( PDF ) A anterioridade das leis tributárias

Download PDF

ads:

PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO – PUC/SP

Ana Carolina de Paula Leal de Melo

A anterioridade das leis tributárias

MESTRADO EM DIREITO DO ESTADO

SÃO PAULO

2008

ads:

Livros Grátis

http://www.livrosgratis.com.br

Milhares de livros grátis para download.

ANA CAROLINA DE PAULA LEAL DE MELO

A ANTERIORIDADE DAS LEIS TRIBUTÁRIAS

Dissertação apresentada à Banca Examinadora

como exigência parcial para obtenção do título

de MESTRE em Direito, Área de Direito do

Estado, Subárea Direito Tributário, pela

Pontifícia Universidade Católica de São Paulo –

PUC/SP, sob orientação da Professora Doutora

Regina Helena Costa.

São Paulo

2008

ads:

Banca Examinadora

_________________________________

A Deus, que foi, é e sempre será. Para

que todos saibam e vejam que sou filha do

Deus Vivo!!!!! A Ti toda a honra, glória, poder e

majestade!!!!!!

A minha amada família. Haroldo e

Elisabeth, pais incansáveis e dedicados;

Camila, irmã e amiga. É com amor que dedico a

vocês o meu melhor.

RESUMO

O tema escolhido para pesquisa científica foi “A ANTERIORIDADE DAS

LEIS TRIBUTÁRIAS”, que nos chamou a atenção quando da promulgação da

Emenda Constitucional n° 42/2003, que alterou o texto constitucional introduzindo a

alínea “c”, no inciso III, do artigo 150, da Constituição Federal, que instituiu a

anterioridade especial. Temos como objetivo dar nossa contribuição, ainda que

pequena, para a Ciência do Direito, buscando esmiuçar o objeto de investigação: o

princípio da anterioridade. Sabemos que nenhuma descrição toca a realidade, que é

inesgotável para fins cognoscitivos, bem como que o distanciamento entre o objeto e

o juízo construído pelo ser cognoscente a seu respeito, é inevitável. Assim,

ficaremos felizes e teremos alcançado nosso objetivo, se o trabalho contribuir

cientificamente para o estudo do Direito, e para futuras inquirições sobre o mesmo

objeto. Almejamos, ainda, em nosso trabalho, definir o alcance do princípio da

anterioridade, tendo em vista que é tema importantíssimo para o Direito, e em

especial ao Direito Tributário, uma vez que é princípio basilar do ordenamento

jurídico e tem influência direta na tributação, bem como pelo fato de ser princípio que

garante o cumprimento de outros princípios constitucionais, tais como a segurança

jurídica e a legalidade. No desenvolver do estudo, tivemos oportunidade de verificar

que o princípio da anterioridade vem revestido, no texto constitucional, de mais de

uma forma (anterioridade do exercício, nonagesimal e especial), as quais

estudaremos detalhadamente no desenvolver do trabalho. Posteriormente, ao nos

aprofundarmos no tema, nos deparamos com diversas circunstâncias que poderiam

influir de forma decisiva na aplicação ou não do princípio da anterioridade.

Pretendemos também analisar aspectos relevantes do tema, tais como seu

nascimento e motivos que levaram o constituinte originário a instituir a anterioridade

do exercício, a anterioridade nonagesimal. Após, as razões para a instituição da

anterioridade especial. A análise dos signos “instituir” e “majorar” também será

objeto do trabalho, procurando identificar quais os reflexos e desdobramentos que

referidos signos têm no ordenamento jurídico. Deparamo-nos também com questões

controversas, tais como a da contagem do período para cumprimento e obediência

ao princípio da anterioridade, bem como da indagação se é a validade, a vigência ou

a eficácia que influi na contagem de referido princípio. E, por fim, analisamos a

relação entre o princípio da anterioridade e as medidas provisórias. Pudemos, enfim,

levantar debates e reflexões, procurando responder de forma científica, questões

que, esperamos, sejam úteis no desenvolvimento do tema na melhor doutrina e nos

tribunais pátrios.

TEMA: O REGIME JURÍDICO DA ANTERIORIDADE DAS LEIS TRIBUTÁRIAS

AUTOR: ANA CAROLINA DE PAULA LEAL DE MELO

PALAVRAS-CHAVE: PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DO EXERCÍCIO,

NONAGESIMAL E ESPECIAL. INSTITUIÇÃO E ABRANGÊNCIA. ALCANCE DOS

SIGNOS INSTITUIR E MAJORAR. CONTAGEM DO PRAZO PARA OBEDIÊNCIA

AO PRINCÍPIO. RELAÇÃO COM AS MEDIDAS PROVISÓRIAS.

ABSTRACT

The subject chosen for scientific research was “THE LEGAL SYSTEM FOR

ANTERIORITY OF TAX LAWS” (the publication of tax laws before the tax year to

which they apply). This came to our attention when the Constitutional Amendment n°

42/2003 was announced, which alters the constitutional text, introducing paragraph

“c” in clause III of article 150 of the Federal Constitution, that institutes special

anteriority. We wish to give our contribution, though small, to Legal Science, seeking

to scrutinise the inquiry objective: The Principle of the Anteriority. We know that no

description comes close to reality, which is inexhaustible for cognoscitive ends, as it

is inevitable that there will be some distancing between the object and the judgement

constructed by the person knowing about the topic. Thus we will be please as we will

have reached our objective if the work contributes scientifically to the study of Law,

and to future inquiries into same subject. In this study our aim is to define the reach

of the principle of Anteriority, keeping in mind that the subject is extremely important

for Law, especially Tax Law, since it is a fundamental principle of the legal system,

and has direct influence on taxation, as well as by the fact of being a principle that

guarantees the compliance of other constitutional principles, such as the security of

the judicial system, and legality. While developing this study, we had chance to verify

that the principle of Anteriority appears in the constitutional text in more than one

form. (The Ninety Day Anteriority Law), which we study in great detail in this work.

Later, when we study the subject in greater depth, we come across various

circumstances that could influence decisively the application or not of principle of

anteriority. We also analyse related aspects of the subject, such as its inception and

reasons that led the formation of the anteriority law, and the ninety day anteriority

law. Later there were reasons to istitute the Special Anteriority Law. The work also

analyse the terms “To institute” and “to increase”, looking to identify the

consequences and outcomes that these terms have in the legal sistem. We also

came across some controversial questions, such as how to measure the time period

for compliance of the principle of anteriority, as well as that its legality, the time period

or its effectiveness that influences the counting of the time period of the cited

principle. And finally, we analyse the relationship between the principle of anteriority

and the provisional laws (valid for 90 days). Finally we were able to debate how to

resolve in a scientific way questions that, we hope, are useful in the development of

the subject following the best teaching methods, and in Brazilian courts.

SUBJECT: THE LEGAL SYSTEM OF ANTERIORTY OF TAX LAWS

AUTHOR: ANA CAROLINA DE PAULA LEAL DE MELO

KEYWORDS: PRINCIPLE OF TAX LAW ANTERIORITY, NINETY DAY AND

SPECIAL ANTERIORITY. INSTITUTION AND RANGE. RANGE OF THE TERMS TO

INSTITUTE AND TO INCREASE. COUTING OF THE STATED PERIOD FOR

COMPLIANCE WITH THE PRINCIPLE. RELATIONSHIP WITH PROVISIONAL

LAWS.

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO..........................................................................................................11

I O SISTEMA JURÍDICO ........................................................................................15

I.1 NOÇÃO DE SISTEMA JURÍDICO ...................................................................15

I.2 CLASSIFICAÇÃO DOS SISTEMAS.................................................................17

I.3 DIFERENCIAÇÃO ENTRE SISTEMA E ORDENAMENTO .............................19

I.4 A HIERARQUIA DAS NORMAS NO SISTEMA JURÍDICO..............................20

I.5 A AUTOPOIESE DO SISTEMA JURÍDICO......................................................23

I.6 NORMAS JURÍDICAS: REGRAS DE ESTRUTURA E DE

COMPORTAMENTO........................................................................................31

I.7 SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO ..................................................31

I.8 O SUBSISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO.......................................35

II OS PRINCÍPIOS E REGRAS CONSTITUCIONAIS NO SISTEMA JURÍDICO

BRASILEIRO........................................................................................................37

II.1 NOÇÃO DE PRINCÍPIO JURÍDICO................................................................37

II.2 DIFERENCIAÇÃO ENTRE PRINCÍPIOS E REGRAS JURÍDICAS.................39

II.3 PREVALÊNCIA DOS PRINCÍPIOS E REGRAS CONSTITUCIONAIS ...........43

II.4 PRINCÍPIOS JURÍDICOS EXPLÍCITOS E IMPLÍCITOS ................................45

III PRINCÍPIOS DA ANTERIORIDADE: ANTERIORIDADE DO EXERCÍCIO,

ANTERIORIDADE NONAGESIMAL E ANTERIORIDADE ESPECIAL ...............47

III.1 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE: LINHAS GERAIS...................................48

III.2 EVOLUÇÃO CONSTITUCIONAL: ORIGEM E DISTINÇÃO DO

PRINCÍPIO DA ANUALIDADE..........................................................................49

III.3 O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL .........53

III.3.1 O Princípio da Anterioridade e Princípios Correlatos....................56

III.3.1.1 O Princípio da Anterioridade e o Princípio da Segurança Jurídica...........56

III.3.1.2 O Princípio da Anterioridade e o Princípio da Legalidade........................61

III.3.1.3 O Princípio da Anterioridade e o Princípio da Irretroatividade..................64

III.4 AS DIVERSAS ESPÉCIES DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ..............66

III.4.1 O Princípio da Anterioridade do Exercício......................................67

III.4.2 O Princípio da Anterioridade Nonagesimal.....................................69

III.4.3 O Princípio da Anterioridade Especial.............................................72

III.5 O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE E AS CONTRIBUIÇÕES

PREVISTAS NOS ARTIGOS 149, §1° E 149-A; OS EMPRÉSTIMOS

COMPULSÓRIOS DO ARTIGO 148, INCISO II E OS IMPOSTOS

RESIDUAIS PREVISTOS NO ARTIGO 154, INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO

FEDERAL .........................................................................................................77

III.6 A IMPORTÂNCIA DO IMPOSTO SOBRE RENDA PARA A FIXAÇÃO DO

PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE...................................................................82

III.7 AS EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE................................88

III.7.1 Os Impostos Extrafiscais..................................................................91

III.7.2 O Imposto incidente sobre a Renda e Proventos de Qualquer

Natureza...................................................................................................95

III.7.3 O Imposto Extraordinário .................................................................96

III.7.4 A Base De Cálculo Dos Impostos Incidentes Sobre A

Propriedade De Veículos Automotores (IPVA) E Sobre

Propriedade Predial E Territorial Urbana (IPTU)...................................97

III.7.5 Os Tributos Excepcionados Por Emenda Constitucional............100

III.7.5.1 O ICMS Incidente Sobre Combustíveis E Lubrificantes .........103

III.7.5.2 A Contribuição De Intervenção No Domínio Econômico

Incidente Sobre As Atividades De Importação Ou

Comercialização De Petróleo E Seus Derivados, Gás Natural E

Seus Derivados E Álcool Combustível (CIDE-COMBUSTÍVEL) .....106

III.7.5.3 O Empréstimo Compulsório Para Atender A Despesas

Extraordinárias, Decorrentes De Calamidade Pública, De Guerra

Externa Ou Sua Iminência ..............................................................107

III.8 AS DIVERSAS INTERPRETAÇÕES DOS PRINCÍPIOS DA

ANTERIORIDADE DO EXERCÍCIO, NONAGESIMAL E ESPECIAL .............110

III.9 ALCANCE DOS SIGNOS INSTITUIR E AUMENTAR NA CONSTITUIÇÃO116

III.10 O ALCANCE DO SIGNO MODIFICADO CONTIDO NO ARTIGO 195,

§6°, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL..............................................................130

III.11 A CIRCULAÇÃO DO VEÍCULO INTRODUTOR COMO REQUISITO

ESSENCIAL PARA O ATENDIMENTO DO PRINCÍPIO DA

ANTERIORIDADE ..........................................................................................134

III.12 O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ALCANÇA A VALIDADE, A

VIGÊNCIA OU EFICÁCIA DA NORMA JURÍDICA QUE INSTITUI, MAJORA

OU MODIFICA O TRIBUTO?..........................................................................137

III.13 O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE E AS MEDIDAS PROVISÓRIAS.....143

III.13.1 O Regime das Medidas Provisórias.............................................143

III.13.2 Da Impossibilidade de as Medidas Provisórias Instituírem ou

Aumentarem Tributo. Violação aos Princípios da Legalidade, da

Estrita Legalidade, da Segurança Jurídica e da Anterioridade.........145

III.13.3 O Alcance do §2°, do Artigo 62, da Constituição Federal..........159

III.13.4 A Modificação de Tributos pelas Medidas Provisórias..............163

III.13.5 A Instituição de Tributos pelas Medidas Provisórias e a

Posição dos Tribunais Pátrios.............................................................165

III.13.6 As Medidas Provisórias e as Exceções ao Princípio da

Anterioridade.........................................................................................169

CONCLUSÃO.........................................................................................................171

BIBLIOGRAFIA ......................................................................................................179

INTRODUÇÃO

Nosso interesse pelo tema surgiu com a promulgação da Emenda

Constitucional n° 42/2003, que alterou o texto constitucional introduzindo a alínea

“c”, ao inciso III, do artigo 150, da Constituição Federal, que instituiu a anterioridade

especial.

