sua evolução,

conceituação e gêneros, passando pelas demonstrações contábeis e finalizando

com a Lei nº 11.638/2007 que alterou a legislação contábil.

1.1. O Ambiente da Auditoria

1.1.1. Evolução da Auditoria

É difícil precisar a data do primeiro trabalho de auditoria no Brasil, conforme a

opinião de vários autores, mas a primeira evidência concreta da atividade no país foi

observada pelo Decreto nº 2.935, de 16 de Junho de 1862, que aprovou a

reorganização da “Cia de Navegação por Vapor - Bahiana - Anonyma”, segundo

afirmam Ricardino e Carvalho (2004).

Os referidos autores ainda complementam que:

Infelizmente, não há registros conhecidos sobre os trabalhos

executados ou o conteúdo da opinião expressada sobre as contas da

empresa. Acredita-se que tais documentos, se existirem, devem

estar na Inglaterra já que o empreendimento era constituído,

exclusivamente, por capital britânico e o resultado do trabalho dos

auditores voltados àqueles acionistas (RICARDINO; CARVALHO,

2004, p. 24).

No Brasil, a evolução da auditoria está intimamente ligada à vinda dos

investimentos estrangeiros, uma vez que esses investimentos tiveram suas

demonstrações contábeis auditadas por auditor independente e à instalação das

empresas internacionais de auditoria independente.

Para Attie (2009) as principais influências que possibilitaram o

desenvolvimento da auditoria no Brasil foram:

• Filiais e subsidiárias de firmas estrangeiras.

• Financiamento de empresas brasileiras através de entidades

internacionais.

• Crescimento das empresas brasileiras e necessidade de

descentralização e diversificação de suas atividades econômicas.

• Evolução do mercado de capitais.

• Criação das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central

do Brasil em 1972.

• Criação da Comissão de Valores Mobiliários e da Lei das

Sociedades por Ações em 1976 (ATTIE, 2009, p.9).

O primeiro parecer dos auditores independentes emitido para uma empresa

situada no Brasil, e do qual se tem conhecimento, data de mais de 106 anos, pois foi

assinado precisamente em 09 de abril de 1903. A empresa auditada foi a São Paulo

Tramway, Light and Power Company, no período compreendido entre junho de 1899

(data da fundação da empresa) e 31 de dezembro de 1902. A responsável pela

auditoria foi uma empresa oriunda do Canadá, chamada Clarkson & Cross,

atualmente conhecida com o nome de Ernst & Young (RICARDINO; CARVALHO,

2004, p. 24)

No Quadro 1 reproduzimos a cópia, na íntegra, do referido Parecer.

Quadro 1 – Cópia, na íntegra, do primeiro Parecer emitido para uma empresa no Brasil

Fonte: Kanitz (1973, p. 61)

No Quadro 2 apresentamos a tradução do referido Parecer para o português.

CERTIFICADO DOS AUDITORES.

Auditamos os livros da São Paulo Tramway, Light and Power Company

na sua Matriz em Toronto, Canadá, desde a sua fundação em junho de 1899

até o dia 31 de dezembro de 1902, e certificamos que todos os pagamentos

foram satisfatoriamente registrados. Auditamos também os recebimentos da

filial em São Paulo e achamos os resultados corretamente apresentados nos

relatórios acima.

CLARKSON & CROSS

Toronto, 9 de abril de 1903.

Quadro 2 – Tradução do primeiro Parecer emitido para uma empresa no Brasil

Fonte: Kanitz (1979, p. 61)

Franco e Marra (2007) ao tratarem do exercício da profissão contábil no Brasil

afirmam:

Quanto ao efetivo exercício da atividade de Contador como

profissional liberal, na qual se incluía a função do auditor

independente, pouca coisa existia no Brasil antes de 1931, a não ser

os escritórios estrangeiros de auditores, todos de origem inglesa

(FRANCO; MARRA, 2007, p. 45).

Quando do término da Segunda Grande Guerra Mundial, ocorrida no período

de 1939 a 1945, muitas empresas estrangeiras instalaram-se no Brasil trazendo

consigo a exigência de terem suas demonstrações contábeis auditadas, o que era

trabalho indispensável em outros países, especialmente na circunstância em que os

investidores permaneciam nos países de origem, controlando seus investimentos à

distância.

Assim, como consequência, novos escritórios estrangeiros de auditoria se

instalaram no Brasil, contribuindo para disseminar a prática de auditoria em nosso

país, inclusive na administração pública, conforme publicação em artigo escrito por

Leopoldo Luiz dos Santos que, primeiramente, foi publicado no jornal “Diário da

Manhã”, da cidade de Recife, em 1º de julho de 1934 e depois transcrito pela

“Revista Paulista de Contabilidade”:

A Contabilidade, ramo das sciencias sociaes, encerra maravilhosos

conceitos administrativos; hoje não ha mais uma administração

completa sem uma orientação e fiscalização permanente

subordinado á contadoria geral um actuario e um auditor. E' obra

prima contabil brasileira a organização que deu ao Instituto de

Previdencia dos Funccionarios Publicos da União a esclarecida

intelligencia do grande contabilista e administrador patricio, o sr.

Aristides Casado. Do schema de sua formidavel organização

contabil, destacam-se, ao centro, o Contador Geral, commandando

um batalhão de sub-contadores; ao seu lado direito destaca-se a

secção actuarial, que custou-lhe em 1932 - rs. 115 :000$000, e ao

lado esquerdo a secção de auditoria, tudo revelando a capacidade de

commando contábil de que dispõe o seu contador, de indisfarçavel

revelação na interessantíssima prestação de contas que por isto

proporciona ao sr. Salgado nos seus relatorios, que, parallelo a seus

valiosos auxilios, brilha esplendorosamente na riquissima licção de

Contabilidade Publica e Privada que constituem as suas palavras,

ricas de eloquencia e sinceridade technica (SANTOS, 1934, p. 176).

Santi (1988, p. 18-19) menciona que a firma de auditoria MCAuliffe Davis Bell

& Co – mais tarde conhecida como Arthur Andersen e extinta desde o ano de 2002,

após o escândalo contábil da Enron Corporation – mantinha escritório na cidade do

Rio de Janeiro, desde 21 de outubro de 1909, sendo, possivelmente, o primeiro

escritório a se instalar no Brasil.

No site da empresa de auditoria independente Deloitte Touche Tohmatsu

consta que, em 1911, na cidade do Rio de Janeiro, esta instalou seu primeiro

escritório de auditoria no Brasil. Em 1917 abriu um novo escritório na cidade do

Recife e, na década de 1940, na cidade de São Paulo.

Ricardino e Carvalho (2004, p. 24) mencionam as datas em que os outros

principais escritórios de auditoria independentes estrangeiros se instalaram no

Brasil, quais sejam:

• 1915 - Price Waterhouse & Peat Marwick, atualmente conhecida

como PricewaterhouseCoopers.

• 1959 - Arthur & Young, atualmente conhecida como Ernst &

Young.

Com o passar do tempo, e com a experiência adquirida nas empresas

estrangeiras de auditoria, alguns profissionais fundaram as primeiras empresas

brasileiras de auditoria.

Conforme o site da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), em meados do

ano de 2009 havia um cadastro naquela Instituição de cerca de 440 (quatrocentos e

quarenta) auditores independentes, entre pessoas jurídicas e físicas, o que nos

indica, analisando simplesmente esse número, a grande evolução ocorrida na

atividade de auditoria independente no Brasil.

Assim, cabe darmos prosseguimento conceituando a auditoria, a auditoria

contábil e também os gêneros de auditoria.

1.1.2. Conceitos de Auditoria

Conforme Pratt (1983, p. 1) e Sá (1993, p. 20), segundo a epistemologia da

palavra, o termo auditoria vem do latim audire, que significa ouvir; termo este

ampliado pelos ingleses como auditing para denominar a tecnologia contábil da

revisão.

O conceito de auditoria, ao longo do tempo tem-se ampliado visando atender

o mundo globalizado de uma sociedade moderna e composta por grandes

organizações. Esse conceito, com o desenvolvimento econômico dos países, toma

maiores proporções gerando uma crescente complexidade na administração dos

negócios, na qual as transações são contabilizadas em tempo real, sujeitas às

determinações fiscais e legais dos países, bem como à criação de normas

regulamentadoras da profissão.

Apresentamos alguns conceitos do termo “auditor”, obtidos da literatura de

distintos autores.

Em seu livro intitulado “Vocabulário Jurídico”, Silva (1998) registra:

AUDITOR. É título por que se designam juízes ou magistrados

encarregados de aplicação de justiça em certo ramo ou espécie de

jurisdição, em regra, de ordem criminal. No Direito Antigo, com o

mesmo sentido de ouvidor, indicava o funcionário, instruído em leis,

que tinha a missão ou atribuição de informar o tribunal ou repartição

pública sobre a legalidade de certos atos ou sobre a interpretação

das leis nos casos concretos submetidos à sua apreciação. É o

consultor jurídico da atualidade. Segundo a aplicação atual, o

vocábulo designa o juiz de direito agregado aos tribunais de

jurisdição especial: auditor de guerra ou auditor de marinha. Auditor.

Na linguagem técnica da contabilidade é a palavra empregada para

distinguir o perito ou técnico de contabilidade, a que se comete o

encargo de examinar e dar parecer sobre a escrituração mercantil de

um estabelecimento comercial, atestando igualmente, a sua exatidão

em confronto com os documentos, de que se originaram os

lançamentos ou assentos constantes da escrita e a veracidade do

balanço geral, que lhe foi mostrado para exame (SILVA, 1998, p.

100, grifo nosso).

Diniz (2005) aborda o seguinte conceito para o termo auditor:

AUDITOR. 1. Direito processual. a) Juiz togado, adjunto a tribunais

de justiça militar; b) funcionário ou magistrado incumbidos de

informar um tribunal ou repartição pública sobre a aplicação de

normas a casos concretos que ocorrerem. 2. Direito comercial.

Perito-contador ou técnico de contabilidade incumbido de examinar

livros contábeis ou escrituração de um estabelecimento empresarial,

dando parecer e atestando sua exatidão, confrontando-os com os

documentos comprobatórios dos lançamentos feitos. 3. História do

direito. Tratava-se do ouvidor, isto é, funcionário versado em leis que

tinha a tarefa de informar o tribunal ou a repartição pública sobre a

legalidade de certos atos ou a respeito da interpretação de normas

nos casos concretos que eram submetidos à sua apreciação.

Correspondia ao que, nos dias atuais, chamamos de “consultor

jurídico”. 4. Direito agrário. Fiscal Federal Agropecuário, graduado

em medicina veterinária, designado por Portaria do Departamento de

Inspeção de Produtos de Origem Animal (DIPOA) (DINIZ, 2005, p.

407, grifo nosso).

Com base nas definições apresentadas compreendemos que os autores

utilizam o termo auditor, não somente no seu sentido estritamente contábil (texto

grifado), mas também o aplicam a outros sentidos de atividades diferentes ao

contexto contábil como, por exemplo, ao “juiz de direito agregado aos tribunais de

jurisdição especial: auditor de guerra ou auditor de marinha”. Assim, entendemos

que o termo auditor pode ser utilizado em conexão com uma ampla gama de

atividades.

Por sua vez, os profissionais da contabilidade e da auditoria fazem uso dos

termos “auditor” e “auditoria” como se fossem exclusivos de seu ramo de atividade,

desconhecendo os demais sentidos desses termos, e como exposto nas definições

apresentadas anteriormente, são vários os sentidos que permitem a aplicação tanto

da expressão auditor como da expressão auditoria.

Assim, compreendemos que, para não causar qualquer tipo de interpretação

duvidosa aos envolvidos ou não, na área da contabilidade, é conveniente a

utilização das expressões “auditor contábil” e “auditoria contábil” aos trabalhos

relacionados à contabilidade.

Attie (2009, p. 7) esclarece que em relação à origem do termo auditor, “muito

embora perfeitamente representado pela origem latina (aquele que ouve; o ouvinte),

na realidade, provém da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar, corrigir,

certificar).”

Analisando os conceitos apresentados percebemos o desenvolvimento da

própria atividade do auditor que, inicialmente, era tratado como “ouvinte” e que teve

sua evolução para o exame e a certificação da situação patrimonial das entidades.

Imoniana (2001, p. 20) define auditoria como:

Atividade que se refere à verificação das informações contábeis para

certificar a sua acuracidade e determinar a confiabilidade das

demonstrações financeiras. Em uma abrangência maior,

conceituaremos Auditoria como processo de avaliação sistemática

dos registros contábeis e das operações correlatas para determinar a

aderência aos princípios contábeis, geralmente aceitos, políticas

empresariais e os regulamentos que regem as operações das

entidades contábeis.

Pela ótica de Jund (2007, p. 27):

Conclui-se ser a auditoria uma das técnicas utilizadas pela

contabilidade, ou seja, aquela destinada a examinar a escrituração e

demonstrações contábeis, a fim de confirmar sua adequação. A

auditoria, dessa forma, aperfeiçoa a utilidade das informações

fornecidas e dá credibilidade à contabilidade, valorizando seus

objetivos.

Um aspecto importante a destacar é que o papel da auditoria contábil não

está limitado somente naquilo que está registrado nos livros contábeis, mas também

concerne à apuração de eventuais omissões de fatos – que deveriam ter

obrigatoriamente um registro e não tem – e avaliar se há impacto relevante dessa

ausência de registro nos referidos livros. Desse modo, a auditoria contábil aplica

todos os meios de que dispõe para apurar a veracidade dos registros contábeis.

Perez Júnior (1995, p. 11) define auditoria contábil como:

O levantamento, o estudo e a avaliação sistemática de transações,

procedimentos, rotinas e demonstrações contábeis de uma entidade,

com o objetivo de fornecer a seus usuários uma opinião imparcial e

fundamentada em normas e princípios sobre sua adequação.

Portanto, a auditoria contábil compreende o exame de documentos, livros e

registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas,

relacionadas com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses

registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes. Assim, a auditoria é

uma das especializações do contador.

Sullivan et al (1985, p. 4), bem como Robertson (1996, p. 6) citam a

publicação de nº 6 da Studies in Accounting Research intitulada A Statement of

Basic Auditing Concepts, de 1973, pela American Accounting Association (AAA), por

meio de seu Committee on Basic Auditing Concepts que trouxe a seguinte definição

de auditoria:

Auditoria é um processo sistemático de obter e avaliar evidências

relativas a afirmações sobre atos econômicas e eventos,

averiguando o grau de correspondência entre essas afirmações e

critérios estabelecidos e comunicar os resultados aos usuários

interessados

Outra conceituação interessante nos é apresentada por Hoog e Carlin (2008,

p. 53):

A auditoria contábil é a certificação dos elementos da contabilidade

com o exercício da sociedade empresária, assegurando a

credibilidade das informações das peças contábeis e a integridade do

patrimônio, visando a minimização dos riscos operacionais, fiscais,

Tradução livre deste pesquisador.

societários, ambientais, trabalhistas, previdenciários, sistêmicos do

mercado e outros, através de técnicas específicas.

Com base nos conceitos apresentados é possível perceber o quanto o

trabalho de auditoria contábil proporciona credibilidade às demonstrações contábeis

e às informações nelas contidas.

Na concepção de Hoog e Carlin (2008, p. 60) “a auditoria como gênero, se

justifica através da aplicação dos trabalhos do auditor independente e do

empregado”.

1.1.3. Gêneros de Auditoria

Considerando as diferentes necessidades das empresas, que são os clientes

das auditorias, os gêneros de auditoria se dividem em: independente ou externa e

operacional ou interna, conforme segue detalhado:

1.1.3.1. Auditoria Independente ou Externa

É aquela em que o serviço é efetuado por contadores que atuam por conta

própria ou são sócios/funcionários de empresas de auditoria. Estes são

credenciados pelos órgãos reguladores e sua remuneração é baseada nos serviços

prestados.

Moscove, Simkin e Bagranoff (2002, p. 278) ao tratarem da função da

auditoria citam que a auditoria externa “é conduzida por contadores que trabalham

para uma empresa de contabilidade independente” e complementam ao afirmar que

“a principal função da auditoria externa é atestar”, ou seja, “dar uma opinião sobre a

veracidade das demonstrações financeiras”.

Assim, pelo fato de não possuírem vínculo empregatício, subordinação e

qualquer outra ligação de interesse pessoal ou comercial, além do trabalho

específico de auditoria, são reconhecidos pelo mercado como auditores com

independência (por isso o termo “independentes”) para expressar uma opinião

imparcial sobre a adequação ou não, das demonstrações contábeis e demais

procedimentos dos controles internos.

1.1.3.2 Auditoria Operacional ou Interna

É aquela em que o serviço é prestado para fins gerenciais (uso interno) nas

empresas, por contadores comumente contratados, ou seja, com vínculo

empregatício.

Segundo Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 33) os auditores internos

“desenvolvem uma atividade de avaliação dentro da organização, como um centro

de serviços” cujo objetivo é “ajudar a administração da organização a cumprir

eficazmente suas responsabilidades.”

Por sua vez, Almeida (1996) ao tratar da evolução da auditoria interna tece o

seguinte esclarecimento:

A administração da empresa, com a expansão dos negócios, sentiu a

necessidade de dar maior ênfase às normas ou aos procedimentos

internos, devido ao fato de que o administrador, ou em alguns casos

o proprietário da empresa, não poderia supervisionar pessoalmente

todas as suas atividades. Entretanto, de nada valia a implantação

desses procedimentos internos sem que houvesse um

acompanhamento, no sentido de verificar se estes estavam sendo

seguidos pelos empregados da empresa (ALMEIDA, 1996, p. 25).

Assim, para atender aos objetivos da administração da empresa há a

necessidade de uma auditoria mais periódica, com maior grau de profundidade e

também com visão às outras áreas não relacionadas com a contabilidade, surgindo,

portanto, a auditoria interna.

Moscove, Simkin e Bagranoff (2002, p. 278) fazem a seguinte afirmação

sobre a auditoria interna:

Em geral, os cargos de auditoria interna são cargos de assessoria, e

reportam-se à alta administração. Embora uma auditoria possa ser

interna do ponto de vista da empresa, ela é invariavelmente externa

ao departamento ou divisão auditada.

Nesse sentido, o principal foco dos trabalhos da auditoria interna está na

melhoria dos controles internos, servindo de meio de assessoramento da

administração da empresa.

Ressaltamos ainda que, atualmente, a auditoria interna também pode ser

realizada por profissionais externos à empresa, seja pelo fenômeno de terceirização

dessa atividade, ou até mesmo pelo simples fato de que empresas de auditoria

externa costumam oferecer este serviço aos seus clientes.

No Quadro 3 demonstramos um resumo/comparativo sobre o que

mencionamos acerca dos gêneros de auditoria, trazendo suas principais

características.

ELEMENTOS AUDITORIA INDEPENDENTE (EXTERNA) AUDITORIA OPERACIONAL (INTERNA)

Sujeito

Profissional independente, ouseja, nãotemvínculo

empregatício com a empresa auditada.

Funcionário da empresa auditada ou empresa

terceirizada.

Vínculo com a empresa auditada

Contrato de prestação de serviços.

Contrato de trabalho ou contrato de prestação de

serviços.

Objetivos

Exame das demonstrações contábeis ou de

alguma área específica ou procedimento

predefinido como objeto de trabalho especial.

Exame dos controles internos e avaliação da

eficiência e eficácia da gestão.

Finalidade

Principalmente, emitir umaopinião (parecer) sobre

as demonstrações contábeis.

Promover melhorianos controlesoperacionais ena

gestão de recursos.

Relatório principal

Parecer do auditor independente.

Relatório de recomendações para melhoria dos

controles internos e eficiência administrativa.

Usuários do trabalho

A empresa e o público em geral. A empresa.

Volume de testes

Menor, pois está interessado em identificar erros

que Individualmente ou cumulativamente possam

alterar demaneirasubstancial as informações das

demonstrações contábeis.

Maior, pois, normalmente, tem maior tempo para

executar os seus serviços na empresa.

Grau de independência

Mais amplo. Menos amplo.

Número de áreas cobertas pelo

exame durante um período

Maior. Menor.

Intensidade dos trabalhos em cada

área

Menor. Maior.

Responsabilidade

Profissional, civil e criminal. Trabalhista ou profissional, civil e criminal.

Quadro 3 – Gêneros da Auditoria

Fonte: Adaptado de Perez Junior (1995, p. 13) e Almeida (1996, p. 26)

1.2. Demonstrações Contábeis

Ressaltamos que neste estudo as expressões “demonstrações contábeis” e

“demonstrações financeiras” são usadas com o mesmo significado, conforme

determina o item 11, da Norma e Procedimento de Auditoria – NPA 01 – “Parecer

dos Auditores Independentes sobre Demonstrações Contábeis” – emitida pelo

Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON):

A expressão 'demonstrações contábeis' é utilizada para referir-se às

informações contábeis [...]. Entretanto, a legislação societária e,

posteriormente, a legislação fiscal e outras consagraram o uso da

expressão 'demonstrações financeiras' para o mesmo conjunto de

informações. Assim, a expressão 'demonstrações financeiras' tem

exatamente o sentido da expressão 'demonstrações contábeis', e

vice-versa (IBRACON, NPA 01, item 11).

Ao longo do tempo, o trabalho dos auditores tem sido utilizado para diversas

finalidades, que vão desde o apoio ao processo gerencial, analisando e melhorando

procedimentos administrativos e de controle, até o fornecimento de opinião que

garanta ao mercado, que é um dos usuários da informação contábil, que as

demonstrações contábeis publicadas são dignas de fé.

Com isso, o auditor ganhou destaque no mundo empresarial, uma vez que,

geralmente, é considerado profundo conhecedor de negócios e processos

administrativos e contábeis. Em sua formação, necessita somar conhecimentos de

contabilidade, bem como de áreas correlatas, que permitam que este avalie e opine

sobre diversas questões. Esse entendimento é compartilhado por Boynton, Johnson

e Kell (2002, p. 37) que efetuam o seguinte relato: “os auditores desenvolveram a

reputação de entenderem tanto de contabilidade como dos fatores que afetam a

competitividade de um negócio ou setor de atividades.”

O principal trabalho dos auditores independentes é a execução da auditoria

das demonstrações contábeis, como bem nos lembra Santi (1988):

Entre os inúmeros serviços prestados pelo auditor na sua área de

especialização, devido ao elevado número de usuários por ele

servidos e atingidos, o mais conhecido é o exame das

demonstrações financeiras; sobre elas deve opinar se refletem

apropriadamente a posição financeira e o resultado das operações

(SANTI, 1988, p. 19).

As demonstrações contábeis são informações destinadas a apresentar a

situação e a evolução do patrimônio da empresa aos administradores e a terceiros.

Para que cumpram suas funções, tais demonstrações devem informar aos usuários

quais os critérios observados em sua elaboração, ou seja, a contabilidade deve

observar os “Princípios Fundamentais de Contabilidade” que são os parâmetros

básicos que norteiam a realização da escrituração, pela definição − de critérios e

procedimentos − que direciona e dá uniformidade à contabilidade como atividade.

Conforme Iudícibus e Marion (2006, p. 89), os “Princípios Fundamentais de

Contabilidade são os conceitos básicos que constituem o núcleo essencial, que deve

guiar a profissão na consecução dos objetivos da Contabilidade”. E complementam

ao afirmar que “os princípios são a forma, o meio e a estrutura de que a disciplina se

utiliza para chegar aos objetivos ou, às vezes, para melhor entender o que vem

sendo praticado há muito tempo”.

Iudícibus (2004, p. 50), bem como, Lopes e Martins (2005, p. 127-131),

classificam os “Princípios Fundamentais de Contabilidade” em postulados, princípios

e convenções.

Os postulados se propõem a delimitar o espaço de atuação da contabilidade e

impor as situações básicas nas quais esta se aplica, estabelecendo as condições

institucionais, econômicas e sociais nas quais a contabilidade se firma como

provedora de informações econômicas. Ou seja, se trata de uma proposição ou

observação de certa realidade, que pode ser considerada não sujeita à verificação,

portanto, uma verdade evidente por si mesma.

Os princípios consistem no núcleo central da teoria contábil e estruturam a

resposta da contabilidade aos seus desafios, buscando atingir seus objetivos dentro

do ambiente delimitado pelos postulados fundamentais. Assim, os princípios têm o

papel de orientar, efetivamente, os procedimentos contábeis definindo a produção

da informação.

Por fim, as convenções se referem a algumas restrições à aplicação dos

princípios, no sentido de delimitar, por intermédio da experiência e da viabilidade

prática, as situações nas quais as escolhas devem ser feitas no que se refere às

várias opções, comumente existentes, para a aplicação dos princípios. As restrições

aos princípios − também conhecidas como convenções ou qualificações −

representam o complemento dos postulados e princípios, no sentido de delimitar-

lhes conceitos, atribuições e direções a seguir, bem como de sedimentar toda a

experiência e bom senso da profissão no trato de problemas contábeis.

A contabilidade de uma empresa se inicia por meio do processamento dos

registros contábeis, acumulando os valores em determinadas contas que são

encerradas ao final de um período específico. Após o encerramento são gerados

alguns relatórios que demonstram a situação patrimonial da empresa.

De acordo com o Artigo 176 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976,

também conhecida como a Lei das Sociedades Anônimas, alterada pelas

disposições da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, as demonstrações

contábeis obrigatórias no Brasil, a partir de 01 de janeiro de 2008, são:

• Balanço Patrimonial (BP).

• Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA).

• Demonstração do Resultado do Exercício (DRE).

• Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC).

• Demonstração do Valor Adicionado (DVA).

• Notas Explicativas (NE).

A seguir tratamos, de forma resumida, das principais características de cada

uma dessas demonstrações.

1.2.1. Balanço Patrimonial

Dos relatórios contábeis, o mais importante é o Balanço Patrimonial (BP), pois

com ele identifica-se, ao final do ano, ou a qualquer data, a saúde financeira e

econômica da empresa. O Balanço Patrimonial representa a composição sintética de

todas as contas de um patrimônio, agrupadas segundo sua natureza, ou seja,

demonstra a posição da empresa, num determinado momento, no que se refere às

suas principais contas.

Assaf Neto (2006), ao tratar do Balanço Patrimonial ensina que:

A informação que esse demonstrativo fornece é totalmente estática

e, muito provavelmente, sua estrutura se apresentará relativamente

diferente algum tempo após seu encerramento. No entanto, pelas

relevantes informações de tendências que podem ser extraídas de

seus diversos grupos de contas, o balanço servirá como elemento de

partida indispensável para o conhecimento da situação econômica e

financeira de uma empresa (ASSAF NETO, 2006, p. 67).

Stickney e Weil (2001, p. 24) afirmam que “o balanço patrimonial apresenta

um flagrante dos financiamentos e investimentos de uma empresa, em determinado

instante”. Essa afirmação está ligada ao fato do balanço patrimonial apresentar uma

relação do ativo, passivo e patrimônio líquido da empresa, assim definido pelos

referidos autores:

Ativo: são os recursos econômicos com capacidade ou potencial

para lhe fornecer benefícios futuros. [...]

Passivo: são os direitos que seus credores têm sobre o ativo. [...]

Patrimônio Líquido: é o direito que seus proprietários têm sobre o

ativo da empresa. [...] (STICKNEY; WEIL, 2001, p. 24-25).

Por fim, Greco e Arend (2001, p. 75) quando abordam o balanço patrimonial

citam que “é a demonstração contábil destinada a evidenciar, quantitativa e

qualitativamente, numa determinada data, a posição patrimonial e financeira da

Entidade.”

1.2.2. Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados

O Artigo 186 da Lei nº 6.404/1976, determina que, a Demonstração dos

Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) pode ser incluída na Demonstração das

Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), caso esta seja elaborada e publicada pela

companhia.

Assim, quando a empresa elabora e publica a Demonstração das Mutações

do Patrimônio Líquido e a inclui como parte integrante de suas demonstrações

contábeis do exercício, deixa de elaborar a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos

Acumulados.

Marion (2006, p. 415), ao nos lembrar que a Demonstração das Mutações do

Patrimônio Líquido não é obrigatória afirma que “é mais completa e abrangente que

a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados.”

A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido apresenta as

movimentações que geraram alterações no patrimônio líquido da empresa,

separadas por grupo de contas, ou seja, todo acréscimo e/ou diminuição do

patrimônio líquido são evidenciados por meio dessa demonstração.

Matarazzo (2003, p. 46) complementa informando que essa demonstração

“apresenta as variações de todas as contas do patrimônio líquido ocorridas entre

dois balanços independentemente da origem da variação”.

Por fim, Perez Júnior e Begalli (2002, p. 176) ao tratarem da referida

demonstração mencionam que a mesma:

Faz clara indicação do fluxo de uma conta para outra e indica a

origem e o valor de cada acréscimo ou diminuição no patrimônio

líquido durante o exercício. Trata-se, portanto, de informação que

complementa os demais dados constantes do balanço e da

demonstração do resultado do exercício. É particularmente

importante para as empresas que tenham seu patrimônio líquido

formado por diversas contas e mantenham com elas inúmeras

transações.

Uma novidade trazida pela Lei nº 11.638/2007 (Artigo 178, parágrafo 2º, letra

“d”) que afeta diretamente a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados é

que não pode mais permanecer, nos balanços, saldo positivo na conta de lucros

acumulados, ou seja, todo o resultado precisa, obrigatoriamente, ser destinado, e as

parcelas do resultado que são retidas devem ser contabilizadas nas reservas

próprias. Consequentemente, só pode haver saldo na forma de Prejuízos

Acumulados.

A CVM regulamentou o assunto com a publicação da Instrução CVM nº

469/2008 que dispõe em seu Artigo 5º “no encerramento do exercício social, a conta

de lucros e prejuízos acumulados não deverá apresentar saldo positivo”.

1.2.3. Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)

Por sua vez, a Demonstração do Resultado do Exercício, também conhecida

pelas iniciais “DRE”, tem como objetivo principal apresentar, de forma vertical

resumida, o resultado apurado em relação ao conjunto de operações realizadas num

determinado período. Essa demonstração oferece uma síntese financeira dos

resultados (confronto das receitas e despesas).

Iudícibus e Marion (2006, p. 197) definem que a Demonstração do Resultado

do Exercício “é a principal demonstração de fluxos” e complementam afirmando que

essa demonstração “compara receitas com despesas do período [...] apurando um

resultado que pode ser positivo [...] negativo [...] ou nulo.”

Por sua vez, Ferrari (2006, p. 463) ao abordar a Demonstração do Resultado

do Exercício, resume afirmando que “é a demonstração contábil que tem por objetivo

evidenciar a situação econômica da entidade, isto é, apuração do lucro ou prejuízo.”

Stickney e Weil (2001, p. 109) ao tratarem da demonstração do resultado do

exercício afirmam que “o lucro líquido é igual a receitas menos despesas” e definem:

As receitas medem os ativos líquidos (ativos menos passivos) que

entram na empresa, quando ela vende bens ou presta serviços.

As despesas medem os ativos líquidos (ativos menos passivos) que

a empresa consome, no processo de gerar receitas. [...] (STICKNEY;

WEIL, 2001, p. 109).

1.2.4. Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)

A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) indica quais as saídas e

entradas de dinheiro no caixa, durante um período de tempo e qual o resultado

desse fluxo. De forma condensada, esta demonstração indica a origem de todo o

dinheiro que entrou no caixa em determinado período e, ainda, o resultado do fluxo

financeiro. Assim como a Demonstração do Resultado do Exercício, a Demonstração

dos Fluxos de Caixa é dinâmica e também está contida no balanço patrimonial.

Conforme Marion e Soares (2000, p. 85) a Demonstração dos Fluxos de

Caixa deve indicar “no mínimo, as alterações ocorridas no Exercício no saldo de

caixa e equivalentes de caixa, segregadas em fluxos das operações, dos

financiamentos e dos investimentos.”

Desse modo, a DFC fornece informações úteis sobre a capacidade da

empresa em gerar caixa operacional, manter e expandir sua capacidade

operacional, cumprir com suas obrigações financeiras e pagar dividendos.

Reis (2006, p. 108) reforça o conceito afirmando que essa demonstração

“indica a origem de todos os recursos monetários que entraram no caixa, bem como

onde foram aplicados os recursos monetários que saíram do caixa em determinado

período.”

Warren, Reeve e Fess (2008) resumem a importância da Demonstração dos

Fluxos de Caixa fazendo a seguinte afirmação:

A demonstração dos fluxos de caixa é uma das principais

demonstrações financeiras. É útil para os gerentes avaliarem as

operações passadas e planejarem futuras atividades de investimento

e de financiamento. Também é útil para os investidores, credores e

outros, na avaliação da capacidade da empresa em pagar suas

dívidas no vencimento (

WARREN; REEVE; FESS

, 2008, p. 468)

O parágrafo 6º do Artigo 176 da Lei nº 6.404/1976 com a redação dada pela

Lei nº 11.638/2007 determina que: a companhia fechada com patrimônio líquido na

data do balanço, com valor inferior a R$ 2.000 milhões de reais não é obrigada a

promover elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa.

1.2.5. Demonstração do Valor Adicionado (DVA)

Com base no Artigo 1º da Lei nº 11.638/2007, a Demonstração do Valor

Adicionado é obrigatória, mas somente exigida para as companhias abertas. Essa

demonstração indica, no mínimo, o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua

distribuição entre os elementos que contribuem para a geração dessa riqueza, tais

como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela

da riqueza não distribuída.

De acordo com Reis (2006, p. 128), essa demonstração procura “evidenciar o

valor da riqueza agregada a um produto por uma determinada empresa, e de que

forma esse valor agregado foi distribuído entre os fatores de produção”.

Assim, a Demonstração do Valor Adicionado tem como objetivos básicos

informar o valor da riqueza criada à natureza dos custos agregados pela empresa ao

montante dos insumos adquiridos, bem como, informar a quem foi destinada essa

riqueza criada.

Nas palavras de Bruni e Famá (2006, p. 175) a Demonstração do Valor

Adicionado “tem o objetivo de evidenciar para quem e de que forma as rendas

geradas pela entidade foram distribuídas”.

Entendemos importante ressaltar que conforme Peters (2008, p. 42), “a DVA

não é prevista nas normas internacionais, apesar de ser tradicional, há mais de 25

anos, na contabilidade francesa.”

1.2.6. Notas Explicativas (NE)

O parágrafo 4º do Artigo 176 da Lei nº 6.404/1976 determina que, as

demonstrações contábeis são, obrigatoriamente, complementadas pelas Notas

Explicativas (NE), com o objetivo de esclarecimento da situação patrimonial e dos

resultados do exercício.

Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 453) ao tecerem seus comentários

introdutórios sobre as notas explicativas afirmam que:

Um dos grandes desafios da contabilidade, relativamente à

evidenciação, tem sido o dimensionamento da qualidade e da

quantidade de informações que atendam às necessidades dos

usuários das demonstrações contábeis em determinado momento.

As Notas Explicativas surgem como parte do esforço desenvolvido para a

melhoria da evidenciação das demonstrações contábeis.

As referidas Notas são informações e dados, que ora complementam as

demonstrações contábeis como um todo (como por exemplo: taxas de juros,

vencimentos e garantias de obrigações de curto e longo prazo); ora fornecem

critérios contábeis (como por exemplo: os de avaliação de estoques, depreciação e

demais provisões); ou ainda, acrescentam informações relevantes para os usuários

das informações contábeis (como por exemplo: garantias prestadas a terceiros,

espécies de ações do capital social, eventos subsequentes à data do balanço e seus

reflexos às demonstrações contábeis).

De acordo com o parágrafo 4º do Artigo 176 da Lei nº 6.404/1976 são as

indicações mínimas que devem constar das Notas Explicativas:

i Apresentar informações sobre a base de preparação das

demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas

selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos.

ii Divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis

adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma

outra parte das demonstrações financeiras.

iii Fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias

demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma

apresentação adequada.

iv Indicar:

a). Os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais,

especialmente estoques, dos cálculos de depreciação,

amortização e exaustão, de constituição de provisões para

encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas

prováveis na realização de elementos do ativo.

b). Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes.

c). O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas

avaliações.

d). Os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as

garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades

eventuais ou contingentes.

e). A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das

obrigações a longo prazo.

f). O número, espécies e classes das ações do capital social.

g). As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no

exercício.

h). Os ajustes de exercícios anteriores.

i). Os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício

que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a

situação financeira e os resultados futuros da companhia.

A letra “b” citada trata dos “investimentos em outras sociedades, quando

relevantes”. No entanto, por força do Artigo 1º Lei nº 11.638/2007, a redação do

Artigo 248 da Lei nº 6.404/1976 − que trata dos investimentos a serem avaliados

pelo método da equivalência patrimonial − foi alterada. Assim, a partir de 1º de

janeiro de 2008, a obrigatoriedade de avaliar pelo método da equivalência

patrimonial atinge os investimentos em coligadas, sobre cuja administração tenha

influência significativa, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do

capital votante, em controladas e em outras sociedades que façam parte de um

mesmo grupo ou estejam sob controle comum. Ou seja, a necessidade do

investimento ser “relevante”, que até então era preciso, foi omitida na Lei nº

11.638/2007.

Por fim, há autores que entendem que o uso generalizado das Notas

Explicativas tem dificultado o desenvolvimento adequado das próprias

demonstrações contábeis, pois tem resultado na substituição da melhor informação

no corpo da demonstração pelas Notas Explicativas.

Hendriksen e Van Breda (1999, p. 525) ao tratarem do uso generalizado das

Notas Explicativas, fazem o seguinte alerta:

As notas explicativas possuem um lugar apropriado no processo de

informação financeira, mas há o risco de se dar ênfase excessiva as

Notas Explicativas como método de divulgação, ou ao seu uso como

desculpa pelo fornecimento de demonstrações formais inadequadas.

1.3. Lei nº 11.638/2007 – Alterações na Legislação Contábil

Neste tópico, abordamos as principais alterações ocorridas na legislação

contábil do Brasil, após a promulgação da Lei nº 11.638/2007.

A Lei nº 11.638, datada de 28 de dezembro de 2007 foi publicada na mesma

data no Diário Oficial da União (DOU) em edição extraordinária. A Lei alterou e

revogou alguns dispositivos das Leis nº 6.404/1976 e nº 6.385/1976, notadamente

em relação ao capítulo XV da Lei nº 6.404/1976 que trata de matéria contábil, e que

estabeleceu novas regras relativas à elaboração e divulgação das demonstrações

contábeis.

A CVM, através do Comunicado ao Mercado de 14 de janeiro de 2008, fez o

seguinte comentário:

A referida Lei nº 11.638/07 teve origem no Projeto de Lei nº

3.741/2000, de iniciativa desta CVM junto ao Executivo, cuja

finalidade maior era possibilitar a eliminação de algumas barreiras

regulatórias que impediam a inserção total das companhias abertas

no processo de convergência contábil internacional, além de

aumentar o grau de transparência das demonstrações financeiras em

geral, inclusive em relação às chamadas sociedades de grande porte

não constituídas sob a forma de sociedade por ações.

Nas palavras de Braga e Almeida (2008, p. ix), ao se referirem às alterações

que a Lei nº 11.638/2007 trouxe, afirmam:

Foram introduzidas as mais recentes conquistas conceituais e

normativas em matéria contábil de países mais desenvolvidos,

incorporando-as à realidade jurídica e econômica de nosso País,

além de serem aperfeiçoadas inúmeras disposições e institutos já

contemplados na legislação anterior e serem consagradas as

melhores práticas de governança corporativa.

A Lei nº 11.638/2007 está em vigor desde 1º de janeiro de 2008 e, por meio

dela houve o marco da legislação relativo às normas contábeis brasileiras, para uma

importante aproximação das legislações contábeis do mundo globalizado.

A CVM e o BACEN já se pronunciaram estabelecendo que as demonstrações

contábeis do exercício a ser encerrado em 31 de dezembro de 2010, das empresas

sujeitas a esses órgãos reguladores, deverão ser elaboradas de acordo com as

normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB (International Accounting

Standards Board).

Peters (2008, p. 11) ao tratar da data de 31 de dezembro de 2010, a partir da

qual as empresas terão que aplicar as normas internacionais de contabilidade,

detalha:

Essa data de referência implica a realização de demonstrações

financeiras consolidadas comparativas, melhor falando,

demonstrações financeiras de 31/12/2009, o que exige que se tenha

o saldo de encerramento em 31/12/2008 em conformidade com

esses padrões para que haja condições de se ter as demonstrações

do período de 2009.

Assim, por intermédio da Lei, foi desencadeado o início do processo de

convergência das normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais de

contabilidade.

Iudícibus, Martins e Gelbcke (2008, p. 6) fazem um alerta sobre a aplicação

das mudanças nas regras contábeis trazidas pela Lei nº 11.638/2007:

Mais do que mudanças em normas, é a mudança de filosofia, postura

e pensamento quanto a, pelo menos, três tópicos: primazia da

essência sobre a forma, primazia da análise de riscos e benefícios

sobre a propriedade jurídica e normas orientadas por princípios e não

por regras excessivamente detalhadas e formalizadas. Essa deve

ser, de fato, a grande mudança na Contabilidade brasileira que se

inicia com essa nova lei.

Resumidamente, apresentamos as principais alterações contábeis trazidas

pela Lei nº 11.638/2007.

1. A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) substitui a Demonstração das

Origens e Aplicações de Recursos (DOAR).

2. A obrigatoriedade da elaboração da Demonstração do Valor Agregado

(DVA) para as sociedades abertas.

3. Foram criados 2 (dois) novos subgrupos de contas: Intangível (ativo

permanente) e Ajustes de Avaliação Patrimonial (patrimônio líquido).

4. Introdução do conceito de Ajuste a Valor Presente (AVP) para as

operações ativas e passivas de longo prazo e para as relevantes de curto

prazo.

5. Obrigatoriedade da empresa, de efetuar periodicamente análise para

verificação do grau de recuperação (teste de impairment) sobre os valores

registrados no ativo imobilizado, intangível e diferido.

6. Os bens cujo controle, riscos e benefícios pertencem à empresa (exemplo:

leasing), devem ser contabilizados no ativo imobilizado.

7. Nas operações de incorporação, fusão ou cisão, quando forem realizadas

entre partes não relacionadas e estiverem vinculadas à efetiva

transferência de controle, todos os ativos e passivos deverão ser avaliados

a valor de mercado.

8. Alteração do critério de avaliação de coligadas pelo método da

equivalência patrimonial.

9. Eliminação da possibilidade das empresas efetuarem reavaliações

espontâneas do seu ativo imobilizado.

10. As sociedades de grande porte (empresas com ativo total superior a R$

240 milhões ou receita bruta superior a R$ 300 milhões) mesmo que não

constituídas sob a forma de sociedades por ações, devem ter suas

demonstrações contábeis auditadas por auditor independente registrado

na CVM, bem como, têm que adotar as normas contábeis previstas na Lei

nº 6.404/1976.

11. A conta de lucros acumulados não pode ter saldo positivo, ou seja, todo o

resultado precisa ser destinado.

12. A Lei validou o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), permitindo

que os órgãos reguladores façam convênio com o CPC para a adoção das

regras contábeis que ele emitir.

Considerando o conteúdo deste capítulo acerca da auditoria e das

demonstrações contábeis, prosseguimos no capítulo II abordando a normatização da

auditora independente.

CAPÍTULO II − AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Este capítulo apresenta as normas de auditoria independente, normas

profissionais de auditor independente, os tipos de pareceres dos auditores e como

estes são emitidos.

O objetivo de uma auditoria das demonstrações contábeis é expressar uma

opinião sobre a propriedade das mesmas e assegurar que elas representem,

adequadamente, a posição patrimonial e financeira relativa ao período abrangido

pelos trabalhos de auditoria de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.

O item 11.1.1.1 da Resolução CFC nº 820/1997, que aprovou a NBC T 11 –

Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis – definiu a

auditoria das demonstrações contábeis da seguinte forma:

Constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo

a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os

Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras

de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica.

A auditoria das demonstrações contábeis envolve obtenção e avaliação de

evidências, a respeito das demonstrações contábeis de uma entidade com vistas à

emissão de parecer se sua apresentação está adequada, de acordo com as práticas

contábeis adotadas no Brasil.

Para a execução dos trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis,

são estabelecidos determinados padrões técnicos que objetivam qualificação na

condução dos trabalhos de auditoria e a garantia da autuação, consistente

tecnicamente do auditor, bem como de seu parecer, assegurando a todos àqueles

que dependem de sua opinião, a observação de uma série de requisitos,

considerados indispensáveis para o trabalho concretizado.

Esses padrões técnicos, também conhecidos como “normas de auditoria”

tratam das medidas de qualidade da execução destas ações e dos objetivos a serem

alcançados por meio dos procedimentos durante o trabalho de auditoria das

demonstrações contábeis.

Quando tratam das normas de auditoria, Cook e Winkle (1979, p. 25) afirmam:

Essas normas determinam a estrutura dentro da qual o auditor

decide sobre o que é necessário à elaboração de um exame de

demonstrações financeiras, à realização do exame e à redação do

relatório. Essas normas servem para medir a qualidade dos objetivos

de auditoria e dos atos destinados a atingir esses objetivos.

Esses padrões técnicos também conhecidos como “normas de auditoria”

tratam das medidas de qualidade da execução destas ações e dos objetivos a serem

alcançados, por meio dos procedimentos durante o trabalho de auditoria das

demonstrações contábeis.

2.1. Normas de Auditoria Independente das Demonstrações

Contábeis

As normas de execução dos trabalhos de auditoria das demonstrações

contábeis, reconhecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) estão

contidas na Resolução CFC nº 820/1997, que aprovou a NBC T 11 – Normas de

Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis.

A referida Resolução pode ser dividida em três partes distintas:

(i) Conceituação e disposições gerais.

(ii) Normas de execução dos trabalhos.

(iii) Normas do parecer dos auditores independentes.

A primeira parte (Conceituação e disposições gerais) abrange a conceituação

e objetivos da auditoria independente, a definição do que são procedimentos de

auditoria, a forma, conteúdo, confidencialidade, custódia e propriedade dos papéis

de trabalho e a diferença entre fraude e erro.

Na segunda parte trata-se das normas propriamente ditas de execução dos

trabalhos dos auditores independentes.

A terceira e última parte da Resolução CFC nº 820/1997 (Normas do parecer

dos auditores independentes) são tratadas no item 2.3 deste capítulo.

Seguem resumidos os principais pontos das normas mencionadas na

segunda parte (Normas de execução dos trabalhos).

2.1.1. Planejamento da Auditoria

O CFC aborda esse item, especificamente, em sua Resolução CFC nº

1.035/2005 que aprovou a NBC T 11.4 – Planejamento da Auditoria.

Eventuais falhas nos trabalhos de auditoria podem ocorrer porque

procedimentos importantes não são adotados ou porque as evidências colhidas

durante a execução dos trabalhos não são adequadamente avaliadas. O objetivo do

planejamento de auditoria é evitar a ocorrência dessas falhas.

De acordo com Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 247):

Planejamento desempenha em auditoria o mesmo papel que

desempenha em outras atividades – em nossa vida pessoal, no

desenvolvimento de um novo produto etc. dele resulta um arranjo

ordenado das partes ou passos necessários à consecução de

determinado objetivo.

Assim, o planejamento é a etapa, dos trabalhos de auditoria, que define:

quais, quando e quantos exames serão executados, visando alcançar o objetivo

previamente identificado.

A Resolução CFC nº 1.035/2005 definiu da seguinte maneira o planejamento

da auditoria:

Etapa do trabalho na qual o auditor independente estabelece a

estratégia geral dos trabalhos a executar na entidade a ser auditada,

elaborando-o a partir da contratação dos serviços, estabelecendo a

natureza, a oportunidade e a extensão dos exames, de modo que

possa desempenhar uma auditoria eficaz.

2.1.2. Relevância

O CFC aborda esse item, especificamente, em sua Resolução CFC nº

981/2003 que aprovou a NBC T 11.6 – Relevância na Auditoria.

De acordo com a referida Resolução, uma informação é relevante se sua

omissão ou distorção puder influenciar a decisão dos usuários dessa informação, no

contexto das demonstrações contábeis.

Durante a etapa do planejamento da auditoria, devem ser considerados os

fatores que podem resultar em distorções relevantes nas demonstrações contábeis

sob exame. Para o auditor independente, tanto a avaliação quanto a relevância de

rubricas específicas e classes de transações ou divulgações necessárias, ajuda-o a

decidir sobre assuntos de planejamento de auditoria como, por exemplo, quais os

itens a examinar e onde aplicar, ou não, amostragem e procedimentos analíticos.

2.1.3. Risco de Auditoria

A Resolução CFC nº 820/1997 define risco de auditoria como a possibilidade

de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre demonstrações

contábeis significativamente incorretas.

Jund (2007) ao fazer a introdução ao assunto de riscos de auditoria tece o

seguinte comentário:

A auditoria é realizada por meio de processo de amostragem e, por

isso, os auditores escolhem áreas a serem examinadas e evidências

a serem investigadas, dentre aquelas que eles acreditam possuir a

maior relevância para seu propósito final, levando-se em conta que

os trabalhos possuem limites impostos pelas restrições de tempo e

de custos, não podendo, portanto, examinar todas as evidências

disponíveis. Risco de auditoria, em sentido amplo, pode ser definido

como a possibilidade de o auditor, por desconhecimento, deixar de

modificar apropriadamente sua opinião sobre as demonstrações

financeiras materialmente incorretas pelo efeito de erros ou

irregularidades existentes, mas não detectados pelo seu exame.

(JUND, 2007, p. 387).

A análise dos riscos de auditoria deve ser efetuada na fase do planejamento

da auditoria, pois assim, direcionará todo o trabalho para mitigar esses riscos.

2.1.4. Supervisão e Controle de Qualidade

O CFC aborda esse item, especificamente, em sua Resolução nº 1.036/2005

que aprovou a NBC T 11.8 – Supervisão e Controle de Qualidade.

A etapa de supervisão e controle de qualidade, expressa a garantia da

qualidade dos serviços prestados de auditoria. Deve abranger a totalidade das

atividades dos auditores, diante da repercussão que os relatórios de auditoria,

interna e externamente vêm afetar a entidade auditada.

O programa de supervisão e controle de qualidade deve avaliar,

periodicamente, se os serviços executados são efetuados de acordo com as normas

técnicas de auditoria.

2.1.5. Estudo e Avaliação do Sistema Contábil e de Controle Interno

A contabilidade representa sempre a base para os trabalhos de auditoria, por

tudo o que ela concebe nas organizações, sendo que o sistema contábil e de

controles internos compreende o plano de organização e o conjunto integrado de

métodos e procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio.

De acordo com a Resolução nº 820/1997 o sistema contábil e de controles

internos estabelece:

O plano de organização e o conjunto integrado de método e

procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu

patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus

registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional.

O sistema contábil e de controles internos é de responsabilidade da

administração da entidade, porém, o auditor deve efetuar sugestões objetivas para

seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer do seu trabalho.

2.1.6. Aplicação dos Procedimentos de Auditoria

A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada − em razão da

complexidade e volume das operações − por meio de provas seletivas, testes e

amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e em

outros elementos à disposição, determinar a amplitude dos exames necessários à

obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo.

2.1.7. Documentação da Auditoria

O CFC aborda esse item, especificamente, em sua Resolução nº 1.024/2005

que aprovou a NBC T 11.3 – Papéis de Trabalho e Documentação da Auditoria.

A referida norma estabelece os procedimentos e critérios relativos à

documentação mínima obrigatória, a ser gerada na realização dos trabalhos de

auditoria das demonstrações contábeis.

A norma ainda esclarece que o auditor deve documentar as questões que

foram consideradas importantes para proporcionar evidência, visando fundamentar

seu parecer de auditoria e comprovar que o mesmo foi executado de acordo com as

Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis.

2.1.8 Continuidade Normal das Atividades da Entidade

O CFC aborda esse item, especificamente, em sua Resolução nº 1.037/2005

que aprovou a NBC T 11.10 – Continuidade Normal das Atividades da Entidade.

A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial

atenção do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os

riscos de auditoria e do mesmo modo, deve ser complementada quando da

execução de seus exames.

A evidência de normalidade, pelo prazo de um ano após a data das

Demonstrações Contábeis, é suficiente para a caracterização dessa continuidade.

Quando o auditor constata que há evidências de riscos na continuidade

normal das atividades da entidade, deve, em seu parecer, mencionar, em parágrafo

de ênfase, os efeitos que tal situação pode determinar na continuidade operacional

da entidade, de modo que os usuários tenham adequada informação sobre a

mesma.

2.1.9. Amostragem

O CFC aborda esse item, especificamente, em sua Resolução nº 1.012/2005

que aprovou a NBC T 11.11 – Amostragem.

A amostra deve assegurar que o volume escolhido do universo disponível

seja considerado suficiente, mesmo com alguma margem de erro, para que o auditor

possa chegar a uma conclusão.

A norma estabelece a obrigatoriedade, os procedimentos e os critérios para

planejar e selecionar amostra de itens a serem examinados pelo auditor.

2.1.10. Processamento Eletrônico de Dados (PED)

O CFC aborda esse item, especificamente, em sua Resolução nº 1.029/2005

que aprovou a NBC T 11.12 – Processamento Eletrônico de Dados.

A referida Resolução dita que se pressupõe existir um ambiente de

Processamento Eletrônico de Dados (PED), quando um computador, de qualquer

tipo ou tamanho é utilizado pela entidade no processamento de informações

contábeis de relevância para a auditoria, indiferentemente se o computador é

operado pela própria entidade ou por terceiros.

A utilização destes bancos de registros de dados, por processamento

eletrônico, modifica a forma de processamento e armazenamento de informações,

afetando a organização e os procedimentos adotados pela entidade auditada,

principalmente quanto aos controles internos.

O auditor deve dispor de compreensão suficiente dos recursos de PED e dos

sistemas de processamento existentes, a fim

de avaliá-los e planejar

adequadamente seu trabalho.

A norma estabelece os procedimentos e critérios a serem seguidos quando

uma auditoria é conduzida em um ambiente de PED.

Moscove, Simkin e Bagranoff (2002) quando tratam do processo de auditoria

de Sistemas de Informações Contábeis (SIC), fazem o seguinte comentário:

Os auditores externos examinam o SIC computadorizado de uma

organização basicamente para avaliar como os procedimentos de

controle da organização sobre o processamento de dados pode

afetar as demonstrações financeiras (objetivos de atestar). Os

controles existentes irão influenciar diretamente o alcance da

auditoria. (MOSCOVE; SIMKIN; BAGRANOFF, 2002, p. 279).

2.1.11. Estimativas Contábeis

O CFC aborda esse item, especificamente, em sua Resolução nº 1.038/2005

que aprovou a NBC T 11.13 – Estimativas Contábeis.

A referida Resolução define estimativa contábil da seguinte maneira:

Estimativa contábil é uma previsão quanto ao valor de um item que

considera as melhores evidências disponíveis, incluindo fatores

objetivos e subjetivos, quando não exista forma precisa de apuração,

e requer julgamento na determinação do valor adequado a ser

registrado nas Demonstrações Contábeis.

Apesar das estimativas contábeis serem de responsabilidade da

administração da entidade, o auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os

controles, procedimentos e métodos utilizados pela entidade na determinação das

estimativas, principalmente sobre aquelas estimativas que resultem em provisões.

Por fim, o auditor deve obter evidência de auditoria, suficiente e apropriada,

para certificar-se de que uma estimativa contábil é razoável nas circunstâncias e,

quando necessário, se está divulgada apropriadamente nas Demonstrações

Contábeis.

2.1.12. Transações com Partes Relacionadas

O CFC aborda esse item, especificamente, em sua Resolução nº 1.039/2005

que aprovou a NBC T 11.14 – Transações com Partes Relacionadas.

Os saldos e negócios entre companhias ligadas societariamente, sob

qualquer forma, devem ser analisados com cuidados especiais.

O auditor deve obter evidências suficientes para identificar partes

relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos

trabalhos, quaisquer transações relevantes que as envolvam.

2.1.13. Transações e Eventos Subsequentes

O CFC aborda esse item, especificamente, em sua Resolução nº 1.040/2005

que aprovou a NBC T 11.16 – Transações e Eventos Subseqüentes.

Muitos acontecimentos podem ocorrer após o fechamento/encerramento de

um balanço, portanto, o auditor deve aplicar procedimentos específicos em relação

aos eventos ocorridos entre as datas do balanço e a do seu parecer, que possam,

eventualmente, demandar ajustes nas demonstrações contábeis ou a divulgação de

informações nas notas explicativas.

2.1.14. Carta de Responsabilidade da Administração

O CFC aborda esse item, especificamente, em sua Resolução nº 1.054/2005

que aprovou a NBC T 11.17 – Carta de Responsabilidade da Administração.

Trata-se de um documento que deve ser emitido pelos administradores da

entidade auditada e endereçada ao auditor independente, evidenciando a

responsabilidade da administração quanto às informações e dados, e a preparação

e apresentação das demonstrações contábeis submetidas aos exames de auditoria.

Caso haja declarações prestadas ao auditor, espontaneamente ou em

resposta a indagações específicas, e quando essas declarações estão relacionadas

com assuntos que sejam significativos para as demonstrações contábeis, o auditor

pode solicitar que tais declarações sejam formalizadas nessa carta de

responsabilidade da administração.

2.1.15. Contingências

O CFC aborda esse item, especificamente, em sua Resolução nº 1.022/2005

que aprovou a NBC T 11.15 – Contingências.

O auditor deve adotar procedimentos para assegurar-se de que todas as

contingências passivas relevantes foram identificadas e consideradas pela

administração da entidade na elaboração das demonstrações contábeis.

2.2. Normas Profissionais de Auditor Independente

As normas de execução dos trabalhos de auditoria das demonstrações

contábeis reconhecidas pelo CFC estão contidas na Resolução CFC nº 821/1997 –

Normas Profissionais de Auditor Independente.

Resumimos os principais pontos dessas normas, como segue.

2.2.1. Competência Técnico-profissional

O auditor, para assumir a responsabilidade de execução de uma auditoria das

demonstrações contábeis, deve ter conhecimento da atividade da entidade auditada

de forma suficiente para que lhe seja possível identificar e compreender as

transações realizadas pela mesma, bem como as práticas contábeis aplicadas que

podem ter efeitos relevantes sobre a posição patrimonial e financeira da entidade e o

parecer a ser por ele emitido sobre as demonstrações contábeis.

2.2.2. Independência

O CFC aborda esse item, especificamente, em sua Resolução nº 1.034/2005

que aprovou a NBC P 1.2 – Independência.

De acordo com a referida Resolução, o termo independência é entendido

como “o estado no qual as obrigações ou os interesses da entidade de auditoria são,

suficientemente, isentos dos interesses das entidades auditadas para permitir que os

serviços sejam prestados com objetividade.”

Em outras palavras, é a condição necessária para que a auditoria

independente execute seu trabalho e de forma totalmente imparcial aos interesses

da empresa auditada.

2.2.3. Responsabilidades do Auditor na Execução dos Trabalhos

O auditor deve ter o máximo de cuidado e zelo na realização dos seus

trabalhos e, consequentemente, na emissão de sua opinião profissional, por meio do

seu parecer.

Seu trabalho não tem como objetivo principal a descoberta de fraudes, mas

sim considerar a possibilidade de sua ocorrência.

2.2.4. Honorários

Os honorários devem ser apresentados às empresas auditadas, por meio de

carta-proposta ou documento equivalente, antes do início da execução dos trabalhos

de auditoria.

O auditor deve estabelecer e documentar seus honorários, mediante

avaliação técnica dos serviços, considerando, entre outros fatores, a relevância, o

vulto, a complexidade e o custo dos serviços a executar.

2.2.5. Guarda da Documentação

Para fins de fiscalização do exercício profissional, toda documentação (papéis

de trabalho, relatórios, pareceres, etc...) relacionada com os serviços realizados

pelos auditores independentes, deve ser conservada em boa guarda, pelo prazo de

cinco anos, a partir da data de emissão do seu parecer.

2.2.6. Sigilo

O CFC aborda esse item, especificamente, em sua Resolução nº 1.100/2007

que aprovou a NBC P 1.6 – Sigilo.

A referida Resolução define sigilo como “a obrigatoriedade do Auditor

Independente não revelar, em nenhuma hipótese, [...] as informações que obteve e

tem conhecimento em função de seu trabalho na entidade auditada.”

Os auditores independentes ficam obrigados a ter procedimentos de proteção

de informações sigilosas, obtidas durante o relacionamento com a entidade

auditada.

2.2.7. Responsabilidade pela Utilização do Trabalho do Auditor Interno

A responsabilidade do auditor independente, em relação aos seus trabalhos

não se modifica, mesmo quando o contador, na função de auditor interno, contribuir

para a realização dos referidos trabalhos.

2.2.8. Responsabilidade pela Utilização do Trabalho de Especialistas

O CFC aborda esse item, especificamente, em sua Resolução nº 1.023/2005

que aprovou a NBC P 1.8 – Utilização de Trabalhos de Especialistas.

Quando o auditor independente utiliza o trabalho de especialistas legalmente

habilitados, sua responsabilidade profissional mantém-se inalterada.

Caso os especialistas sejam contratados pela entidade auditada, sem vínculo

empregatício, para executar serviços que tenham efeito relevante nas

demonstrações contábeis, esse fato deve ser mencionado no parecer do auditor

independente, para que a responsabilidade do auditor seja restrita a sua

competência profissional.

2.2.9. Informações Anuais aos Conselhos Regionais de Contabilidade

O auditor deve enviar, até 30 de junho de cada ano, ao Conselho Regional de

Contabilidade de sua jurisdição, as seguintes informações:

(i) Dados sobre os seus clientes cujo objeto do trabalho seja a

auditoria independente realizada em demonstrações contábeis

relativas ao exercício encerrado até o dia 31 de dezembro do

ano anterior.

(ii) A relação dos nomes do seu pessoal técnico existente em 31 de

dezembro do ano anterior.

(iii) A relação de seus clientes cujos honorários representem mais de

10% (dez por cento) do seu faturamento anual, bem como os

casos onde o faturamento de outros serviços prestados aos

mesmos clientes de auditoria ultrapassarem, na média dos

últimos 3 (três) anos, os honorários dos serviços de auditoria.

2.2.10. Educação Continuada

O auditor independente deve comprovar a participação em programa de

educação continuada. Atualmente, o CFC regulamenta esse assunto pela Resolução

CFC nº 1.146/2008 que aprovou a NBC P 4 – Educação Profissional Continuada.

2.2.11. Exame de Competência Profissional

O auditor independente, para poder exercer sua atividade, deve submeter-se

a um exame de competência profissional. Atualmente, o CFC regulamenta esse

assunto através da Resolução CFC nº 1.109/2007 que dispõe sobre a NBC P 5 –

Norma sobre o Exame de Qualificação Técnica para Registro no Cadastro Nacional

de Auditores Independentes (CNAI) do CFC.

2.2.12. Manutenção dos Líderes da Equipe de Auditoria

A utilização dos mesmos profissionais de liderança (sócio, diretor e gerente)

na equipe de auditoria, numa mesma entidade auditada, por longo período, pode

criar a perda da objetividade e do ceticismo necessários à auditoria.

O risco dessa perda deve ser eliminado adotando-se a rotação a cada

intervalo, menor ou igual a cinco anos consecutivos, das lideranças da equipe de

trabalho de auditoria, que somente devem retornar à referida equipe no intervalo

mínimo de 3 (três) anos.

2.3 Parecer dos Auditores Independentes sobre as

Demonstrações Contábeis

O objetivo da auditoria independente é expressar opinião sobre a propriedade

das demonstrações contábeis de uma entidade e verificar se estas representam a

situação patrimonial e financeira, suas mutações patrimoniais, o resultado e os

fluxos de caixa.

O parecer dos auditores independentes é o instrumento pelo qual o auditor

expressa essa opinião, em obediência às normas de auditoria, ou seja, é o produto

final do auditor.

Há autores que afirmam que “a parte mais importante de todo o trabalho de

auditoria resume-se em umas poucas linhas denominadas ‘O Parecer do Auditor’.”

(KANITZ, 1979, p. IV).

Attie (2009, p. 74) ressalta que “a emissão do parecer do auditor reflete o seu

entendimento acerca dos dados em exame, de uma forma padrão e resumida que

dê, aos leitores, uma noção exata dos trabalhos que realizou e o que concluiu.”

A Resolução CFC nº 820/1997 em seu item 11.3.1.1., traz a seguinte

definição:

O Parecer dos Auditores Independentes, ou o Parecer do Auditor

Independente, é o documento mediante o qual o auditor expressa

sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as demonstrações

contábeis nele indicadas.

A referida Resolução complementa, citando alguns elementos que devem ser

considerados na emissão do parecer dos auditores independentes:

• É dirigido aos acionistas, cotistas ou sócios, ao conselho de

administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão

equivalente, segundo a natureza deste. Em circunstâncias próprias,

o parecer é dirigido ao contratante dos serviços.

• Deve identificar as demonstrações contábeis sobre as quais o

auditor está expressando sua opinião, indicando, outrossim, o nome

da entidade, as datas e os períodos a que correspondem.

• Deve ser datado e assinado pelo contador responsável pelos

trabalhos, e conter seu número de registro no Conselho Regional

de Contabilidade.

• Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o

nome e o número de registro cadastral no Conselho Regional de

Contabilidade também devem constar do parecer.

• A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos

trabalhos de auditoria na entidade.

• Deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstrações

contábeis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinião

do auditor, estão adequadamente representadas ou não,

consoantes os Princípios Fundamentais de Contabilidade, as

Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a

legislação específica.

O Parecer dos Auditores Independentes, segundo a natureza da opinião que

contém, pode se classificar em quatro tipos:

(i) Parecer sem ressalva.

(ii) Parecer com ressalva.

(iii) Parecer adverso.

(iv) Parecer com abstenção de opinião.

A seguir tratamos das principais características de cada um desses

pareceres.