Pudemos observar, na oportunidade, que foi grande a repercussão da

introdução do dispositivo no ordenamento jurídico, em especial na doutrina pátria,

porque todos sabiam e viviam o desrespeito ao princípio da segurança jurídico,

tendo em vista que constantemente as leis instituidoras ou majoradoras de tributos

eram publicadas nos apagares das luzes do exercício financeiro, ou ainda

veiculadas por edições extras dos jornais oficiais que somente estavam a disposição

de pequena parte da publicação e nos últimos minutos do dia 3 de dezembro, isto

quando não circulavam apenas nos primórdios do exercício financeiro seguinte a

sua suposta publicação.

Assim, todo o povo ansiava por medidas que pudessem conferir maior

efetividade ao primado constitucional da segurança jurídica, que somente poderia

ser verdadeiramente cumprido se obedecidos os princípios da anterioridade do

exercício e da anterioridade nonagesimal.

Ao estudarmos de forma um pouco mais aprofundada o tema da anterioridade

nos defrontamos com diversas minúcias e divergências que nos faziam percorrer

caminhos que jamais esperávamos estar presentes.

Deparamo-nos, inicialmente, com as diversas posições de mestres de peso

na doutrina pátria que davam interpretações peculiares a cada um dos princípios da

anterioridade, havendo, muitas vezes, diferenças sutis que, se estudadas

apressadamente, poderiam nos levar ao engano de que há convergência de posição

entre juristas renomados, o que verdadeiramente não ocorre na maioria dos casos.

Foi apresentada ainda, a importância que há da publicação e circulação das

normas para o tema da anterioridade para poder aplicar de forma precisa o princípio

da anterioridade e conferir se foi efetivamente cumprido.

Tivemos a oportunidade de vislumbrar o inconformismo, já antigo, com a

possibilidade de medidas provisórias regularem a tributação, vez que a doutrina

pátria é praticamente uníssona ao repudiar de forma veemente a possibilidade de

criação e majoração de tributos por meio das medidas provisórias. Para tanto,

analisaremos o alcance que a norma veiculadora das medidas provisórias tem em

confronto com as normas da anterioridade. Veremos, também, o alcance dos

conceitos de urgência e necessidade.

O estudo da anterioridade nos possibilitou também conhecer a origem do

princípio da anterioridade e sua relação íntima com o princípio da anualidade.

O princípio da anterioridade levou-nos também ao estudo do sistema jurídico

tributário e, mais especificamente ao modo como as normas são introduzidas no

sistema e como elas se interrelacionam.

Ateremo-nos a importância que os princípios constitucionais têm no

ordenamento jurídico e sua diferenciação das regras e postulados. Veremos a

influência dos princípios constitucionais nas demais normas do ordenamento

jurídico, e, de forma especial focaremos o papel da anterioridade neste contexto.

Cumpre ervar, ainda, que não é comum que o tema seja enfrentado levando-

se em conta o texto constitucional primitivo, ou seja, sem as alterações introduzidas

por emenda constitucionais e mais, sem muitas vezes ater-se ao fato de que o texto

constitucional, ao menos o originário é e deve ser interpretado de forma a

harmonizar as normas ali veiculadas.

Importante destacar a questão da análise do texto constitucional originário,

uma vez que, como cediço, o legislador constitucional derivado está atrelado aos

ditames constitucionais ordinários, em especial àqueles que dizem respeito as

denominadas cláusulas pétreas, que protegem o direito a forma federativa de

Estado; o voto direito, secreto, universal e periódico; a separação dos Poderes; e,

por fim, mais não menos importante, os direitos e garantias individuais.

É importante a chamada de atenção para o tema em comento, uma vez que

estão envolvidos valores caros ao ordenamento jurídico, como a segurança jurídica,

a tripartição dos poderes e a forma republicana de Estado.

Neste trabalho, como dito anteriormente, faremos o confronte entre as normas

constitucionais que veiculam as três formas do princípio da anterioridade e os limites

aos quais o legislador derivado está atrelado, especialmente quando falamos em

alterações dos primados constitucionais.

Procuraremos observar o princípio da anterioridade, harmonizando-o com o

sistema jurídico, dando concretude ao mesmo e, buscando uma resposta científica à

questão, sem qualquer interesse profissional, que nos possa seduzir.

Para fins didáticos, realizaremos um corte metodológico no direito positivo

tributário, para que, desta forma, seja possível voltarmo-nos ao objeto de estudo.

Certos de que o enquadramento que se pretende dependerá das premissas

adotadas, peça fundamental da análise objetivada, no decorrer do trabalho estas

serão expostas para, ao final, adotarmos os critérios estabelecidos pela própria

Constituição Federal, posicionarmo-nos acerca do tema para, ao final, darmos nossa

humilde contribuição às indagações e divergências doutrinárias encontradas.

I O SISTEMA JURÍDICO

I.1 NOÇÃO DE SISTEMA JURÍDICO

Sistema jurídico é expressão ambígua e que, portanto, pode causar

equívocos por parte dos utentes do direito. E, como sabemos, a precisão do discurso

é fundamental para a elaboração de boa Ciência, porquanto a univocidade da

linguagem permite um discurso consistente, sem fragilidades.

Dizemos ser ambígua a expressão sistema jurídico, uma vez que é

empregada tanto para designar o sistema do direito positivo, como o sistema da

Ciência do Direito.

A caracterização da Ciência do Direito como sistema não é questão que

mereça maiores reflexões doutrinárias, visto que é o discurso que pretende

descrever a linguagem-objeto (direito positivo), mais especificamente as articulações

havidas entre normas válidas de um determinado sistema.

Contudo, há, na doutrina, discussão intensa acerca da possibilidade de ser o

direito positivo classificado como sistema. Entendemos, todavia, que o direito

positivo pode e deve ser considerado como verdadeiro sistema, porque, como bem

observa Paulo de Barros Carvalho

, “enquanto conjunto de enunciados prescritivos

que se projetam sobre a região das condutas inter-humanas, o direito posto há de

ter um mínimo de racionalidade para ser recepcionado pelos sujeitos destinatários,

circunstância que lhe garante, desde logo, a condição de sistema”.

Lourival Vilanova

, em análise minuciosa do sistema jurídico positivo

caracterizou e diferenciou, com precisão, ambos os sistemas em referência,

deixando transparecer a distinção entre os sistemas (direito positivo e Ciência do

Direito). Assim, consignou:

O Direito como experiência, tomado na totalidade integrada de sentido, é

um sistema prescritivo que insere dentro dessa experiência a teoria

científica dogmática, que também é um sistema. São dois sistemas: um,

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: fundamentos jurídicos da incidência. São Paulo,

Saraiva, 5ª edição, 2007, p.45.

VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema de direito positivo. São Paulo. Noeses, 2005

p. 158

cognocitivo; outro, prescritivo. Separáveis por um corte abstrato no dado-da-

experiência, o sistema da Ciência-do-Direito incorpora-se ou insere-se no

próprio Direito, como fonte material sua.

Sistema, na terminologia de Husserl, é a “forma das formas”.

Tércio Sampaio Ferraz Jr.

conceitua sistema como sendo um “conjunto de

objetos e seus atributos (repertório do sistema) mais as relações entre eles,

conforme certas regras (estrutura do sistema). Os objetos são os componentes do

sistema, especificados pelos seus atributos, e as relações dão o sentido de coesão

ao sistema”.

Assim, ao falarmos em direito positivo nos vem à mente a idéia de conjunto

de regras.

Classe ou conjunto é a “coleção de todos aqueles e somente aqueles termos

aos quais um certo conceito seja aplicável”

. Já os elementos das classes, como

define Labert Menne

, “são os indivíduos que caem sob o predicado correspondente

à classe.” Desta forma, podemos dizer que há uma relação de pertinência entre a

classe e os elementos desta classe e, entre os elementos da classe, existem

relações recíprocas de subordinação e coordenação.

A pertinencialidade dos elementos às suas respectivas classes possibilitou

que Kelsen propusesse o conhecido modelo dos sistemas estáticos e dinâmicos.

Conhecer o sistema jurídico em sua forma estática permite ao jurista construir

os conceitos de validade, vigência, eficácia, relação jurídica, bem como o de

obrigatório, permitido e proibido, entre outros. O jurista, ao analisar o sistema jurídico

na visão estática procede como se ele o fotografasse em um determinado espaço e

tempo.

Já a visão dinâmica do sistema jurídico permite que sejam fixados alguns

conceitos como norma fundamental, hierarquia das normas, fontes do direito. O

dinamismo do sistema jurídico demonstra ainda que o direito positivo está sujeito

aos conceitos de expansão, contração e revisão.

FERRAZ JR., Tércio Sampaio. Teoria da norma jurídica: ensaio de pragmática da comunicação

normativa. Rio de Janeiro. Forense. 2006, p. 140.

LANGER, Suzanne K. An introdution to symbolic logic. 3. ed. New York: Dover, 1967, p.116.

MENNE, Albert. Introducción a la lógica. 3. ed. Tradução de Leopoldo-Eulogio Palácios. Madrid:

gredos, 1979, p.142.

Daniel Mendonca

, para sustentar a tese que pretende diferençar sistema de

ordenamento jurídico, como adiante faremos, conceitua expansão, contração e

revisão dos sistemas.

Existe expansão de um conjunto de normas quando se agrega (pelo menos)

uma norma a esse conjunto; existe contração de um conjunto de normas

quando se elimina (pelo menos) uma norma a esse conjunto, existe revisão

quando se expande uma contração, é dizer, quando se elimina (pelo

menos) uma norma desse conjunto e se agrega a ele outra norma,

incompatível com a eliminada. Claro está que se um sistema normativo é

definido como um conjunto de normas, qualquer mudança nesse conjunto

nos leva a outro sistema distinto do anterior.

Assim, quando houver um conjunto de elementos relacionados entre si

(subordinação e coordenação) e aglutinados de acordo com uma referência

determinada (norma fundamental), teremos a noção de sistema.

I.2 CLASSIFICAÇÃO DOS SISTEMAS

Antes de adentrarmos na classificação dos sistemas, cumpre destacar que

classificar é agrupar objetos distintos, tendo em vista as semelhanças apresentadas

entre estes. O professor Paulo de Barros Carvalho

, nos dá a exata noção do que

seja classificar e especifica que, para classificar, é necessário que sejam

selecionados determinados atributos ou caracteres que unem ou agrupam

elementos, permitindo, desta forma, a formação de classes distintas. Vejamos suas

palavras:

Classificar é distribuir em classes; é dividir os termos segundo a ordem da

extensão ou, para dizer de modo mais preciso, é separar os objetos em

classes de acordo com as semelhanças que entre eles existam, mantendo-

os em posições fixas e exatamente determinados com relação às demais

classes. Os diversos grupos de uma classificação recebem o nome de

espécies e de gêneros, sendo que espécies designam os grupos contidos

em um grupo mais extenso, enquanto gênero é o grupo mais extenso que

contém as espécies. A presença de atributos ou caracteres que distinguem

determinada espécie de todas as demais espécies de um mesmo gênero

denomina-se “diferença

”, ao passo que “diferença específica” é o nome que

se dá ao conjunto das qualidades que se acrescentam ao gênero para a

MENDONCA, Daniel. Las claves del derecho. Barcelona: Gedisa, 2000, p. 140.

CARVALHO, Paulo de Barros, Comentários sobre as Regras Gerais de Interpretação a Tabela

NBM/SH (TIPI/TAB), Revista Dialética de Direito Tributário, nº 12, p. 42 e ss.

determinação da espécie, de tal modo que é lícito enunciar: a espécie é

igual ao gênero mais a diferença específica [...].

[...] O gênero compreende a espécie. Disto decorre que o gênero denota

mais que a espécie ou é predicado de um número maior de indivíduos. Em

contraponto, a espécie deve conotar mais que o gênero, pois além de

conotar todos os atributos que o gênero conota, apresenta um plus de

conotação que é, justamente, a diferença específica. Daí porque

estabelecer o significado de diferença como aquilo que deve ser adicionado

à conotação do gênero, para completar a conotação da espécie.

Note-se que os elementos adotados, além de terem, obrigatoriamente, que se

pautarem no direito posto, não podem ser utilizados de forma indiscriminada, sob

pena de serem tantas as espécies que alcançarão a individualidade de cada objeto,

não servindo, portanto, para a classificação pretendida que, como vimos, deve reunir

vários objetos sob o manto de uma espécie, que, por sua vez, pertence a um

gênero.

Devidamente alinhavado o que significa classificar, podemos adentrar na

classificação dos sistemas.

Marcelo Neves

propôs uma classificação muito interessante para os

sistemas, dividindo-os em reais ou empíricos e proposicionais.

Os sistemas reais são constituídos por objetos extralinguísticos do mundo

físico e social, portanto, sujeitos à intuição do sujeito cognoscente.

Os sistemas proposicionais, por sua vez, são constituídos por proposições,

pressupondo, portanto, linguagem. Subdividem-se em sistemas proposicionais

nomológicos e nomoempíricos, e este último, em descritivos e prescritivos.

Os sistemas proposicionais nomológicos, ora denominados sistemas

nomológicos diferenciam-se dos sistemas proposicionais nomoempíricos, uma vez

que os primeiros (sistemas nomológicos) são meramente formais e as partes que os

compõem são entidades ideais, como é o caso da Matemática ou da Lógica. Utiliza-

se do método inferencial-dedutivo, ou seja, partem de axiomas e desenvolvem-se

mediante operações lógico-dedutivas. Já os sistemas nomoempíricos são formados

por proposições empíricas, portanto, passíveis de comprovação de sua

verdade/falsidade (sistemas nomoempíricos descritivos) ou de sua validade e não-

validade (sistemas nomoempíricos prescritivos).

CARVALHO, Paulo de Barros, Comentários sobre as Regras Gerais de Interpretação a Tabela

NBM/SH (TIPI/TAB), Revista Dialética de Direito Tributário, nº 12, p. 42 e ss.

NEVES, Marcelo. Teoria da inconstitucionalidade das leis. Saraiva, 1988. p. 4.

Contudo, devemos salientar que não é possível acatar de forma integral a

classificação proposta por Marcelo Neves, visto que para nós não há conhecimento

sem linguagem, não consideramos a possibilidade de haver sistemas reais.

Gustavo Bernardo Krause, ao prefaciar a obra de Vilém Flusser, Língua e

Realidade, expõe o núcleo central de seu pensamento: a língua é, forma, cria e

propaga realidade

A linguagem permite que se tenha acesso aos fatos e às coisas do mundo

real, porque a linguagem, como já mencionado, é, cria e forma a realidade.

I.3 DIFERENCIAÇÃO ENTRE SISTEMA E ORDENAMENTO

O tempo é de fundamental importância para o Direito, uma vez que, como já

dito, a visão estática ou dinâmica do sistema permite ao jurista a análise sistêmica

de modos diversos e, assim, que ele chegue a conclusões e conceitos que só diante

de um ou outro panorama se tornam possíveis.

A sucessão de normas no tempo permitiu que Alchourrón e Bulygin

distinguissem os conceitos de sistema de direito e ordenamento jurídico.

O sistema jurídico, na concepção desses autores, é o conjunto de normas

estaticamente consideradas, ao passo que o conceito de ordenamento jurídico é

usado no sentido dinâmico de “seqüência de normas”, ou seja, “uma ordem jurídica

é, de acordo com esta convenção, uma seqüência de sistemas normativos”.

O ordenamento jurídico é seqüência temporal dos vários sistemas jurídicos

alterados por meio da expansão, contração ou da revisão sistêmica.

Há que ressaltar, ainda que os vários sistemas jurídicos devem,

obrigatoriamente, ter ao menos um elemento em comum, sob pena de se ter novo

ordenamento jurídico, diverso do anteriormente constituído.

Desta forma, verifica-se que a diferenciação dos conceitos de sistema jurídico

e ordenamento jurídico deve-se à estatização ou ao dinamismo sistêmico.

FLUSSER, Vilém. Língua e realidade. 3ª ed., São Paulo. Annablume, 2007, p. 17.

ALCHOURRÓN, Carlos E.; BULYGIN, Eugenio. Sobre o concepto de orden

jurídico.In:______.Análisis lógico y derecho. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1991,

p.393

I.4 A HIERARQUIA DAS NORMAS NO SISTEMA JURÍDICO

A hierarquia das normas no sistema jurídico, também chamada de “estrutura

escalonada do direito” foi objeto de estudo de Adolf Julius Merke, seguido de Kelsen

e Verdross.

A teoria do escalonamento das normas jurídicas está diretamente relacionada

com a questão do fundamento de validade, que, segundo Kelsen

, advém do

critério de legalidade, como podemos observar no trecho de sua obra:

Como dado o caráter dinâmico do direito uma norma somente é válida

porque e na medida em que foi produzida por uma determinada maneira,

isto é, pela maneira determinada por uma outra norma, esta outra norma

representa o fundamento imediato de validade daquela. A relação entre a

norma que regulamenta a produção de outra e a norma assim regularmente

produzida pode ser figurada pela imagem espacial da supra-infra-

ordenação. A norma que regulamenta produção é a norma superior, a

norma produzida segundo as determinações daquela é a norma inferior.

Diante desta passagem, podemos perceber que para Kelsen não basta

apenas que haja uma norma superior que dê fundamento de validade para as

demais normas inferiores, é necessário que esteja em conformidade com o sistema

jurídico. Assim, para o autor, a hierarquia das normas é determinada pelo próprio

sistema.

Kelsen, para dar fechamento estrutural e, consequentemente, sustentar a

tese por ele desenvolvida, cria a chamada “norma fundamental” que tem a pretensão

de dar fechamento operativo ao sistema, uma vez que o sistema jurídico necessita

de um fundamento de validade último, que as demais normas jurídicas deverão

observar e obedecer.

A norma fundamental é norma pressuposta, é axioma do sistema jurídico.

Entendemos que não existe problema em firmar axioma pressuposto para dar

fechamento ao sistema, visto que toda e qualquer Ciência tem que partir de axioma,

que não pode ser posto à prova.

É a norma fundamental que confere unidade à pluralidade de normas

pertencentes ao sistema jurídico, porque representa o fundamento e a fonte de

validade de todas as normas pertencentes a essa ordem normativa.

KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 7ª ed. Trad. João Baptista Machado, São Paulo, Martins

Fontes, 2006, p. 246-247.

A função da norma fundamental é validar de forma objetiva uma ordem

jurídica positiva, isto é, as normas postas por atos de vontades humanas, de uma

ordem coercitiva, globalmente eficaz.

A norma fundamental não é uma norma querida, é apenas uma norma

pensada, mas logicamente indispensável para a fundamentação da validade objetiva

das normas jurídicas positivas.

Kelsen conclui que dado o caráter dinâmico do direito, uma norma somente é

válida, porque foi produzida de uma determinada maneira, isto é, da maneira

determinada por uma outra norma (norma fundamental), portanto, originária. Esta

outra norma representa o fundamento imediato de validade daquela outra.

Assim, podemos afirmar que a ordem jurídica é uma construção escalonada

de diferentes camadas ou níveis de normas jurídicas. A sua unidade é produto da

relação de dependência que resulta do fato da validade de uma norma, que foi

produzida de acordo com outra norma, até chegar à norma fundamental pressuposta

– fundamento último. Dessa forma, Kelsen infere que o sistema é escalonado e

piramidal, privilegiando uma visão de unicidade das normas jurídicas.

Devidamente registrada a importância da hierarquia das normas podemos

concluir que a Constituição Federal é hierarquicamente superior aos demais veículos

introdutores de enunciados-enunciados porque regula a forma (hierarquia sintática)

e o conteúdo (hierarquia semântica) dos demais atos normativos.

Humberto Bergmann Ávila

define com maestria o conceito de hierarquia

sintática e de hierarquia semântica. Aduz que a hierarquia sintática “diz respeito à

relação lógica entre as normas”, ao passo que a hierarquia semântica é subdividida

em formal e material. A hierarquia semântica formal “diz respeito a pressupostos

formais que uma norma institui para a edição de outra. A hierarquia semântica

material focaliza os pressupostos de conteúdo que uma norma estabelece para a

edição de outra”.

E, como muito bem colocado por Tárek Moysés Moussallem

, a felicidade

dos atos de fala é conferida pela Constituição Federal que possui força

ilocucionária

maior que as demais normas do sistema jurídico:

ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. 3ª ed. São Paulo, Saraiva, 2008, p. 29.

MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Revogação em matéria tributária. São Paulo, Ed. Noeses, 2007, p.

159.

Entendemos por força ilocucionária o ato efetuado ao dizer qualquer coisa.

De acordo com a teoria dos atos de fala, poder-se-ia dizer que a

Constituição Federal confere todos os requisitos de felicidade para a

expedição dos demais atos de fala deônticos do sistema normativo”

[...]

Todavia, o jurista deve estar atento para o seguinte fato: a Constituição

Federal estipula condições de felicidade para a expedição de um ato de fala

deôntico. Validade ou não é predicado do ato de fala produzido, ou seja, da

enunciação-enunciado. Feliz ou não se qualifica a enunciação.

Juridicamente, não há obstáculos para que de uma enunciação infeliz

advenha enunciado válido. Isso não retira o caráter hierárquico do sistema

do direito positivo, antes, ao contrário, reforça-o, uma vez que, para

expulsar enunciado válido oriundo de enunciação infeliz, deve-se,

inexoravelmente, movimentar o sistema para realização de nova enunciação

e, consequentemente, produção de novo enunciado para constituir a perda

de validade daquele outro (originário da enunciação feliz).

[...]

Vista pelo espectro dos performativos, a hierarquia do sistema normativo é

dada pela força ilocucionária do ato de fala.

[...]

Dessarte, a força ilocucionária da Constituição Federal é maior do que a

força ilocucionária da lei ordinária, que, por sua vez, é maior do que a de

uma sentença. (destaques do autor)

Contudo, cumpre destacar que a hierarquia das normas no sistema jurídico e

seu escalonamento são conceitos insuficientes para delimitar o sistema jurídico. É

preciso saber, ainda, como ocorre a relação entre as normas jurídicas e entre estas

e os demais subsistemas sociais, dentro os quais está inserido o sistema jurídico.

Ricardo Guibourg

faz severa crítica à tese kelseniana da estruturação

hierárquica das normas por entender ser referido critério insuficiente para descrever

o sistema jurídico, uma vez que existem enunciados-enunciados que, apesar de

serem introduzidos por enunciação-enunciado pelo constituinte originário, podem ser

alterados por enunciados-enunciados inseridos por emenda constitucional.

Vejamos, então, o porquê da possibilidade de alteração dos enunciados-

enunciados introduzidos por enunciação-enunciado pelo constituinte originário,

poderem ser alterados por enunciados-enunciados inseridos por emenda

constitucional.

GUIBOURG, Ricardo. Pensar em las normas. Buenos Aires: Eudeba, 1999, p. 135.

I.5 A AUTOPOIESE DO SISTEMA JURÍDICO

Após verificarmos que o sistema jurídico é estruturado de forma hierárquica,

cabe agora analisarmos como ocorre a troca de informações das normas jurídicas

pertencentes ao subsistema jurídico, bem como das informações advindas de outros

subsistemas.

Etimologicamente, a palavra autopoiesis deriva do grego “autos” (por si

próprio) e “poiesis” (criação, produção). Significa inicialmente que o sistema é

estruturado pelos componentes que ele próprio constrói.

O conceito de autopoiesis teve origem na teoria biológica de Maturana e

Varela, porém, Luhmann, em sua obra “El Derecho de la sociedad” ao fixar o

conceito de autopoiese, afasta-se do modelo biológico de Maturana, na medida em

que, no desenvolvimento de sua teoria, procura distinguir os sistemas constituintes

de sentido (psíquicos e sociais) dos sistemas não constituintes de sentido (orgânicos

e neurofisiológicos).

Luhmann entende que um sistema processa e responde às demandas do

ambiente

com suas estruturas internas, ou seja, de modo operativamente fechado.

Isto é comprovado pela afirmação de que o sistema produz operações próprias,

antecipando e recorrendo a operações próprias e, desta maneira, determina aquilo

que pertence ao sistema e aquilo que pertence ao ambiente

Assim sendo, importa saber que tipo de operação interna capacita um sistema

a formar uma rede que auto-reproduz seus elementos, mediante operações com os

seus respectivos códigos binários internos. Cada um dos sistemas sociais possuem

códigos e programas que lhe são próprios, que lhe conferem fechamento operativo e

forma específica de abertura cognitiva.

O sistema jurídico opera com o código lícito/ilícito ou, como preferem alguns,

conforme ou desconforme o direito. O código permite que o sistema jurídico seja

identificado, e que proceda à seleção das comunicações que o integrarão.

Luhmann vê a sociedade como um todo, como um grande sistema social e, no interior deste

sistema social, enxerga ou distingue diversos sistemas parciais, como é o caso dos sistemas

jurídico, político, econômico, educacional, familiar, científico e religioso.

LUHMANN, Niklas. El Derecho de la sociedad. México, Universidad Iberoamericana, 2002, p. 99-

100.

Já o programa determina de que maneira o código deve ser utilizado,

estabelecendo em que hipóteses a comunicação jurídica qualificará como lícito um

fato social qualquer e em que situações o identificará como ilícito, regulando a

alocação dos valores do código binário segundo a relação implicacional “se... então”

(programa condicional).