2.3.1. Parecer Sem Ressalva

É emitido quando o auditor conclui, sobre todos os aspectos relevantes, que

as demonstrações contábeis foram preparadas de acordo com os Princípios

Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e há

apropriada divulgação de todos os assuntos relevantes às demonstrações contábeis.

Esse tipo de parecer aplica-se para empresas que tenham informações

contábeis auditadas confiáveis, ou que, mesmo apresentando alguma irregularidade

contábil ou problemas operacionais e de gestão, em seu conjunto, não afetam os

resultados auditados.

No anexo I deste estudo apresentamos um modelo de Parecer Sem

Ressalva.

2.3.2. Parecer Com Ressalva

O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o efeito de

qualquer discordância ou restrição na extensão de um trabalho deve ser informado.

No entanto, o efeito dessa discordância ou restrição não é de tal magnitude que seja

requerido parecer adverso ou abstenção de opinião.

Esse tipo de parecer é aplicado para as empresas que apresentam algum tipo

de irregularidade relevante, porém, permanecem com as demais informações sendo

confiáveis.

O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva,

com a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de”,

referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva.

O IBRACON, por meio da NPA 01 - Parecer dos Auditores Independentes

sobre Demonstrações Contábeis, item 44, traz o seguinte comentário acerca desse

modelo de parecer:

Quando o auditor emite parecer com ressalva, deve incluir descrição

clara de todas as razões que fundamentaram sua opinião e a

quantificação dos efeitos sobre as demonstrações contábeis. Essas

informações devem ser apresentadas em parágrafo específico do

parecer, precedendo ao da opinião, e, também, se for o caso, fazer

referência à divulgação mais ampla em nota explicativa às

demonstrações contábeis.

No anexo II deste estudo apresentamos um modelo de Parecer Com

Ressalva.

2.3.3. Parecer Adverso

Quando o auditor independente verificar a existência de efeitos que, isolados

ou conjuntamente, forem de tal relevância que comprometam o conjunto das

demonstrações contábeis, deve emitir parecer adverso.

No seu julgamento deve considerar tanto as distorções provocadas, quanto a

apresentação inadequada ou substancialmente incompleta das demonstrações

contábeis.

Ou seja, é um tipo de parecer que deve ser emitido para entidades que não

apresentam informações confiáveis.

De acordo com o IBRACON, por meio da NPA 01 - Parecer dos Auditores

Independentes sobre Demonstrações Contábeis, item 48:

O auditor deve, portanto, emitir parecer adverso quando verificar

efeitos que, em sua opinião, comprometam em tal magnitude as

demonstrações contábeis examinadas a ponto de não ser suficiente

a simples ressalva no parecer. Nessas circunstâncias, uma ressalva

não é considerada apropriada, uma vez que o auditor possui

informações suficientes para declarar que as demonstrações

contábeis não estão adequadamente apresentadas.

No anexo III deste estudo apresentamos um modelo de Parecer Adverso.

2.3.4. Parecer com Abstenção de Opinião

O parecer com a abstenção de opinião é aquele em que o auditor deixa de

emitir opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação

suficiente para fundamentá-la.

A abstenção de opinião em relação às demonstrações contábeis, tomadas em

conjunto, não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar no parecer,

qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas

demonstrações.

No anexo IV deste estudo apresentamos um modelo de Parecer Com

Abstenção de Opinião.

No capítulo que segue apresentamos as questões relativas às

Responsabilidades e aos Órgãos Reguladores da atividade de Auditoria

Independente.

CAPÍTULO III – RESPONSABILIDADES E ÓRGÃOS REGULADORES

Na concepção de Lawrence (1973, p. 18), “para ser bem sucedido em seu

trabalho, um candidato deve reconhecer a responsabilidade de sua profissão”.

Aprofundando o assunto, Santos e Grateron (2003, p. 15), em artigo

denominado “Contabilidade Criativa e Responsabilidade dos Auditores” fazem as

seguintes considerações sobre a responsabilidade do auditor:

O termo ‘Responsabilidade’ está muito relacionado à atividade do

auditor, e falar de um sem mencionar o outro seria muito difícil. No

âmbito internacional, o termo inglês Accountability parece ser o

mais indicado para definir a responsabilidade dentro do âmbito da

atividade do auditor independente.

O grau ou as consequências dessa responsabilidade pode variar de acordo

com as repercussões que seu trabalho exerce sobre o profissional em questão ou a

quem se presta o serviço. O comportamento de cada profissional geralmente tem

estreita relação com o grau de responsabilidade que ele conscientemente sabe estar

assumindo no exercício de sua função.

Magalhães, Lunkes e Müller (2001, p. 40) quando abordam a

responsabilidade profissional e social do auditor independente, afirmam que a

relevância de sua função social identifica-se pela:

Atuação nos interesses coletivos, no sentido de resguardar o

patrimônio dos investidores preferenciais em valores mobiliários, do

patrimônio de entidades públicas e de economia mista, na

preservação das oportunidades de empregos aos trabalhadores, e

continuidade das empresas.

Quando o auditor independente efetua seu trabalho está expressando uma

opinião técnica sobre as demonstrações contábeis de uma empresa. Assim, ao

emitir o parecer dos auditores independentes está também assumindo a

responsabilidade por sua opinião.

Consequentemente, o parecer do auditor independente torna-se parte

integrante das demonstrações contábeis como testemunho de um profissional

independente à empresa auditada, que opina sobre a mesma com total

imparcialidade.

Este parecer do auditor que é de interesse dos empregados, da diretoria, dos

acionistas da empresa auditada, também pode interessar a terceiros como, por

exemplo, eventuais investidores que estão analisando as demonstrações contábeis

da empresa auditada para futura tomada de decisão de investimento, pois do ponto

de vista técnico, não têm sentido, realizar um investimento sem conhecer a real

situação patrimonial da empresa. Desse modo, é imprescindível que o auditor

assuma a responsabilidade pela sua opinião, pois caso não o faça, seu parecer

(opinião do auditor independente) não terá nenhuma utilidade prática.

Pela ótica de Lattorraca (1970, p. 3) “o trabalho do auditor assume um caráter

público o que aumenta consideravelmente a sua responsabilidade.”

Nesse sentido, considerando ser esse assunto de suma importância neste

estudo, almejamos avaliar as responsabilidades legais dos auditores independentes.

3.1. Conceito de Responsabilidade

Segundo Rosas (1977, p. 428) “a necessidade de condicionar o homem nas

suas múltiplas e variegadas missões impõe a responsabilidade aos seres humanos.”

Com isso, a responsabilidade é inerente a qualquer tipo de atividade humana,

esteja essa atividade relacionada ao seu semelhante ou ao meio no qual ele vive.

A determinação de responsabilidades surge pela necessidade de proteger

determinado indivíduo dos eventuais danos decorrentes da atividade de outro.

Em determinados setores o homem pode causar inúmeros prejuízos

aos seus semelhantes, quer por ação, quer por omissão. A função do

contabilista está entre aquelas de maior potencialidade de dano

àqueles que se servem dos seus ofícios e técnicas. (ROSAS, 1977,

p. 428)

De acordo com Diniz (2005, p. 200), o termo responsabilidade significa:

1. Dever jurídico de responder por atos que impliquem dano a

terceiro ou violação de norma jurídica. 2. Qualidade de ser

responsável. 3. Imposição legal de reparar dano causado. 4.

Situação daquele que deve responder por um ato ou fato.

Complementando esta definição, Silva (1998, p. 713) nos ensina que a

responsabilidade:

Revela o dever jurídico, em que se coloca a pessoa, seja em virtude

de contrato, seja em face de fato ou omissão, que lhe seja imputado,

para satisfazer a prestação convencionada ou para suportar as

sanções legais, que lhe são impostas.

Temos, pelas definições aqui mencionadas, que a responsabilidade está

relacionada à obrigação de seguir determinados padrões de comportamento, sem os

quais, se está sujeito a punição.

Sá e Sá (1986, p. 391) quando abordam a definição de responsabilidade

contábil argumentam que se trata de “responsabilidade de quem exerce a função

contábil; encargo ou obrigação do contabilista.”

Essas definições nos mostram que a responsabilidade decorre de uma

obrigação. Por sua vez, Ferreira (2004, p. 586) define assim o termo obrigação:

Imposição moral, legal, etc. que impele alguém a uma ação.

Benefício ou favor recebido ou feito. Dever, encargo a que se está

sujeito. Serviço, tarefa de que se está encarregado. Escrita pela qual

alguém se obriga ao pagamento de uma dívida, ao cumprimento dum

contrato, etc.

Com base nessas considerações, compreendemos que a responsabilidade

representa a contrapartida de uma obrigação. Ou seja, imputar responsabilidade a

alguém é considerá-lo responsável por alguma coisa, fazendo-o responder pelas

consequências de uma conduta contrária do dever, sendo responsável, aquele

indivíduo que podia e devia ter agido de outro modo.

3.2. A Responsabilidade dos Administradores na Elaboração das

Demonstrações Contábeis

As normas dos auditores independentes tratam da responsabilidade dos

administradores das empresas.

De acordo com a NPA 01 – Parecer dos Auditores Independentes, item 16,

letra “a”, identificamos a afirmação de que “a administração é responsável pela

preparação e conteúdo das demonstrações contábeis.”

No modelo do Parecer dos Auditores Independentes, atualmente em vigor

(vide anexo I deste estudo) consta, em seu primeiro parágrafo, a assertiva que as

demonstrações contábeis auditadas foram “elaboradas sob a responsabilidade da

administração.”

Também identificamos, em outras normas da profissão dos auditores

independentes, a afirmação de que a responsabilidade pela elaboração, preparação

e conteúdo das demonstrações contábeis é dever dos administradores da empresa.

Assim, podemos citar como exemplos:

• Resolução CFC nº 1.038/2005, que aprovou a NBC T 11.13 – Estimativas

Contábeis, item 11.13.2.1:

As estimativas contábeis são de responsabilidade da administração

da entidade e [...]

• Resolução CFC nº 1.054/2005, que aprovou a NBC T 11.17 – Carta de

Responsabilidade da Administração, item 11.17.2.1:

O auditor deve obter evidência de que a administração reconhece

sua responsabilidade pela preparação e apresentação adequada,

assim como pela aprovação das Demonstrações Contábeis de

acordo [...]

• Instrução CVM 308/1999, artigo 26, parágrafo 2º:

A responsabilidade dos administradores das entidades auditadas

pelas informações contidas nas demonstrações contábeis, ou nas

declarações fornecidas, não elide a responsabilidade do auditor

independente no tocante [...]

O objetivo de tais afirmações é caracterizar, para os usuários das informações

contidas nas demonstrações contábeis auditadas, que os auditores independentes

não participaram da sua elaboração e preparação, ou seja, não são responsáveis

pelas informações nelas contidas, e sim os administradores das empresas.

Ratificando essas afirmações, Waddell (1977, p. 27) reforça o conceito:

Um ponto que sempre deverá ficar claramente definido entre o

Cliente e o AUDITOR INDEPENDENTE, e perante TERCEIROS, é

que as Demonstrações Contábeis apresentadas por uma empresa

são de AUTORIA da empresa, a qual também é responsável pelas

representações nelas contidas.

Assim, com base nas normas da profissão dos auditores independentes,

evidenciamos que a responsabilidade pelas demonstrações contábeis é dos

administradores da empresa.

Segundo Almeida (1996, p. 32) “as demonstrações financeiras, elaboradas

pela empresa, são de sua inteira responsabilidade, mesmo no caso em que o auditor

as tenha preparado totalmente, ou em parte.”

Waddell (1977, p. 27) tece o seguinte comentário quando o auditor

independente prepara as demonstrações contábeis:

O AUDITOR INDEPENDENTE poderá, em vista de seu treinamento,

seus conhecimentos e sua grande experiência técnico-profissionais,

prestar assistência no preparo das Demonstrações Contábeis, mas

tal ajuda, além do ponto de vista técnico-profissional, tem por fim

assegurar uma apresentação clara, adequada e fidedigna da

situação financeira e dos resultados das operações da empresa. A

ajuda assim prestada não o associa à autoria das Demonstrações

nem implica responsabilidade pelas representações nelas contidas,

assim como não exime a Alta Administração da autoria das peças

nem de sua responsabilidade pelo seu conteúdo e significado, [...]

Ao tratar das responsabilidades das demonstrações contábeis, Santi (1988, p.

20) enfoca que:

São conceitos já firmados, inclusive pela lei, que as demonstrações

financeiras sejam elaboradas pela empresa, não pelo auditor, e que

elas constituam representações de sua administração, mesmo que

reflitam ajustes propostos pelo auditor e por ela aceitos. Assim, ela

assume integral responsabilidade pela adequação das suas

demonstrações financeiras.

Como se verifica pela opinião unânime dos referidos autores, são os

administradores os responsáveis pelo conteúdo das demonstrações contábeis,

inclusive no caso dos auditores ajudarem no preparo das demonstrações, mesmo

porque, essa ajuda contou com o consentimento da Administração e do Contador

que assinaram as demonstrações contábeis.

3.3. As Responsabilidades Legais dos Auditores

Da mesma forma como as normas dos auditores independentes tratam da

responsabilidade dos administradores das empresas, elas também abordam a

responsabilidade dos auditores.

Na NPA 01 – Parecer dos Auditores Independentes, item 16, letra “b”, consta

que “o auditor independente é responsável por expressar opinião sobre as

demonstrações contábeis como resultado do seu exame.”

Também no atual modelo do Parecer dos Auditores Independentes,

observamos em seu primeiro parágrafo, a afirmação de que a responsabilidade dos

auditores independentes “é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações

contábeis” (vide anexo I deste estudo).

Lawrence (1973, p. 18) comentando sobre as responsabilidades dos auditores

independentes, faz o seguinte alerta:

Além da manutenção de sua atitude independente, o auditor deve

possuir integridade. Atos que violem esta integridade são

considerados desfavoráveis para a profissão de auditor e são

puníveis por Comitês Disciplinares das sociedades de auditores

profissionais. Tais atos incluem a emissão de um parecer antes de

efetuar um exame, esconder, propositadamente, um fato de

importância, ou permitir que informações financeiras necessárias

para uma apresentação imparcial do balanço sejam omitidas.

A responsabilidade dos auditores independentes pode ser analisada, segundo

sua natureza por alguns “pontos de vista”. Para fins de atendimento dos objetivos

deste estudo, traçamos como limite analisar a responsabilidade dos auditores

independentes do ponto de vista legal.

A palavra “legal” nos dá uma primeira impressão de se referir a algo que está

previsto em lei ou, de outra maneira, daquilo que está amparado por uma legislação

específica.

Ferreira (2004, p. 510) define a palavra “legal” como “referente ou conforme a

lei.” Já a palavra “lei”, de acordo com o próprio Ferreira (2004, p. 511) possui o

seguinte significado:

1. Regra de direito ditada pela autoridade estatal e tornada

obrigatória para se manter a ordem e o progresso numa comunidade.

2. Norma (s) elaborada (s) e votada (s) pelo poder legislativo. 3.

Obrigação imposta pela consciência e pela sociedade. 4. Norma,

regra.

Por sua vez, a Constituição Federal do Brasil (CF), em seu artigo 5º que trata

dos direitos e deveres individuais e coletivos, inciso XIII, estabelece que “é livre o

exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações

profissionais que a lei estabelecer.”

Assim, a responsabilidade legal, no contexto deste estudo, é decorrente de

normas legais, necessárias ao exercício da atividade de auditoria independente, ou

seja, é a obrigação, imposta por lei, que alguém tem de responder pelas

consequências de seus atos.

A seguir apresentamos as responsabilidades legais dos auditores

independentes segregados pelos principais atos legais que tratam do assunto.

3.3.1. As Responsabilidades Legais dos Auditores e o Novo Código Civil

Lattorraca (1970, p. 4), aborda que “a responsabilidade do auditor

independente não está definida na legislação brasileira.” Considerando que seu

artigo foi escrito em 1970, podemos supor que o autor está afirmando que, pelo

menos, até o ano de 1970 a responsabilidade legal do auditor independente não

estava prevista na legislação do Brasil.

O comentário do autor tem uma conotação de não haver uma regulamentação

específica sobre o assunto, como podemos observar na continuação de suas

palavras:

Não há uma regulamentação específica como ocorre em outros

países, o que torna maior o risco do profissional no aspecto de que

um errôneo entendimento do objetivo e extensão de seu trabalho

possa levá-lo às barras dos tribunais para defender-se de

responsabilidade que ele não assumiu (LATTORRACA, 1970, p. 4).

Lattorraca (1970) alega que, pela falta de uma legislação específica são

aplicadas aos auditores independentes, quanto às suas responsabilidades, as

disposições sobre responsabilidade civil do direito comum, contidas no artigo 159 da

Lei nº 3.071 de 1º de janeiro de 1916 – Código Civil (CC) que vigorou até o ano de

2002, pois foi substituído pela Lei nº 10.406/2002 – Novo Código Civil (NCC).

Por sua vez, o artigo 927 do NCC, que trata da responsabilidade civil e da

obrigação de indenizar, determina que “aquele que, por ato ilícito causar dano a

outrem, fica obrigado a repará-lo.”

Para se ter uma melhor compreensão dessa responsabilidade, é importante

analisar o que vem a ser um ato ilícito, nos termos do artigo 186 do NCC:

Art. 186.

Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou

imprudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que

exclusivamente moral, comete ato ilícito.

Ressaltamos que, segundo Ferreira (2004, p. 467 e 663), o termo

“Imprudência” significa “falta de prudência”. Por sua vez, “Prudência” significa

“qualidade de quem age com comedimento, buscando evitar tudo que julga fonte de

erro ou de dano”.

O termo “Dano”, para Ferreira (2004, p. 285) significa “mal ou ofensa pessoal.

Prejuízo que sofre quem tem seus bens deteriorados ou inutilizados. Estrago

deterioração”.

Assim, pelo teor dos referidos artigos do NCC, quando o auditor

independente, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar

direito ou causar dano a outra pessoa, fica obrigado a reparar o referido dano.

E, para repará-lo, o auditor, considerado o responsável pelo dano, responde

com os seus bens particulares, conforme determina o artigo 942 do NCC:

Art. 942.

Os bens do responsável pela ofensa ou violação do direito de outrem

ficam sujeitos à reparação do dano causado.

3.3.2. As Responsabilidades Legais dos Auditores e a Comissão de Valores

Mobiliários

Em 1976, com a publicação da Lei nº 6.385, que disciplinou o mercado de

valores mobiliários e criou a CVM, em seu artigo 26, parágrafo 2º (com as alterações

trazidas pela redação da Lei nº 9.447/1997) foi prevista indenização por culpa ou

dolo à auditoria das demonstrações contábeis em serviços efetuados para

companhias abertas e entidades vinculadas ao mercado de capitais, quando isto

causar prejuízo a terceiros. Vejamos o referido texto legal:

§ 2º - As empresas de auditoria contábil ou auditores contábeis

independentes responderão, civilmente, pelos prejuízos que

causarem a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício das

funções previstas neste artigo. (grifo nosso)

Os termos “culpa” e “dolo” são assim definidos por Ferreira (2004, p. 280 e

328):

Culpa: 1. Ação negligente ou imprudente ou danosa a outrem. 2.

Falta voluntária contra a moral, princípio ético, preceito religioso ou

lei. 3. Responsabilidade por ação ou omissão prejudicial, reprovável

ou criminosa, mas não intencional.

Dolo: 1. Ato consciente, ou intenção, com que se induz, mantém ou

confirma outrem num erro. 2. Jur. Intenção ou deliberação de violar a

lei, com consciência da criminalidade da ação ou da omissão que se

comete.

Atualmente, a CVM normatiza o registro e o exercício da atividade de

auditoria independente, no âmbito do mercado de valores mobiliários, por meio da

Instrução Normativa 308/1999 que, em seus 43 (quarenta e três) artigos, aborda

vários assuntos.

Em função da relevância dos assuntos que estão relacionados com este

estudo, entendemos ser oportuno tratarmos especificamente de dois artigos da

referida Instrução 308/1999, quais sejam, o artigo 4º, inciso III e o artigo 25.

Baseado no artigo 4º, inciso III, a CVM exigiu do auditor independente, ao se

registrar naquela autarquia, o compromisso formal de indenizar prejuízos, que vier a

causar em função do seu exercício profissional. Assim estabelece o referido artigo:

Art. 4º

Para fins de registro na categoria de Auditor Independente - Pessoa

Jurídica deverá a interessada atender às seguintes condições:

III. Constar do contrato social, ou ato constitutivo equivalente,

cláusula dispondo que a sociedade responsabilizar-se-á pela

reparação de dano que causar a terceiros, por culpa ou dolo, no

exercício da atividade profissional e que os sócios responderão

solidária e ilimitadamente pelas obrigações sociais, depois de

esgotados os bens da sociedade.

Já no artigo 25 da Instrução 308/1999, a CVM trata especificamente dos

deveres e responsabilidades dos auditores independentes, conforme observamos:

Art. 25.

No exercício de suas atividades no âmbito do mercado de valores

mobiliários, o auditor independente deverá, adicionalmente:

I Verificar:

a) Se as demonstrações contábeis e o parecer de auditoria foram

divulgados nos jornais em que seja obrigatória a sua publicação e

se estes correspondem às demonstrações contábeis auditadas e

ao relatório ou parecer originalmente emitido.

b) Se as informações e análises contábeis e financeiras,

apresentadas no relatório da administração da entidade estão em

consonância com as demonstrações contábeis auditadas.

c) Se as destinações do resultado da entidade estão de acordo com

as disposições da lei societária, com o seu estatuto social e com

as normas emanadas da CVM.

d) O eventual descumprimento das disposições legais e

regulamentares aplicáveis às atividades da entidade auditada e/ou

relativas à sua condição de entidade integrante do mercado de

valores mobiliários, que tenham, ou possam vir a ter reflexos

relevantes nas demonstrações contábeis ou nas operações da

entidade auditada.

II Elaborar e encaminhar à administração e, quando solicitado, ao

Conselho Fiscal, relatório circunstanciado que contenha suas

observações a respeito de deficiências ou ineficácia dos controles

internos e dos procedimentos contábeis da entidade auditada.

III Conservar em boa guarda pelo prazo mínimo de cinco anos, ou

por prazo superior por determinação expressa desta Comissão em

caso de Inquérito Administrativo, toda a documentação,

correspondência, papéis de trabalho, relatórios e pareceres

relacionados com o exercício de suas funções.

IV Indicar, com clareza e em quanto, as contas ou subgrupos de

contas do ativo, passivo, resultado e patrimônio líquido estão

afetados pela adoção de procedimentos contábeis conflitantes

com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, bem como os

efeitos no dividendo obrigatório e no lucro ou prejuízo por ação,

conforme o caso, sempre que emitir relatório de revisão especial

de demonstrações trimestrais ou parecer adverso ou com

ressalva.

V Dar acesso à fiscalização da CVM e fornecer ou permitir a

reprodução dos documentos referidos no item III, que tenham

servido de base à emissão do relatório de revisão especial de

demonstrações trimestrais ou do parecer de auditoria.

VI Possibilitar, no caso de substituição por outro auditor,

resguardados os aspectos de sigilo e mediante prévia

concordância da entidade auditada, o acesso do novo auditor

contratado aos documentos e informações que serviram de base

para a emissão dos relatórios de revisões especiais de

demonstrações trimestrais e pareceres de auditoria dos exercícios

anteriores.

Parágrafo único.

Constatada qualquer irregularidade relevante em relação ao que

estabelece os incisos I e II, o auditor independente deverá comunicar

o fato à CVM, por escrito, no prazo máximo de vinte dias, contados

da data da sua ocorrência.

Outra norma legal, que disciplina as responsabilidades dos auditores

independentes no Brasil, é o artigo 27 – E da Lei nº 10.303/2001 que acrescentou à

Lei nº 6.385/1976 o capítulo VII – B – Dos Crimes contra o Mercado de Capitais, na

qual estabeleceu multa e pena de detenção de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, aos

auditores independentes que exercerem a atividade em empresas vinculadas ao

mercado de capitais, sem a devida autorização ou registro na CVM.

3.3.3. As Responsabilidades Legais dos Auditores e o Conselho Federal de

Contabilidade

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por sua vez, ao tratar das

normas profissionais do auditor independente, através da Resolução 821/1997, item

1.3, dispõe sobre as responsabilidades do auditor na execução dos trabalhos,

conforme segue:

1.3.1 - O auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na

realização dos trabalhos e na exposição de suas conclusões.

1.3.2 - Ao opinar sobre as demonstrações contábeis, o auditor deve

ser imparcial.

1.3.3 - O exame das demonstrações contábeis não tem por objetivo

precípuo a descoberta de fraudes. Todavia, o auditor independente

deve considerar a possibilidade de sua ocorrência.

1.3.4 - Quando eventuais distorções, por fraude ou erro, afetarem as

demonstrações contábeis de forma relevante, cabe ao auditor

independente, caso não tenha feito ressalva específica em seu

parecer, demonstrar, mediante inclusive a exibição de seus papéis

de trabalho às entidades referidas no item 1.6.5, que seus exames

foram conduzidos de forma a atender às Normas de Auditoria

Independente das Demonstrações Contábeis e às presentes normas.

As entidades referidas no item 1.6.5 (citadas anteriormente no tópico 1.3.4)

são: CFC, Conselhos Regionais de Contabilidade (CRC’s) e órgãos reguladores e

fiscalizadores de atividades específicas, quando o trabalho for realizado em

entidades sujeitas a controle desses organismos.

No contexto brasileiro, o conjunto de regras de ética que deve ser observado

pelos auditores independentes é aquele estabelecido pelo Código de Ética

Profissional do Contabilista.

Holmes (1968, p. 40) quando trata da ética profissional, estabelece que:

Ética profissional envolve um sistema de princípios morais e a sua

conformidade com as regras prescritas que regem as ações de um

contador profissional nas suas operações, bem como nas suas

relações com os clientes, os contadores públicos e outros

O CFC, por meio da Resolução nº 803/1996, aprovou o Código de Ética

Profissional do Contabilista, cujo objetivo é fixar a forma pela qual os contabilistas

devem se conduzir, quando do exercício profissional.

Em seu artigo 5º, o Código de Ética Profissional do Contabilista trata

especificamente dos deveres e das proibições do auditor, conforme segue:

Art. 5º

O Contador, quando perito, assistente técnico, auditor ou árbitro,

deverá; (grifo nosso).

I. – recusar sua indicação quando reconheça não se achar

capacitado em face da especialização requerida.

II. – abster-se de interpretações tendenciosas sobre a matéria que

constitui objeto de perícia, mantendo absoluta independência moral e

técnica na elaboração do respectivo laudo.

III. – abster-se de expender argumentos ou dar a conhecer sua

convicção pessoal sobre os direitos de quaisquer das partes

interessadas, ou da justiça da causa em que estiver servindo,

mantendo seu laudo no âmbito técnico e limitado aos quesitos

propostos.

Tradução livre deste pesquisador.

IV. – considerar com imparcialidade o pensamento exposto em laudo

submetido à sua apreciação.

V. – mencionar obrigatoriamente fatos que conheça e repute em

condições de exercer efeito sobre peças contábeis objeto de seu

trabalho, respeitado o disposto no inciso II do art. 2º.

VI. – abster-se de dar parecer ou emitir opinião sem estar

suficientemente informado e munido de documentos.

VII. – assinalar equívocos ou divergências que encontrar no que

concerne à aplicação dos Princípios Fundamentais e Normas

Brasileiras de Contabilidade editadas pelo CFC.

VIII. – considerar-se impedido para emitir parecer ou elaborar laudos

sobre peças contábeis, observando as restrições contidas nas

Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal

de Contabilidade.

IX. – atender à Fiscalização dos Conselhos Regionais de

Contabilidade e Conselho Federal de Contabilidade no sentido de

colocar à disposição desses, sempre que solicitado, papéis de

trabalho, relatórios e outros documentos que deram origem e

orientaram a execução do seu trabalho.

Cook e Winkle (1979, p. 42) tecem o seguinte comentário a respeito do

Código de Ética Profissional:

Da mesma forma que outros profissionais, os auditores estabelecem

um Código de Ética Profissional, para orientar os que militam na

profissão, sobre como conduzir-se bem. O código anuncia a clientes

e ao público que os auditores desejam alcançar status profissional e

que prometem agir condizentemente com essa condição.

Os CRC’s funcionam como Tribunais Regionais de Ética e Disciplina, para

julgar questões relacionadas à transgressão de preceitos do Código de Ética dos

Contabilistas, e a penalidade pela infração ao referido Código, segundo sua

gravidade, pode ser:

(i) Advertência reservada.

(ii) Censura reservada.

(iii) Censura pública.

3.3.4. As Responsabilidades Legais dos Auditores e o Banco Central do Brasil

A já citada Lei nº 6.385/1976, artigo 26, parágrafo 3º, transferiu da CVM para

o Banco Central do Brasil (BACEN) a responsabilidade por julgar os auditores

independentes que cometam falhas no exercício da auditoria de instituições

financeiras:

§ 3º Sem prejuízo do disposto no parágrafo precedente, as empresas

de auditoria contábil ou os auditores contábeis independentes

responderão administrativamente, perante o Banco Central do Brasil,

pelos atos praticados ou omissões em que houverem incorrido no

desempenho das atividades de auditoria de instituições financeiras e

demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do

Brasil. (grifo nosso)

Conforme observamos na leitura da citada base legal, o auditor independente

responderá administrativamente perante o BACEN, pelos atos praticados ou

omissões em que houverem incorrido em trabalhos de auditoria efetuados em

instituições financeiras e equiparadas.

Além disso, os auditores independentes, igualmente foram enquadrados na

Lei nº 7.492/1986, que define os crimes contra o sistema financeiro nacional,

também conhecido como a lei do “colarinho branco”.

Os seus 35 (trinta e cinco) artigos relatam vários crimes contra o sistema

financeiro nacional e suas penas a diversas ações e atitudes. Em função do seu

trabalho, os auditores independentes podem se enquadrar em vários desses crimes,

como por exemplo, os artigos 10 e 11 abaixo citados:

Art. 10.

Fazer inserir elemento falso ou omitir elemento exigido pela

legislação, em demonstrativos contábeis de instituição financeira,

seguradora ou instituição integrante do sistema de distribuição de

títulos de valores mobiliários:

Pena - Reclusão, de 1 (um) a 5 (cinco) anos, e multa.

Art. 11.

Manter ou movimentar recurso ou valor paralelamente à

contabilidade exigida pela legislação:

Pena - Reclusão, de 1 (um) a 5 (cinco) anos, e multa.

3.3.5. As Responsabilidades Legais dos Auditores e o Código Penal

O atual Código Penal (CP - Decreto-Lei nº 2.848/1940), por meio dos seus

artigos 342 e 343, com as alterações trazidas pela Lei nº 10.268/2001, trata dos

crimes contra a administração da justiça, cita as penas aos contadores e,

consequentemente, inclui os auditores independentes, como responsáveis por falso

testemunho ou falsa perícia, conforme leitura dos citados artigos:

Art. 342.

Fazer afirmação falsa, ou negar ou calar a verdade como

testemunha, perito, contador, [...] em processo judicial, ou

administrativo, inquérito policial, ou em juízo arbitral:

Pena - reclusão, de um a três anos, e multa.

Art. 343.

Dar, oferecer ou prometer dinheiro ou qualquer outra vantagem a

testemunha, perito, contador, [...], para fazer afirmação falsa, negar

ou calar a verdade em depoimento, perícia, cálculos, tradução ou

interpretação:

Pena - reclusão, de três a quatro anos, e multa.

3.3.6. Cronologia

Elaboramos, no Quadro 4, em ordem cronológica, um quadro contendo as

normas que tratam das responsabilidades legais dos auditores independentes.

NORMA LEGAL

ANO DA

PUBLICAÇÃO

RESUMO

Lei nº 3.071/1916 –

Antigo Código Civil

1916

Até o ano de 1976, não havia uma regulamentação

específica sobre a responsabilidade do auditor

independente no Brasil, assim, aplicava-se ao

assunto a responsabilidade civil do direito comum.

Lei nº 6.385

1976

Trata da responsabilidade civil dos auditores

independentes, pelos prejuízos que causarem a

terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício das

funções.

Lei nº 7.492

1986

Lei do colarinho branco. Trata dos crimes contra o

sistema financeiro nacional. Em função do seu

trabalho, os auditores independentes poderão se

enquadrar em vários desses crim es.

Resolução CFC

nº 803

1996 Aprova o Código de Ética Profissional do Contabilista.

Resolução CFC

nº 820

1997

Trata das Normas de Auditoria Independente das

Demonstrações Contábeis.

Resolução CFC

nº 821

1997

Trata das Normas Profissionais do Auditor

Independente.

Instrução CVM nº 308

1999

Normatiza o registro e o exercício da atividade de

auditoria independente no âmbito do mercado de

valores mobiliários.

Le i nº 10.303

2001

Estabelece pena de detenção aos auditores

independentes que exercerem a atividade em

empresas vinculadas ao mercado de capitais, sem

estarem autorizados ou registrados na CVM.

Le i nº 10.268

2001

Alterou o atual Código Penal, estipulando pena aos

contadores por falso testemunho ou falsa perícia.

Le i nº 10.406

2002

Atual Código Civil Brasileiro (NCC). Trata da

responsabilidade civil e da obrigação de indenizar em

função de ato ilícito praticado.

Quadro 4 – Normas sobre as Responsabilidades Legais dos Auditores Independentes

no Brasil

Fonte: Elaborado pelo autor

Como conclusão deste item, entendemos que todas as normas legais citadas,

impõem obrigações aos auditores independentes e, dessa forma, qualquer

transgressão a elas faz emergir uma responsabilidade legal que poderá ser exigida

por um dos usuários dos trabalhos dos auditores independentes.

3.4. Órgãos Reguladores da Atividade de Auditoria Independente

A profissão de auditoria é influenciada e normatizada por algumas entidades

profissionais. O objetivo desses órgãos, resumidamente, é a regulamentação da

profissão e atividades, bem como, o estabelecimento de diretrizes e normas a serem

seguidas pelos profissionais de auditoria no desenvolver de seus trabalhos.

3.4.1. Órgãos Reguladores no Mundo

Antunes (1998, p. 38) ao tratar dos organismos normatizadores internacionais

da atividade de auditoria, relata:

Ao contrário do que ocorre no Brasil, nos países de maior

desenvolvimento econômico, como por exemplo: Estados Unidos da

América, Inglaterra, Alemanha etc., a atividade de auditoria

independente das demonstrações contábeis dispõe de um grande

conjunto de orientações formais, normalmente emitidas por

organismos não governamentais, de auto-regulamentação

profissional, com apoio pleno das autoridades a quem cabe a

incubência da fiscalização e monitoramento da atividade. Essas

orientações, via de regra, tomam a forma de pronunciamentos que,

no seu conteúdo, estabelecem procedimentos básicos necessários

para o desenvolvimento dos trabalhos de auditoria.

Na sequência, apresentamos uma visão geral dos 2 (dois) atuais e principais

órgãos reguladores da atividade de auditoria no mundo, quais sejam: A International

Federation of Accountants (IFAC) e o American Institute of Certified Public

Accountants (AICPA).

3.4.1.1. International Federation of Accountants (IFAC)

A International Federation of Accountants (IFAC) é a autoridade que

estabelece as normas de auditoria que, usualmente, são incorporadas pela

legislação nacional dos países que participam como membros, de tal organismo.

Seguindo o exemplo de outros países, o Brasil, por meio do CFC e do IBRACON −

que são os representantes do IFAC − emitem suas normas profissionais de auditoria

que devem ser observadas e cumpridas pelos profissionais que atuam no mercado

de auditoria independente, utilizando como parâmetro as normas emanadas pelo

IFAC.

A IFAC foi fundada em 7 de outubro de 1977, no 11º Congresso Mundial de

Contadores, realizado na cidade de Munique, Alemanha e sua sede, desde a

fundação está localizada na cidade de Nova Iorque. Atualmente é composta por 159

entidades, em 124 países, congregando cerca de 2,5 milhões de profissionais de

contabilidade. O Brasil, através do IBRACON, é membro fundador do IFAC.

Trata-se de uma Organização Não Governamental (ONG), de atuação

mundial, cuja finalidade é fortalecer a profissão contábil em prol do interesse público,

desenvolvendo com alta qualidade as normas internacionais de contabilidade e

apoiando a adoção delas, facilitando a colaboração entre suas entidades membros,

contribuindo e cooperando com outras organizações internacionais e servindo como

porta-voz internacional para a profissão de contabilidade.

O IFAC estabelece normas internacionais de auditoria por meio do comitê

International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), que antigamente era

chamado de International Auditing Practices Committee (IAPC). O objetivo do IAASB

é servir ao interesse público, estabelecendo normas de auditoria e de asseguração

de alto nível e facilitando a convergência das normas internacionais com as

nacionais. Dessa forma, elevando a qualidade e aumentando a uniformidade da

prática no mundo, bem como fortalecendo a confiança do público na atividade

profissional de auditoria e asseguração em nível global.

Como as normas de auditoria emitidas em muitos países possuem

divergências entre si, o IAASB ao tomar conhecimento dessas divergências, emite

as Normas Internacionais de Auditoria que são conhecidas como International

Standards on Auditing (ISA), almejando que as mesmas sejam aceitas

internacionalmente.

Em meados de 2009, a IFAC e o IAASB comemoraram o pronunciamento,

sobre as Normas Internacionais de Auditoria do IFAC – emitido pela International

Organization of Securities Commissions (IOSCO) – entidade que representa várias

comissões de valores mobiliários no mundo – a qual reconhece a importância do

papel das ISAs em facilitar as ofertas de ações em nível transnacional e a colocação

de títulos em bolsas no exterior.

A aprovação da IOSCO às ISAs trata-se de um grande incentivo para que os

órgãos reguladores de valores mobiliários aceitem os exames de auditoria,

realizados de acordo com essas normas, ou seja, vai ao encontro do objetivo do

IAASB que é o de desenvolver e promover a adoção de um conjunto de normas de

auditoria de alto nível, a serem adotadas nos exames de auditoria realizados em

todo o mundo.

O IFAC, através do seu Comitê de Educação (Education Committee - EC)

procura desenvolver padrões, diretrizes, discussão e documentos para a educação e

treinamento dos contadores profissionais, visando promover o processo de

educação profissional continuada para seus membros.

Por meio das International Education Standards for Professional Accountants

(IES), o IFAC estabelece diretrizes e padroniza o ensino de contabilidade dentre os

diversos países. Tais pronunciamentos tratam de programas de educação contábil

profissional e respectivos conteúdos, habilidades profissionais, valores, ética e

atitudes profissionais, requisitos de experiência prática, avaliação de capacidades e

competências profissionais.

3.4.1.2. American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)

O AICPA é uma organização situada nos Estados Unidos, criada em 1937

com a fusão da American Institute os Accountants (AIA) com a American Association

os Public Accountants (AAPA) e congrega os Certified Public Accountant (CPA) –

Contador Público Certificado.

Seu objetivo é estabelecer padrões profissionais para orientar seus membros

visando a adequada conduta profissional e as melhores práticas de auditoria.

Também busca estabelecer padrões de alto nível para certificação e habilitação do

CPA, como forma de promover e proteger sua titulação.

Os associados do AICPA, por meio dos principais comitês técnicos,

participam do estabelecimento das normas que orientam a realização de serviços

profissionais e que tratam de controle e revisão de qualidade e conduta ética.

Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 47) fazem o seguinte comentário sobre o

AICPA:

O AICPA também desenvolve e ministra programas de educação

continuada, fornece assessoria técnica em contabilidade e auditoria

por telefone, mantém extensa biblioteca de obras profissionais e

publica vários livros, estudos e pesquisas, além de três periódicos –

Journal os Accountancy, The Tax Advisor e The CPA Letter.

3.4.2. Órgãos Reguladores no Brasil

O presente estudo identificou a existência de 3 (três) entidades principais de

regulamentação e orientação da atividade de auditoria independente existentes no

Brasil, constituídas através de diploma legal, ou seja, são órgãos reguladores

governamentais (ou públicos).

Esses órgãos reguladores possuem o amparo legal para monitorarem as

responsabilidades dos auditores independentes no Brasil, uma vez que têm como

competência, a fiscalização da profissão.

Os referidos órgãos reguladores são:

- O Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

- A Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

- O Banco Central do Brasil (BACEN).

Os dados e informações aqui relatados têm sua fonte em livros, documentos

e sites dos referidos órgãos.

Caso tivéssemos a pretensão de atribuir um grau de hierarquia de importância

entre as referidas entidades, o organismo normatizador principal no Brasil seria o

CFC, porque, independentemente do ramo de atividade da empresa auditada, suas

regras aplicam-se para todo e qualquer profissional contador que exerce a atividade

de auditoria independente.

Assim, tanto executando trabalho de auditoria independente em uma empresa

de capital negociado em mercado de valores mobiliários (área de atuação da CVM),

como auditando uma empresa de atuação no mercado financeiro (sob a supervisão

do BACEN), ou mesmo auditando outra empresa que não esteja na área de atuação

da CVM e BACEN, o contador estará sujeito à fiscalização do CFC.

A CVM, na condição de órgão emissor de normas de auditoria independente,

tem a sua amplitude de controle limitada às companhias que negociam títulos e

valores mobiliários. Assim, suas orientações e normatizações se aplicam somente

aos trabalhos de auditoria independente executados para empresas sob o seu raio

de ação de fiscalização.

Quanto ao BACEN, esse órgão tem o poder de normatizar somente a

atividade de auditoria independente nos trabalhos executados para as empresas

financeiras ou equiparadas, pois possui atribuição legal para essa fiscalização.

Procuramos, a seguir, caracterizar esses órgãos reguladores e identificar

suas atuações como organismos que norteiam e monitoram as responsabilidades da

atividade de auditoria independente no Brasil.

Antes, porém, entendemos ser oportuno fazermos uma importante ressalva.

O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) por se tratar de uma

entidade não governamental, não possui qualquer poder legal para monitorar as

responsabilidades dos auditores independentes. No entanto, considerando que sua

atuação é grandemente reconhecida como uma entidade orientadora, que fornece

subsídios éticos e técnicos para a classe de auditores independentes no Brasil,

também julgamos importante identificarmos suas atuações.

3.4.2.1. Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

Por meio do Decreto-Lei nº 9.295 de 27 de maio de 1946, foi criado o CFC e

os Conselhos Regionais de Contabilidade (CRC’s). Foi esse decreto-lei que definiu

as atribuições do Contador e do Guarda Livros.

No artigo 2º do referido Decreto-Lei, consta que a fiscalização do exercício da

profissão de contabilista – assim entendendo-se os profissionais habilitados como

contadores e guarda-livros – será exercida pelo CFC e pelos CRC’s.

Ou seja, a finalidade principal desses conselhos é o registro e a fiscalização

do exercício da profissão de contabilista.

No artigo 25, do citado Decreto-Lei, estão relacionadas as seguintes

atribuições profissionais, consideradas como trabalhos técnicos em contabilidade:

a) Organização e execução de serviços de contabilidade em geral.

b) Escrituração dos livros de contabilidade obrigatórios, bem como

de todos os necessários no conjunto da organização contábil e

levantamento dos respectivos balanços e demonstrações.

c) Perícias judiciais ou extra-judiciais, revisão de balanços e de

contas em geral, verificação de haveres, revisão permanente ou

periódica de escritas, regulações judiciais ou extra-judiciais de

avarias grossas ou comuns, assistência aos Conselhos Fiscais

das sociedades anônimas e quaisquer outras atribuições de

natureza técnica conferidas por lei aos profissionais de

contabilidade. (grifo nosso)

O artigo 26 do Decreto-Lei nº 9.295/1946, determina que as atribuições

definidas na alínea “c”, são privativas dos contadores diplomados e daqueles que

são equiparados legalmente.

Verificamos até aqui, pela redação extraída do citado Decreto-Lei, que não há

citação específica à atividade de auditoria independente das demonstrações

contábeis.

No entanto, a parte final da letra “c”, anteriormente exposta, traz o seguinte

texto: “e quaisquer outras atribuições de natureza técnica conferidas por lei aos

profissionais de contabilidade”. O texto legal, que restringiu essa atividade aos

profissionais diplomados como contadores, foi estabelecido, originalmente, pela

Resolução CFC nº 107/1959 que, no seu artigo 6º, cita que são atribuições privativas

de contadores diplomados (inclusive dos “Bacharéis em Ciências Contábeis” e como

tais inscritos como “Contadores”), e dos contadores amparados por outras

disposições legais:

1. Exames de escrita, em qualquer campo da atividade profissional,

inclusive perícias extrajudiciais e tidas como inspeções normais

em qualquer tipo de contabilidade, mesmo quando forem

efetuadas por órgãos da “Administração Pública”.

2. Peritagens simples.

3. Exames de escrita em autarquias e entidades paraestatais e

extrajudiciais.

4. Exames extrajudiciais de qualquer natureza, quando se

destinarem à apuração de haveres e de qualquer situação da

entidade atingida.

5. Determinação da capacidade econômico-financeira das

empresas, nos conflitos trabalhistas e de tarifas.

6. Assistência aos Comissários nas Concordatas e aos Síndicos,

nas falências.

7. Assistência aos liquidantes de qualquer massa ou acervo.

8. Verificação de haveres para levantamento do Fundo de

Comércio.

9. Exames e Perícias para constituição, transformação e liquidação

de sociedades comerciais de qualquer natureza.

10. Auditoria Pública do Estado, nela compreendida a feita para ou

nos Tribunais de Contas, federal, estaduais e municipais.

11. Assistência aos Conselhos Fiscais das Sociedades por ações.

12. Auditoria de Balanços, de contabilidades, de peças contábeis e a

auditoria analítica, compreendendo-se como tais serviços exame

sistemático dos registros patrimoniais das empresas e entidades,

através de pesquisas, interpretações, orientação e pareceres,

como também investigações de caráter financeiro e contábil.

13. Elaboração de certificados de exatidão de balanços, de

contabilidade e peças contábeis, em forma de auditoria, inclusive

cessão, fusão, incorporação e desincorporação de empresas.

14. Perícias judiciais de qualquer natureza, que envolvam matéria

contábil.

15. Regulações e liquidações judiciais e extrajudiciais de avarias

grossas ou comuns.

16. Verificação de haveres.

17. Quaisquer outros exames, apurações, investigações e perícias

judiciais.

18. Pareceres, laudos e estudos em matéria fiscal e que envolvam

problemas de contabilidade e fiscais.

19. Estudos sobre sistemas de contabilidade de qualquer natureza.

20. Estudos sobre formas e planos de financiamento.

Nos itens 10 e 12 citados anteriormente, aparece, pela primeira vez, a

expressão “auditoria”, ao estabelecer como atribuições do contador, entre outras, a

auditoria pública e a auditoria de balanços.

A Resolução CFC nº 107/1959 foi revogada pela Resolução CFC nº 560/1983

que, atualmente, ainda está em vigor. Esta última Resolução, em seu artigo 3º, item

34, determina que: são consideradas atribuições privativas dos profissionais da

contabilidade a auditoria externa independente, e no parágrafo 1º do referido artigo,

é restringido que a auditoria externa independente, entre outras, é atribuição

privativa dos contadores.

3.4.2.2. Comissão de Valores Mobiliários (CVM)

A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) é uma autarquia federal

subordinada ao Ministério da Fazenda do Brasil e que foi instituída pela Lei nº

6.385/1976.

Em seu artigo 1º, com as alterações trazidas pela Lei nº 10.303/2001, a

referida Lei determina que serão disciplinadas e fiscalizadas, de acordo com a

mesma, as seguintes atividades:

I. A emissão e distribuição de valores mobiliários no mercado.

II. A negociação e intermediação no mercado de valores

mobiliários.

III. A negociação e intermediação no mercado de derivativos.

IV. A organização, o funcionamento e as operações das Bolsas de

Valores.

V. A organização, o funcionamento e as operações das Bolsas de

Mercadorias e Futuros.

VI. A administração de carteiras e a custódia de valores

mobiliários.

VII. A auditoria das companhias abertas.

VIII. Os serviços de consultor e analista de valores mobiliários.

No inciso VII, transcrito na citação anterior, está evidente que serão

disciplinadas e fiscalizadas pela CVM a auditoria das companhias abertas. De

acordo com informações disponibilizadas em seu site, a CVM explica que exerce

suas funções, com os seguintes objetivos:

• Assegurar o funcionamento eficiente e regular dos mercados de

bolsa e de balcão.

• Proteger os titulares de valores mobiliários contra emissões

irregulares e atos ilegais de administradores e acionistas

controladores de companhias ou de administradores de carteira

de valores mobiliários.

• Evitar ou coibir modalidades de fraude ou manipulação destinadas

a criar condições artificiais de demanda, oferta ou preço de

valores mobiliários negociados no mercado.

• Assegurar o acesso do público a informações sobre valores

mobiliários negociados e as companhias que os tenham emitido.

• Assegurar a observância de práticas comerciais equitativas no

mercado de valores mobiliários.

• Estimular a formação de poupança e sua aplicação em valores

mobiliários.

• Promover a expansão e o funcionamento eficiente e regular do

mercado de ações e estimular as aplicações permanentes em

ações do capital social das companhias abertas.

O ato de disciplinar e fiscalizar a atividade de auditoria independente, das

demonstrações contábeis das companhias abertas, é uma atividade da CVM.

Considera-se aberta a companhia cujos valores mobiliários estejam admitidos à

negociação na bolsa ou no mercado de balcão.

O artigo 22, parágrafo 1º, item IV da Lei nº 6.385/1976, dita que compete à

CVM expedir normas aplicáveis às companhias abertas sobre padrões de

contabilidade, relatórios e pareceres de auditores independentes.

A citada Lei em seu artigo 26 determina que somente as empresas de

auditoria contábil ou auditores contábeis independentes, com registro na CVM,

podem auditar as demonstrações contábeis de companhias abertas e das

instituições, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuição e

intermediação de valores mobiliários.

A CVM no que concerne à definição de políticas ou normas voltadas para o

desenvolvimento dos negócios com valores mobiliários procura, junto a instituições

de mercado, do governo ou entidades de classe, suscitar a discussão de problemas,

promover estudo de alternativas e adotar iniciativas, de forma que qualquer

alteração das práticas vigentes seja feita com suficiente embasamento técnico e,

institucionalmente, possa ser assimilada com facilidade, como expressão de um

desejo comum.

Para exercer suas atribuições, a CVM está estrutura em superintendências. A

atividade de auditoria independente está subordinada à Superintendência de

Normas Contábeis e Auditoria (SNC), cujas atribuições são:

• Estabelecer normas e padrões de contabilidade a serem

observados pelas companhias abertas, fundos e instrumentos de

investimento coletivo e outros emissores.

• Credenciar e fiscalizar a atividade dos auditores independentes,

pessoas físicas e jurídicas, e propor normas e procedimentos de

auditoria a serem observados no âmbito do mercado de valores

mobiliários.

• Elaborar pareceres sobre assuntos contábeis e de auditoria, no

âmbito do mercado de valores mobiliários.

3.4.2.3. Banco Central do Brasil (BACEN)

O Banco Central do Brasil (BACEN) é uma autarquia federal vinculada ao

Ministério da Fazenda, criado pela promulgação da Lei nº 4.595/1964, tendo início

de suas atividades em 31 de março de 1965.

De acordo com seu Regimento Interno, o BACEN tem por finalidade: - a

formulação, a execução, o acompanhamento e o controle das políticas: monetária,

cambial, de crédito e de relações financeiras com o exterior; a organização,

disciplina e fiscalização do Sistema Financeiro Nacional (SFN); - a gestão do

Sistema de Pagamentos Brasileiro e dos serviços do meio circulante.

O BACEN como órgão normatizador da atividade de auditoria independente

das demonstrações contábeis no Brasil teve início, efetivamente, com o advento da

Circular nº 179, de 11 de maio de 1972, que, por meio de um regulamento anexo,

baixou as normas gerais de auditoria e princípios e normas de contabilidade.

Esta Circular veio atender ao disposto no inciso II do regulamento anexo à

Resolução nº 220, de 10 de maio de 1972, que determinou:

Para a realização de auditoria obrigatória referida no item anterior,

deverão ser observados uniformemente ‘Normas Gerais de Auditoria’

e ‘Princípios e Normas de Contabilidade’, na conformidade de

regulamentação a ser baixada pelo BACEN, visando sua

implementação, codificação e aperfeiçoamento.

Franco e Marra (2007, p. 47 e 48) ao comentarem sobre a Resolução nº

220/1972 do BACEN, afirmam que:

A partir desse ato, a AUDITORIA INDEPENDENTE institucionalizou-

se no Brasil. O grande número de Companhias que recorreram ao

mercado de capitais determinou o progresso das firmas de

AUDITORIA já existentes e a criação de inúmeras outras, com

grandes possibilidades de expansão. Além disso, tornou-se

necessária a divulgação de normas e procedimentos de AUDITORIA

e normas éticas relativas à pessoa do AUDITOR, o que trouxe

enorme atividade para todos os órgãos ligados ao exercício da

profissão de Contador com especialização em AUDITORIA.

Atualmente é a Resolução nº 3.081/2003 que regulamenta a obrigatoriedade,

das entidades autorizadas a funcionar pelo BACEN, de terem suas demonstrações

contábeis auditadas por auditores independentes registrados na CVM.

De acordo com o artigo 14 da Lei nº 9.447/1997, que alterou o artigo 26 da Lei

nº 6.385/1976, as empresas de auditoria contábil responderão administrativamente

perante o BACEN, pelos atos praticados ou omissões em que houverem incorrido no

desempenho das atividades de auditoria de instituições financeiras e demais

instituições autorizadas a funcionar pelo BACEN.

3.4.2.4. Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON)

O atual Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) foi

fundado em 13 de dezembro de 1971, sob a denominação de Instituto dos Auditores

Independentes do Brasil (IAIB), pela fusão do Instituto dos Contadores Públicos do

Brasil (ICPB) e do Instituto Brasileiro de Auditores Independentes (IBAI).

(CARDOSO; RODANTE, 2007, p. 67-68).

Em 1º de julho de 1982, o instituto recebe o nome de Instituto Brasileiro de

Contadores e, em 2001, a marca IBRACON tornou-se tão forte que foi mantida

quando da decisão pela atual denominação “Instituto dos Auditores Independentes

do Brasil”.

Segundo o artigo 1º do seu Estatuto, edição de 2008, o IBRACON é pessoa

jurídica de direito privado, sem fins econômicos e na forma federativa, tendo por

finalidade congregar, associativamente, os Auditores Independentes e os

Contadores de todas as áreas de atividades contábeis.

Além da finalidade genérica indicada nesse artigo do Estatuto, os objetivos

principais do IBRACON, segundo o próprio Estatuto, são:

i. Ampliar o campo de atuação e manter a confiança na atividade

de Auditoria Independente junto à Sociedade em geral criando

valor e representatividade para os associados e salvaguardando

e divulgando os padrões de excelência em contabilidade e

auditoria.

ii. Promover ações institucionais com a finalidade de propiciar à

atividade de Auditoria Independente visibilidade e proteção,

valorização da profissão contábil e defesa dos seus interesses e

de seus associados.

iii. Interpretar e manifestar-se sobre princípios e normas de

contabilidade, oriundos de entidades normativas.

iv. Emitir normas e pronunciamentos de auditoria independente e de

contabilidade, promovendo a convergência com os equivalentes

internacionais.

v. Desenvolver estudos e pesquisas nas áreas do conhecimento

contábil e de auditoria.

vi. Contribuir com as entidades de ensino para a melhoria da

formação de profissionais no campo da auditoria independente.

vii. Contribuir para a capacitação dos profissionais integrantes do seu

quadro associativo, bem como daqueles que participem de seus

cursos e atividades congêneres, fornecendo-lhes educação

continuada.

viii. Promover a melhoria de qualidade das empresas de auditoria.

ix. Estabelecer convênios com entidades públicas ou privadas para

auxiliar no cumprimento dos objetivos.

O IBRACON preocupado com a dinâmica da profissão frente aos grandes

desafios do século XXI tem a função de discutir, desenvolver e aprimorar as

questões éticas e técnicas da profissão de auditor e contador e, ao mesmo tempo,

atuar como porta voz dessas categorias no diálogo com órgãos reguladores e

organismos públicos e privados, bem como com a sociedade em geral.

Atualmente, mantém dez grupos de trabalho que discutem e desenvolvem

normas de auditoria para segmentos específicos. São eles:

1) Instituições Financeiras.

2) Fundos.

3) Seguradoras.

4) Previdência Privada.

5) Energia Elétrica.

6) Concessões.

7) Incorporadoras.

8) Capital Markets.

9) Telecomunicações.

10) Agribusiness.

Por meio destes dez grupos colabora com o aprimoramento da formação

profissional, pela divulgação das atribuições, do campo de atuação e da importância

do trabalho do auditor independente em nossa sociedade.

Sendo um dos principais objetivos do IBRACON proporcionar contínuo

aprendizado sobre assuntos correlatos à atividade de auditoria, este, para atender a

demanda de permanente qualificação profissional de seus associados, oferece

cursos modulares e treinamentos voltados à melhoria do desempenho profissional

dos auditores e contadores. No último ano foram realizados 50 cursos atingindo

mais de 1.000 profissionais e estudantes e também foram realizadas 21 palestras

gratuitas.

O IBRACON tem contribuído, ao longo dos tempos, com a normatização de

procedimentos contábeis e de auditoria, municiando o CFC, CVM e BACEN, com

pronunciamentos técnicos que esses órgãos governamentais tornam de uso

obrigatório, dentro de suas competências de fiscalização.

A seriedade do seu trabalho, reconhecida pelos demais órgãos reguladores

da profissão de auditoria no Brasil, garante que sua produção técnica seja

referendada e sirva como sustentação para as normas que cada uma destas

entidades emite.

Atualmente, estão em vigor 14 (quatorze) Normas e Procedimentos de

Auditoria (NPA’s), emitidas pelo IBRACON, conforme mostra o Quadro 5:

NPA TÍTULO

Parecer dos Auditores Independentes sobre Demonstrações

Contábeis

Procedimentos de Auditoria Independente de Instituições

Financeiras e Entidades Equiparadas

Procedimentos de Auditoria Independente de Administradoras de

Consórcios

4 Revisão Limitada de Demonstrações Contábeis

Requisitos de Auditoria Independente sobre as Informações

Complementares e sobre a Observância das Normas Legais e

Regulamentares pelas Entidades Estatais

Revisão Limitada das Informações Trimestrais das Companhias

Abertas

Serviços Especiais de Apoio a Aquisição e Vendas de Participações

Societárias

8 Serviços de Auditoria dos Processos de Privatização

9 Incertezas

Diretrizes Básicas sobre Controle Interno de Qualidade para

Auditores Independentes

11 Balanço e Ecologia

12 Emissão da Carta de Conforto (revoga a NPA 12 de 3/4/97)

Procedimentos Mínimos de Auditoria para uma Entidade Fechada

de Previdência Complementar

Laudos de Avaliação emitidos por Auditor Independente – Aprovada

em 24 de setembro de 2007

Quadro 5 – Normas e Procedimentos de Auditoria - IBRACON

Fonte: IBRACON (2009)

Da mesma forma, estão em vigor 19 (dezenove) Normas e Procedimentos de

Contabilidade (NPC’s), emitidas pelo IBRACON, conforme Quadro 6:

NPC TÍTULO

---

Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade -

Pronunciamento divulgado em janeiro de 1986

Ativo Circulante

Estoques

Ativo Imobilizado

Exigibilidades

Eventos Subsequentes à Data do Balanço Patrimonial

Práticas Contábeis, Mudanças nas Estimativas e Correção de Erros

Receitas e Despesas

Contratos de Construção ou de Empreitada

Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências

Ativas

Reavaliação de Ativos

Contabilização do I.R. e C.S. (Imposto de Renda e da Contribuição

Social)

Contabilização de Benefícios a Empregados

Demonstrações Contábeis - Apresentação e Divulgações (revoga a

NPC 27 de 03/10/2005)

Investimentos - Participações em outras empresas

VIII

Diferido

XXI

Normas de Consolidação

XXIII

Transações entre partes relacionadas

Quadro 6 – Normas e Procedimentos de Contabilidade – IBRACON

Fonte: IBRACON (2009)

Complementando as Normas e Procedimentos de Auditoria e Contabilidade, o

IBRACON editou vários Comunicados Técnicos (CT) e Interpretações Técnicas (IT)

sobre diversos assuntos relacionados com os temas de contabilidade e auditoria.

De acordo com informações disponibilizadas em seu site, o IBRACON

juntamente com o CFC, é representante do Brasil junto aos seguintes órgãos

internacionais:

• International Federation of Accountants (IFAC).

• International Accounting Standard Board (IASB).

• Comitê de Integração Latino Europa-América (CILEA).

• Grupo de Integração do Mercosul de Contabilidade, Economia e

Administração - Membro do Comitê de Normas (GIMCEA).

Por fim, atualmente o IBRACON reúne cerca de 2.000 associados,

espalhados em sete regionais que abrangem todo o território do Brasil.

Figura 1 – Regionais do IBRACON

Fonte: IBRACON (2009)

3.5. Conceito de Monitoramento

Segundo Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 51) “toda profissão preocupa-se

com a qualidade dos serviços que presta; a profissão de auditoria não é exceção”.

A prestação de serviços de auditoria independente com qualidade é essencial

para o atendimento da responsabilidade para com os clientes, o público em geral,

bem como, para com os órgãos reguladores da profissão.

A falta de cuidado por parte do auditor independente ao proceder seus

exames, bem como sua eventual falta de capacidade técnica ou de independência,

pode ocasionar má orientação nas decisões dos investidores e outros usuários da

informação prestada pelo auditor.

Franco (1993, p. 411) ao tratar da repercussão social que pode causar o

comportamento inadequado do auditor, nos alerta:

No mundo moderno, pois, nada é mais importante para a

consolidação do mercado de capitais do que a auditoria. Somente

quando o público confia inteiramente no trabalho do auditor, como

guardião de seus interesses investidos nas empresas, é que o

mercado de capitais pode desenvolver-se em condições estáveis e

de prosperidade. Essa confiança tende a crescer com o

desenvolvimento da profissão e do mercado de capitais, que

geralmente progridem paralelamente. Assim, a responsabilidade do

auditor aumenta à medida que aumenta a confiança em sua função.

Por fim, o referido autor ainda complementa:

Tamanha é a importância da auditoria, para o mercado de capitais,

que, se ela não existisse, as empresas e os poderes públicos teriam

de criar algum outro instrumento para assegurar ao investidor que

seu investimento estaria protegido contra fraudes relevantes ou

imperícia administrativa por parte dos administradores das empresas

(FRANCO, 1993, p. 411).

Em função da importância, que os trabalhos prestados pelos auditores

independentes exercem perante o público em geral (usuários de sua informação),

justifica verificar como os órgãos reguladores da profissão monitoram a

responsabilidade dos auditores independentes.

Nesse momento, entendemos ser relevante identificarmos a definição de

monitoramento, ou melhor, situarmos a palavra monitoramento no contexto do

referido estudo.

De acordo com Silva (1998, p. 539):

MONITOR. Do latim monitor, de monere (advertir, lembrar, dirigir),

assim se diz da pessoa que é posta para dirigir certo grupo de

pessoas, a que se comete fazer alguma coisa ou que se destina a

cumprir certo mister. É, pois, o dirigente, que tem a função de ir

advertindo ou lembrando às pessoas do grupo, sob sua direção, o

que deve ser atendido. A ele cabe, também, mostrar a orientação a

ser cumprida ou o rumo a ser seguido.

Segundo essa definição e contextualizando-a para nosso estudo, são os

órgãos reguladores que tem a função de advertir ou lembrar às auditorias

independentes sobre o que elas devem atender para a prestação dos seus serviços

com qualidade. Aos órgãos reguladores cabe mostrar às auditorias independentes,

as orientações a serem cumpridas ou o rumo a ser seguido, no que se refere às

normas da profissão.

Em outras palavras, monitoramento das responsabilidades dos auditores

independentes pelos órgãos reguladores é um processo que consiste na contínua

observação e avaliação de suas responsabilidades, visando a prestação de serviços

com qualidade e dentro das normas profissionais estabelecidas.

CAPÍTULO IV – MONITORAMENTO DAS RESPONSABILIDADES

DOS AUDITORES INDEPENDENTES NO BRASIL

No capítulo anterior apresentamos os principais órgãos reguladores da

atividade de auditoria independente, existentes no Brasil, identificados neste estudo

quais sejam: CFC, CVM e BACEN.

A nota explicativa à Instrução CVM nº 308, de 14 de maio de 1999, cita que,

considerando a confiança do mercado – que em relação à competência e à

independência dos serviços prestados pelos auditores independentes é um requisito

fundamental a ser mantido – a CVM entendeu que deveria revisar as suas normas e

instituir novos mecanismos com o objetivo de manter a confiança nos trabalhos dos

auditores.

Assim, buscamos neste capítulo identificar algumas das formas como esses

órgãos reguladores monitoram as responsabilidades das empresas de auditoria

independente no Brasil, em trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis de

companhias com ações em bolsa de valores.

4.1 Revisão pelos Pares

A revisão pelos pares, também conhecida como revisão externa de qualidade,

se constitui em um processo educacional, de acompanhamento e controle, que visa

alcançar desempenho profissional para as empresas de auditoria da mais alta

qualidade.

A Instrução CVM nº 308/1999, em seu artigo 33, prevê a obrigatoriedade da

revisão pelos pares para as empresas de auditoria independente. Presentemente a

referida revisão está normatizada pela Resolução CFC n.º 1.158/2009, que aprovou

a NBC TA 01 - Revisão Externa de Qualidade pelos Pares.

Para administrar e controlar a revisão pelos pares foi instituído pelo CFC e

IBRACON, o Comitê Administrador do Programa de Revisão Externa de Qualidade

(CRE) que atualmente é integrado por quatro representantes do CFC e quatro

representantes do IBRACON, cujo objetivo é avaliar os procedimentos adotados

pela auditoria independente, visando assegurar a qualidade dos trabalhos

desenvolvidos. A qualidade, neste contexto, é medida pelo atendimento das normas

técnicas e profissionais estabelecidas pelo CFC e, na insuficiência destas, pelos

pronunciamentos do IBRACON e, quando aplicável, das normas emitidas por outros

órgãos reguladores.