O processamento dos elementos exteriores por meio de códigos próprios,

bem como a autoprodução de seus elementos caracterizam o sistema como

autopoiético, ou seja, ele próprio cria sua realidade de acordo com suas operações.

Para Luhmann, a unidade do sistema jurídico decorre da operação da

comunicação que caracteriza o sistema. Os sistemas autopoiéticos são formados

por comunicações “que se reproducen com base em otras comunicaciones

reproduciendo de esta manera la unidade del sistema, mientras no se presenten

comunicaciones fuera de um sistema social”

Segundo Luhmann, os problemas de abertura e fechamento do sistema não

podem ser respondidos em termos causais ou a partir do esquema “input/output”,

conforme descrito por Parsons. A clássica contraposição entre sistema abertos e

fechados perde sentido nesse contexto.

Daí porque o professor Celso Fernandes Campilongo

afirma que, para

Luhmann, “fechamento operacional não é sinônimo de irrelevância do ambiente ou

de isolamento causal. Por isso, paradoxalmente, o fechamento operativo de um

sistema é condição para sua própria abertura.”

É dizer, porque o sistema é fechado

operacionalmente, que é aberto cognitivamente ao ambiente.

Assim, operação é a reprodução de um elemento do sistema fechado a partir

dos elementos que compõem esse mesmo sistema.

Luhmann coloca o homem como ambiente da sociedade. Ao contrário do que

imaginam os críticos mais apressados dessa tese, isso não comporta, de modo

algum, desvalorização do homem frente à sociedade.

Primeiramente, diga-se que a diferença sistema/ambiente atribui ao ambiente

uma importância tão grande quanto aquela do sistema. Luhmann considera o

ambiente sempre mais complexo e rico de possibilidades do que o sistema, isto é, o

sistema não pode determinar o ambiente.

CORSI Giancarlo; ESPÓSITO, Elena; BARALDI, Claudio. Glosario sobre la teoria social de Niklas

Luhmann, p. 32.

CAMPILONGO, Celso Fernandes. Política, Sistema Jurídico e Decisão Judicial. São Paulo, Ed.

Max Limonad, 2002, p. 67.

Ora, desse modo, à margem de liberdade, imprevisibilidade e autonomia

conferida ao homem é ainda maior do que aquela conferida ao sistema ou a

eventual inclusão dos homens no sistema social.

Afirma Luhmann que a operação que confere unidade ao sistema social é a

comunicação. A comunicação, portanto, é a operação específica do sistema social,

isto é, operação interna do sistema social. Não existe comunicação entre o sistema e

o ambiente.

Toda comunicação sintetiza três seleções: emissão ou ato de comunicar,

informação, e compreensão. O conjunto ou o processo de sucessivas comunicações

forma uma rede recursiva que define a unidade do sistema social. Os sistemas

sociais usam a comunicação como seu ato de reprodução. Vista como uma

operação, a comunicação não pode estar fora da sociedade. Desse modelo resulta o

conceito de sociedade como um sistema fechado de comunicações conectadas que

reproduzem comunicação por meio de comunicação.

O sistema será fechado a partir do momento que ele (sistema) seja auto-

referencial, se ele mesmo constitui, como unidades funcionais, os elementos de que

é composto.

Trata-se primariamente de reprodução unitária dos elementos construtores do

sistema e, simultaneamente, por ele constituídos, não da auto-organização ou da

manutenção estrutural do sistema.

Nesse sentido, a unidade do sistema apresenta-se, em primeiro lugar, como

unidade dos elementos básicos de que ele é composto e dos processos nos quais

esses elementos reúnem-se operacionalmente.

Nesta perspectiva, um sistema autopoiético é constituído dos elementos que

compõem o sistema e constitui novos elementos por meio dos elementos que já

existem no sistema, por meio de uma operação circular, fechada e redundante ou

reflexiva, utilizando para tanto o ambiente interno de seu sistema parcial.

Contudo, a realização da autopoiese não se limita apenas à produção de

operações mediante operações. Faz-se necessário, ademais disso, a condensação

e a confirmação de estruturas mediante operações que se orientam a tais estruturas.

Sob esse ponto de vista Luhmann

vê o sistema do direito como um sistema que se

determina a si mesmo.

LUHMANN, Niklas. op cit. p. 106.

Com efeito, um sistema operativamente fechado pode ser assim descrito:

como un sistema autorreferencial. En este lenguaje, la referencia debe ser

entendida, en el contexto de una distinción, como descripción: cada

distinción dispone de un outro lado (siempre capaz de referencia). En esta

medida la autorreferencia implica heterorreferencia, y al revés. El sistema

que se alza a sí mismo mediante una discriminación operativa (y com esto

se hace observable), se describe a sí mismo como algo distinto del entorno

y com esto se incluye – como se puede claramente ver –, em la

observación”. Nesse contexto, Luhmann advente que, “la observación

misma permanece como uma operación del sistema (de outra manera se

trataria de uma observación externa), que en el momento de su realización

solo discrimina en la medida en que utiliza ésta y no outra distinción.

Por essa razão, Luhmann explica que “El sistema del derecho es un sistema

cuya operación esta ligada a la autoobservación, um sistema que observa la

diferencia entre sistema y entorno y que la reproduce mediante su operación y que

la vuelve a introducir en ele sistema com la ayuda da la distinción entre sistema

(autorreferencia) y entorno (heterorreferencia). Cada observación externa y

descripción de este sistema debe observar que el sistema mismo dispone de la

diferencia entre autorreferencia y heterorreferencia.”

Assim, segundo Luhmann, a diferenciação de um sistema jurídico

operativamente fechado se leva a efeito por meio da referência recursiva de

operações jurídicas com operações jurídicas. O sistema opera, como todo sistema

autopoiético, em contínuo contato consigo mesmo de modo que, para qualificar as

operações próprias como jurídicas, o sistema tem que encontrar o seu código.

Luhmann, portanto, concebe o direito como um sistema de operações que se

rege e se desenvolve por esquemas próprios. O sistema jurídico utiliza

constantemente a auto-referência para trabalhar e reproduzir-se, caracterizando-se,

destarte, não pelas normas, e sim, pela diferença com seu ambiente (ao qual o

homem pertence) e pelas operações internas de auto-reprodução de seus

elementos.

E, “Por ‘sistema’ no entendemos nosotros, como lo hacen muchos teóricos del

derecho, um entramado congruente de reglas, sino um entramado de operaciones

fácticas que, como operaciones sociales, deben ser comunicaciones —

LUHMANN, Niklas. op. cit., p. 107.

LUHMANN, Niklas. op. cit., p. 108.

Os códigos são distinções com as quais um sistema observa as próprias operações e define sua

unidade. Eles permitem reconhecer quais operações contribuem para a reprodução do sistema e

quais não (cf. Glosario sobre la teoria social de Niklas Luhmann, p. 42).

independientemente de lo que estas comunicaciones afirmem respecto al derecho.

Esto significa entonces que el punto de partida no lo buscamos em la norma ni em

uma tipologia de los valores, sino em la distinción sistema/entorno.”

Cumpre salientar, ainda, que a autopoiese não se limita à auto-referência,

mas também se refere à reflexividade e à reflexão em outros dois momentos do

fechamento operativo.

A reflexividade é a referência de um processo a si mesmo, ou melhor, a

processos sistêmicos da mesma espécie.

Nesse passo, Luhmann define a reflexividade como a auto-referência

processual, ou seja, é o reingresso do processo com os meios do processo.

Reflexividade como um mecanismo no interior de um sistema autopoiético implica

que o processo referente e o processo referido são estruturados pelo mesmo código

binário e que, em conexão com os critérios e os programas do primeiro, reaparecem

em parte no segundo.

Na reflexão é o próprio sistema como um todo que atribui a operação auto-

referencial e não apenas os elementos ou processos sistêmicos. Definida também

como autodescrição, denota a exposição da unidade no sistema, a elaboração

conceitual da identidade do sistema em oposição ao ambiente.

Enfatiza, ainda, que, dentre os sistemas, o mais abrangente é a sociedade.

Assim como os demais, porém, também é constituído sobre a base de uma conexão

unitária (auto-referencial) de comunicações. Nesse sentido, as unidades

elementares da sociedade, as comunicações, que ela constitui mediante síntese de

informação, mensagem e compreensão, somente estão presentes no seu interior,

não em seu ambiente. Por essa razão, diz Luhmann, ela pode ser caracterizada

como um sistema “real-necessariamente fechado”.

No entanto, embora a reprodução de comunicações só se realize dentro da

sociedade (fechamento auto-referencial), existem necessariamente comunicações

sobre o seu ambiente psíquico, orgânico e químico-físico (abertura).

O caráter autopoiético dos sistemas parciais da sociedade não pode, porém,

ser esclarecido desse mesmo modo, pois a comunicação é a unidade elementar de

todos os sistemas sociais.

Desse modo, somente quando um sistema social dispõe de um específico

código-diferença binário é que ele pode ser caracterizado como auto-referencial e

LUHMANN, Niklas. op. cit., p. 97.

fechado (e, portanto, aberto ao ambiente). Por meio de um código sistêmico próprio,

estruturado binariamente entre um valor negativo (em desconformidade com o

direito/ilícito) e um valor positivo específico (conforme o direito/lícito), as unidades

elementares do sistema são reproduzidas internamente e distinguidas claramente

das comunicações exteriores.

Nesse sentido, a autopoiesis importa uma combinação entre “codificação” e

“programação”, possibilitando-se assim a simultaneidade de fechamento e abertura.

Cabe esclarecer que o código (lícito/ilícito ou conforme o direito/não conforme

o direito) não pode subsistir isoladamente, pois não é capaz de escolher qual dos

valores deve ser escolhido em cada operação.

Por isso Luhmann afirma que o sistema necessita e complementa-se com a

existência de um programa que sirva de ponto de referência e indica como os

valores do código binário devem ser aplicados.

Vale dizer, as relações dos sistemas com ambiente são programadas pelo

próprio sistema. Para isso os sistemas possuem estruturas que estabelecem quais

das informações do ambiente devem ser selecionadas e de que maneira essas

informações devem ser processadas internamente.

Importa destacar que o ambiente não pode contribuir com nenhuma operação

de reprodução do sistema. O sistema, obviamente, também não pode operar no seu

ambiente. Consequentemente, o sistema não pode utilizar suas próprias operações

para estabelecer contato com o seu ambiente.

Nesse contexto, pode-se afirmar que os sistemas autopoiéticos caracterizam-

se pelo seu modo de atuar, que é operacionalmente fechado.

Luhmann entende que o fechamento operativo do sistema deve-se ao fato de

que as operações que irão processar-se devem levar em conta os elementos que

foram internalizados pelo sistema nas operações anteriores, sendo estes elementos

pressupostos para as operações ulteriores.

Desta forma, podemos dizer que a clausura operativa do sistema é a base da

autonomia do sistema e permite distingui-lo do seu ambiente

E, ainda, que a clausura operativa é condição para o processamento e

manutenção da complexidade social, ou seja, para o processamento de respostas

às demandas do ambiente, com suas estruturas internas.

CORSI Giancarlo; ESPÓSITO, Elena; BARALDI, Claudio, Glosario sobre la teoria social de Niklas

Luhmann, p. 32.

A teoria dos sistemas operativamente fechados, prossegue Luhmann, “es

uma teoría de la distinción entre sistema y entorno.”

Essa teoria faz uma abstração

das relações causais entre sistema e ambiente, não atribuindo relevância a elas na

definição de seu objeto. Com efeito, por operativamente fechados, entende-se uqe

os sistemas, para a produção de suas próprias operações, se remetam à rede de

suas próprias operações e, nesse sentido, se reproduzem a si mesmos.

Nesse contexto, Luhmann entende que o sistema produz operações próprias

antecipando e recorrendo a operações próprias. Prossegue dizendo que o próprio

sistema, por conseguinte, “determina qué és lo que pertence al sistema y qué al

entorno”.

Saliente-se, ainda que a reprodução autopoiética das operações gera ao

mesmo tempo (i) a unidade dos elementos, (ii) a unidade do sistema ao qual

pertencem e o limite entre o próprio sistema e o ambiente

Daí porque afirmamos que não há comunicação entre o ambiente e o sistema.

Através do conceito de autopoiese, podemos dizer que a unidade de um

sistema está constituída exclusivamente pela conexão recursiva das comunicações,

de modo que o mesmo “se produz e se reproduz únicamente por meio del sistema

mismo y no por médio de factores situados em el entorno. Esto es válido tanto para

el sistema de la sociedad como para su sistema parcial del derecho”

Luhmann explica que a unidade do sistema jurídico se leva a efeito, em

primeiro lugar, em forma de sequências operativas que reproduzem o sistema

autopoieticamente. As operações podem observar sua pertinencialidade ao sistema,

o que quer dizer que as operações têm capacidade de distinguir entre sistema e

ambiente. Essa distinção atualiza a auto-referência, ou seja, atualiza uma

demonstração por meio da qual o sistema designa a si mesmo a diferença de todos

os demais

Dizer que o sistema é autopoiético não interfere na premissa anteriormente

firmada de que o sistema jurídico é estruturado de forma escalonada, porque

entendemos que o sistema responde e reage por meio de seu código e

LUHMANN, Niklas. op. cit., p. 99.

CORSI Giancarlo; ESPÓSITO, Elena; BARALDI, Claudio. Glosario sobre la teoria social de Niklas

Luhmann, p. 33.

LUHMANN, Niklas. op. cit., p. 89.

LUHMANN, Niklas. op. cit., p. 275.

programações que lhe são próprios, tanto no que diz respeito às normas internas,

assim como às informações advindas de sistemas externos.

São os códigos e a programação do sistema que possibilitam que as normas

sejam escalonadas da forma e modo previstos pelo próprio sistema.

A integração da estruturação hierárquica e da autopoiese do sistema jurídico

é imprescindível para a visualização do sistema jurídico em sua completude.

Após a análise detalhada da importância da autopoiese no sistema jurídico

devemos regressar à questão que pretendemos responder no item I.4, qual seja, por

que é possível a alteração dos enunciados-enunciados introduzidos por enunciação-

enunciado pelo constituinte originário por enunciados-enunciados inseridos por

emenda constitucional?

O direito, como demonstrado, é sistema autopoiético que, portanto, produz

seus componentes a partir dos próprios elementos que o integram, por meio de

operações internas. Desta forma, é o próprio sistema que estabelece quais fatos são

jurídicos e quais não o são, de acordo com os códigos e os programas por ele

(sistema) fixados.

Assim, a resposta à questão formulada é simples: os enunciados-enunciados

introduzidos por enunciação-enunciado pelo constituinte originário podem ser

alterados por enunciados-enunciados inseridos por emenda constitucional porque o

programa do sistema jurídico estabelece/prescreve situações em que será lícita

referida alteração.

No sistema jurídico brasileiro o programa existente permite que quase todos

os enunciados-enunciados inseridos no texto constitucional pelo constituinte

originário possam ser alterados por enunciado-enunciado introduzido pelo

constituinte derivado, com exceção das chamadas cláusulas pétreas, que serão

objeto de análise mais detalhada no item I.7, do presente trabalho.

I.6 NORMAS JURÍDICAS: REGRAS DE ESTRUTURA E DE COMPORTAMENTO

A norma jurídica é, nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho

, “unidade

mínima e irredutível de significação do deôntico”, o que quer significar que são os

juízos hipotéticos condicionais que o intérprete do direito poderá extrair dos

enunciados prescritivos, mas, para tanto, devem ser completos, ou seja, devem

reunir os elementos mínimos para expressar o mandamento que a autoridade

legislativa pretende seja obedecido.

Certo é que podemos verificar, no corpo da Constituição Federal e dos

demais preceitos normativos, duas modalidades de regras: as regras de estrutura e

as regras de comportamento.

As denominadas regras de comportamento voltam-se diretamente para a

conduta das pessoas e suas relações de intersubjetividade.

Já as denominadas regras de estrutura não dizem respeito aos preceitos

normativos que regulam condutas de pessoas, mas aquelas estas dirigidas ao modo

de produção de outras normas jurídicas.

As regras de estruturas necessitam de outras normas que têm por conteúdo a

disciplina da competência. São as regras de estruturas que possibilitam a verificação

da validade ou não validade de uma norma jurídica no sistema, porque, como

mencionado por Lourival Vilanova

, as regras de estrutura estão no interior do

sistema.

I.7 SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO

Na Constituição Federal, abrigo do sistema constitucional brasileiro,

encontramos as diretrizes para a organização do Estado de Direito.

O sistema constitucional brasileiro, formado tanto pelas regras de estrutura

como pelas regras de comportamento, caracteriza-se por sua descrição minuciosa

CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit., p. 21.

VILANOVA, Lourival. Op. cit, p. 154

dos comportamentos pretendidos, peculiaridade pouco encontrada nos sistemas

constitucionais de outros países.

E é esta forma pormenorizada de fixação das normas constitucionais que

permite que os doutrinadores classifiquem a Constituição Federal como sendo

analítica

A característica analítica supramencionada está, no campo tributário,

intimamente relacionada à discriminação detalhada das competências tributárias dos

entes tributantes, momento em que o constituinte originário objetivou autorizar a

tributação de forma específica e expressa para cada um dos entes políticos, não

deixando margem a discussões acerca da competência de cada um.

O constituinte originário fixou rol limitado das competências tributárias e, para

o fechamento da questão atinente à competência tributária, dispôs no artigo 154,

inciso I, que caberá à União a competência para instituir o imposto não previsto na

Constituição Federal. Desta forma, entendemos que não há abertura no texto

constitucional que permita a tributação pelos entes políticos fora dos parâmetros

constitucionais. Daí dizermos ser analítica a Constituição Federal

A Constituição Federal da República Federativa do Brasil desempenha papel

fundamental em nosso sistema jurídico, uma vez que “não é mero feixe de leis, igual

a qualquer outro corpo de normas. A Constituição, sabiamente, é um corpo de

normas qualificado pela posição altaneira, suprema, que ocupa o conjunto

normativo. É a lei das Leis. É a lei máxima, à qual todas as demais se subordinam e

na qual todas têm seu fundamento de validade. É a lei de mais alta hierarquia. É a

matriz última da validade de qualquer ato jurídico”, como nos ensina Celso Antônio

Bandeira de Mello

ALEXANDRE DE MORAES, em sua obra, Direito constitucional, p. 5-6, ao classificar as

Constituições faz diferenciação quanto à estabilidade e à extensão/finalidade das mesmas. Aduz

que, quanto à estabilidade, as Constituições podem ser classificadas como constituições imutáveis

(que não permitem qualquer modificação), rígidas (permitem modificações, mas que exigem um

processo legislativo mais solene e dificultoso do que o existente para a edição das demais espécies

legislativas), flexíveis (podem ser alteradas por processo legislativo ordinário) e semi-flexíveis

(algumas regras podem ser alteradas por processo legislativo ordinário, enquanto outras somente

por um processo legislativo especial e mais dificultoso). Quanto à Constituição Federal Brasileira o

autor a classifica como super-rígida, “uma vez que em regra poderá ser alterada por um processo

legislativo diferenciado, mas excepcionalmente, em alguns pontos é imutável (CF, art. 60, §4° -

cláusulas pétreas)”. E, no que toca a extensão/finalidade, classifica as constituições em analíticas

ou dirigentes e sintéticas. As constituições analíticas examinam e regulamentam todos os assuntos

que entendam relevantes a formação, destinação e funcionamento do Estado. Já as Constituições

sintéticas prevêem somente os princípios e as normas gerais de regência do Estado,organizando-o

e limitando seu poder, por meio de estipulação de direitos e garantias fundamentais.

BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Eficácia das normas constitucionais sobre a justiça social.

Humberto Bergmann Ávila

dissertando acerca da unidade jurídica destaca o

voto do Ministro Celso de Mello que, com sábias palavras, resumiu de forma

magistral o conjunto normativo, formado pelos preceitos inseridos na Carta Maior

chamado por ele de bloco de constitucionalidade. Vejamos detalhadamente o voto

proferido na ação direta de inconstitucionalidade, medida cautelar n° 535, relator

ministro Celso de Mello, decisão monocrática prolatada em 18.02.02:

não foi por outra razão que o Supremo Tribunal Federal, certa vez, e para

além de uma perspectiva meramente reducionista, veio a proclamar –

distanciando-se, então, das exigências inerentes ao positivismo jurídico –

que a Constituição da República, muito mais do que o conjunto de normas e

princípios nela formalmente positivados, há de ser também estendido em

função do próprio espírito que a anima, afastando-se desse modo, de uma

concepção impregnada de evidente minimalismo conceitual (RTJ 71/289,

292 – RTJ 77/657). É por tal motivo que os tratadistas – consoante observa

JORGE XIFRA HERAS (“Curso de Derecho Constitucional”, p. 43) –, em

vez de formularem um conceito único de Constituição, costuma referir-se a

uma pluralidade de acepções, dando ensejo à elaboração teórica do

conceito de bloco de constitucionalidade (ou de parâmetro constitucional),

cujo significado – revestido de maior ou de menor abrangência material –

projeta-se, tal seja o sentido que se lhe dê, para além da totalidade das

regras constitucionais meramente escritas e dos princípios contemplados,

explícita ou implicitamente, no corpo normativo da própria Constituição

formal, chegando, até mesmo, a compreender normas de caráter

infraconstitucional, desde que vocacionadas a desenvolver, em toda a sua

plenitude, a eficácia dos postulados e dos preceitos inscritos na Lei

Fundamental viabilizando, desse modo, e em função de perspectivas

conceituais mais amplas, a concretização da idéia de ordem constitucional

global. Sob tal perspectiva, que acolhe conceitos múltiplos de constituição,

pluraliza-se a noção mesma de constitucionalidade/in constitucionalidade,

em decorrência de formulações teóricas, matizadas por visões jurídicas e

ideológicas distintas, que culminam por determinar – quer elastecendo-as,

quer restringindo-as – as próprias referências paradigmáticas

conformadoras do significado e do conteúdo material inerentes à Carta

Política. Torna-se relevante destacar, neste ponto, por tal razão, o

magistério de J.J. GOMES CANOTILHO (“Direito Constitucional e Teoria de

Constituição”, p. 811/812, item n. 1, 1998, Almedina), que bem expôs a

necessidade de proceder-se à determinação do parâmetro de controle da

constitucionalidade, consideradas as posições doutrinárias que se digladiam

em torno do tema: “Todos os actos normativos devem estar em

conformidade com a Constituição (art. 3°/3). Significa isto que os actos

legislativos e restantes actos normativos devem estar subordinados, formal,

procedimental e substancialmente, ao parâmetro constitucional. Mas qual é

o escalão normativo de acordo com o qual se deve controlar a conformidade

dos actos normativos? As respostas a este problema oscilam

fundamentalmente entre as duas posições: (1) o parâmetro constitucional

equivale à Constituição escrita ou leis com valor constitucional formal, e daí

que a conformidade dos actos normativos só possa ser aferida, sob o ponto

de vista da sua constitucionalidade ou inconstitucionalidade, segundo as

normas e princípios escritos da Constituição (ou de outras leis formalmente

constitucionais); (2) o parâmetro constitucional é a ordem constitucional

Revista de direito público 57-58, p. 237.

ÁVILA, Humberto Bergmann. Sistema constitucional tributário. 3ª ed. São Paulo, Saraiva, 2008, p.

70-71.

global, e, por isso, o juízo de legitimidade constitucional dos actos

normativos deve fazer-se não apenas segundo as normas e princípios

escritos das leis constitucionais, mas também tendo em conta princípios não

escritos integrantes da ordem constitucional global. Na perspectiva (1), o

parâmetro da constitucionalidade (= normas de referência, bloco de

constitucionalidade) reduz-se às normas e princípios da Constituição e das

leis com valor constitucional; para a posição (2), o parâmetro constitucional

é mais vasto do que as normas e princípios constantes das leis

constitucionais escritas, devendo alargar-se, pelo menos, aos princípios

reclamados pelo ‘espírito’ ou pelos ‘valores’ que informam a ordem

constitucional global.(grifos do autor)

Como bloco de constitucionalidade que é, e como prescritor das condutas a

serem adotadas pelos sujeitos de direito, o sistema constitucional brasileiro traz em

seu bojo alguns temas ou conjunto de normas jurídicas constitucionais que não são

passíveis de alteração são as chamadas cláusulas pétreas, constantes no artigo 60,

§4° da Constituição Federal, que assim está escrito:

Artigo 60

[...]

§4° Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

I – a forma federativa de Estado;

II – o voto direito, secreto, universal e periódico;

III – a separação dos Poderes;

IV – os direitos e garantias individuais.

As denominadas cláusulas pétreas pretendem preservar o texto constitucional

em seus valores mais preciosos, tais como a federação; o voto direto, secreto,

universal e periódico; a separação dos Poderes e, por fim, mas não menos

importante, os direitos e as garantias fundamentais.

É importante fixar, como premissa para coerência do presente trabalho, que

os direitos e as garantias fundamentais são cláusulas pétreas e que, portanto, nem

mesmo por meio de procedimento próprio e específico são passíveis de alterações.

As matérias constantes das cláusulas pétreas são valores que o constituinte

originário entendeu que não são passíveis de modificação, tendo em vista serem

valores inerentes à manutenção da república e da ordem constitucional por ele

fixada. Não se trata de valores escolhidos ao bel-prazer do constituinte, mas sim de

valores que contêm o cerne da estrutura constitucional e que, portanto, devem ser

preservados.

I.8 O SUBSISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO

O constituinte originário, seguindo a linha desenvolvida para a elaboração da

Constituição Federal, qual seja, a adoção de discriminação pormenorizada dos

deveres e direitos veiculados, elaborou, da mesma forma, o subsistema

constitucional tributário.