Cabe ao CRE identificar os auditores a serem submetidos à avaliação anual,

emitir e atualizar as instruções para a realização das revisões, dirimir sobre

quaisquer dúvidas a respeito do processo de revisão pelos pares, resolver eventuais

situações não-previstas, revisar e aprovar os relatórios de revisão recebidos, emitir

relatório sumário anual, comunicar ao CFC e à CVM as situações que sugerem a

necessidade de diligências sobre as empresas revisadas e revisores.

Portanto, na revisão pelos pares o auditor a ser revisado (auditor-revisado)

deve contratar outro auditor independente (auditor-revisor) para revisar seu trabalho

de auditoria, realizado em determinado período, de acordo com o programa de

trabalho instituído pelo CRE que avalia a observância às normas técnicas e

profissionais da profissão.

A revisão pelos pares se aplica, exclusivamente, à empresa de auditoria

(auditor-revisado) que exerce a atividade de auditoria independente com cadastro na

CVM, bem como, ao auditor-revisor que também tem o seu registro na CVM. A essa

revisão, o auditor deve submeter-se, no mínimo, uma vez a cada ciclo de quatro

anos.

Terminada a revisão, o auditor-revisor emite um relatório com suas

conclusões e carta de recomendações, quando for o caso, que devem ser

encaminhados ao CRE que, por sua vez, pode requerer esclarecimentos, tanto do

auditor-revisor como do auditor-revisado.

Na revisão pelos pares existem cinco tipos de relatórios que podem ser

emitidos pelo auditor-revisor, conforme o Quadro 7.

TIPOS DE RELATÓRIO CARACTERÍSTICAS

Sem ressalvas e sem

recomendações

O auditor-revisor conclui, positivamente, sobre os trabalhos

realizados e justifica o fato de não haver recomendações em

sua carta de encaminhamento do relatório ao CRE.

Sem ressalvas e com

recomendações

O auditor-revisor conclui, positivamente, sobre os trabalhos

realizados, incluindo suas recomendações.

Com ressalvas

(i)

O auditor-revisor encontra falhas relevantes que, porém,

não exigem a emissão de opinião adversa, mas, nesse caso

é obrigatória a emissão de recomendações. (ii) Quando for

imposta alguma limitação no escopo da revisão que impeça o

auditor-revisor de aplicar um ou mais procedimentos

requeridos. Neste caso, a emissão de recomendações pode

não ser requerida, dependendo das causas das limitações no

escopo da revisão.

Adverso com emissão

obrigatória de recomendações

A magnitude das falhas identificadas é tão relevante que

evidencia que as políticas e os procedimentos de qualidade

não estão de acordo com as normas profissionais.

Com negativa de opinião

(abstenção de conclusão) com

emissão obrigatória de

recomendações

As limitações impostas ao trabalho são tão relevantes que o

auditor-revisor não tem condições de concluir sobre a revisão.

Quadro 7 – Tipos de Relatórios da Revisão pelos Pares

Fonte: Elaborado pelo autor

A revisão pelos pares foi executada pela primeira vez no Brasil no exercício

de 2002 quando, então, todos os auditores independentes − pessoa física ou pessoa

jurídica registrados na CVM − foram revisados por outros auditores.

Após essa primeira revisão, a cada ano são selecionados pelo CRE os

auditores que serão submetidos à referida revisão.

Através do site do CFC, obtivemos o quadro geral do programa de revisão

pelos pares, ocorridos nos exercícios de 2002 a 2008, contendo o resultado dos

relatórios das revisões efetuadas pelos auditores-revisores, e analisados pelo CRE

sobre os trabalhos de auditoria independente efetuados pelos auditores-revisados

(pessoa física e jurídica), conforme Quadro 8:

Qtde % Qtde % Qtde % Qtde % Qtde % Qtd

% Qtde % Qtde %

Com cadastro na CVM

indicados para a revisão

430 100 259 100 100 100 117 100 87 100 101 100 162 100 1.256 100

Cujos relatórios foram

aprovados

350 81 190 73 68 68 95 81 47 54 80 49

Cujos relatórios NÃO foram

aprovados

4 1 5 2 15 15 6 5 23 26 52 32

Solicitaram baixa no

cadastro da CVM

62 15 34 13 9 9 12 10 6 7 4 4 7 4 134 11

Deixaram de se submeter à

revisão

14 3 23 9 7 7 4 4 10 12 20 20 20 13 98 8

Cujos relatórios foram

transferidos para futuro

- - 7 3 1 1 - - 1 1 3 3 3 2 15 1

2002

AUDITORES

2003 TOTAL2004 2005 2006 2007 2008

Conforme informações prestadas pelo CFC, o relatório contendo as informações da Revisão pelos

Pares do ano de 2007 não foi disponibilizado ao público, sendo que algumas informações de 2007 são

possíveis de serem obtidas através da análise do relatório emitido para o ano de 2008.

Quadro 8 – Resumo dos Resultados das Revisões pelos Pares

Fonte: Elaborado pelo autor

Com base nas informações expostas no Quadro 8 observamos, no mínimo,

as seguintes indicações:

• Desde o início do programa, 1.256 processos de revisões pelos pares

foram iniciados, via indicação do CRE.

• Como já dito anteriormente, no exercício de 2002 todas as empresas de

auditoria e os auditores pessoas físicas registrados na CVM fizeram parte do

programa, por isso, o fato da quantidade de auditores indicados para a revisão pelos

pares nesse exercício (430), ser superior em comparação aos demais exercícios.

• O percentual de auditores cujos relatórios foram aprovados pelo CRE se

manteve estável entre os exercícios de 2002 a 2005 (81%, 73%, 68% e 81%,

respectivamente), tendo uma considerada queda de aprovação para os exercícios

de 2006 a 2008 (54% e 49%, respectivamente).

• Desde o início do programa, 134 auditores solicitaram a baixa de seu

cadastro da CVM e, após a baixa, tais profissionais não puderam mais prestar seus

serviços para companhias com ações em bolsa de valores.

Detalhando as informações do Quadro 8, com as informações

disponibilizadas no site do CFC, identificamos os tipos de relatórios emitidos pelos

auditores-revisores (resultado da revisão) e analisados pelo CRE, conforme Quadro

Qtde % Qtde % Qtde % Qtde % Qtde % Qtde % Qtd %

Total de relatórios

aprovados

350 100 190 100 68 100 95 100 47 100 80 100

SEM ressalva e SEM

recomendações

32 9 27 14 18 27 24 25 6 13 2 3

SEM ressalva COM

recomendações

230 66 117 61 42 62 57 60 31 66 38 47

COM ressalva COM

recomendações

77 22 39 21 7 10 14 15 8 17 37 46

Adverso COM

recomendações

10 3 7 4 1 1 - - 2 4 3 4

COM negativa de opinião

1 - - - - - - - - - - -

2005 2006 2007 2008

RELATÓRIOS

2002

2003 2004

Conforme informações prestadas pelo CFC, o relatório contendo as informações da Revisão pelos Pares do

ano de 2007 não foi disponibilizado ao público, sendo que algumas informações de 2007 são possíveis de serem

obtidas através da análise do relatório emitido para o ano de 2008.

Quadro 9 – Tipos de Relatórios das Revisões pelos Pares

Fonte: Elaborado pelo autor

Com base nas informações expostas no Quadro 9, observamos, no mínimo,

as seguintes indicações:

• Para o exercício de 2008 houve um aumento proporcional dos relatórios

“com ressalva com recomendações” em comparação ao total dos relatórios

aprovados dos outros anos. Possivelmente esse fato se deu pelo maior rigor

ocorrido nas revisões efetuadas pelos auditores-revisores seguindo orientações

expedidas pelo CRE.

• Para os relatórios “adversos com recomendações”, basicamente, o

percentual proporcional não variou entre os exercícios analisados.

• Praticamente não houve relatórios “com negativa de opinião”, ou seja,

aquele tipo de relatório que é feito quando as limitações impostas ao trabalho são

tão relevantes que o auditor-revisor não tem condições de concluir sobre a revisão,

com exceção de um único caso ocorrido no exercício de 2002.

4.2. Educação Profissional Continuada

O artigo 34 da Instrução CVM nº 308/1999 traz a seguinte redação:

Art 34.

Os auditores independentes deverão manter uma política de

educação continuada de todo o seu quadro funcional e de si próprio,

conforme o caso, segundo as diretrizes aprovadas pelo Conselho

Federal de Contabilidade - CFC e pelo Instituto Brasileiro de

Contadores - IBRACON, com vistas a garantir a qualidade e o pleno

atendimento das normas que regem o exercício da atividade de

auditoria de demonstrações contábeis.

Atualmente o programa de educação profissional continuada está

normatizado pela Resolução CFC nº 1.146/2008 que aprovou a NBC P 4 –

Educação Profissional Continuada.

O programa de educação profissional continuada, que entrou em vigor no ano

de 2003 e, até então, tem sido rigorosamente cumprido a cada ano, é uma atividade

programada e formal que visa atualizar e aprimorar os conhecimentos técnicos dos

contadores que atuam no mercado de trabalho como auditores independentes e que

estão devidamente registrados no CRC e cadastrados na CVM.

Esses conhecimentos técnicos são indispensáveis à qualidade e ao pleno

atendimento das normas que regem o exercício da atividade de auditoria

independente.

Para coordenar o referido programa, o CFC criou uma Comissão de

Educação Profissional Continuada (CEPC) que é integrada por profissionais

indicados pelo IBRACON e outros profissionais que atuam na área acadêmica e ou

de auditoria independente, aprovados pelo Plenário do CFC.

O objetivo principal do programa é garantir aos profissionais contábeis, que

atuam como auditores independentes, o nível de capacitação e qualificação técnica

que o mercado de trabalho exige.

Atualmente o programa estabelece que os auditores independentes cumpram

96 (noventa e seis) pontos de educação profissional continuada por triênio-

calendário, a partir do triênio relativo aos anos de 2009 a 2011. Para tanto, é

obrigatória a comprovação de, no mínimo, 20 (vinte) pontos em cada ano do triênio.

Há uma tabela de pontuação, emitida pelo CEPC, conforme anexo V, indicando qual

a pontuação em cada um dos cursos, seminários, atividades de docência, e outros

eventos aprovados preliminarmente.

O cumprimento das exigências estabelecidas pelo referido programa é

comprovado por meio do relatório de atividades que é encaminhado ao CRC de

jurisdição do registro principal do auditor, até 31 de janeiro do ano subsequente ao

ano da revisão.

A CVM, por meio, de sua Deliberação nº 570/2009, determinou que, para fins

de atendimento do referido programa para o triênio 2009/2011, será obrigatória a

comprovação de pontuação mínima obtida por meio de participação em cursos ou

eventos, que tenham por objeto os pronunciamentos emitidos pelo International

Accounting Standards Board (IASB) ou pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis

(CPC) e, ainda, referendados pela CVM. Estes cursos e eventos têm que refletir a

convergência com as práticas contábeis internacionais, sendo a pontuação mínima

de 10 (dez), 15 (quinze) e 12 (doze) pontos para os anos 2009, 2010 e 2011,

respectivamente.

A CVM monitora o cumprimento do referido programa, pela exigência de

cópia da certidão do seu atendimento emitida pelo CRC a que o auditor esteja

subordinado, acompanhada da relação dos cursos ou eventos desenvolvidos

relacionados às práticas contábeis internacionais, até o último dia útil de junho dos

anos de 2010, 2011 e 2012, referentes à pontuação de 2009, 2010 e 2011,

respectivamente.

Por sua vez, o BACEN, por meio da Resolução nº 3.771/2009, determinou

que a contratação ou manutenção de auditor independente, pelas instituições

financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo BACEN, fica

condicionada à habilitação do responsável técnico da empresa de auditoria

independente, mediante certificação que deve ser comprovada por meio de:

II - Participação no Programa de Educação Profissional Continuada

que possua, no mínimo, as seguintes características:

a) Carga horária mínima de cento e vinte horas a cada período

de três anos, contadas a partir de 30 de junho de 2009,

computados todos os cursos elegíveis para o período, observada

a participação em, no mínimo, vinte horas por ano.

b) Preponderância de tópicos relativos a operações realizadas

no âmbito do sistema financeiro ou atividades aplicáveis aos

trabalhos de auditoria independente.

c) O BACEN monitora o cumprimento dessa norma exigindo que

as instituições financeiras ou demais instituições autorizadas a

funcionar pelo BACEN, mantenham à sua disposição, durante o

prazo da prestação de serviços de auditoria independente e até

5 (cinco) anos após seu encerramento, os documentos que

comprovam que a referida norma foi devidamente cumprida

pelos auditores independentes.

4.3 Exame de Qualificação Técnica

O objetivo deste exame é estimular o aperfeiçoamento do contador na

execução do trabalho a ser desenvolvido na área de auditoria independente, para

isso, tornou-se um dos requisitos para a inscrição do contador que pretende atuar no

mercado de valores mobiliários.

Em outras palavras, o referido exame teve início com a preocupação dos

órgãos reguladores em elevar o nível técnico e científico do contador brasileiro, da

área da auditoria independente com vistas à sua habilitação para o exercício da

atividade de auditoria de demonstrações contábeis, para todas as entidades

integrantes do mercado de valores mobiliários.

O exame de qualificação técnica é exigido pelo artigo 30 da Instrução CVM nº

308/1999 e, atualmente, é regulamentado pela Resolução CFC nº 1.109/2007 que

dispõe sobre a NBC P 5 – Norma sobre o Exame de Qualificação Técnica, com as

alterações trazidas pelas Resoluções CFC nº 1.147/2008 e 1.181/2009, bem como,

pela Resolução nº 3.198/2004 do BACEN, com as alterações da Resolução nº

3.771/2009.

O contador aprovado no referido exame é inscrito automaticamente no

Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do CFC, com vistas à

atuação na área da auditoria independente.

Por sua vez, o CNAI foi criado com o objetivo de cadastrar todos os

profissionais que atuam no mercado de auditoria independente, permitindo, assim,

ao sistema CFC/CRCs, conhecer a distribuição geográfica desses profissionais,

saber como atuam no mercado, bem como, o nível de responsabilidade de cada

um. Essas informações são disponibilizadas aos CRCs para que estes possam

monitorar o exercício profissional com mais eficácia.

O exame de qualificação técnica é coordenado por uma Comissão

Administradora do Exame formada por membros do CFC e IBRACON que aplica

uma prova escrita, contemplando questões para respostas objetivas e dissertativas,

para as quais sempre são exigidos conhecimentos nas seguintes áreas para a

qualificação técnica geral:

• Ética Profissional.

• Legislação Profissional.

• Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de

Contabilidade, todos editados pelo CFC.

• Auditoria Contábil.

• Legislação Societária.

• Legislação e Normas de Organismos Reguladores do Mercado.

• Língua Portuguesa Aplicada.

Para os contadores que pretendem atuar em auditoria de instituições

reguladas pelo BACEN, além da prova de qualificação técnica geral, há uma prova

específica relacionada às instituições financeiras sobre os seguintes assuntos:

• Legislação Profissional.

• Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de

Contabilidade, todos editados pelo CFC.

• Auditoria Contábil.

• Legislação e Normas emitidas pelo BACEN.

• Conhecimentos de Operações da área de Instituições Reguladas pelo

BACEN.

• Contabilidade Bancária.

• Língua Portuguesa Aplicada.

O contador candidato é aprovado se obtiver, no mínimo, 50% (cinquenta por

cento) dos pontos das questões objetivas e 50% (cinquenta por cento) dos pontos

das questões subjetivas, previstas em cada prova.

O exame de qualificação técnica é realizado desde o ano de 2004 e até hoje

já ocorreram nove edições, sendo que nos primeiros anos os exames eram

aplicados semestralmente e a partir de 2008, em função da demanda existente, o

exame passou a ter apenas uma edição anual.

Por meio das informações disponibilizadas no site da CVM apontamos no

Quadro 10, por ano de realização dos exames, a quantidade dos contadores

aprovados na prova de qualificação técnica geral, bem como, na prova específica

para atuação em auditoria nas instituições reguladas pelo BACEN.

A partir da quinta edição do exame de qualificação técnica, realizada no

segundo semestre de 2006, foi criada outra prova específica para atuação em

auditoria nas instituições reguladas pela Superintendência de Seguros Privados

(SUSEP):

Ano Realização

Qualificação

Técnica Geral

Específica para

BACEN/SUSEP

Total

2004 185 270 455

2005 591 299 890

2006 333 208 541

2007 161 119 280

2008 158 66 224

2009 220 180 400

Total 1.648 1.142 2.790

Quadro 10 – Contadores Aprovados no Exame de Qualificação Técnica

Fonte: Elaborada pelo autor

Conforme demonstrado no Quadro 10 há uma média anual de 500

(quinhentos) exames de “qualificação técnica profissional” realizados.

4.4. Comunicação aos Órgãos Reguladores

Outra forma instituída pelos órgãos reguladores, para monitorar as

responsabilidades dos auditores independentes é a exigência, durante a execução

dos trabalhos dos auditores, de comunicação formal por parte desses, quando

detectada alguma situação relevante de erro ou fraude durante a execução dos seus

trabalhos na empresa auditada.

O BACEN, por meio do artigo 23 da Resolução nº 3.198/2004, ato legal que

alterou e consolidou a regulamentação da prestação de serviços de auditoria

independente para as instituições financeiras e equiparadas, exige que o auditor

independente o comunique formalmente, no prazo máximo de três dias úteis da

identificação, a existência ou as evidências de erro ou fraude representada nas

seguintes situações:

Art. 23

I. Inobservância de normas legais e regulamentares, que coloquem

em risco a continuidade da entidade auditada.

II. Fraudes de qualquer valor perpetradas pela administração da

instituição.

III. Fraudes relevantes perpetradas por funcionários da entidade ou

terceiros.

IV. Erros que resultem em incorreções relevantes nas demonstrações

contábeis da entidade.

Já o CFC, pela Resolução nº 836/1999, que trata de fraude e erro, determina

a obrigação do auditor de comunicar a ocorrência de fraude e erro à administração

da entidade auditada, bem como sugerir medidas corretivas, informando sobre os

possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas.

Continuando na esfera do CFC, pela Resolução nº 821/1999, item 1.9, o CFC

exige que os auditores enviem até 30 de junho de cada ano ao CRC de sua

jurisdição, as seguintes informações que o auxiliam no monitoramento da

responsabilidade dos auditores independentes:

a. As informações sobre os seus clientes, cuja sede seja a da

jurisdição do respectivo Conselho, e que o objeto do trabalho seja

a auditoria independente, realizada em demonstrações contábeis

relativas ao exercício encerrado até o dia 31 de dezembro do ano

anterior.

b. A relação dos nomes do seu pessoal técnico existente em 31 de

dezembro do ano anterior.

c. A relação de seus clientes cujos honorários representem mais de

10% do seu faturamento anual, bem como os casos onde o

faturamento de outros serviços prestados aos mesmos clientes de

auditoria ultrapassarem, na média dos últimos 3 anos, os

honorários dos serviços de auditoria.

Ressaltamos que, quando solicitado, o auditor deve disponibilizar e fornecer,

no prazo de trinta dias, a relação de seus clientes e outras informações necessárias

à fiscalização da atividade de auditoria independente. Essa relação de clientes deve

identificar: - companhias abertas; - instituições financeiras; - demais entidades

autorizadas a funcionar pelo BACEN; - fundos de investimento; - entidades

autorizadas a funcionar pela SUSEP; - administradoras de consórcio; - entidades

fechadas de previdência privada; - empresas estatais (federal, estadual e municipal);

- empresas públicas; - sociedade por ações de capital fechado com mais de 100

acionistas; - e as sociedades limitadas que tenham o controle societário, direto ou

indireto, das entidades anteriormente referidas.

Por sua vez, a CVM, pelo artigo 16 da Instrução nº 308/1999, determina que o

auditor independente tem que remeter anualmente, até o último dia útil do mês de

abril, as seguintes informações relativas ao exercício anterior:

Art. 16

• Identificação do Auditor Independente.

• Relação nominal das entidades para as quais presta serviços de

auditoria, subdivididas em: companhias abertas, integrantes do

mercado de valores mobiliários, companhias incentivadas e

outras.

• Valor do faturamento anual e horas trabalhadas em serviços de

auditoria.

• Critérios adotados na determinação dos honorários profissionais.

• Número de sócios e de empregados permanentes da área técnica.

• Relação das entidades nas quais a sociedade, seus sócios e

responsáveis técnicos tenham participação no capital social e que

atuam ou prestam serviços no âmbito do mercado de valores

mobiliários, indicando as respectivas áreas de atuação ou

alterações ocorridas no período.

• Política de educação continuada desenvolvida no exercício.

Com base nessas e em outras eventuais informações, que podem ser

solicitadas a qualquer momento pelos órgãos reguladores que, por sua vez,

procuram avaliar as responsabilidades dos auditores independentes com o objetivo

de monitorar se os mesmos estão seguindo as normas profissionais da profissão.

4.5. Inquéritos/Processos Administrativos

De acordo com o artigo 9º da Lei nº 6.385 de 07 de dezembro de 1976, inciso

V, com as alterações trazidas pelo Decreto nº 3.995 de 31 de outubro de 2001 e Lei

nº 10.303 de 31 de outubro de 2001, a CVM pode apurar, mediante processo

administrativo, atos ilegais e práticas não equitativas efetuada pelos participantes do

mercado de valores mobiliários, inclusive, os auditores independentes.

A Resolução nº 454 de 16 de novembro de 1977 do Conselho Monetário

Nacional (CMN) alterada pela Resolução nº 2.785 de 18 de outubro de 2000,

disciplinou o procedimento a ser observado na instauração de “inquérito

administrativo” e de “processo administrativo” pela CVM.

A CVM que, conforme determina a Lei nº 6.385/1976, possui atividade

fiscalizadora dos participantes do mercado de valores mobiliários, cuida de

investigar a materialidade e a autoria de fatos que se apresentem, à primeira vista,

com características de atos ilegais ou práticas não equitativas, mediante a abertura

de inquérito administrativo.

É importante destacar que o inquérito administrativo não corresponde a uma

acusação, mas a um simples procedimento destinado a apurar fatos, cujo caráter

ilegal se supõe existir, ou seja, a instauração do referido inquérito busca a apuração

da verdade.

Concluindo o inquérito administrativo pela responsabilidade do acusado, este

é intimado por escrito e no prazo de trinta dias, contados da data da intimação, para

apresentação de sua defesa. A apresentação da defesa por parte do acusado

instaura a fase litigiosa do procedimento, com a consequente formação do processo

administrativo.

O processo administrativo é julgado, em primeira instância, pelo colegiado da

CVM e após a decisão é intimado o processado, cabendo-lhe recurso (julgamento

em segunda instância), total ou parcial, ao Conselho de Recursos do Sistema

Financeiro Nacional.

O inquérito administrativo pode se originar de várias fontes como, mostram os

exemplos: - denúncia anônima; - denúncia ou reclamação de investidor; - denúncia

do Ministério Público; - análise por parte da CVM das demonstrações contábeis; -

análise das informações anuais periódicas do auditor independente e outras fontes.

Por meio das informações, disponibilizadas no próprio site da CVM, tivemos

acesso à posição de todos os processos administrativos sancionadores, julgados e

relacionados, exclusivamente, com a atividade de auditoria independente,

acumulados desde o início da CVM, conforme Quadro 11.

Processos Quantidade %

Absolvidos 30 19

Arquivados 8 6

Excluídos 2 1

Penalizados – Advertência 46 28

Penalizados – Cassação 2 1

Penalizados – Inabilitação 1 1

Penalizados – Multados 55 34

Penalizados - Suspensão 16 10

Total 160 100

Quadro 11 - Processos Administrativos Sancionadores Julgados pela CVM

Fonte: Elaborada pelo autor

Conforme visto anteriormente, no site da CVM consta que, em meados do

ano de 2009 havia um cadastro naquela Instituição de cerca de 440 (quatrocentos e

quarenta) auditores independentes, entre pessoas jurídicas e físicas. Considerando

a ocorrência de 160 processos administrativos sancionadores julgados pela CVM e

relacionados exclusivamente com a atividade de auditoria independente, observa-se

que numa relação proporcional que aproximadamente 35% dos auditores

independentes, registrados na CVM, já tiveram um processo administrativo julgado

pela própria CVM.

O monitoramento das responsabilidades dos auditores independentes é

fundamental para garantir transparência às informações, pois estas servem de base

às análises dos investidores.

Escolhemos aleatoriamente o processo administrativo sancionador nº

09/2003

julgado pela CVM em 25 de janeiro de 2006, para demonstrarmos as principais

informações que se pode extrair do processo, as partes envolvidas e sua conclusão.

Ressaltamos que por tratar-se de informação de domínio público, não há

restrições quanto a locais, datas, nomes e outros detalhes dos envolvidos.

• Auditores independentes julgados:

- PriceWaterhouseCoopers Auditores Independentes.

- Nardon, Nasi & Cia. Auditores Independentes (atual Nardon, Nasi

Auditores Independentes).

• Fonte da origem do processo:

A reclamação foi formulada em 20.06.2000, por acionista minoritário

da Indústria de Bebidas Antarctica Polar S/A, que alegou que a

Companhia de Bebidas das Américas (AmBev) estaria exercendo o

seu poder de controle de forma abusiva, com a realização de uma

reestruturação societária de seu exclusivo interesse.

• Relatório do processo:

O referido processo foi instaurado pela Superintendência Geral, em

07.04.03 para ‘apurar a eventual ocorrência de irregularidades

praticadas por administradores e acionistas controladores da

Indústria de Bebidas Antarctica Polar S/A, no período que antecedeu

o cancelamento de seu registro de companhia aberta’.

O reclamante questionou o preço da oferta pública de compra das

ações, que objetivara o cancelamento do registro de companhia

aberta da Polar, o resultado líquido, assim como os volumes de

venda e de faturamento obtidos no quarto trimestre de 1999 e

primeiro trimestre de 2000, o crescimento dos contratos de mútuo e

das participações em empresas relacionadas, mudanças na política

de comercialização e de crédito da Companhia que poderiam estar

beneficiando produtos de empresas do mesmo Grupo e que a

AmBev estaria cessando as atividades empresariais daquela

Companhia, com a transferência de atividades para outras empresas

do Grupo.

A AmBev foi fundada, em 01.07.99, pelos acionistas controladores da

Companhia Cervejaria Brahma BRACO Investimentos S.A (Controle

das Companhias Brasileiras) e Empresa de Administração e

Participações S.A. (ECAP) e da Companhia Antarctica Paulista

Indústria Brasileira de Bebidas e Conexos (Fundação Zerrenner)

tendo o Conselho Administrativo de Defesa Econômica (CADE)

determinado, em 14.07.99, que a AmBev não praticasse atos que

pudessem acarretar modificações no mercado de bebidas, cuja

reversão fosse onerosa para a coletividade. A associação foi

aprovada em 07.04.00 e, então, a AmBev deu andamento ao

processo de integração entre as empresas Brahma e Antarctica

tendo seus fundadores, Fundação Antônio e Helena Zerrenner

Instituição Nacional de Beneficência, BRACO S/A e Empresa de

Administração e Participações S/A (ECAP) celebrado acordo de

acionistas para exercício compartilhado de seu controle acionário.

Em 28.02.01, foi aprovado o edital de oferta pública da compra de

ações ordinárias e preferenciais de emissão da Indústria de Bebida

Antarctica Polar S/A, tendo sido a oferta aceita por 99,29% dos

minoritários, e vindo a ser cancelado o registro de companhia aberta

em 31.05.01.

A Comissão de Inquérito apontou que os controladores da Polar

teriam feito esta companhia funcionar como fornecedora de capitais

para empresas relacionadas, sem qualquer formalização, garantia

real ou fixação de prazos para pagamento, envolvendo valores

representativos de cerca de 40% do seu ativo total, entre 50% e 60%

de seu patrimônio líquido e entre 300% e 500% do seu ativo

circulante, sendo uma atividade não prevista dentre os objetos

sociais da companhia, o que caracterizaria falta de cuidado e

diligência por parte dos administradores, em desatenção ao disposto

no art. 22, alíneas "m", "q" e "r" do seu Estatuto Social.

Ademais, tal atividade teria levado a empresa a buscar recursos no

mercado financeiro a taxas superiores às que obtinha nos contratos

de mútuos, em detrimento dos seus acionistas minoritários. Segundo

o relatório, a operação de sale lease back contratada pela Polar com

a Citibank Leasing, no valor de R$ 7.568 mil, teria gerado um

prejuízo, nos exercícios de 1999 e 2000, de cerca de R$ 4.199 mil, o

que foi verificado no confronto entre os encargos totais da operação

(R$ 6.151 mil) e as receitas financeiras de R$ 1.952 mil, auferidas

com o montante equivalente emprestado a empresas ligadas a título

de mútuo. Isto acarretara, por conseguinte, a não realização de

investimentos e o fechamento de suas fábricas de refrigerantes em

2000, apesar de o custo de produção de refrigerante na Polar ter sido

menor que o apresentado pela Brahma em todos os exercícios

sociais analisados pela fiscalização da CVM (1998 a 2000). Isso tudo

em beneficio direto das empresas ligadas aos controladores e em

detrimento da participação dos acionistas minoritários da Polar, nos

lucros ou no acervo da companhia.

A Comissão de Inquérito considerou que o CPV do refrigerante na

Brahma era historicamente superior ao CPV do refrigerante na Polar

e, portanto, a transferência de produção verificada não teria atendido

ao interesse da Polar e de seus acionistas minoritários, atendendo

preponderantemente ao interesse do seu controlador, sendo a

compensação financeira somente escritural e, no dizer da Comissão

de Inquérito, insuficiente.

Apontou a Comissão de Inquérito, ainda, que a participação de

mercado das marcas de cerveja Antarctica/Polar na Região Sul

recuou de 26,2%, em 1999, para 21,5%, em 2000, enquanto as

marcas Brahma/Skol subiram de 42,0% em 1999 para 45,1%, em

2000. Por outro lado, a Polar, em 2001, já como companhia fechada,

apesar de ter gerado uma receita bruta de menos da metade daquela

obtida no exercício anterior, obteve um lucro líquido de quase sete

vezes maior do que o obtido em 2000, contribuindo para isso a

reversão de parte das provisões para PIS/COFINS e de queda nas

despesas com vendas e administrativas, e, ainda, o ganho obtido

pela Polar na alienação do seu investimento na IBA-NE Indústria de

Bebidas Antarctica do Nordeste S A em favor da AmBev.

A Comissão de Inquérito entendeu que, nas demonstrações

financeiras do exercício encerrado em 31.12.00, a Polar teria

realizado diversos lançamentos contábeis a título de ajuste

decorrente de uniformização de critérios contábeis, levando os

respectivos valores a débito ou a crédito da conta de lucros

acumulados, no valor líquido de R$ 581 mil, que deveria ter sido

acrescido ao resultado do exercício de R$ 6.931 mil, em desacordo

com o art. 186 da Lei nº 6.404/76 e a Instrução CVM 59/86,

reduzindo a base de cálculo dos dividendos e prejudicando os

acionistas minoritários.

Ademais, que os mútuos foram apresentados de forma consolidada

nas demonstrações financeiras dos exercícios de 1998 a 2000, bem

como nas ITR elaboradas ao longo desse mesmo período, da Polar,

ainda que credores e devedores não fossem os mesmos,

prejudicando a informação apresentada ao público e contrariando o

art. 178, § 3°, c/c o art. 266 da Lei n° 6.404/76, em infração ao

disposto no item 9 do Pronunciamento do IBRACON, aprovado pela

Deliberação CVM 26/86, não havendo divulgação adequada e

suficiente de transações com partes relacionadas.

Os auditores independentes responsáveis pelos exames das

demonstrações financeiras relativas às demonstrações financeiras de

1998, 1999 (Nardon, Nasi & Cia. – Auditores Independentes) e 2000

(PricewaterhouseCoopers) emitiram seus pareceres de auditoria sem

qualquer ressalva, não observando as disposições da NBC-T-11 –

Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis,

aprovada pela Resolução n.º 830/98 do CFC, e nem o estabelecido

pelas Instruções CVM nºs 216/94 (art. 25) e 308/99 (art. 20).

• Bases legais infringidas pelos auditores independentes

Descumprimento do item 11.3 da Resolução CFC nº 830/98, NBC-T-

11 (que trata das normas do parecer dos auditores independentes),

enquadrando-se, portanto, no disposto nos artigos 25 da Instrução

CVM nº 216/94 e 20 da Instrução CVM nº 308/99, combinado com o

artigo 177, § 3º, da Lei nº 6.404/76.

• Imputações:

- PriceWaterhouse Coopers Auditores Independentes - Pena de

advertência por não ter ressalvado em seu parecer de auditoria,

relativo ao exercício social de 2000, que os mútuos foram publicados

consolidando saldos não compensáveis entre si, e que não houve a

devida transparência nas demonstrações financeiras quanto às

transações com partes relacionadas, assim como quanto ao

resultado do exercício e da movimentação da conta de lucros

acumulados.