No que toca ao sistema constitucional tributário, o legislador entendeu por

bem, como já informado, estabelecer de forma discriminada a competência de cada

um dos entes tributantes, bem como fixar os limites ao poder de tributar, que incluem

os princípios constitucionais, assim como as imunidades.

As limitações ao poder de tributar encontram-se em “Título VI – Da Tributação

e do Orçamento”, mais especificamente na “Seção II – Das limitações ao poder de

tributar”, mas não apenas nesta seção.

Ao fixar as limitações ao poder de tributar, o legislador originário, ao inserir a

expressão “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte”, quis

deixar claro, ao nosso sentir, que não apenas estas, mas há outras garantias

individuais no texto constitucional que asseguram o direito do contribuinte.

Luciano Amaro

disserta sobre a existência das limitações ao poder de

tributar, bem como dos direitos e garantias individuais em todo o texto constitucional:

[...] os limites do poder de tributar definidos pela Constituição não se

esgotam nos enunciados aí contidos. Várias imunidades tributárias

encontram-se dispostas fora da seção das “Limitações ao Poder de

Tributar”. Requisitos formais ou materiais, limites quantitativos,

características específicas deste ou daquele tributo permeiam todo o

capítulo do Sistema Tributário Nacional, sendo ainda pinçáveis aqui ou ali,

em normas esparsas de outros capítulos da constituição, como o dos

direitos e garantias individuais, da seguridade social e da ordem econômica.

A principal função das limitações ao poder de tributar é a delimitação e a

fixação de fronteiras dirigidas ao legislador infraconstitucional e, principalmente, aos

entes tributantes.

Luciano Amaro

destaca, em sua obra Direito Tributário Brasileiro, que “as

chamadas “limitações ao poder de tributar” integram o conjunto de traços que

demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuação do poder de

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 13ª ed. Saraiva. 2007, p. 106.

AMARO, Luciano. op.cit, p. 107.

tributar (ou seja, do poder, que emana da Constituição, de os entes políticos criarem

tributos)”.

E prossegue dizendo:

O que fazem, pois, essas limitações é demarcar, fixar fronteiras ou limites

ao exercício do poder de tributar. São, por conseguinte, instrumentos

definidores (ou demarcadores) da competência tributária dos entes políticos

no sentido de que concorrem para fixar o que pode ser tributado e como

pode sê-lo, não devendo, portanto, ser encaradas como “obstáculos” ou

”vedações” ao exercício da competência tributária, ou “supressão” dessa

competência, consoante, a propósito das imunidades tributárias, já observou

Paulo de Barros Carvalho. (destaques do autor)

A doutrina também é pacífica no sentido de afirmar as limitações ao poder de

tributar, entre elas a anterioridade, constituem cláusulas pétreas, uma vez que são

verdadeiros direitos e garantias individuais, protegidos, portanto, pela prescrição

contida no artigo 60, §4°, da Constituição Federal.

Misabel Abreu Machado Derzi

, em nota de atualização para a magistral obra

de Aliomar Baleeiro, é incisiva quanto a esta questão. Vejamos suas palavras:

A grande massa das imunidades e dos princípios consagrados na

Constituição de 1988, dos quais decorrem limitações ao poder de tributar,

são meras especializações ou explicitações dos direitos e garantias

individuais (legalidade, irretroatividade, igualdade, generalidade, capacidade

econômica de contribuir etc.), ou de outros grandes princípios estruturais,

como forma federal de estado (imunidade recíproca dos entes públicos

estatais). São, portanto, imodificáveis por emenda, ou mesmo por revisão, já

que fazem parte daquele núcleo de normas irredutível, a que se refere o

artigo 60, §4°, da Constituição. (destaques nossos)

Assim, podemos concluir que o subsistema constitucional tributário e mais

especificamente seus princípios estabelecem limitações ao poder de tributar e, como

cláusulas pétreas são imodificáveis, nem mesmo por emenda constitucional.

DERZI, Misabel Abreu Machado, notas de atualização de BALEEIRO, Aliomar, Limitações

constitucionais ao poder de tributar. 7ª ed. Rio de Janeiro. Forense. 2006. p. 14.

II OS PRINCÍPIOS E REGRAS CONSTITUCIONAIS NO SISTEMA JURÍDICO

BRASILEIRO

Após verificarmos a estrutura e o modo como opera o sistema jurídico

brasileiro, a fim de dar maior consistência ao tema objeto do presente estudo,

passaremos a analisar o papel dos princípios constitucionais, observando e

dissecando, para tanto, o significado do vocábulo “princípio”, assim como sua função

no sistema jurídico.

A questão relativa ao papel dos princípios e regras no sistema jurídico,

ganhou relevo com a introdução na ciência do direito da discussão referente à

diferenciação entre princípios e regras, tão disseminada e debatida na doutrina

pátria.

Humberto Bergmann Ávila tem chamado a atenção para a importância da

discussão acadêmica sobre a diferenciação dos princípios e regras jurídicas, a

respeito do qual trataremos ainda neste capítulo.

A análise das regras e princípios constitucionais tem, como principal

finalidade, trazer maior objetividade ao tema, delimitando-o.

II.1 NOÇÃO DE PRINCÍPIO JURÍDICO

“Princípio”, do Latim principium, principii, significa “começo”, “origem”, “base”.

É o alicerce sobre o qual se constrói o sistema jurídico. É a pedra angular de

qualquer sistema.

O signo “princípio” é polissêmico, ensejador de diversas acepções. Genero

Carrió

conseguiu captar sete na linguagem ordinária, as quais têm relevância para

o campo do direito. Vejamos cada uma das acepções perfiladas pelo jurista:

I – con las ideas de ‘parte o ingrediente importante de algo’, ‘propiedad

fundamental’, ‘núcleo básico’, ‘ característica central’; II – con las ideas de

‘regla, guía, orientación o indicación generales’; III – con las ideas de ‘fuente

generadora’, ‘causa’, ‘origen’; IV – con las ideas de ‘finalidad’, ‘objetivo’,

CARRIÓ, Genero. Principios jurídicos y positivismo jurídico. Buenos Aires. Abeledo Perrot. 1970,

p.33-34

‘propósito’ o ‘meta’; V – con las ideas de ‘premisa’, ‘inalterable punto de

partida para el razonamiento’, ‘axioma’, verdad teórica postulada como

evidente’, ‘esencia’, ‘propiedad definitoria’; VI – con las ideas de ‘regla

práctica de contenido evidente’, ‘verdad ética incuestionable’; VII – con las

ideas de ‘máxima’, ‘aforismo’, “proverbio’.

Os cientistas do direito, debruçando-se sobre o tema, conceituam princípios,

de modo geral, como as vigas mestras do sistema jurídico e que, portanto,

direcionam tanto a aplicação das normas jurídicas, quanto sua elaboração.

Paulo de Barros Carvalho

verificou que este signo é utilizado de quatro

formas distintas, a saber: a) como norma jurídica de posição privilegiada e portadora

de valor expressivo, b) como norma jurídica de posição privilegiada que estipula

limites objetivos, c) como os valores insertos em regras jurídicas de posição

privilegiada, mas considerados independentemente das estruturas normativas e d)

como limite objetivo estipulado em regra de forte hierarquia, tomado, porém, sem

levar em conta a estrutura da norma.

No seu artigo intitulado “O princípio da segurança jurídica em matéria

tributária”, o jurista aduz que “princípio é uma regra portadora de núcleos

significativos de grande magnitude, influenciando visivelmente a orientação de

cadeias normativas, às quais outorga caráter de unidade relativa, servindo de fator

de agregação para outras regras do sistema positivo”

Ressalta, entretanto, que os valores a que alude sempre serão indicados pelo

legislador, consciente ou inconscientemente, na linguagem do direito posto.

Já para Roque Antonio Carrazza

“princípio jurídico é um enunciado lógico,

implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de

preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo

inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se

conectam”.

Geraldo Ataliba

entende que os “princípios são linhas mestras, os grandes

nortes, as diretrizes magnas do sistema jurídico. Apontam os rumos a serem

seguidos por toda a sociedade e obrigatoriamente perseguidos pelos órgãos do

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 14ª edição. São Paulo. Saraiva. 2007, p.

159.

CARVALHO, Paulo de Barros. O princípio da segurança jurídica em matéria tributária, Questões

controvertidas em matéria tributária: uma homenagem ao Professor Paulo de Barros Carvalho.

Aristóteles Moreira Lima e Marcelo Jatobá Lobo (Coord.). Belo Horizonte: Fórum. 2004, p. 41.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 23ª ed. Malheiros editores.

2007, p.39.

ATALIBA, Geraldo. República e constituição. 1ª ed. São Paulo. Revista dos tribunais. 1985, p. 6-7.

governo (poderes constituídos). Eles expressam a substância última do querer

popular, seus objetivos e desígnios, as linhas mestras da legislação, da

administração e da jurisdição. Por estas não podem ser contrariados, têm que ser

prestigiados até as últimas conseqüências”.

Assim, diante dos conceitos formulados pela doutrina mais autorizada,

podemos dizer que os princípios são normas jurídicas que visam direcionar e

informar a atividade legiferante e a atividade cognoscitiva dos aplicadores do direito,

uma vez que contêm valores e limites caros ao sistema jurídico.

Os princípios, como dito, representam aquilo que o sistema jurídico tem de

mais precioso e caro, e sua violação representa, nos dizeres de Celso Antônio

Bandeira de Mello

“transgressão do próprio sistema no qual ele se insere”.

José Souto Maior Borges

, meditando sobre a importância dos princípios

constitucionais, verifica que “a violação de um princípio constitucional importa em

ruptura da própria Constituição, representando por isso mesmo uma

inconstitucionalidade de conseqüências muito mais graves do que a violação de uma

simples norma, mesmo que constitucional”.

Contudo, mesmo sabendo da relevância que os princípios jurídicos têm no

campo doutrinário, é chegada a hora de diferençar princípios de regras jurídicas,

bem como apontar a importância desta diferenciação para o Direito Tributário.

II.2 DIFERENCIAÇÃO ENTRE PRINCÍPIOS E REGRAS JURÍDICAS

A teoria jurídica contemporânea vem difundindo e consolidando a distinção

entre princípios e regras.

A discussão sobre os princípios jurídicos surgiu em 1967 com o famoso artigo

escrito por Ronald Dworkin, intitulado “O Direito é um sistema de regras?”, que

pretendeu impugnar a teoria desenvolvida por Herbert L. A. Hart.

Atualmente, dois são os grandes grupos de autores que diferenciam os

princípios de regras jurídicas. No primeiro grupo encontram-se os autores que

BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de direito administrativo. 14ª ed. São Paulo.

Malheiros Editores. 2002, p. 808.

BORGES, José Souto Maior. Lei complementar tributária. São Paulo, Revista dos Tribunais-EDUC,

1975, p. 13.

propõem uma distinção meramente gradual entre estas normas jurídicas, como

Josef Esser e Claus-Wilhelm Canaris, e o segundo grupo, cujos principais

representantes são Robert Alexy e Ronald Dworkin, que sugerem uma diferenciação

lógica e estrutural.

A primeira corrente sustenta que os princípios são normas portadoras de

elevado grau de abstração e generalidade, uma vez que se destinam a um número

indeterminado de situações e pessoas, exigindo, desta forma, uma aplicação

influenciada por um também elevado grau de subjetividade do aplicador. As regras,

por sua vez, denotam um pouco ou nenhum grau de abstração e generalidade,

porque se destinam a um número determinado ou quase determinado de situações,

bem como a um número determinado de pessoas. Portanto, sua aplicação será feita

com pouca ou nenhuma influência de subjetividade do aplicador.

A partir dessa concepção doutrinária é que se origina a afirmação de que os

princípios são os alicerces, as vigas mestras ou valores do ordenamento jurídico.

Dela advém, também, a idéia de que os princípios veiculam valores, o que não

ocorre com as regras.

Humberto Ávila

, ao analisar as considerações feitas por este corrente,

sustenta que a distinção apresentada é fraca, uma vez, que nesta perspectiva, “os

princípios e as regras têm as mesmas propriedades, embora em graus diferentes –

enquanto que os princípios são mais indeterminados, as regras são menos”.

A segunda corrente, por sua vez, sustenta que os princípios são normas que

se caracterizam por serem aplicadas mediante a ponderação de outras e por

poderem ser realizados em vários graus, contrariamente às regras, que estabelecem

em sua hipótese definitivamente aquilo que é obrigatório, permitido ou proibido, e

que, por isso, exigem uma aplicação mediante subsunção.

Diante desta perspectiva doutrinária, os princípios são diferentes das regras à

medida que divergem no modo de sua aplicação e como são solucionadas as

antinomias que surgem entre eles.

Quanto ao modo de aplicação os princípios diferenciam-se das regras porque

estas estabelecem mandamentos definitivos e são aplicadas mediante subsunção

(ocorrido o antecedente da norma jurídica, deve ser o consequente), enquanto que

os princípios estabelecem deveres provisórios e, portanto, permitem que haja

ÁVILA, Humberto Bergmann. A teoria dos princípios e o Direito Tributário. Revista dialética de

direito tributário 125, fevereiro 2006, p.34-36.

ponderação por parte do aplicador da norma jurídica que deverá atribuir peso aos

princípios diante dos casos concretos.