- Nardon, Nasi Auditores Independentes - Pena de advertência por

não ter ressalvado em seus pareceres de auditoria relativos aos

exercícios sociais de 1998 e 1999 que os mútuos foram publicados

consolidando saldos não compensáveis entre si, e que não houve a

devida transparência nas demonstrações financeiras quanto às

transações com partes relacionadas.

100

Considerando o monitoramento das responsabilidades dos auditores

independentes, apresentamos no quinto e último capítulo a pesquisa realizada com

os três órgãos reguladores a fim de verificar como se dá o monitoramento em cada

um deles.

101

CAPÍTULO V – PESQUISA EXPLORATÓRIO-DESCRITIVA COM

MEMBROS DA ÁREA DE MONITORAMENTO DOS ÓRGÃOS

REGULADORES DA ATIVIDADE DE AUDITORIA INDEPENDENTE

NO BRASIL

Este capítulo apresenta informações relacionadas aos três órgãos

reguladores das atividades dos auditores independentes, (CVM, CFC e BACEN),

acerca das demonstrações contábeis de companhias com ações em bolsa de

valores. Igualmente, mostra a pesquisa realizada nesses órgãos, por meio de

questionário com questões abertas, sendo que após a sistematização das respostas

estas são analisadas com a intenção de gerar um estudo comparativo.

5.1. Metodologia da Pesquisa

O método científico é utilizado para amparar e construir os conhecimentos no

campo da ciência e, segundo os estudiosos no assunto, este pode ser subdividido

para se adequar ao tipo de pesquisa que mais atende ao pesquisador.

Assim, a metodologia, na concepção de Richardson (1999) corresponde às

regras que, previamente determinadas, são usadas para a aplicação desse método

científico.

Para Minayo (2003, p.17) a metodologia de pesquisa é:

O caminho do pensamento a ser seguido. Ocupa um lugar central na

teoria e trata-se basicamente do conjunto de técnicas a ser adotada

para construir uma realidade. A pesquisa é assim, a atividade básica

da ciência na sua construção da realidade.

Desta forma, torna-se imprescindível que cada etapa de uma pesquisa seja

colocada em evidência para que a ela sejam adequadas as metas que se pretende

atingir, bem como o problema que se pretende responder.

Fizemos opção nesta pesquisa pela metodologia de abordagem qualitativa,

por entendermos que esta busca se aprofundar num assunto em específico, por

meio de explorações, descrições, comparações, interpretações.

102

Segundo Minayo (2003, p.12) “a pesquisa qualitativa responde a questões

muito particulares. Ela se preocupa com um nível de realidade que não pode ser

quantificado”.

Na concepção de Godoy (1995), a pesquisa qualitativa possui algumas

características “principais”, que embasam esta pesquisa e que tecem considerações

sobre:

- O ambiente como fonte direta dos dados.

- O pesquisador como instrumento chave.

- Possui caráter descritivo.

- A análise dos dados é realizada de forma intuitiva e indutivamente

pelo pesquisador.

- Não requerer o uso de técnicas e métodos estatísticos.

- Tem preocupação com a interpretação de fenômenos e a atribuição

de resultados (GODOY, 1995, p.58).

Assim, esta nossa pesquisa qualitativa almeja encontrar a existência de uma

relação dinâmica entre o mundo real e o sujeito, ou seja, entre os órgãos

reguladores e os auditores independentes.

Por tratar-se de pesquisa exploratório-descritiva, acreditamos, por bem,

acatar as concepções de Gil (2005, p.41) quando afirma que: “a parte descritiva tem

como objetivo principal a descrição das características das pessoas e órgãos,

objetos da pesquisa”; a parte exploratória tem por finalidade “desenvolver,

esclarecer conceitos e idéias, de modo que possam servir para estudos futuros, ou

seja, um ponto de partida para novas investigações”.

A pesquisa exploratória permite um conhecimento mais completo e mais

adequado da realidade e, ainda, corresponde a uma visualização do outro lado

dessa realidade.

A pesquisa exploratória é vista como o primeiro passo da pesquisa

científica e tem como principal objetivo o aprimoramento de idéias e

ou a descoberta de intuições. Esse tipo de pesquisa tem por

finalidade proporcionar maiores informações sobre o assunto, facilitar

a delimitação da temática de estudo, definir os objetivos ou formular

hipóteses de uma pesquisa ou descobrir um novo enfoque que se

pretende realizar. Nesse tipo de pesquisa o que conta são as novas

informações levantadas (GIL, 2005, p.42).

103

A pesquisa descritiva, além da própria descrição, delimita os sujeitos no grupo

em que se dá a pesquisa. Nesse tipo de pesquisa, busca-se solução para o

problema, com a intenção de melhor compreender a prática. Também não há

interferência do pesquisador, pois este tem a intenção de compreender “como” e

“com que frequência” se dão os acontecimentos.

Complementando, a pesquisa descritiva faz uso de padrões textuais, ou seja,

instrumentos coletores de dados que, no caso específico deste trabalho, tem sua

representação no questionário para identificação do conhecimento, cujos dados

após devida e minuciosamente analisados nos permita obter respostas à questão

problema que norteia nosso trabalho e chegar às considerações finais.

Lakatos e Marconi (2003), assim definem a pesquisa descritiva.

A pesquisa descritiva procura observar, registrar, analisar, classificar

e interpretar os fatos ou fenômenos (variáveis), sem que o

pesquisador interfira neles ou os manipule. Este tipo de pesquisa tem

como objetivo fundamental a descrição das características de

determinada população ou fenômeno. Ou, então, o estabelecimento

de relações entre variáveis, isto é, aquelas que visam estudar as

características de um grupo: sua distribuição por idade, sexo,

procedência, nível de escolaridade, estado de saúde física e mental,

e outros. Procura descobrir, com a precisão possível, a frequência

com que um fenômeno ocorre, sua relação e conexão com os outros,

sua natureza e características (LAKATOS; MARCONI, 2003, p.52).

Optamos por este tipo de pesquisa, pois ele engloba tanto a parte exploratória

quanto a parte descritiva. Nesse sentido, entendemos que a pesquisa exploratório-

descritiva tem como finalidade descrever as instituições e caracterizá-las em seu

processo natural, bem como explorar todas as possibilidades, pelo método de coleta

de dados ao comparar os dados obtidos.

A parte bibliográfica desta dissertação se dá por meio de uma produção

científico-acadêmica, já tornada pública nos capítulos anteriores, em relação ao

tema de estudos que, segundo Minayo (2003, p.15), vai “desde publicações avulsas,

boletins, jornais, revistas, livros, pesquisa, monografias, teses, material cartográfico,

até meios de comunicação”.

Definido o tipo de pesquisa escolhemos o instrumento, aqui representado por

um questionário com questões abertas. É um instrumento de coleta de dados

constituído por uma série ordenada de perguntas a serem respondidas por escrito e,

104

comumente, sem a presença do pesquisador, facilitando sua aplicação atualmente,

até por meio eletrônico.

Este questionário para ser aplicado envolve uma coleta de dados, seguida de

análise e interpretação desses dados, que deve ocorrer com base numa

fundamentação teórica consistente, objetivando compreender e explicar o problema

pesquisado. É usado frequentemente para o estudo de indivíduos, grupos,

comunidades, instituições, ou seja, para compreender os mais diferentes aspectos

de uma determinada realidade. Exige também a determinação do procedimento de

coleta de dados mais apropriado à natureza do tema. (FRANCO, 1988).

O questionário foi elaborado e aplicado junto a três órgãos reguladores da

auditoria independente e os responsáveis pelas respostas foram os chefes de

departamento desses órgãos, ou seja, três pesquisados.

Após a coleta dos dados traçamos o perfil desses pesquisados, com a

intenção de caracterizar esses chefes de departamento, bem como, relacioná-los às

respostas das perguntas que analisadas ofereceram a compreensão dos dados

obtidos, a confirmação ou não dos objetivos propostos, procurando responder à

questão problema.

5.2. Caracterização dos Órgãos Reguladores

Apresentamos a caracterização dos órgãos reguladores das atividades da

auditoria independente no Brasil. Os órgãos são aqui representados pelo Conselho

Federal de Contabilidade (CFC), pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e pelo

Banco Central do Brasil (BACEN).

5.2.1 Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

O Conselho Federal de Contabilidade é uma Autarquia Especial de Caráter

Corporativista, sem vínculo com a Administração Pública Federal.

Foi criado em maio de 1946, ou seja, possui mais de 63 anos de existência.

Sua estrutura, organização e funcionamento são estabelecidos pelo Decreto-Lei nº

9.295/46, normatizado pela Resolução CFC nº 960/03, que aprova o Regulamento

Geral dos Conselhos de Contabilidade.

105

O CFC é integrado por 27 conselheiros efetivos, e igual número de suplentes;

tem por finalidade, nos termos da legislação em vigor:

1. Orientar, normatizar e fiscalizar o exercício da profissão contábil,

por intermédio dos Conselhos Regionais de Contabilidade, cada um

em sua base jurisdicional, nos Estados e no Distrito Federal.

2. Representar os CRCs, e sob a forma de Conselho Especial de

Tomada de Contas, examinar e julgar as contas do CFC,

organizadas e prestadas por seu Presidente.

O CFC possui sua sede própria em Brasília, Distrito Federal, desde o ano de

1996. Na 56ª Reunião do Colégio Eleitoral ocorrida no dia 07 de janeiro de 2010

tomou posse a nova diretoria, sendo eleita por unanimidade, pelos 27 conselheiros.

O mandato que se inicia nesta data de posse tem seu término previsto para 31 de

dezembro de 2011. O novo presidente eleito do CFC foi o contador Juarez

Domingues Carneiro do Estado de Santa Catarina.

A missão do CFC é promover o desenvolvimento da profissão contábil,

primando pela ética e qualidade na prestação dos serviços, realizando o registro e a

fiscalização de profissionais e organizações contábeis e atuando como fator de

proteção da sociedade.

Sua visão é ser reconhecido como um Conselho atuante e representativo da

profissão contábil e de proteção da sociedade.

Os valores do CFC são: ética no trabalho, companheirismo, responsabilidade

profissional e social, compromisso, confiança, transparência, respeito e trabalho

perseverante.

Tem como diretrizes básicas:

• Fortalecer a imagem do Sistema CFC/CRCs e do profissional da

contabilidade perante a sociedade.

• Acompanhar e elaborar normas de interesse do Sistema

CFC/CRCs.

• Otimizar o Registro e a Fiscalização.

• Fomentar a Educação Profissional Continuada.

• Ampliar a participação política e social do contabilista.

• Modernizar e otimizar a gestão no sistema CFC/CRCs.

106

O CFC é regido por sete câmaras e, cada uma delas, possui atribuição

específica:

- Câmara de Desenvolvimento Operacional.

- Câmara de Controle Interno.

- Câmara Técnica.

- Câmara de Administração.

- Câmara de Registro.

- Câmara de Fiscalização, Ética e Disciplina.

- Câmara de Desenvolvimento Profissional.

5.2.2. Comissão de Valores Mobiliários (CVM)

A CVM é uma autarquia federal subordinada ao Ministério da Fazenda do

Brasil (MF), cuja criação data de 1976. Está localizada na cidade do Rio de Janeiro e

possui duas Superintendências Regionais: São Paulo e Brasília.

Possui poderes para disciplinar, normatizar e fiscalizar a atuação dos diversos

integrantes do mercado de valores mobiliários no Brasil e seu poder normatizador

abrange todas as matérias referentes a esse mercado.

A atividade de fiscalização da CVM realiza-se pelo acompanhamento da

veiculação de informações relativas ao mercado, às pessoas que dele participam e

aos valores mobiliários negociados. Dessa forma, podem ser efetuadas inspeções

destinadas à apuração de fatos específicos sobre o desempenho das empresas e

dos negócios com valores mobiliários.

Segundo o próprio site, a CVM não exerce julgamento de valor em relação à

qualquer informação divulgada pelas companhias. Zela, entretanto, pela sua

regularidade e confiabilidade e, para tanto, normatiza e persegue a sua

padronização.

A atividade de credenciamento da CVM é realizada com base em padrões

pré-estabelecidos pela Autarquia que permitem avaliar a capacidade de projetos a

serem implantados.

A CVM é administrada por um Presidente e quatro Diretores nomeados pelo

Presidente da República. O Presidente e a Diretoria constituem o Colegiado, que é o

107

que define políticas e estabelece práticas a serem implantadas e desenvolvidas pelo

corpo de Superintendentes, a instância executiva da CVM.

Com início de mandato em 20 de julho de 2007 e com término previsto para

14 de julho de 2012, responde pelo cargo de Presidente da CVM a Sra. Maria

Helena dos Santos Fernandes de Santana.

O Superintendente Geral acompanha e coordena as atividades executivas da

comissão, auxiliado pelos demais Superintendentes, pelos Gerentes a eles

subordinados e pelo Corpo Funcional.

Esses trabalhos são orientados especificamente para atividades relacionadas

às empresas, aos intermediários financeiros, aos investidores, à fiscalização

externa, à normatização contábil e de auditoria, aos assuntos jurídicos, ao

desenvolvimento de mercado, à internacionalização, à informática e à administração.

5.2.3. Banco Central do Brasil (BACEN)

O BACEN é autarquia federal vinculado ao Ministério da Fazenda e foi criado

em 31 de dezembro de 1964 para início de suas atividades em 1965.

Inicialmente, seu presidente e diretores eram escolhidos entre os membros do

Conselho Monetário Nacional, mas, em 1985 houve um reordenamento financeiro

governamental com a separação das contas e das funções do Banco Central, Banco

do Brasil e Tesouro Nacional. Esse processo de reordenamento se prolongou até

1988, quando as funções de autoridade monetária foram transferidas do Banco do

Brasil para o Banco Central.

Já as atividades relacionadas à administração da dívida pública federal foram

transferidas para o Tesouro Nacional do Brasil (TNB).

A Constituição Federal de 1988 estabeleceu dispositivos importantes

para a atuação do Banco Central, dentre os quais destacam-se o

exercício exclusivo da competência da União para emitir moeda e a

exigência de aprovação prévia pelo Senado Federal, em votação

secreta, após argüição pública, dos nomes indicados pelo Presidente

da República para os cargos de presidente e diretores da instituição.

Além disso, vedou ao Banco Central a concessão direta ou indireta

de empréstimos ao Tesouro Nacional (BACEN HISTÓRICO, 2010).

108

Aconteceram mudanças significativas na estrutura e composição da Diretoria

que passou a ter 9 membros (1 presidente e 8 diretores), mantendo a competência

do Presidente para definir as atribuições dos membros da Diretoria.

Desde janeiro de 2003 ocupa a Presidência do Banco Central o economista

goiano Henrique de Campos Meirelles, sendo detentor do maior mandato até o

momento.

A missão do BACEN é assegurar a estabilidade do poder de compra da

moeda e um sistema financeiro sólido e eficiente.

Quanto a sua visão de futuro, o BACEN, por sua atuação autônoma, pela

qualidade dos seus produtos e serviços e pela competência dos seus servidores,

será reconhecido, cada vez mais, como instituição essencial à estabilidade

econômica e financeira, indispensável ao desenvolvimento sustentável do Brasil.

5.3. Apresentação do Questionário para Investigação de Campo

O questionário foi construído com duas divisões:

Parte I - para conhecermos o perfil dos pesquisados.

Parte II - para conhecermos o posicionamento dos órgãos reguladores quanto

às questões da pesquisa.

QUESTIONÁRIO

Este questionário tem caráter acadêmico, para complementar a Dissertação

de Mestrado em Ciências Contábeis e Atuariais, cujo tema é: “As Responsabilidades

Legais dos Auditores Independentes no Brasil e seu Monitoramento perante os

Órgãos Reguladores”.

A identidade dos participantes será preservada, sendo analisado o conjunto

das respostas para a compilação dos resultados.

Sua participação e colaboração são fundamentais para este processo.

109

PARTE I – PERFIL DO PESQUISADO

1. Qual seu cargo nessa Entidade, idade e gênero?

______________________________________________________________

2. Qual sua formação acadêmica? Possui alguma especialização? Se positivo,

qual?

______________________________________________________________

3. Há quanto tempo trabalha nessa Entidade? Há quanto tempo está nesse

cargo? Quais os cargos anteriores que você já ocupou nessa Entidade?

______________________________________________________________

4. Poderia nos descrever, sumariamente, sua experiência profissional antes e

após o ingresso nessa Entidade?

______________________________________________________________

5. Quais foram as três maiores motivações para o seu investimento nesta

Entidade?

______________________________________________________________

PARTE II – PERGUNTAS INTEGRANTES DA PESQUISA

1. É possível afirmar que esta Entidade é um dos Órgãos Reguladores da Atividade

de Auditoria Independente sobre as Demonstrações Contábeis de companhias

com ações em bolsa de valores no Brasil? Se sim, por quê?

_________________________________________________________________

2. Considerando que este Órgão Regulador tenha essa responsabilidade, como se

dá a fiscalização ou monitoramento?

_________________________________________________________________

3. Qual a periodicidade e a frequência dessa fiscalização?

_________________________________________________________________

110

_________________________________________________________________

________________________________________________________________

4. Qual o procedimento que o órgão toma após receber denúncia de trabalho

irregular?

_________________________________________________________________

5. Quais as formas existentes para que o usuário do serviço dos auditores faça a

sua denúncia?

_________________________________________________________________

6. Qualquer usuário de serviço de auditoria independente, que se sinta prejudicado

por uma má prestação de serviço pode solicitar ajuda do referido Órgão?

_________________________________________________________________

7. Como o auditor envolvido em tal processo é comunicado?

_________________________________________________________________

8. Você considera a Revisão pelos Pares, a Educação Profissional Continuada e

Exame de Qualificação Técnica como forma de monitoramento das

responsabilidades dos auditores independentes? Justifique

_________________________________________________________________

9. Há troca de informações entre seu órgão e os demais órgãos reguladores,

relacionados ao monitoramento das responsabilidades dos auditores

independentes?

_________________________________________________________________

10. Quais os tipos mais comuns utilizados como punição para o auditor

independente que realizou trabalho irregular? O que ocorre se houver

reincidência?

_________________________________________________________________

111

5.4. Dados coletados sobre o Perfil dos Pesquisados

Os dados do perfil tiveram alguns itens juntados para facilitar a nossa

compreensão e também a do leitor.

5.4.1. Gênero, Idade e Cargo que Ocupa

Gênero Idade Cargo que Ocupa

CFC

Masculino 57 anos Coordenador Fiscal

CVM

Masculino 63 anos Gerente de Normas de Auditoria

BACEN

Masculino Não revelada Não revelado

Quadro 12 – Gênero, Idade e Cargo Atual dos Pesquisados

Fonte: Elaborada pelo autor

5.4.2. Formação Acadêmica e Especialização ou MBA

Formação Acadêmica Especialização ou MBA

CFC

Bacharel em Ciências Contábeis, Direito e Teologia. Mestre em Educação

CVM

Bacharel em Ciências Contábeis, Ciências

Administrativas e em Direito.

Não respondeu

BACEN

Não revelada Não revelada

Quadro 13 – Formação Acadêmica e Especialização ou MBA

Fonte: Elaborada pelo autor

5.4.3. Tempo de Trabalho na Entidade e Tempo que Está no Cargo

Tempo de trabalho na

entidade

Tempo que está no cargo

CFC

15 anos 15 anos

CVM

27 anos 17 anos

BACEN

Não revelado Não revelado

Quadro 14 –

Tempo de trabalho na entidade e Tempo que está no cargo

Fonte: Elaborada pelo autor

112

5.4.4. Cargos Ocupados Anteriormente

Cargos Ocupados Anteriormente

CFC

Fiscal

CVM

Analista de Normas Contábeis e de Auditoria

BACEN

Não revelado

Quadro 15 – Cargos Ocupados Anteriormente

Fonte: Elaborada pelo autor

5.4.5. Experiência Profissional antes e no Cargo

Experiência Profissional Antes Experiência Profissional no Cargo

CFC

Contabilidade, Direito, Auditoria Direito Administrativo

CVM

Escriturário, Sub-contador, Chefe

de seção de Contabilidade,

Gerente Administrativo e Auditor

Interno, em instituições privadas.

Analista de Normas Contábeis e de

Auditoria e Gerente de Normas de

Auditoria.

BACEN

Não revelada Não revelada

Quadro 16 – Experiência Profissional Antes e No Cargo

Fonte: Elaborada pelo autor

5.4.6. Três Maiores Motivações para Investir na Entidade.

Três maiores motivações para investir na entidade

1. Solidez.

2. Trabalho associado aos conhecimentos anteriores.

3. Bom ambiente.

1. Estabilidade de emprego.

2. Meu próprio desenvolvimento profissional.

3. Comprometimento com a qualidade do exercício da atividade

profissional dos contadores/auditores no mercado de valores

mobiliários.

BACEN

Não reveladas

CFC

CVM

Quadro 17 – Três maiores motivações para investir na entidade.

Fonte: Elaborada pelo autor

113

5.5. Respostas obtidas na Parte II do Questionário: Comparativo

entre os Três Órgãos

Este tópico apresenta, na íntegra, as respostas obtidas no questionário –

questões de 6 a 15 – aplicado aos chefes de departamento dos órgãos CFC, CVM e

BACEN, bem como um comparativo entre eles à luz da visão deste pesquisador.

PERGUNTA 6

É possível afirmar que esta Entidade é um dos Órgãos Reguladores da

Atividade de Auditoria Independente sobre as Demonstrações Contábeis de

companhias com ações em bolsa de valores no Brasil? Se sim, por quê?

ÓRGÃOS

RESPOSTAS

CFC

Esta entidade faz parte do sistema CFC/CRCs. Fiscaliza a atividade

contábil. A auditoria das demonstrações contábeis é regulada pelo

Conselho Federal de Contabilidade.

CVM

Sim. Compete à CVM, por determinação legal, a regulamentação do

mercado de valores mobiliários, inclusive, fiscalizando

permanentemente as atividades desenvolvidas neste mercado, o que

inclui a atividade de prestação de serviços de auditoria de

demonstrações contábeis.

BACEN

Sim, relativamente à prestação de seus serviços nas instituições

financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar por esta

Autarquia, na forma do artigo 20 do Regulamento anexo à Resolução

CMN nº 3.198, de 2004: “O auditor independente deve observar, na

prestação de seus serviços, as normas e procedimentos

estabelecidos pelo Conselho Monetário Nacional, pelo Banco Central

do Brasil e, no que não for conflitante, aqueles determinados pela

CVM, pelo CFC e pelo Ibracon”.

COMPARATIVO ENTRE OS TRÊS ÓRGÃOS

Os três órgãos confirmam que são reguladores da atividade de auditoria

independente sobre as demonstrações contábeis de companhias com ações em

bolsas de valores no Brasil, afirmando que essa regulação ocorre por meio de

dispositivo legal.

Interessante notar que o BACEN cita como base legal o artigo 20 do Regulamento

anexo à Resolução do Conselho Monetário Nacional (CMN) nº 3.198/2004 que,

resumidamente, determina que cabe ao auditor observar as normas e

procedimentos estabelecidos pelo BACEN, CVM, CFC e IBRACON, ou seja, apesar

do auditor ter que observar as normas emitidas pelo IBRACON, esse órgão, como

tratado durante o estudo, não tem a competência de monitorar as

responsabilidades legais dos auditores.

Quadro 18 – Pergunta 6 – Parte II.

Fonte: Elaborada pelo autor

114

PERGUNTA 7

Considerando que este Órgão Regulador tenha essa responsabilidade, como

se dá a fiscalização ou monitoramento?

ÓRGÃOS

RESPOSTAS

CFC

Como já dissemos o Órgão não é regulador e sim órgão fiscalizador.

A fiscalização é efetuada, principalmente por meio de inclusão em

programas especiais de fiscalização e monitoramento.

CVM

A fiscalização se dá a partir do acompanhamento das informações

contábeis das companhias vis a vis o parecer do auditor

independente, bem como da divulgação de atos e/ou fatos ao

mercado que possam refletir nas demonstrações contábeis das

companhias. Denúncias e reclamações também são objeto de

avaliação para a adoção de procedimentos de fiscalização e/ou

monitoramento.

BACEN

O Banco Central do Brasil utiliza os papéis de trabalho e relatórios

produzidos pelas auditorias independentes como subsídio nos

trabalhos de supervisão das instituições financeiras. No curso desses

trabalhos é possível detectar irregularidades que podem caracterizar

omissão ou negligência, por parte dos auditores, na execução de

seus trabalhos nas instituições financeiras sob fiscalização desta

Autarquia, ensejando eventual instauração de processo

administrativo punitivo, na forma do artigo 26, parágrafos 3º e 4º, da

Lei nº 6.385, de 1976 (com a redação dada pelo artigo 14 da Lei nº

9.447, de 1997).

COMPARATIVO ENTRE OS TRÊS ÓRGÃOS

Tanto a CVM quanto o BACEN evidenciam que a fiscalização das empresas de

auditoria se inicia pela análise do Parecer dos Auditores Independentes e as

Demonstrações Contábeis.

Por sua vez, o CFC se limita a responder que a fiscalização é efetuada por meio de

inclusão em programas especiais de fiscalização e monitoramento. Apesar da

resposta do CFC não ser detalhada, é bem possível que esses programas

especiais tenham seu desenvolvimento por meio da análise do Parecer dos

Auditores Independentes e as Demonstrações Contábeis publicadas.

A CVM foi o único órgão a informar que as denúncias e reclamações são

consideradas como objeto de avaliação para adoção de procedimentos de

monitoramento dos auditores independentes.

O BACEN citou a base legal onde sua resposta foi embasada, qual seja artigo 26,

parágrafos 3º e 4º, da Lei nº 6.385, de 1976 (com a redação dada pelo artigo 14 da

Lei nº 9.447, de 1997).

Quadro 19 – Pergunta 7 – Parte II.

Fonte: Elaborada pelo autor

115

PERGUNTA 8

Qual a periodicidade e a frequência dessa fiscalização?

ÓRGÃOS

RESPOSTAS

CFC

Procura-se tão-somente fiscalizar setores e regiões fiscalizadas em

período muito extenso. Pode ocorrer a fiscalização ainda decorrente

de denúncia.

CVM

Não há solução de continuidade no processo de fiscalização desta

CVM.

BACEN

Não há periodicidade definida, todavia o exame dos relatórios

produzidos pelas auditorias independentes faz parte do processo de

acompanhamento contínuo das instituições financeiras,

supervisionadas por esta Autarquia.

COMPARATIVO ENTRE OS TRÊS ÓRGÃOS

Pelas respostas obtidas, basicamente, os órgãos afirmam que não há uma

periodicidade estipulada para o processo de fiscalização.

O CFC destaca que fiscaliza setores e regiões e que pode ocorrer a fiscalização

através de denúncia recebida.

A CVM afirma que não há solução de continuidade no processo de fiscalização. No

nosso entendimento deve haver um processo contínuo de monitoramento que

pode ter maior ou menor intensidade numa fiscalização para determinado auditor,

em função de denúncia recebida, algo público que faz o órgão ficar mais atento em

determinada operação, fiscalização anteriores que identificam irregularidades nos

trabalhos dos auditores, etc...

Ressaltamos que, no caso específico do BACEN, este complementa destacando

que faz parte de um processo contínuo o exame dos relatórios (Parecer) emitidos

pelos auditores independentes.

Nessa e outras respostas o BACEN se intitula como “autarquia”. Assim, julgamos

aqui importante definirmos esse termo. As autarquias são criadas por lei para

executar, de forma descentralizada, atividades típicas da administração pública.

Têm patrimônio formado por recursos próprios. Sua organização interna pode vir

através de decretos (emanam do poder executivo); de portarias (ministérios,

secretarias); regimentos ou regulamentos internos. No caso, o BACEN é uma

autarquia vinculada ao Ministério da Fazenda e o principal executor das orientações

do Conselho Monetário Nacional (CMN).

Quadro 20 – Pergunta 8 – Parte II.

Fonte: Elaborada pelo autor

116

PERGUNTA 9

Qual o procedimento que o órgão toma após receber denúncia de trabalho

irregular?

ÓRGÃOS

RESPOSTAS

CFC

Após receber a denúncia esta é enviada ao denunciado para

apresentar sua defesa.

CVM

Em se tratando de denúncia relacionada à atuação de auditor

independente, variando de acordo com a gravidade da denúncia,

pode ser: interpelação ao próprio denunciado; inspeção no

estabelecimento e/ou nos papéis de trabalho do auditor, com a

instauração do processo administrativo, podendo culminar com

sanções: advertência, multa, suspensão ou cancelamento do

registro. No caso de aplicação de penalidades, a CVM poderá

determinar o envio de processo para o CFC/CRC e no caso indicio

de crime, a CVM tem o dever de comunicar ao Ministério Público.

BACEN

Eventuais denúncias de irregularidades, que possam caracterizar

omissão ou negligência por parte de auditores independentes na

execução de seus trabalhos nas instituições financeiras sob

fiscalização desta Autarquia, são regularmente apuradas e, caso

comprovadas, instaura-se processo administrativo punitivo, na forma

do artigo 26, parágrafos 3º e 4º, da Lei nº 6.385, de 1976 (com a

redação dada pelo artigo 14 da Lei nº 9.447, de 1997).

COMPARATIVO ENTRE OS TRÊS ÓRGÃOS

Após receber uma denúncia de trabalho irregular todos os órgãos iniciam um

processo de investigação do denunciado.

O CFC destaca que o denunciado pode apresentar defesa para aquilo que está

sendo apurado como irregularidade em seu trabalho.

A CVM detalha que a investigação pode ocorrer por interpelação ao próprio

denunciado ou inspeção no estabelecimento e/ou nos papéis de trabalho do auditor

e, caso haja culpa do auditor, as sanções podem ser advertência, multa, suspensão

ou cancelamento do registro. Também o processo pode ser encaminhado ao

CFC/CRC para fins de aplicação de penalidades e, se houver indício de crime por

parte do auditor, o processo é comunicado ao Ministério Público.

Quadro 21 – Pergunta 9 – Parte II.

Fonte: Elaborada pelo autor

117

PERGUNTA 10

Quais as formas existentes para que o usuário do serviço dos auditores faça

a sua denúncia?

ÓRGÃOS

RESPOSTAS

CFC

As instruções estão no site do CRCSP.

CVM

Via de regra, as denúncias são avaliadas e investigadas,

independentemente do meio utilizado para sua apresentação,

inclusive denúncias anônimas.

BACEN

Qualquer pessoa pode procurar o Banco Central para reclamar

contra instituição fiscalizada por ele ou para encaminhar

reclamações, sugestões, críticas ou elogios relacionados aos

serviços prestados pelo Banco Central.

Em todas as cidades onde o Banco Central mantém representação,

há equipes preparadas para prestar atendimento presencial, das 9h

às 16h. Na sede do Banco Central, em Brasília, o atendimento é das

8h às 18h. Contatos com o Banco Central podem também ser feitos

por carta, fax ou por telefone. A ligação é gratuita, de qualquer parte

do País, para o número 0800-979-2345. O horário de atendimento é

das 8h às 20h nos dias úteis.

COMPARATIVO ENTRE OS TRÊS ÓRGÃOS

A CVM deixa evidente que a denúncia pode ser feita por qualquer forma.

O BACEN informa, detalhadamente, quais as maneiras de se fazer uma denúncia.

Que esta pode ser presencial, nas cidades em que há representação, na sede do

BACEN em Brasília, por carta, fax ou telefone oferecendo, inclusive, os horários de

atendimento e telefone para contato.

O CFC se limita a informar que as instruções estão no site. Assim, fomos buscar

essa informação no referido site e verificamos que a mesma pode ser:

1) Utilizando formulário fornecido pelo CRC-SP.

2) De maneira formal, por escrito, em duas vias, mediante requerimento assinado

dirigido ao Presidente do Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São

Paulo, contendo:

a. nome, qualificação, endereço e telefone do denunciante;

b. nome e endereço do profissional ou do escritório de contabilidade denunciado,

mencionando-se, neste caso, o nome do contabilista responsável;

c. lista dos serviços contratados;

d. data de contratação dos serviços;

e. descrição pormenorizada das irregularidades e circunstâncias em que foram

constatadas;

f. documentos hábeis que comprovem a prática da infração;

g. instrumento de procuração, caso a denúncia seja feita por representante legal do

denunciante.

Quadro 22 – Pergunta 10 – Parte II.

Fonte: Elaborada pelo autor

118

PERGUNTA 11

Qualquer usuário de serviço de auditoria independente, que se sinta

prejudicado por uma má prestação de serviço pode solicitar ajuda do referido

Órgão?

ÓRGÃOS

RESPOSTAS

CFC

Sim. Qualquer cidadão pode denunciar.

CVM

Sim.

BACEN

Ver resposta dada à questão anterior.

COMPARATIVO ENTRE OS TRÊS ÓRGÃOS

Os órgãos foram unânimes na afirmativa de possibilidade de denúncia.

Esta afirmação dos órgãos oferece tranquilidade às pessoas ou empresas que

venham a se sentir lesadas por um serviço de auditoria independente das

demonstrações contábeis que deixou a desejar ou apresentou algum tipo de

irregularidade.

Do mesmo modo, tal afirmativa confirma a credibilidade dos órgãos.

Quadro 23 – Pergunta 11 – Parte II.

Fonte: Elaborada pelo autor

119

PERGUNTA 12

Como o auditor envolvido em tal processo é comunicado?

ÓRGÃOS

RESPOSTAS

CFC

Como os demais profissionais, este deve tomar conhecimento da

denúncia para apresentar sua defesa.

CVM

Via de regra, o profissional e/ou firma de auditora será instado a

se pronunciar prestando esclarecimentos ou será objeto de inspeção

para se obter evidências e/ou provas da irregularidade denunciada.

BACEN

Normalmente, o auditor independente toma ciência de que seus

trabalhos estão sendo objeto de verificação quando são requisitados

os relatórios e papéis de trabalho referentes a trabalhos efetuados

nas instituições fiscalizadas por esta Autarquia.

COMPARATIVO ENTRE OS TRÊS ÓRGÃOS

Nenhum dos órgãos, efetivamente, informou “como” se dá o comunicado, se

oralmente, se por comunicado impresso, se por carta de advertência, entre outros.

O CFC limitou-se a fornecer resposta indicando que este é avisado para apresentar

defesa, mas não explicita “como” isso acontece.

A CVM detalha que ao auditor é feita solicitação de esclarecimentos sobre o

processo ou notificado que o mesmo será objeto de inspeção. Não foi informado

“como” isso é feito.

O BACEN informa que o auditor toma conhecimento quando é requisitado os

relatórios e papéis de trabalho referente aos trabalhos de auditoria executados, ou

seja, pelo que entendemos não há um comunicado e sim a solicitação de

documentos, o que leva o auditor a subentender que seus serviços serão

fiscalizados.

Quadro 24 – Pergunta 12 – Parte II.

Fonte: Elaborada pelo autor

120

PERGUNTA 13

Você considera a Revisão pelos Pares, a Educação Profissional Continuada e

Exame de Qualificação Técnica como formas de monitoramento das

responsabilidades dos auditores independentes? Justifique

ÓRGÃOS

RESPOSTAS

CFC

Sim. A Revisão pelos Pares é uma forma de monitorar a qualidade

dos trabalhos. Já o Exame de Qualificação Técnica é uma forma de

avaliar o preparo do profissional para o exercício da atividade

profissional.

CVM

Sim. Embora sejam conduzidas na esfera do sistema CFC/CRC, as

formas de monitoramento referidas foram instituídas pela CVM nas

normas que regulam o exercício da atividade de auditoria

independente de demonstrações contábeis no âmbito do mercado de

valores mobiliários. A CVM tem grande interesse na eficiência e

eficácia destes processos de monitoramento e participa

acompanhando o andamento das atividades desenvolvidas.

BACEN

O Banco Central do Brasil não atua na autorização ou habilitação de

profissionais de auditoria. O registro para o exercício de atividades

típicas de auditoria independente é prerrogativa da CVM (caput do

artigo 26 da lei nº 6.385, de 1976).

COMPARATIVO ENTRE OS TRÊS ÓRGÃOS

O CFC e a CVM concordaram que a Revisão pelos Pares, a Educação Profissional

Continuada e Exame de Qualificação Técnica são formas de monitoramento das

responsabilidades dos auditores independentes.

O CFC inicia sua resposta com um “sim” o que nos leva a entender que considera a

Revisão pelos Pares, a Educação Profissional Continuada e Exame de Qualificação

Técnica como formas de monitoramento das responsabilidades dos auditores

independentes. Após, valoriza a Revisão pelos Pares e o Exame de Qualificação

Técnica para a qualidade do trabalho de auditoria, porém, nada menciona acerca

da Educação Profissional Continuada.

A CVM assume a sua posição enquanto instituição responsável pelas normas

reguladoras, mas delega ao CFC e ao CRC o monitoramento. Ressalta que

acompanha esses processos de monitoramento porque prima pela sua eficácia e

eficiência e participa acompanhando o andamento das atividades desenvolvidas.

O BACEN evidencia que segue a prerrogativa da CVM e que não autoriza e nem

habilita nenhum profissional de auditoria.

Quadro 25 – Pergunta 13 – Parte II.

Fonte: Elaborada pelo autor

121

PERGUNTA 14

Há troca de informações entre seu órgão e os demais órgãos reguladores,

relacionados ao monitoramento das responsabilidades dos auditores

independentes?

ÓRGÃOS

RESPOSTAS

CFC

Sim. Efetivamente os demais órgãos denunciam os Profissionais

que cometeram alguma infração no âmbito de suas atuações.

CVM

Sim. A CVM disponibiliza a base de dados do universo dos auditores

independentes a serem fiscalizados/monitorados, participa do

acompanhamento das atividades e recebe as informações e a

respeito das conclusões obtidas no trabalho conduzido pelo sistema

CFC/CRC. Tais informações são utilizadas como processo de

fiscalização da CVM.

BACEN

Sim. O Intercâmbio de informações entre o Banco Central do Brasil e

a Comissão de Valores Mobiliários é previsto na Lei Complementar

nº 105, de 2001, com base na qual foi firmado convênio entre os dois

supervisores, cuja íntegra pode ser encontrada na página do Banco

Central na internet, disponível em:

http://www.bcb.gov.br/htms/inffina/ConvenioCVM.pdf .

COMPARATIVO ENTRE OS TRÊS ÓRGÃOS

Os três confirmaram que há troca de informações entre os órgãos reguladores

relacionados ao monitoramento das responsabilidades dos auditores

independentes.

Na resposta da CVM podemos observar a sua prontidão na disponibilização de sua

base de dados de auditores independentes, bem como seu acompanhamento

durante todo o processo, recebendo informações e conclusões da fiscalização.

Buscamos no site oferecido pelo BACEN, o documento de parceria com a CVM,

firmando o convênio e encontramos a Cláusula sexta que apresentamos:

“CLÁUSULA SEXTA - DA COMUNICAÇÃO SOBRE PRÁTICAS/OPERAÇÕES IRREGULARES E

MEDIDAS CORRETIVAS ADOTADAS:

6.1. A CVM informará imediatamente ao Bacen: a) as operações detectadas, no exercício

regular de sua ação fiscalizadora, realizadas em bolsas de mercadorias e de futuros e

registradas ou liquidadas por entidades de compensação e liquidação de operações com

valores mobiliários, que guardem relação com o âmbito de competência do Bacen e

apresentem indícios de situações anormais de mercado ou possam consubstanciar práticas

não eqüitativas, modalidades de fraude ou manipulação; b) as medidas adotadas

relativamente à prevenção ou correção de situações anormais de mercado que envolvam

contratos referenciados em ouro, moedas, taxas de juros e outros ativos relacionados à

formulação e gestão das políticas monetária, cambial e creditícia.

6.2. O Bacen informará imediatamente à CVM as práticas e operações detectadas, no

exercício regular de sua ação fiscalizadora, que guardem relação com o âmbito de

competência da CVM e apresentem indícios de irregularidade, bem como qualquer prática

adotada por instituições administradoras de fundos de investimento financeiro que acarrete

ou possa acarretar prejuízo ao patrimônio dos cotistas respectivos”.

Quadro 26 – Pergunta 14 – Parte II.

Fonte: Elaborada pelo autor

122

PERGUNTA 15

Quais os tipos mais comuns utilizados como punição para o auditor

independente que realizou trabalho irregular? O que ocorre se houver

reincidência?

ÓRGÃOS

RESPOSTAS

CFC

As punições somente são aplicadas após o trânsito em julgado. E,

podem variar de acordo com o julgamento da Câmara. Pode ser

multa ou suspensão temporária da atividade, cumulada com

advertência ou censura pública.

CVM

Os tipos mais comuns de penalidades aplicadas pela CVM são a

advertência e a multa pecuniária. Existem casos menos frequentes

de suspensão e de cancelamento de registros. Nesse aspecto,

convém esclarecer que existe o mecanismo legal instituído do Termo

de Compromisso, no qual o acusado poderá encerrar o processo de

acusação mediante a assunção de compromissos, seja

comportamental ou o pagamento de determinada quantia, sem que

seja obrigatório a assunção de culpa, mas via de regra se dá

publicidade do fato. A reincidência é uma agravante que será sempre

considerada na condução do processo administrativo sancionador.

BACEN

Nos termos do parágrafo 3º do artigo 26 da Lei nº 6.385, de 1976,

com a redação dada pelo artigo 14 da Lei 9.447, de 1997, são as

seguintes as penalidades aplicáveis previstas no artigo 11:

I - advertência;

II - multa;

III - suspensão do exercício do cargo de administrador ou de conselheiro

fiscal de companhia aberta, de entidade do sistema de distribuição ou de

outras entidades que dependam de autorização ou registro na Comissão

de Valores Mobiliários;

IV - inabilitação temporária, até o máximo de vinte anos, para o exercício

dos cargos referidos no inciso anterior;

V - suspensão da autorização ou registro para o exercício das atividades

de que trata esta Lei;

VI - cassação de autorização ou registro, para o exercício das atividades de

que trata esta Lei;

VII - proibição temporária, até o máximo de vinte anos, de praticar

determinadas atividades ou operações, para os integrantes do sistema de

distribuição ou de outras entidades que dependam de autorização ou

registro na Comissão de Valores Mobiliários;

VIII - proibição temporária, até o máximo de dez anos, de atuar, direta ou

indiretamente, em uma ou mais modalidades de operação no mercado de

valores mobiliários.

§ 1° - A multa não excederá o maior destes valores:

I - R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais);

II - cinqüenta por cento do valor da emissão ou operação irregular; ou

III - três vezes o montante da vantagem econômica obtida ou da perda

evitada em decorrência do ilícito.

§ 2° - Nos casos de reincidência serão aplicadas, a lternativamente, multa

nos termos do parágrafo anterior, até o triplo dos valores fixados, ou

penalidade prevista nos incisos III a VIII do 'caput' deste artigo.

123

COMPARATIVO ENTRE OS TRÊS ÓRGÃOS

Com relação aos tipos mais comuns de punição para o auditor independente os

órgãos citam:

CFC - Multa ou suspensão temporária da atividade, cumulada com advertência ou

censura pública.

CVM - Advertência e multa pecuniária, e existem casos menos frequentes de

suspensão e de cancelamento de registros.

BACEN – Advertência, multa, inabilitação temporária, suspensão da autorização ou

registro, cassação de autorização ou registro e proibição temporária.

Com relação à reincidência citam:

O CFC não se manifestou sobre a reincidência.

CVM - A reincidência é uma agravante que será sempre considerada na condução

do processo administrativo sancionador.

BACEN – Nos casos de reincidência serão aplicadas, alternativamente, multas.

Ressaltamos, novamente, que as respostas do BACEN trazem, em sua maioria, os

embasamentos legais.

Quadro 27 – Pergunta 15 – Parte II.

Fonte: Elaborada pelo autor

124

5.6. Discussão Global dos Comparativos

Este tópico oferece um desfecho à pesquisa apresentando, o que de mais

significativo foi levantado nos comparativos entre os três órgãos reguladores e as

respostas dadas às questões formuladas para o trabalho.

Quanto ao perfil dos pesquisados apresentamos apenas do CFC e CVM, pois

o responsável pelo questionário do BACEN em resposta fez o seguinte anúncio:

“As perguntas de 1 a 5, que tratam do perfil do pesquisado, deixaram de ser

respondidas dado o caráter institucional das respostas”.

As informações de competência do BACEN nos foram encaminhadas em 27

de novembro de 2009 pelo DESUP - Departamento de Supervisão de Bancos e

Conglomerados Bancários.

Os pesquisados são do sexo masculino, na faixa etária compreendida entre

57 e 63 anos, sendo que um deles trabalha na Coordenadoria Fiscal e o outro na

Gerência de Normas de Auditoria.

Em sua formação acadêmica o que nos chama a atenção é que ambos os

pesquisados cursaram três graduações: o primeiro é Bacharel: em Ciências

Contábeis e também Teólogo e o segundo é Bacharel: em Ciências Contábeis, em

Ciências Administrativas e em Direito. O que ressaltamos é o fato curioso do

primeiro pesquisado ser da área contábil (exatas), ter cursado Teologia

(religiosidade) e ter a titulação de Mestre em Educação, uma distinção interessante

entre as áreas.

O pesquisado do CFC está há 15 anos na entidade e também no mesmo

cargo, já o pesquisado da CVM está há 27 anos na entidade e ocupando o cargo

atual há 17 anos, o que denota o respeito da entidade ao profissional com relação

ao seu valor, competência e habilidades.

Quanto aos cargos ocupados anteriormente nada há a acrescentar.

Quanto às experiências adquiridas antes do cargo estas variaram de

Escriturário, Sub-Contador, Contador, Chefe de seção de Contabilidade, Gerente

Administrativo, Auditor e Advogado. Já com relação às experiências adquiridas no

cargo atual estas englobam: o Direito Administrativo, a Análise de Normas Contábeis

e de Auditoria e a Gerência de Normas de Auditoria.

125

Para finalizar o perfil dos pesquisados solicitamos que citassem as três

maiores motivações para investir na entidade e as respostas tiveram motivações

diferentes, mas complementares: a solidez da entidade aliada à estabilidade de

emprego, o bom ambiente de trabalho, a possibilidade de exercitar os

conhecimentos adquiridos, o desenvolvimento profissional, bem como o

comprometimento com a qualidade do exercício da atividade profissional dos

contadores/auditores no mercado de valores mobiliários.

Quanto à Parte II do Questionário, considerando as respostas fornecidas às

questões de 6 à 15, realizamos um estudo comparativo entre os três órgãos, uma

vez, que nesta parte da pesquisa o BACEN passa a se manifestar.

Quanto à confirmação se os referidos órgãos são reguladores da atividade de

auditoria independente sobre as demonstrações contábeis de companhias com

ações em bolsas de valores no Brasil, os três órgãos confirmaram que são

reguladores da atividade.

Aqui nos cabe lembrar a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis

(CPC), pela Resolução CFC nº 1.055, datada de 7 de outubro de 2005, com a

intenção de centralizar e uniformizar as normas pela entidade reguladora,

intencionando a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões

internacionais. Na prática, o CPC, centralizou numa única entidade as normas

existentes. Normas que antes eram emitidas pela CVM, BACEN, outros órgãos

reguladores e até associações profissionais, o que gerava certo conflito devido á

qualidade técnica.

O CFC, assim, como órgão maior que abrange todas as atividades exercidas

pelos contadores, fiscaliza a atividade contábil, sendo a auditoria das

demonstrações contábeis uma das atividades exercidas pelos contadores.

Reportamo-nos a Hendriksen e Van Breda (1999, p. 529), quando mencionam

a importância das demonstrações contábeis como um relatório da administração, e

não exclusivamente dos auditores, pois não se pode emitir um parecer afirmando

que as demonstrações contábeis estão adequadas, se estas divergem da prática

contábil.

Uma interessante questão relacionada à determinação dos órgãos

reguladores da atividade de auditoria independente no Brasil, apresentada na

resposta do BACEN, é que o auditor também deve observar as normas e

procedimentos estabelecidos pelo IBRACON, enquanto que o estudo verificou que o

126

IBRACON não possui a competência legal de monitorar as responsabilidades legais

dos auditores. Assim, o monitoramento para observar se os auditores também estão

seguindo as normas e procedimentos, emitidos pelo IBRACON, deve ser executado

por outro órgão regulador, que não seja o IBRACON.

O monitoramento dos auditores independentes se dá principalmente pela

análise do Parecer dos Auditores Independentes e as Demonstrações Contábeis

que são publicadas. Basicamente, é por meio desses documentos que os órgãos

reguladores podem se aprofundar com o objetivo de verificar se todas as normas e

procedimentos são seguidos pelos auditores. Necessitando de maiores

esclarecimentos, os órgãos reguladores podem solicitar aos auditores que informem

detalhes da auditoria realizada.

A Resolução CFC nº 820/1997 que trata das Normas de Auditoria

Independente das Demonstrações Contábeis, no item que aborda especificamente

as Normas do Parecer dos Auditores Independentes, estabelece que o auditor

independente assume − por meio da emissão do seu parecer sobre as

demonstrações contábeis − uma responsabilidade técnico-profissional definida,

inclusive de ordem pública. Assim, o auditor independente é responsável por

expressar opinião sobre as demonstrações contábeis como resultado do seu exame.

Outra forma pela qual se dá o monitoramento é a investigação efetuada pelos

órgãos das denúncias e reclamações recebidas, relativas aos trabalhos dos

auditores independentes, ou mesmo, sobre denúncias e reclamações feitas sobre as

demonstrações contábeis publicadas que pode levar os órgãos reguladores a

questionar (investigar) se os trabalhos dos auditores independentes foram realizados

de forma adequada.

O CFC aborda esse item, especificamente, em sua Resolução nº 1.034/2005

que aprovou a NBC P 1.2 – Independência em que menciona que não deve haver

interesse entre as partes, ou seja, da auditoria e da empresa auditada, o que

garante a objetividade. Resumidamente, é a condição necessária para que a

auditoria independente execute seu trabalho e de forma totalmente imparcial aos

interesses da empresa auditada.

Havendo denúncias e reclamações os órgãos reguladores aprofundam na

investigação a fim de verificar se os auditores independentes não seguiram as

normas e procedimentos.

127

Isto porque, o trabalho do auditor, na concepção de Lattorraca (1970, p. 3)

tem caráter público o que aumenta a sua responsabilidade.

O termo Responsabilidade nos remete a seu conceito, mencionado por Diniz

(2005, p. 200) subdividido em 4 itens:

1. Dever jurídico de responder por atos que impliquem dano a terceiro ou

violação de norma jurídica.

2. Qualidade de ser responsável.

3. Imposição legal de reparar dano causado.

4. Situação daquele que deve responder por um ato ou fato.

De acordo com o Novo Código Civil, quando o auditor independente, por ação

ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito ou causar dano a

outra pessoa, fica obrigado a reparar o referido dano respondendo com seus bens

particulares, segundo o artigo 942 do referido Código que estabelece: “Os bens do

responsável pela ofensa ou violação do direito de outrem ficam sujeitos à reparação

do dano causado”.

Desse modo, todas as denúncias podem e devem ser efetuadas e por

diversas formas, inclusive anonimamente e, por qualquer meio (CVM), por

preenchimento de formulário próprio ou de maneira formal por escrito (CFC) e de

forma presencial, por carta, fax ou telefone (BACEN).

Ao receber as denúncias e reclamações os órgãos reguladores tomam

algumas ações. No caso do CFC, a denúncia é enviada ao denunciado para

apresentar sua defesa. Já a CVM analisa a gravidade da denúncia e dependendo do

seu grau de gravidade faz uma interpelação ao próprio denunciado ou inspeção no

estabelecimento e/ou nos papéis de trabalho da empresa de auditoria independente

instaurando um processo administrativo. Por sua vez, o BACEN apura regularmente

a denúncia e, caso comprovada, instaura-se um processo administrativo punitivo. No

caso de aplicação de penalidades, a CVM poderá determinar o envio de processo

para o CFC/CRC para que este possa determinar penalidades ao auditor

responsável pelo trabalho e no caso indício de crime, a CVM tem o dever de

comunicar ao Ministério Público.

Os órgãos foram unânimes na afirmativa de possibilidade de denúncia por

parte dos usuários de serviço de auditoria independente, que se sintam prejudicados

por uma má prestação de serviço. Esta afirmação dos órgãos oferece tranquilidade

às pessoas ou empresas que venham a se sentir lesadas por um serviço de

128

auditoria independente das demonstrações contábeis que deixou a desejar ou

apresentou algum tipo de irregularidade, do mesmo modo, tal afirmativa confirma a

credibilidade dos órgãos.

A CVM também fica acompanhando os atos e fatos ocorridos no mercado e

que devem ser publicados, para aquelas companhias que estão sob sua jurisdição.

Em muitos casos esses atos e fatos deverão refletir nas demonstrações contábeis

das companhias e assim, a CVM fica alerta se o Parecer dos Auditores e,

consequentemente, as demonstrações contábeis consideraram esses atos e fatos,

pois caso contrário, poderá ter um indício que os auditores independentes não

executaram seus trabalhos de acordo com as normas e procedimentos da profissão.

Quanto à periodicidade e a frequência da fiscalização, o CFC informa que a

fiscalização ocorre por setores e regiões, fiscalizadas em período muito extenso

enquanto que a CVM alega que não há solução de continuidade no processo de

fiscalização. O BACEN, por sua vez, trata que não há uma periodicidade definida,

mas que o exame dos Pareceres dos Auditores Independentes faz parte do

processo de acompanhamento contínuo das instituições financeiras.

Nenhum dos órgãos reguladores, efetivamente, informou “como” que um

auditor envolvido em um processo de fiscalização é comunicado, por exemplo, se

oralmente, se por comunicado impresso, se por carta de advertência, se por

solicitação de comparecimento para prestação de informação ao órgão regulador,

entre outros.

Cabe-nos ressaltar que há no contexto brasileiro, um conjunto de regras

éticas que deve ser levado em conta pelos auditores independentes e que é

estabelecido pelo Código de Ética Profissional do Contabilista. Ética profissional

que, na concepção de Holmes (1968, p. 40) envolve princípios morais, a sua

conformidade com as regras, as ações de um contador profissional e também a

relação com os seus clientes.

De uma forma geral, os órgãos reguladores consideram que a Revisão pelos

Pares, a Educação Profissional Continuada e Exame de Qualificação Técnica são

formas de monitoramento das responsabilidades dos auditores independentes. O

CFC detalha que a Revisão pelos Pares é uma forma de monitorar a qualidade dos

trabalhos enquanto que o Exame de Qualificação Técnica avalia o preparo do

profissional para o exercício da atividade profissional. Nesse sentido podemos

entender que a Educação Profissional Continuada é uma das formas para que o

129

auditor recicle seus conhecimentos para que continue efetuando trabalhos com

qualidade. A CVM declara que possui grande interesse na eficiência e eficácia

destes processos de monitoramento dos auditores independentes e participa

acompanhando o andamento das atividades desenvolvidas.

Todos os órgãos afirmaram que há troca de informações entre outros órgãos

reguladores relacionados ao monitoramento das responsabilidades dos auditores

independentes. O CFC se posicionou no sentido de receber informações de outros

órgãos que denunciam os profissionais que cometeram alguma infração no âmbito

de suas atuações para que analise se cabe ou não punição por parte do CFC. A

CVM, por sua vez, disponibiliza a base de dados do universo dos auditores

independentes a serem fiscalizados/monitorados, participa do acompanhamento das

atividades e recebe as informações e conclusões obtidas no trabalho conduzido pelo

sistema CFC/CRC e o BACEN

Com relação aos tipos mais comuns de punição para o auditor independente,

os órgãos reguladores fazem o seguinte comunicado:

• CFC - Multa ou suspensão temporária da atividade, cumulada com

advertência ou censura pública.

• CVM - Advertência e multa pecuniária, e existem casos menos

frequentes de suspensão e de cancelamento de registros.

• BACEN – Advertência, multa, inabilitação temporária, suspensão da

autorização ou registro, cassação de autorização ou registro e

proibição temporária.

Estes quesitos também têm valor pelos Conselhos Regionais de

Contabilidade, todos subordinados ao CFC e que funcionam como Tribunais

Regionais de Ética e Disciplina, para julgar questões relacionadas à transgressão de

preceitos do Código de Ética dos Contabilistas, e a penalidade pela infração ao

referido Código, segundo sua gravidade, pode ser: Advertência reservada; Censura

reservada; Censura pública.

Por fim, no que se refere à reincidência, os órgãos reguladores citam:

• O CFC não se manifestou sobre a reincidência.

• CVM - A reincidência é uma agravante que será sempre considerada

na condução do processo administrativo sancionador.

130

• BACEN – Nos casos de reincidência serão aplicadas, alternativamente,

multas.

Administrativamente, cabe ao BACEN se manifestar pelos atos praticados ou

omissões em que houverem incorrido em trabalhos de auditoria efetuados em

instituições financeiras e equiparadas. E, pelo enquadramento do auditor

independente na Lei nº 7.492/1986, que define os crimes contra o sistema financeiro

nacional; estabelece em seus artigos as penas para tais ações e atitudes.

Evidenciamos, assim, que as normas, conforme citamos no item 3.3.5., por

serem legais, instituem obrigações aos auditores independentes e que qualquer

transgressão que envolva a sua responsabilidade pode e deve ser denunciada.

131

CONCLUSÃO

Atualmente a questão da responsabilidade dos auditores independentes está

sendo discutida constantemente, seja pelos órgãos reguladores da profissão, pelos

usuários dos seus serviços ou mesmo pelas próprias empresas de auditoria.

Essa discussão tomou significativa importância em decorrência dos

escândalos contábeis citados no início deste estudo e, por meio dela, entendemos

que, provavelmente, toda vez que algum novo escândalo contábil de grandes

proporções for desencadeado, no Brasil ou no mundo, e alguém se sentir

prejudicado pelos serviços dos auditores independentes, esta profissão será

consideravelmente abalada, pois muitos auditores competentes e de credibilidade

pagam o preço pelos poucos que fazem uso erroneamente da profissão.

Com base nesse fato, este estudo se propôs a elaborar um trabalho para

identificar as responsabilidades legais dos auditores independentes e verificar se

essas responsabilidades são monitoradas pelos órgãos reguladores da atividade no

Brasil, como proposta para se tornar fonte de pesquisa para estudos por parte dos

estudantes em Ciências Contábeis e outras pessoas interessadas no assunto.

Descobrimos, por meio da pesquisa efetuada, que até o ano de 1976, não

havia uma regulamentação específica que determinasse formalmente a

responsabilidade do auditor independente no Brasil e que até então era aplicado ao

assunto a responsabilidade civil do direito comum.

Complementando, em 1976 com a publicação da Lei nº 6.385 que dispôs

sobre o mercado de valores mobiliários e criou a CVM, foi claramente disposto que

os auditores independentes passaram a responder civilmente pelos prejuízos que

causarem a terceiros, em virtude de culpa ou dolo nos exercício das suas funções.

Após, vários outros atos legais foram publicados no ordenamento jurídico brasileiro

detalhando as responsabilidades dos auditores independentes, como por exemplos,

em 1996 o CFC publicou o Código de Ética Profissional do Contabilista e no ano de

2001, através da Lei nº 10.303 que alterou e acrescentou dispositivos nas Leis nº

6.404/76 e 6.385/76, ficou estabelecido pena de detenção aos auditores

independentes que exercerem a atividade em empresas vinculadas ao mercado de

capitais sem estarem devidamente autorizados ou registrados na CVM.

132

Antes da pesquisa, tinha-se a idéia que o IBRACON, como órgão regulador

da atividade de auditoria no Brasil, possuía a competência de monitorar as

responsabilidades legais dos auditores independentes. A conclusão da pesquisa

apontou que o IBRACON, por não ser um órgão governamental, não possui essa

competência, onde sua função se limita a discutir, desenvolver e aprimorar as

questões éticas e técnicas da profissão de auditor e contador e, ao mesmo tempo,

atuar como porta-voz dessas categorias diante de organismos públicos e privados e

da sociedade em geral.

De forma suplementar, a pesquisa concluiu que o CFC, CVM e BACEN são

órgãos reguladores da atividade de auditoria independente no Brasil com a

competência de monitorar as responsabilidades dos auditores independentes, por

determinação legal.

A pesquisa constatou que as responsabilidades dos auditores independentes

no Brasil, relacionadas a trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis de

companhias com ações em bolsa de valores, são monitoradas pelos órgãos

reguladores. As principais formas de monitoramento citados espontaneamente pelos

órgãos reguladores foram:

• CFC – Inclusão dos auditores em programas especiais de fiscalização

e monitoramento.

• CVM – Acompanhamento das informações contábeis e parecer do

auditor independente publicados pelas companhias.

• BACEN – Análise dos papéis de trabalho e relatórios elaborados pelo

auditor independente.

A pesquisa também identificou outras formas de monitoramento das

responsabilidades dos auditores independentes, como por exemplos, (i)

acompanhamento se os atos e/ou fatos relevantes divulgados ao mercado pelas

companhias estão refletidos nas suas demonstrações contábeis e

consequentemente no parecer do auditor independente; (ii) investigação de

denúncias e reclamações de irregularidades que possam caracterizar omissão ou

negligência nos trabalhos dos auditores que pode gerar a instauração de processo

administrativo contra o auditor independente; (iii) comunicação formal aos órgãos

reguladores por parte dos auditores, quando detectada alguma situação relevante de

erro ou fraude durante a execução dos seus trabalhos. Além dessas formas, há

programas específicos de monitoramento instituídos pelos órgãos reguladores onde

133

os auditores independentes devem seguir que é o caso da Revisão pelos Pares, a

Educação Profissional Continuada e Exame de Qualificação Técnica.

O cumprimento dos referidos programas por parte dos auditores

independentes no Brasil, tem, relativamente, pouco tempo de existência. A Revisão

pelos Pares está em vigor desde o ano de 2002, a Educação Profissional

Continuada desde 2003 e o Exame de Qualificação Técnica desde 2004. Ou seja, o

programa mais antigo (Revisão pelos Pares) tem 9 (nove) anos de existência. Com

base nos resultados apresentados pelos referidos programas, é provável que os

órgãos reguladores puderam avaliar e concluir questões importantes sobre os

trabalhos dos auditores, ou seja, com base nos programas os órgãos monitoraram

as responsabilidades dos auditores. Mas é possível que com o resultado dos

programas aplicados nos próximos anos, os órgãos reguladores terão uma melhor

base de dados para identificarem melhorias nas normas profissionais dos auditores

e com isso, seu papel de monitoramento estará sendo cumprido com mais eficácia.

Pode-se também concluir que as formas de monitoramento das

responsabilidades dos auditores independentes pelos órgãos reguladores não seja

algo tão fácil de identificado pelos usuários dos serviços dos auditores

independentes, lembrando que são esses os que mais deveriam se atentar para

isso, pois possuem grande interesse no resultado dos trabalhos dos auditores.

De qualquer forma, e independentemente, das eventuais dificuldades, este é

um tema em que os auditores independentes no Brasil devem se envolver com mais

afinco, compromisso e determinação, pois caso contrário, se incorre no risco da

irreparabilidade do dano, sempre que despontar um novo escândalo contábil.

Por fim, é importante ressaltarmos que, considerando o ambiente de negócios

em que as empresas vivem, o qual sofre constantes mudanças e numa velocidade

acelerada, é praticamente certo que alterações, transformações e/ ou

aprimoramentos possivelmente ocorrerão relacionados ao monitoramento das

responsabilidades dos auditores independentes no Brasil pelos órgãos reguladores

da profissão.

134

LIMITAÇÕES DO ESTUDO

No estudo realizado houve limitações que aqui elencamos:

1. No início do estudo tinha-se a idéia que o IBRACON também fosse um

órgão regulador da atividade de auditoria no Brasil, com a competência de

monitorar as responsabilidades legais dos auditores independentes.

Assim, a idéia inicial era obter respostas de 4 (quatro) órgãos reguladores

(IBRACON, CFC, CVM e BACEN). Contudo, o estudo apurou que o

IBRACON não possui competência legal para monitorar as

responsabilidades legais dos auditores, portanto, nossas respostas

permaneceram com os outros 3 (três) órgãos reguladores que têm essa

competência.

2. Quando das respostas ao questionário enviado, o BACEN não respondeu

as perguntas com numeração de 1 a 5, que tratam do perfil do

pesquisado, pois alegou “o caráter institucional das respostas”. As demais

respostas do BACEN foram respondidas com a assinatura do

Departamento de Supervisão de Bancos e Conglomerados Bancários

(DESUP). Assim, não foi possível identificar o perfil do pesquisado do

BACEN para confrontarmos com o perfil dos demais profissionais que

responderam o questionário.

Entretanto, as limitações encontradas e relatadas foram transpostas e, de um

modo geral, não trouxeram prejuízo à conclusão desta dissertação.

135

SUGESTÕES PARA TRABALHOS FUTUROS

Neste estudo pudemos observar como os 3 (três) órgãos reguladores da

atividade de auditoria independente no Brasil, monitoram as responsabilidades

legais dos auditores.

Como recomendações para trabalhos futuros, relatamos aqui a idéia de

serem investigados alguns assuntos correlatos como:

1. Desenvolvimento de estudo escolhendo apenas um órgão regulador da

atividade de auditoria independente no Brasil e aprofundando na análise

do monitoramento das responsabilidades dos auditores por esse órgão

regulador.

2. Realização de estudo comparativo entre o monitoramento das

responsabilidades dos auditores independentes pelos órgãos reguladores

no Brasil com, por exemplo, os órgãos reguladores dos países situados no

Mercosul, América Latina ou alguns países da Europa.

3. Desenvolvimento de trabalho partindo da visão do auditor independente

sobre suas responsabilidades, pesquisando se os auditores

independentes conhecem suas responsabilidades, verificando se os

mesmos se sentem monitorados pelos órgãos reguladores da atividade.