Quanto ao modo de solução de antinomias, o conflito entre as regras ocorre

no plano abstrato, é necessário e implica declaração de invalidade de uma delas,

caso não seja aberta exceção; enquanto que o conflito envolvendo princípios ocorre

sempre no plano concreto, é contingente e não implica na declaração de invalidade

de um deles, apenas a aplicação de um em prevalência para com o outro (no plano

eficacial apenas) de acordo com uma regra estabelecida.

E é de Humberto Ávila

a conclusão a respeito do enfoque dado acerca da

análise feita pela corrente doutrinária que estabelece uma diferenciação não

meramente gradual, mas lógica e estrutural.

Entende o autor que a distinção perpetrada por esta corrente doutrinária é

forte na medida em que “os princípios e as regras não têm as mesmas

propriedades, mas qualidades diferentes; enquanto que as regras instituem deveres

definitivos (deveres que não podem ser superados por razões contrárias) e são

aplicadas por meio de subsunção (exame de correspondência entre o conceito

normativo e o conceito material fático), os princípios estabelecem deveres

provisórios (deveres que podem ser superados por razões contrárias) e são

aplicados mediante ponderação (sopesamento concreto entre razões colidentes com

atribuição de peso maior a uma delas); enquanto o conflito de regras é abstrato

(abstratamente concebível já no plano abstrato), necessário (é inevitável caso não

seja aberta uma exceção), e situado no plano de validade (o conflito resolve-se com

a decretação de invalidade de uma das normas regras envolvidas), a antinomia entre

os princípios é concreta (só ocorre diante de determinadas circunstâncias

concretas), contingente (pode ou não ocorrer) e situada no plano da eficácia (ambos

os princípios mantêm a validade após o conflito)”.

Diante das elucidações mencionadas podemos utilizar o conceito empregado

por Humberto Ávila

para distinguir princípio de regra:

Os princípios são normas imediatamente finalísticas, primariamente

prospectivas e com pretensão de complementaridade e de parcialidade,

para cuja aplicação demandam uma avaliação da correlação entre o estado

ÁVILA, Humberto Bergmann. A teoria dos princípios e o Direito Tributário. Revista dialética de

direito tributário 125, Fevereiro 2006, p. 37.

ÁVILA, Humberto Bergmann. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios

jurídicos. 4ª ed. São Paulo: Malheiros. 2004. p. 70.

de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como

necessária à sua promoção.

[...]

As regras são normas imediatamente descritivas, primariamente

retrospectivas e com pretensão de decidibilidade e abrangência, para cuja

aplicação exigem a avaliação da correspondência, sempre centrada na

finalidade que lhes dá suporte ou nos princípios que lhe são

axiologicamente sobrejacentes, entre a construção conceitual da descrição

normativa e a construção conceitual dos fatos.

Humberto Ávila

sugere, no entanto, nova classificação, uma vez que a

diferenciação perpetrada por ambas as correntes não alcançam todas as normas

jurídicas veiculadas pela Constituição Federal.

Para o autor, os princípios diferenciam-se das regras em função da

natureza/comportamento, em função da natureza da justificação exigida e, ainda, da

natureza da contribuição para a decisão. Expliquemos.

Afirma que, quanto à natureza da descrição/comportamento, as regras

diferenciam-se dos princípios, visto que estas (regras) “descrevem comportamentos

ou poderes para atingir fins”, enquanto que os “princípios descrevem fins cuja

realização depende de efeitos decorrentes da adoção de comportamento”. O que, ao

nosso sentir, quer significar que as regras são os meios para atingir os fins

(princípios).

Quanto à natureza da justificação exigida, “as regras exigem um exame de

correspondência entre o conceito da norma e o conceito do fato, sempre com a

verificação da manutenção ou realização das finalidades sub- e sobrejacentes”,

enquanto que “os princípios exigem uma compatibilidade entre os efeitos da conduta

e a realização gradual ao fim”.

Quanto à natureza da contribuição para a decisão, afirma que a diferença

entre regras e princípios reside no fato de que as primeiras (regras) têm pretensão

terminativa, e os princípios, pretensão complementar. Isto porque as regras trazem

consigo aplicabilidade imediata, enquanto que os princípios, como fins que são,

devem ser sopesados antes de sua aplicação.

Por fim, sugere uma terceira categoria de normas jurídicas: os postulados

normativos aplicativos, que se caracterizam por serem normas de segundo grau,

ÁVILA, Humberto Bergmann. Segurança jurídica na tributação e estado de direito, Princípios e

regras e a segurança jurídica..São Paulo: Noeses. 2005. p. 259.

porque estruturam a aplicação de outras normas, como ocorre, por exemplo, com os

princípios da proporcionalidade e da razoabilidade.

Os postulados normativos estabelecem os critérios de aplicação dos

princípios e regras, ou seja, atuam sobre outras normas.

Contudo, os postulados normativos diferenciam-se dos princípios e regras,

uma vez que funcionam de modo diverso e não atuam no mesmo nível que os

princípios e regras. Enquanto princípios e regras são normas objeto de outras, os

postulados são normas que orientam a aplicação de outras. Também, diferenciam-

se os postulados quanto a seus destinatários, porquanto princípios e regras dirigem-

se ao Poder Público e aos contribuintes e os postulados são frontalmente dirigidos

ao intérprete e ao aplicador do Direito. Por fim, diferenciam-se no modo como se

relacionam com outras normas. Os princípios e regras, justamente por atuarem no

mesmo nível, implicam-se reciprocamente, quer de modo preliminarmente

complementar (princípios), quer no modo preliminarmente decisivo (regras). Já os

postulados, por estarem num metanível, orientam a aplicação dos princípios e das

regras sem que haja conflito com outras normas.

Optamos por empregar neste trabalho a diferenciação conceitual defendida

pela segunda corrente, a desenvolvida por Alexy e Dworkin, pois consideramos que

os seus conceitos proporcionam ao utente do direito recursos úteis para a aplicação,

de forma objetiva e clara tanto dos princípios quanto das regras.

Descartamos a aplicação dos postulados normativos, implementados por

Humberto Ávila, não porque refutamos sua existência, mas porque entendemos

tratarem-se de critérios subjetivos e, portanto, que dependem única e

exclusivamente de cada intérprete. O doutrinador ou aplicador do direito poderá

eleger qual norma será aplicada para a solução de determinada situação baseando-

se em seus valores pessoais, portanto, a escolha da norma será feita mediante

critério subjetivo, o que não pode ser controlado pelo sistema jurídico.

II.3 PREVALÊNCIA DOS PRINCÍPIOS E REGRAS CONSTITUCIONAIS

Atualmente, não há mais discussão sobre qual o papel que os princípios têm

no ordenamento jurídico, ou melhor, se são ou não normas jurídicas.

A doutrina, há muito, já reconheceu que tantos os princípios quanto as regras

são verdadeiras normas jurídicas, uma vez que contêm mandamento permissivo,

proibitivo ou obrigacional, caracterizando-se como verdadeiros comandos que

estabelecem dever-ser para os sujeitos da relação jurídica.

Pretender diferençar os princípios das normas jurídicas, como bem observa

Paulo de Barros Carvalho

, fere os postulados básicos da epistemologia jurídica,

porque, para que o Direito possa ser estudado como ciência, é necessário fazer a

demarcação precisa do objeto de estudo. Destaque-se ainda ser necessário que o

objeto uniforme seja uniforme e na busca desta uniformidade. Kelsen já dizia que

onde houver Direito haverá certamente normas jurídicas e, somente isolando as

normas jurídicas é que se poderá obter referida uniformidade.

Linhas acima pudemos diferençar os princípios das regras e dos postulados

normativos, sem, contudo, retirar-lhes a normatividade que lhes é inerente.

Dito isto de forma explícita cumpre destacar especificamente qual o papel dos

princípios e regras dentro do ordenamento jurídico.

Princípios, regras e postulados constitucionais são normas jurídicas que têm

prevalência sobre as demais normas jurídicas do sistema jurídico, primeiramente

porque são determinações emanadas do constituinte originário e que, portanto,

representam a legítima vontade que emana do povo,

Os princípios e as regras constitucionais, como analisado no item anterior,

são os fins que o constituinte originário traçou para o sistema jurídico brasileiro. Os

princípios são a alma da Constituição Federal, porque conferem unidade e

uniformidade ao sistema jurídico.

Paulo Bonavides

, analisando a questão dos princípios constitucionais

considera que os princípios são “postos no ponto mais alto da escala normativa, eles

mesmos, sendo normas, se tornam, doravante, as normas supremas do

ordenamento. Servindo de pautas ou critérios por excelência para a avaliação de

todos os conteúdos normativos, os princípios, desde sua constitucionalização que é,

ao mesmo tempo, positivação do mais alto grau, recebem como instância valorativa

máxima categoria constitucional, rodeada do prestígio e da hegemonia que se

CARVALHO, Paulo de Barros, Revista de Direito Tributário n° 63, Princípio da anterioridade

tributária, p.97.

BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 13ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2005,

p. 289-290.

Destaque-se que a expressão “princípios constitucionais” é utilizada pelo autor sem a diferenciação

entre princípios e regras, mas que pode ser aplicada tanto a um conceito como a outro.

confere às normas inseridas na Lei das Leis. Com esta relevância adicional, os

princípios se convertem igualmente em norma normarum, ou seja, norma das

normas”.

A Carta Política de 1988, vislumbrando a importância e a prevalência dos

princípios e regras constitucionais, conferiu aos mesmos posição privilegiada e de

destaque dentro do ordenamento jurídico.

Os princípios e regras constitucionais são as diretrizes conferidas pelo

legislador ordinário para regular as condutas dos sujeitos do direito. Tanto nas

normas constitucionais como nas infraconstitucionais, é possível enxergar o

fundamento principiológico que estão consubstanciadas estas normas.

Os princípios constitucionais irradiam seus efeitos por todo o sistema jurídico.

II.4 PRINCÍPIOS JURÍDICOS EXPLÍCITOS E IMPLÍCITOS

Nem todos os princípios constitucionais encontram-se prescritos

explicitamente na Constituição Federal. Isto quer significar que existem princípios

constitucionais que podem ser retirados da conjunção dos demais preceitos

constitucionais, como é o caso dos princípios da justiça e da certeza do direito.

Não é porque referidas normas não foram explicitadas pelo constituinte

originário que não mereçam estar inseridas altiplano constitucional.

Muito pelo contrário, os princípios constitucionais implícitos, muitas vezes,

direcionam e possibilitam que o intérprete do direito se oriente num ou noutro

sentido.

A discussão sobre a possibilidade ou não de existirem princípios implícitos já

é superada, uma vez que não há texto sem contexto, o que significa que não há

espaço para a chamada interpretação literal, que obriga o intérprete a ficar preso ao

texto, impedindo-o de ir ao contexto.

José Artur Lima Gonçalves

, ao analisar a questão dos princípios implícitos

no ordenamento jurídico, observou que a diferenciação entre princípios explícitos e

implícitos reside apenas no fato de uns estarem traduzidos em construções literais

expressas do texto normativo e outros não. E mais, que “toda norma encontra-se

GONÇALVES, José Arthur Lima. Imposto sobre a renda. Malheiros, 1ª ed, 2002, p. 50.

“implícita” resultando de processo intelectual de apreensão (ou criação, como o

preferem alguns) do significado dos símbolos lingüísticos utilizados pelo veículo de

comunicação normativa (lei, decreto, etc.). A norma não se confunde com o suporte

lingüístico que a veicula. Daí que é o veículo que pode estar, ou não, explícito em

símbolos lingüísticos, encontrando-se a norma, sempre, inexoravelmente, implícita

(em singela formulação lingüística ou em intrincada inter-relação de enunciados, de

diversas naturezas – diversas formulações simbólicas, diversas normas já adrede

apreendidas, ou a mistura de umas e outras)”.

Aliomar Baleeiro

já nos lembrava que “é no próprio texto expresso da

Constituição que, por vezes, encontramos o prestígio atribuído ao que nela está

implícito ou resulta da extensão e compreensão de suas disposições”.

Destaque-se, por fim, que não há que se falar em hierarquia entre princípios

expressos e princípios implícitos, porque ambos têm o mesmo grau de positividade,

como bem ressalta o grande jurista pernambucano Souto Maior Borges

Assim, podemos concluir que das normas constitucionais podem-se extrair

tanto princípios explícitos quanto implícitos, os quais, de forma igualitária, trazem

direcionamento para os sujeitos de direito e harmonia ao sistema jurídico.

BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7ª ed. Rio de Janeiro.

Forense. 2006, p. 783.

BORGES, José Souto Maior. Princípio da Segurança jurídica na criação e aplicação do tributo,

Revista de Direito tributário 63, p. 207.