136

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ALMEIDA, Marcelo C. Auditoria: Um Curso Moderno e Completo. 5. ed. São Paulo:

Atlas, 1996, 417 p.

AMAT, Orion. Maquillajes Enron. La Vanguardia, Catalunya, 25/01/2002.

Disponível em http://www.lavanguardia.es/premium/publica/publica?COMPID/.

Acesso em 19 Jan 2010.

ANTUNES, Jerônimo. Contribuição ao estudo da avaliação de risco e controles

internos na auditoria de demonstrações contábeis no Brasil. São Paulo, 1998.

Dissertação (Mestrado). Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da

Universidade de São Paulo – USP, 1998.

ASSAF NETO, Alexandre. Estrutura e Análise de Balanços: Um Enfoque

Econômico-Financeiro. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2006, 371 p.

ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2009,

595 p.

BERGAMINI JUNIOR, Sebastião. A crise de credibilidade corporativa. Revista do

BNDES, Rio de Janeiro, V. 9, nº 18, p. 33-84, Dez. 2002

BORGERTH, Vania M. C. SOX: Entendendo a Lei Sarbanes-Oxley: Um caminho

para a informação transparente. São Paulo: Thomson Learning, 2007, 95 p.

BOYNTON, William C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Walter G. Auditoria. Título

original: Modern auditing. Tradução de José Evaristo dos Santos. São Paulo: Atlas,

2002, 982 p.

BRAGA, Hugo R.; ALMEIDA, Marcelo C. Mudanças contábeis na lei societária:

Lei nº 11.638, de 28.12.2007. São Paulo: Atlas, 2008, 305 p.

BRUNI, Adriano L.; FAMÁ, Rubens. A Contabilidade Empresarial. São Paulo:

Atlas, 2006, 330 p.

CARDOSO, Ana P.; RODANTE, Antonio (Coord. Editorial). Auditoria: Registros de

Uma Profissão. São Paulo: IBRACON, 2007, 112 p.

COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Cadastro de Auditores. Disponível em

http://www.cvm.gov.br/. Acesso em 12 Ago 2009.

137

COOK, John W.; WINKLE, Gary M. Auditoria: filosofia e técnica. Título original:

Auditing: philosophy and technique. Tradução de Sonia Schwartz. São Paulo:

Saraiva, 1979, 451 p.

DINIZ, Maria Helena. Dicionário Jurídico. 2. ed rev., atual. e aum. São Paulo:

Saraiva, 2005, Volume 1 e 4.

FERRARI, Ed Luiz. Contabilidade Geral: teoria e 950 questões. 6 ed. Rio de

Janeiro: Elsevier, 2006, 768 p.

FERREIRA, Aurélio B. H. Miniaurélio: O Minidicionário da Língua Portuguesa. 6. ed.

rev. atualiz. Curitiba: Posigraf, 2004, 896 p.

FRANCO, M. L. P. B. Porque o conflito entre as tendências metodológicas não é

falso? Cadernos de Pesquisa. São Paulo: n. 66, ago/1988.

FRANCO, Hilário. 50 Anos de Contabilidade. São Paulo: Atlas, 1993, 825 p.

FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. 4. ed. São Paulo: Atlas,

2007, 607 p.

GIL, Antônio Carlos. Como elaborar projetos de Pesquisa. 4ª ed. São Paulo:

Atlas, 2005.

GRECO, Alvísio L.; AREND, Lauro R. Contabilidade: teoria e prática básicas. 9. ed.

Porto Alegre: Sagra Luzzatto, 2001, 450 p.

GODOY, A. S. Introdução à pesquisa qualitativa e suas possibilidades. Revista de

Administração de Empresas. São Paulo: v.35, n.2, p. 57-63, abril 1995.

HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michael F. Teoria da contabilidade. Título

original: Accounting theory. Tradução de Antonio Zoratto Sanvicente. São Paulo:

Atlas, 1999, 550 p.

HOLMES, Arthur W. Princípios básicos de auditoria. Título original: Basic auditing

principles. Tradução de Joaquin Blanes Prieto. México: Compañia Editorial

Continental S/A, 1968, 460 p.

HOOG, Wilson A. Z.; CARLIN, Everson L. B. Manual de Auditoria Contábil das

Sociedades Empresárias: de Acordo com o Novo Código Civil – Lei 10.406/02. 2.

ed. Curitiba: Juruá, 2008, 383 p.

IMONIANA, Joshua O. Auditoria: abordagem contemporânea. São Paulo: J. O.

Imoniana, 2001, 359 p.

138

INSTITUTO DOS AUDITORES INDEPENDENTES DO BRASIL. Estatuto do

IBRACON. Disponível em: http://www.ibracon.com.br/associese/estatuto.pdf. Acesso

em 08 Ago 2009.

IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2004.

IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José C. Introdução à Teoria da Contabilidade

para o Nível de Graduação. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2006, 288 p.

IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto R. Manual de

contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades). 7. ed

– 3. reimpr. São Paulo: Atlas, 2007, 646 p.

______. Suplemento para o manual de contabilidade das sociedades por

ações: (alterações introduzidas pela Lei nº 11.638/2007). São Paulo: Atlas, 2008, 63

JUND, Sérgio. Auditoria: conceitos, normas técnicas e procedimentos: teoria e 950

questões. 9. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2007, 816 p.

KANITZ, Stephen C. Análise do Parecer do Auditor. São Paulo: Atlas, 1973.

______. O Parecer do Auditor: Introdução à Auditoria. São Paulo: McGraw-Hill do

Brasil, 1979, 152 p.

LAKATOS, Eva Maria; MARCONI, Marina de Andrade. Metodologia do Trabalho

Científico: Procedimentos Básicos. São Paulo: Atlas, 2003.

LATTORRACA, Nilton. A Responsabilidade do Auditor. Revista Paulista de

Contabilidade. São Paulo, nº 433, p. 3 e 4, 1970

LAWRENCE, Charles. Métodos de auditoria. São Paulo: Brasiliense, 1973, 114 p.

LOPES, Alexsandro B.; MARTINS, Eliseu. Teoria da Contabilidade: Uma Nova

Abordagem. São Paulo: Atlas, 2005, 181 p.

MAGALHÃES, Antonio D. F.; LUNKES, Irtes C.; MÜLLER, Aderbal N. Auditoria das

organizações: metodologias alternativas ao planejamento e à operacionalização

dos métodos e das técnicas. São Paulo: Atlas, 2001, 234 p.

MARION, José C. Contabilidade Empresarial. 12.ed.São Paulo: Atlas, 2006, 502 p.

MARION, José C.; SOARES, Adenilson H. Contabilidade como instrumento para

tomada de decisões: uma introdução. Campinas: Alínea, 2000, 215 p.

139

MATARAZZO, Dante C. Análise Financeira de Balanços: Abordagem Básica e

Gerencial. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2003, 459 p.

MEIGS, Walter B.; LARSEN, E. John; MEIGS, Robert F. Principles of auditing. 6.

ed. Georgetown, Ontario: Richard D. Irwin, Inc, 1977, 738 p.

MINAYO, Maria Cecília de Souza (Org). Pesquisa Social: Teoria, método e

criatividade. Petrópolis (RJ): Vozes, 2003.

MOSCOVE, Stephen A.; SIMKIN, Mark G.; BAGRANOFF, Nancy A. Sistemas de

Informações Contábeis. Título original: Core concepts of accounting information

systems. Tradução de Geni G. Goldschmidt. São Paulo: Atlas, 2002, 451 p.

NIERO, Nelson. Auditores mudam para ter mais poder. Jornal Valor Econômico,

São Paulo, 07 Jan 2009, p. D4

PEREZ JUNIOR, José H. Auditoria de Demonstrações Contábeis: Normas e

Procedimentos. São Paulo: Atlas, 1995, 165 p.

PEREZ JUNIOR, José H.; BEGALLI, Glaucos A. Elaboração das Demonstrações

Contábeis. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2002, 278 p.

PETERS, Marcos. Comentários à Lei n. 11.638/07. São Paulo: Saint Paul Editora,

2008, 215 p.

PRATT, Michael J. Auditing. 2. ed. London: Longman Ed, 1983, 508 p.

REIS, Arnaldo C. R. Demonstrações Contábeis: Estrutura e Análise. 2. ed. São

Paulo: Saraiva, 2006, 305 p.

RICARDINO, Álvaro; CARVALHO, L. N. Breve Retrospectiva do Desenvolvimento

das Atividades de Auditoria no Brasil. Revista Contabilidade & Finanças - USP.

São Paulo, nº 35, p. 22 – 34, maio/agosto 2004.

RICHARDSON, Robert J. Pesquisa Social: Métodos e Técnicas. São Paulo: Atlas,

1999.

ROBERTSON, Jack C. Auditing. 8. ed. Chicago: Irwin Book Team, 1996, 983 p.

ROSAS, Roberto. Responsabilidade Contábil. Enciclopédia Saraiva do Direito.

Coordenação do Prof. R. Limongi França. São Paulo: Saraiva, 1977.

SÁ, Antonio L. de. Curso de Auditoria. 7. ed. São Paulo: Atlas, 1993, 494 p.

SÁ, Antonio L. de; SÁ, Ana M. L. de. Dicionário de Contabilidade. 7. ed. rev e

ampl. – 2. tir. São Paulo: Atlas, 1986, 430 p.

140

SANTI, Paulo A. Introdução à Auditoria. São Paulo: Atlas, 1988, 253 p.

SANTOS, Ariovaldo dos; GRATERON, Ivan R. G. Contabilidade criativa e

responsabilidade dos auditores. Revista Contabilidade & Finanças - USP. São

Paulo, nº 32, p. 7 – 22, maio/agosto 2003

SANTOS, Leopoldo L. O Contador – O Actuario – O Auditor. Revista Paulista de

Contabilidade, v. 121/122, p. 173-6, jul./ago, 1934.

SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 15. ed. - 2. tir. Rio de Janeiro: Forense,

1998, 878 p.

STICKNEY, Clyde P.; WEIL, Roman L. Contabilidade Financeira: uma introdução

aos conceitos, métodos e usos. Título original: Financial accouting: na introduction to

concepts, methods, and uses. Tradução de José Evaristo dos Santos. São Paulo:

Atlas, 2001, 909 p.

SULLIVAN, Jerry D.; GNOSPELIUS, Richard A.; DEFLIESE, Philip L.; JAENICKE,

Henry R. Montgomery’s auditing. 10. ed. New York: A Ronald Press Publication,

1985, 1.426 p.

WADDELL, Harold R. Auditoria independente aplicada. São Paulo: Atlas, 1977,

v.1, 142 p.

WARREN, Carl S.; REEVE, James M.; FESS, Philip. Contabilidade Gerencial.

Título original: Managerial Accounting. Tradução técnica de André Olímpio

Mosselman Du Chenoy Castro. 2. Ed. São Paulo: Thompson, 2008, 587 p.

141

BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR

ABNT – ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. NBR 6023.

Informação e documentação – Referências – Elaboração. Rio de Janeiro: ABNT, ago

2002.

______.NBR 10520. Informação e documentação – Citações em documentos –

Apresentação. Rio de Janeiro: ABNT, ago 2002.

AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS. Statement on

Auditing Standards. New York: 1972, 235 p.

BENAU, María A. G.; MARTíNEZ, Antonio V. Los escándalos financieros y la

auditoria: Pérdida y recuperación de la confianza en una profesión en crisis. Revista

Valenciana de Economía y Hacienda (RVEH) n° 7 – I/2 003, p. 25 a 48.

DELOITTE TOUCHE TOHMATSU. A Chegada da Deloitte ao Brasil. Disponível

em http://www.deloitte.com.br. Acesso em 12 Ago 2009.

DINMORE, Guy. Acionistas vão à Justiça contra bancos e auditores: Escândalo da

Parmalat. Jornal Valor Econômico, 17 Jun 2008, p. D-6.

GLOVIN, David. Auditorias indenizam investidor da Parmalat. Jornal Valor

Econômico, 23 Nov 2009, p. D-4

GÓES, Francisco. Conselhinho Adia Julgamento da KPMG: Companhia responde a

processo por supostas falhas na supervisão do extinto Banco Nacional. Jornal Valor

Econômico, Rio de Janeiro, 28 Jul 2007, p. B-2

______. KPMG desiste de recurso no caso do Banco Nacional. Jornal Valor

Econômico, Rio de Janeiro, 22, 23 e 24/02/2008, p. B-3

GUIA PARA PESQUISAS DE PRÁTICAS CONTÁBEIS: incluindo aspectos

tributários relevantes. Vários autores. São Paulo: Atlas, 2006, 416 p.

HUGHES, Jennifer. Auditorias esforçam-se para mostrar que melhoraram. Jornal

Valor Econômico, 27 Nov 2008, p. D-4

142

KOHLER, Eric L. Auditoria: Introducion a la practica de la contaduria publica. Título

Original: Auditing. Tradução de Jorge Balarezo. México: Editorial Diana, 1975, 629 p.

MOREIRA, Talita. Função de auditor precisa ser rediscutida, afirma professor.

Jornal Valor Econômico Online, São Paulo, 28 Fev 2002. Disponível em

http://www.valoronline.com.br/ Acesso em 19 Jan 2010.

NEPOMUCENO, Valério. A queda da contabilidade gerencial e a ascensão da

fraude contábil nos Estados Unidos. Boletim do IBRACON, São Paulo, Ano XXIV,

p. 3 – 14, Março/Abril 2002

NIERO, Nelson. CVM aumenta pressão sobre auditor. Jornal Valor Econômico,

São Paulo, 15 Set 2009, p. D1

______. Auditores querem fortalecer imagem: Classe pretende encomendar

pesquisa para saber como a profissão é percebida. Jornal Valor Econômico, São

Paulo, 05 Out 2009, p. D1

OLIVEIRA, Antonio B. S. (Coord.). Métodos e Técnicas de Pesquisa em

Contabilidade. São Paulo: Saraiva, 2003, 177 p.

PAGLIATO, Wagner; SANTOS, Aldomar G. Curso de Auditoria. Rio de Janeiro:

Freitas Bastos Editora, 2007, 372 p.

PIERUCCI, Antonio. Roteiro de Auditoria Contábil. São Paulo: Editora Mc Graw-

Hill do Brasil Ltda., 1979, 278 p.

RICCHIUTE, David N. Auditing: Concepts and Standards. Cincinnati, Ohio: Ed.

South-Western Publishing Co, 1982.

SÁ, Antonio L. História Geral e das Doutrinas da Contabilidade. São Paulo: Atlas,

1997, 190 p.

SANDERSON, Rachel; BODONI, Stephanie. Ernst & Young paga multa milionária

nos Estados Unidos. Jornal Valor Econômico, 21/12/2009, p. D-9

SANTOS, Gilmara. Fraude arranha a imagem dos auditores. Jornal Gazeta

Mercantil, São Paulo, 03/07/2007, p. A-1 e A-12

SILVA, Antonio C. R; MARTINS, Wilson T. S. História do Pensamento Contábil:

Com Ênfase na História da Contabilidade Brasileira. 1

. ed. Curitiba: Juruá, 2008, 239 p.

SHARMA, Subramaniam; KATZ, Ian; HOLLAND, Ben. Enron indiana traz auditores

de volta à berlinda. Jornal Valor Econômico, 14/01/2009, p. D-3

143

THOMAS, C. William; HENKE, Emerson O. Auditing: Theory and practive. Boston,

Massachusetts: Kent Publishing Company, 1983, 968 p.

VIEIRA, Catherine. CVM multa Boucinhas pelo caso Fazendas Boi Gordo. Jornal

Valor Econômico Online, Rio de Janeiro, 19 Out 2004. Disponível em

http://www.valoronline.com.br/ Acesso em 19 Jan 2010.

WEIL, Jonathan. Auditores dos EUA querem manter anonimato. Jornal Valor

Econômico, 1, 2 e 3/01/2010, p. D-3

144

REFERÊNCIAS RELACIONADAS À LEGISLAÇÃO

BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resolução nº 220, de 10 de maio de 1972.

Estabeleceu as condições constantes do Regulamento anexo, para a auditoria dos

demonstrativos contábeis das empresas registradas no Banco Central do Brasil na

forma da Resolução nº 88, de 30.1.1968, e para o registro de Auditores

Independentes. Disponível em: https://www3.bcb.gov.br/normativo/detalhar

Normativo.do?N=072000019&method=detalharNormativo. Acesso em 17 ago. 2009.

______. Circular nº 179, de 11 de maio de 1972. Dispõem sobre as "NORMAS

GERAIS DE AUDITORIA" e Disciplinou os "PRINCÍPIOS E NORMAS DE

CONTABILIDADE". Disponível em: https://www3.bcb.gov.br/normativo/detalhar

Normativo.do?N=072000022&method=detalharNormativo. Acesso em 17 ago. 2009.

______. Resolução nº 454, de 16 de novembro de 1977. Aprova o Regulamento

anexo, que disciplina o procedimento a ser observado na instauração de Inquérito

Administrativo e de Processo Administrativo pela Comissão de Valores Mobiliários

(CVM). Disponível em: https://www3.bcb.gov.br/normativo/detalhar

Normativo.do?N=077000073&method=detalharNormativo. Acesso em 17 ago. 2009.

______. Resolução nº 2.785, de 18 de outubro de 2000. Altera dispositivos dos

Regulamentos anexos às Resoluções nºs 454, de 1977, e 1.657, de 1989, que

disciplinam os procedimentos a serem observados na instauração de Inquérito

Administrativo e de Processo Administrativo pela Comissão de Valores Mobiliários.

Disponível em: https://www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=100200

001& method=detalharNormativo. Acesso em 17 ago. 2009.

______. Resolução nº 3.081, de 29 de maio de 2003. Disciplinou, nos termos do

regulamento anexo, a prestação de serviços de auditoria independente para as

instituições financeiras, demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco

Central do Brasil e para as câmaras e prestadores de serviços de compensação e

de liquidação. Disponível em: https://www3.bcb. gov.br/normativo/detalharNormativo.

do?N=103074246&method=detalharNormativo. Acesso em 17 ago. 2009.

______. Resolução nº 3.198, de 27 de maio de 2004. Altera e consolida a

regulamentação relativa à prestação de serviços de auditoria independente para as

instituições financeiras, demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco

Central do Brasil e para as câmaras e prestadores de serviços de compensação e

de liquidação. Disponível em: https://www3.bcb.gov.br/normativo/ detalharNormativo.

do?N=104080599&method=detalharNormativo. Acesso em 17 ago. 2009.

145

BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resolução nº 3.771, de 26 de agosto de 2009.

Altera a Resolução nº 3.198, de 2004, que regulamenta a prestação de serviços de

auditoria independente para as instituições financeiras, demais instituições

autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil e para as câmaras e

prestadores de serviços de compensação e de liquidação. Disponível em

https://www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=109072802&method=de

talharNormativo. Acesso em 17 ago. 2009.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de

1988. Diário Oficial República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 05 out. 1988.

Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm.

Acesso em 16 jun. 2009.

______. Lei nº 3.071, de 1º de janeiro de 1916. Código Civil. Diário Oficial [da]

República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 05 jan. 1916. Disponível em

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L3071.htm. Acesso em 16 jun. 2009.

______. Lei nº 4.595, de 31 de dezembro de 1964. Dispõe sobre a Política e as

Instituições Monetárias, Bancárias e Creditícias, Cria o Conselho Monetário Nacional

e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília,

DF, 31 dez. 1964. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/

L4595.htm. Acesso em 16 jun. 2009.

______. Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976. Dispõe sobre o mercado de

valores mobiliários e cria a Comissão de Valores Mobiliários. Diário Oficial [da]

República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 09 dez. 1976. Disponível em

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6385.htm. Acesso em 16 jun. 2009.

______. Lei nº 6404, de 15 de dezembro de 1976, também conhecida como a Lei

das Sociedades Anônimas, alterada pelas disposições da Lei nº 11638 de 28 de

dezembro de 2007, as demonstrações contábeis obrigatórias no Brasil, a partir de 01

de janeiro de 2008.

______. Lei nº 7.492, de 16 de junho de 1986. Define os crimes contra o sistema

financeiro nacional, e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa

do Brasil, Brasília, DF, 18 jun. 1986. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil

_03/Leis/L7492.htm. Acesso em 16 jun. 2009.

______. Lei nº 9.447, de 14 de março de 1997. Dispõe sobre a responsabilidade

solidária de controladores de instituições submetidas aos regimes de que tratam a

Lei nº 6.024, de 13 de março de 1974, e o Decreto-lei nº 2.321, de 25 de fevereiro de

1987; sobre a indisponibilidade de seus bens; sobre a responsabilização das

empresas de auditoria contábil ou dos auditores contábeis independentes; sobre

privatização de instituições cujas ações sejam desapropriadas, na forma do Decreto-

lei nº 2.321, de 1987, e dá outras providências. Diário Oficial [da] República

Federativa do Brasil, Brasília, DF, 15 mar. 1997. Disponível em http://www.planalto.

gov.br/ccivil_03/Leis/L9447.htm. Acesso em 16 jun. 2009.

______. Lei nº 10.268, de 28 de agosto de 2001. Altera dispositivos do Decreto-Lei

nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal. Diário Oficial [da] República

Federativa do Brasil, Brasília, DF, 29 ago. 2001. Disponível em

146

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LEIS_2001/L10268.htm. Acesso em 16 jun.

2009.

BRASIL. Lei nº 10.303, de 31 de outubro de 2001. Altera e acrescenta dispositivos

na Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que dispõe sobre as Sociedades por

Ações, e na Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, que dispõe sobre o mercado

de valores mobiliários e cria a Comissão de Valores Mobiliários. Diário Oficial [da]

República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 1º nov. 2001. Disponível em

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LEIS_2001/L10303.htm. Acesso em 16 jun.

2009.

______. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Diário Oficial

[da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 11 jan. 2002. Disponível em

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm. Acesso em 16 jun. 2009.

______. Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da

Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de

1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e

divulgação de demonstrações financeiras. Diário Oficial [da] República Federativa do

Brasil, Brasília, DF, 28 dez. 2007. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_

03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm. Acesso em 16 jun. 2009.

______. Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940. Código Penal. Coleção

de Leis do Brasil (CLBR) de 1940. Disponível em http://www.planalto.gov.br

/ccivil_03/Decreto-Lei/Del2848.htm. Acesso em 16 jun. 2009.

______. Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946. Cria o Conselho Federal de

Contabilidade, define as atribuições do Contador e do Guarda-livros, e dá outras

providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 28 maio

1946. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del9295.htm.

Acesso em 16 jun. 2009.

______. Decreto nº 3.995, de 31 de outubro de 2001. Altera e acresce dispositivos

à Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, que dispõe sobre o mercado de valores

mobiliários, nas matérias reservadas a decreto. Diário Oficial [da] República

Federativa do Brasil, Brasília, DF, 1º nov. 2001. Disponível em

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/2001/D3995.htm. Acesso em 16 jun.

2009.

COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Instrução nº 308, de 14 de maio de

1999. Dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria independente

no âmbito do mercado de valores mobiliários, define os deveres e as

responsabilidades dos administradores das entidades auditadas no relacionamento

com os auditores independentes, e revoga as Instruções CVM nos 216, de 29 de

junho de 1994, e 275, de 12 de março de 1998. Diário Oficial [da] República

147

Federativa do Brasil, Brasília, DF, 19 maio 1999. Disponível em

http://www.cvm.gov.br/. Acesso em 17 ago. 2009.

______. Comunicado ao Mercado, de 14 de janeiro de 2008. Esclarecimento ao

mercado e consulta pública sobre ato normativo a ser emitido pela CVM, referente à

aplicação da Lei nº 11.638/07 que altera dispositivos da Lei nº 6.404/76 sobre

matéria contábil. Disponível em http://www.cvm.gov.br/. Acesso em 19 jan. 2010.

COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Instrução nº 469, de 02 de maio de

2008. Dispõe sobre a aplicação da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera

as Instruções CVM n° 247, de 27 de março de 1996 e 331, de 4 de abril de 2000.

Disponível em http://www.cvm.gov.br/. Acesso em 19 jan. 2010.

______. Deliberação nº 570, de 30 de março de 2009. Dispõe sobre o Programa de

Educação Continuada e sobre a necessidade de aprimoramento e treinamento dos

auditores independentes em função da adoção do padrão contábil internacional

emitido pelo International Accounting Standards Board - IASB. Disponível em

http://www.cvm.gov.br/. Acesso em 17 ago. 2009.

CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SÃO PAULO.

Legislação da Profissão Contábil. 31. ed. São Paulo: CFC, 2003. 228 p.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução nº 107, de 03 de janeiro

de 1959. Regulamentação do artigo 25 do Decreto-lei nº 9.295, de 27/5/1946, que

trata das atribuições profissionais. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil,

Brasília, DF, 03 jan. 1959. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/

detalhes_sre.aspx?Codigo=1958/000107. Acesso em 17 ago. 2009.

______. Resolução nº 560, de 28 de outubro de 1983. Dispõe sobre as

prerrogativas profissionais de que trata o artigo 25 do Decreto-lei nº 9.295, de 27 de

maio de 1946. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 28 dez.

1983. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=19

83/000560. Acesso em 17 ago. 2009.

______. Resolução nº 803, de 10 de outubro de 1996. Aprova o Código de Ética

Profissional do Contabilista – CEPC. Diário Oficial [da] República Federativa do

Brasil, Brasília, DF, 20 nov. 1996. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/

sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=1996/000803. Acesso em 17 ago. 2009.

______. Resolução nº 820, de 17 de dezembro de 1997. Aprova a NBC T 11 –

Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis com alterações e

dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília,

DF, 21 jan. 1998. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.

aspx?Codigo=1997/000820. Acesso em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 821, de 17 de dezembro de 1997. Aprova a NBC P 1 –

Normas Profissionais de Auditor Independente com alterações e dá outras

providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 21 jan.

1998. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=

1997/000821. Acesso em 07 ago. 2009.

148

______. Resolução nº 836, de 22 de fevereiro de 1999. Aprova a NBC T 11 – IT –

03 – Fraude e Erro. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF,

02 mar. 1999. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?

Codigo =1999/000836. Acesso em 07 ago. 2009.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução nº 960, de 30 de abril de

2003. Regulamento Geral dos Conselhos de Contabilidade. Diário Oficial [da]

República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 06 mai. 2003. Disponível em

http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2003/000960. Acesso

em 07 ago. 2009.

______.Resolução nº 981, de 24 de outubro de 2003. Aprova a NBC T 11.6 –

Relevância na Auditoria. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília,

DF, 11 nov. 2003. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhessre. aspx?

Codigo=2003/000981. Acesso em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.012, de 21 de janeiro de 2005. Aprova a NBC T 11.11 –

Amostragem. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 25 jan.

2005. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=

2005/001012. Acesso em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.019, de 18 de fevereiro de 2005. Dispõe sobre o Cadastro

Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Conselho Federal de Contabilidade

(CFC), e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil,

Brasília, DF, 28 fev. 2005. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb

/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2005/001019. Acesso em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.022, de 18 de março de 2005. Aprova a NBC T 11.15 –

Contingências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 22

abr. 2005. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?

Codigo=2005/001022. Acesso em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.023, de 15 de abril de 2005. Aprova a NBC P 1.8 –

Utilização de Trabalhos de Especialistas. Diário Oficial [da] República Federativa do

Brasil, Brasília, DF, 09 maio 2005. Disponível em <http://www.cfc.org.br/

sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2005/001023. Acesso em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.024, de 15 de abril de 2005. Aprova a NBC T 11.3 – Papéis

de Trabalho e Documentação da Auditoria. Diário Oficial [da] República Federativa

do Brasil, Brasília, DF, 09 maio 2005. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/

sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2005/001024. Acesso em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.029, de 24 de junho de 2005. Aprova a NBC T 11.12 –

Processamento Eletrônico de Dados. Diário Oficial [da] República Federativa do

Brasil, Brasília, DF, 06 jul. 2005. Disponível em http://www.cfc.org.br/

sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2005/001029. Acesso em 07 ago. 2009.

149

______. Resolução nº 1.034, de 26 de agosto de 2005. Aprova a NBC P 1.2 –

Independência. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 22

set. 2005. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhessre.aspx?Codigo

=2005/001034. Acesso em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.035, de 26 de agosto de 2005. Aprova a NBC T 11.4 –

Planejamento da Auditoria. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil,

Brasília, DF, 22 set. 2005. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/ sre/detalhes_

sre.aspx?Codigo=2005/001035. Acesso em 07 ago. 2009.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução nº 1.036, de 26 de

agosto de 2005. Aprova a NBC T 11.8 – Supervisão e Controle de Qualidade. Diário

Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 22 set. 2005. Disponível em

<http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2005/001036. Acesso

em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.037, de 26 de agosto de 2005. Aprova a NBC T 11.10 –

Continuidade Normal das Atividades da Entidade. Diário Oficial [da] República

Federativa do Brasil, Brasília, DF, 22 set. 2005. Disponível em

http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2005/001037. Acesso

em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.038, de 26 de agosto de 2005. Aprova a NBC T 11.13 –

Estimativas Contábeis. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília,

DF, 22 set. 2005. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.

aspx?Codigo=2005/001038. Acesso em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.039, de 26 de agosto de 2005. Aprova a NBC T 11.14 –

Transações com Partes Relacionadas. Diário Oficial [da] República Federativa do

Brasil, Brasília, DF, 22 set. 2005. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/

sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2005/001039. Acesso em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.040, de 26 de agosto de 2005. Aprova a NBC T 11.16 –

Transações e Eventos Subseqüentes. Diário Oficial [da] República Federativa do

Brasil, Brasília, DF, 22 set. 2005. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/

detalhes_sre.aspx?Codigo=2005/001040. Acesso em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.054, de 07 de outubro de 2005. Aprova a NBC T 11.17 –

Carta de Responsabilidade da Administração. Diário Oficial [da] República

Federativa do Brasil, Brasília, DF, 08 nov. 2005. Disponível em

http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2005/001054. Acesso

em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.055, de 07 de outubro de 2005. Cria o Comitê de

Pronunciamentos Contábeis (CPC), e dá outras providências. Diário Oficial [da]

República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 24 out. 2005. Disponível em

http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2005/001055. Acesso

em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.100, de 24 de agosto de 2007. Aprova a NBC P 1.6 –

Sigilo. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 30 ago. 2007.

150

Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2007/001

100. Acesso em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.109, de 29 de novembro de 2007. Dispõe sobre a NBC P 5

− Norma sobre o Exame de Qualificação Técnica para Registro no Cadastro

Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Conselho Federal de Contabilidade

(CFC). Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 06 dez. 2007.

Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo= 2007/00

1109. Acesso em 07 ago. 2009.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução nº 1.146, de 12 de

dezembro de 2008. Aprova a nova redação da NBC P 4 – Educação Profissional

Continuada. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 16 dez.

2008. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo

=2008/001146. Acesso em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.147, de 12 de dezembro de 2008. Altera os itens 5.2.2 e

5.6.1 da NBC P 5 e o art. 3.º da Resolução CFC n.º 1.019/05, que dispõem sobre o

Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Conselho Federal de

Contabilidade (CFC), e dá outras providências. Diário Oficial [da] República

Federativa do Brasil, Brasília, DF, 16 dez. 2008. Disponível em

http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2008/001147. Acesso

em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.158, de 13 de fevereiro de 2009. Aprova a NBC TA 01 –

Revisão Externa de Qualidade pelos Pares. Diário Oficial [da] República Federativa

do Brasil, Brasília, DF, 17 fev. 2009. Disponível em http://www.cfc.org.br/sisweb/

sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001158. Acesso em 07 ago. 2009.

______. Resolução nº 1.181, de 24 de julho de 2009. Altera o item 5.5.2 da

Resolução CFC n.º 1.109/07, que dispõe sobre a NBC P 5 − Norma sobre o Exame

de Qualificação Técnica para Registro no Cadastro Nacional de Auditores

Independentes (CNAI) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Diário Oficial

[da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 28 jul. 2009. Disponível em

http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001181. Acesso

em 07 ago. 2009.

INSTITUTO DOS AUDITORES INDEPENDENTES DO BRASIL. Norma e

Procedimento de Auditoria (NPA) nº 1. Parecer dos Auditores Independentes

sobre Demonstrações Contábeis. Disponível em http://www.ibracon.com.br/

publicacoes/resultado.asp?identificador=842. Acesso em 08 ago. 2009.

ANEXOS

ANEXO

PARECER SEM RESSALVA (MODELO)

PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

DESTINATÁRIO

(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31

de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do

resultado, das mutações do patrimônio líquido e os fluxos de caixa

correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a

responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de

expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e

compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a

relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de

controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das

evidências e dos registros que suportam os valores e as informações

contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas

contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade,

bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em

conjunto.

(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas

representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição

patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de

19X0, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio

líquido e os fluxos de caixa referentes aos exercícios findos naquelas datas,

de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.

Local e data

Assinatura

Nome do auditor-responsável técnico

Contador - N.º de registro no CRC

Nome da empresa de auditoria

N.º de registro cadastral no CRC

ANEXO

PARECER COM RESSALVA (MODELO)