III PRINCÍPIOS DA ANTERIORIDADE: ANTERIORIDADE DO EXERCÍCIO,

ANTERIORIDADE NONAGESIMAL E ANTERIORIDADE ESPECIAL

Neste capítulo, pretendemos proceder à análise minuciosa das diversas

formas com que o princípio da anterioridade é apresentado no texto constitucional,

assim como as implicações na ordem constitucional dos princípios da anterioridade

vigentes no ordenamento jurídico e seus reflexos na instituição e majoração de

tributo.

Para tanto, abordaremos inicialmente a origem de referido princípio, para que,

dentro de uma perspectiva histórica, possamos nos situar e, conseqüentemente,

entender a motivação do constituinte para a criação do princípio da anterioridade.

Posteriormente destacaremos em cada uma das formas, como o princípio da

anterioridade se apresenta, quais sejam: anterioridade do exercício, anterioridade

nonagesimal e anterioridade especial.

Após entendido o porquê do princípio da anterioridade no texto constitucional,

passaremos a relacioná-lo, harmonizando-o, com os demais princípios

constitucionais, mais especificamente com os princípios da legalidade e estrita

legalidade, da segurança jurídica e da irretroatividade.

Antes de analisarmos cada umas das formas da anterioridade, cumpre

observar que, na redação originária da Constituição Federal havia apenas dois tipos

de anterioridade: a anterioridade do exercício (também conhecida como

anterioridade geral ou comum) e a anterioridade nonagesimal (também conhecida

como anterioridade mitigada ou especial). A anterioridade do exercício encontra-se

veiculada no artigo 150, inciso III, alínea “b”, e é aplicada aos tributos em geral,

enquanto que a anterioridade nonagesimal tem sede no artigo 195, §6°, da Carta

Federal e aplica-se tão somente às contribuições sociais. Com o advento da

Emenda Constitucional n° 42/2003 houve a inserção no ordenamento jurídico do que

chamaremos anterioridade especial, que está prevista no artigo 150, inciso III, alínea

“c”, que, em verdade, traz a conjunção entre a regra da anterioridade do exercício e

a anterioridade nonagesimal.

No entanto, cumpre analisar cada uma das formas da anterioridades

veiculadas na Constituição Federal.

III.1 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE: LINHAS GERAIS

Antes de adentrarmos especificamente na análise proposta, salientemos que

o princípio da anterioridade é princípio constitucional que somente pode ser

encontrado no campo tributário, já que pretende a regulação da conduta dos entes

políticos visando, em especial, à garantia do primado da segurança jurídica.

É princípio característico e próprio da tributação, porque não pode ser

encontrado em nenhum outro subsistema constitucional, como ocorre, por exemplo,

com os princípios da legalidade, da segurança jurídica, do devido processo legal,

dentre inúmeros outros.

O princípio da anterioridade é norma específica e unicamente aplicável aos

entes políticos tributantes ou quem lhes faça a vez.

A anterioridade está prestigiada no artigo 150, inciso III, alíneas b e c, c/c o

artigo 150, §1°, assim como no artigo 195, §6°, todos da Constituição Federal, que

assim dispõem:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

III - cobrar tributos:

[...]

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os

instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a

lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído

pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

()

§1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts.

148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica

aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à

fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma

direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos

orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e

das seguintes contribuições sociais:

[...]

§6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser

exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as

houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art.

150, III, "b".

Destaque-se que o constituinte originário, ao prescrever o princípio da

anterioridade, não o fez de modo igual para todos os tributos. Muito pelo contrário.

Ao prescrever o princípio da anterioridade, mostrou-se sensível a diversas situações

como, por exemplo, a necessidade de arrecadação dos entes políticos ou dos entes

parafiscais, a flutuação dos mercados, sejam eles nacionais ou internacionais.

Também verificando de antemão que o governo, mais especificamente o Poder

Executivo, poderia ter que regular a entrada e/ou a saída de mercadorias, e, ainda,

ciente da necessidade de conferir aos contribuintes de tributos segurança jurídica,

que permeia o sistema jurídico brasileiro, e conhecedor dos abusos que o poder de

tributar poderia causar, houve por bem, na oportunidade da promulgação da Carta

Maior, instituir limitações ao poder de tributar.

Por isso não disciplinou de forma equivalente todos os tributos, conferindo,

para cada um deles tratamento diferenciado dos demais, tudo a depender de sua

finalidade/objetivo.

Vejamos o surgimento histórico constitucional do princípio da anterioridade,

suas idas e vindas no altiplano constitucional.

III.2 EVOLUÇÃO CONSTITUCIONAL: ORIGEM E DISTINÇÃO DO PRINCÍPIO DA

ANUALIDADE

O princípio da anterioridade surgiu pela primeira vez na Constituição Federal

de 1946, com a alteração introduzida pela Emenda Constitucional n° 18, publicada

em 16 de dezembro de 1965, que, em seu artigo 2°, inciso II, assim prescrevia:

Art. 2º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

II - cobrar impôsto sôbre o patrimônio e a renda, com base em lei posterior à

data inicial do exercício financeiro a que corresponda;

O artigo 25, da Emenda Constitucional n° 18, revogou o artigo 141, §34, da

Constituição Federal de 1946 que proclamava o princípio da anualidade que assim

era disposto:

Constituição Federal de 1946

Art. 141. A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros

residentes no país a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à

liberdade, à segurança individual e à propriedade, nos seguintes termos:

[...]

§34. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o

estabeleça; nenhum tributo será cobrado em cada exercício sem prévia

autorização orçamentária, ressalvada, porém, a tarifa aduaneira e o imposto

lançado por motivo de guerra.

Destaque-se que a redação do artigo 2°, inciso II, da Constituição Federal de

1946, com redação dada pela Emenda Constitucional n° 18/65, tinha seu alcance

limitado aos impostos incidentes sobre a renda e o patrimônio, não alcançando

todos os tributos, uma vez que foi introduzido no ordenamento como verdadeira

exceção. Assim, afora os impostos incidentes sobre a renda e o patrimônio, o tributo

poderia ser imediatamente exigido.

O Código Tributário Nacional, por sua vez, seguindo a linha constitucional,

visto que introduzido logo após a promulgação de referida Emenda, assim dispôs:

Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

II - cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à

data inicial do exercício financeiro a que corresponda;

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em

que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos

sobre o patrimônio ou a renda:

I - que instituem ou majoram tais impostos;

II - que definem novas hipóteses de incidência;

III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira

mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

O princípio da anterioridade, posto de forma discreta e com alcance muito

limitado, não teve duração muito longa, porque, com a promulgação de nova Carta

Constitucional, a de 1967, voltou a viger o princípio da anualidade, agora veiculado

pelo artigo 150, §29, segunda parte, que assim estava redigido:

Art. 150. A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros

residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à

liberdade, à segurança individual e à propriedade, nos seguintes termos:

[...]

§29. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o

estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia

autorização orçamentária, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto

lançado por motivo de guerra. (destaques nossos)

Assim, com a promulgação da Constituição Federal de 1967 estava estirpado

do ordenamento jurídico o princípio da anterioridade, voltando a vigorar o princípio

da anualidade.

Destaque-se que o princípio da anterioridade somente voltou à tona com a

Emenda Constitucional n° 1, de 17 de outubro de 1969, que alterou a Carta

Constitucional de 1967, dando, entretanto, nova roupagem ao princípio da

anterioridade. Desta vez, o princípio da anterioridade abrangia todos os tributos,

excetuando apenas “a tarifa alfandegária e a de transporte, o imposto sobre

produtos industrializados e o imposto lançado por motivo de guerra e demais casos

previstos nesta Constituição”. Vejamos a redação do artigo 153, §29:

Art. 153. A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros

residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à

liberdade, à segurança individual e à propriedade, nos seguintes termos:

[...]

§29. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o

estabeleça; nem cobrado, em cada exercício, sem que a lei que o houver

instituído ou aumentado esteja em vigor antes do início do exercício

financeiro, ressalvados a tarifa alfandegária e a de transporte, o imposto

sobre produtos industrializados e o imposto lançado por motivo de guerra e

demais casos previstos nesta Constituição.

Após a Emenda Constitucional n° 1, adveio a Emenda Constitucional n° 7, de

14 de abril de 1977, que alterou, em parte, a redação do artigo 153, §29, mantendo,

contudo, seu conteúdo:

§29. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o

estabeleça; nem cobrado, em cada exercício, sem que a lei que o houver

instituído ou aumentado esteja em vigor antes do início do exercício

financeiro, ressalvados a tarifa alfandegária e a de transporte, o imposto

sobre produtos industrializados e outros especialmente indicados em lei

complementar, além do imposto lançado por motivo de guerra e demais

casos previstos nesta Constituição.

A partir de então, o princípio da anterioridade é constante no ordenamento

constitucional, estando presente, também, na redação original da atual Carta da

República de 1988, mais especificamente no artigo 150, inciso III, alínea b

(anterioridade do exercício) e no artigo 195, §6° (anterioridade nonagesimal).

E, com a promulgação da Emenda Constitucional n° 42, de 19 de dezembro

de 2003, foi introduzida nova fórmula de anterioridade no artigo 150, inciso III, alínea

“c” (anterioridade especial), que será profundamente analisada nos subitens que se

seguem.

Os princípios da anterioridade e da anualidade já foram muito confundidos,

mas, como veremos, referidos princípios distinguem-se diametralmente.

O princípio da anualidade traz a idéia de periodicidade, exigindo que haja lei

orçamentária que autorize a exigência de tributo no exercício financeiro posterior, o

que quer dizer que, sem a autorização orçamentária, não há exigência de tributo.

Assim, podemos dizer que a autorização orçamentária alcança apenas um

exercício financeiro que, como veremos, no Brasil, equivale a um ano civil. Desta

forma, para obediência ao princípio da anualidade, é necessário que a lei

orçamentária preveja a exigência tributária para o exercício financeiro posterior à sua

promulgação.

Sem lei orçamentária prevendo determinado gasto e, em contrapartida,

possibilitando a cobrança de determinado tributo, sua exigência (do tributo) é

indevida.

O princípio da anterioridade, por sua vez, nada tem a ver com periodicidade

do tributo, aqui entendida como permissão de cobrança tributária em determinado

ano, e, muito menos, com autorização por lei orçamentária.

O princípio da anterioridade proíbe que os entes políticos instituam ou

aumentem tributo antes de decorrido certo lapso temporal. No entanto, esta

proibição, como veremos a seguir, dependerá da forma da anterioridade a que está

submetido o tributo a ser exigido (instituído ou aumentado).

O professor Paulo de Barros Carvalho

, ao comentar a distinção dos

princípios da anualidade e da anterioridade, assim se refere:

Ainda remanesce o hábito de mencionar-se o princípio da anualidade, no

lugar da anterioridade, o que, a bem do rigor, substancia erro vitando.

Aquele primeiro (anualidade) não mais existe no direito brasileiro, de tal

sorte que uma lei instituidora ou majoradora de tributos pode ser aplicada

no ano seguinte, a despeito de não haver específica autorização

orçamentária. Para tanto, é suficiente que o diploma legislativo seja

CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit, p. 175.

publicado no tempo que antecede ao início do exercício financeiro em que

se pretenda efetuar a cobrança da exação criada ou aumentada.

Por fim, cabe ressaltar que o signo linguístico “cobrar”, estampado no inciso

III, do artigo 150, do texto constitucional, deve ser interpretado pelos entes políticos

ou quem lhes faça as vezes e, ainda, pelos utentes do direito, como “exigir”.

Assim, o princípio da anualidade exige que haja lei orçamentária autorizadora

da cobrança tributária, enquanto que o princípio da anterioridade determina que a

exigência de tributo instituído ou majorado não poderá ocorrer antes de determinado

lapso temporal estabelecido pela própria Constituição Federal.

Dito isso passemos a analisar cada um dos três tipos de anterioridades que,

atualmente, vigem em nosso texto constitucional, a saber: a) anterioridade do

exercício, prevista no artigo 150, inciso III, alínea b c/c artigo 150, §1°; b)

anterioridade nonagesimal, prevista no artigo 195, §6° e; c) anterioridade especial,

prevista no artigo 150, inciso III, alínea c c/c artigo 150, §1°.

III.3 O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

O princípio da anterioridade pretende impor aos entes tributantes, ou melhor,

ao sujeito ativo da exação, um limite, uma vez que a tributação nada mais é do que

expropriação de bens constitucionalmente permitida.

Quando da promulgação da Constituição Federal de 1988, foram também

editadas normas transitórias que tinham por objetivo a regulação das condutas

próximas ao período pós-promulgação.

O artigo 34 em seu §6°, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias,

preceituou que o princípio da anterioridade não se aplicaria, até 31 de dezembro de

1989, aos impostos discriminados nos artigos 155, inciso I, alíneas “a” e “b”, e 156,

incisos II e III, que poderiam ser cobrados trinta dias após a publicação da lei que os

tenha instituído ou aumentado, in verbis:

Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia

do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até

então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1,

de 1969, e pelas posteriores.

§6º - Até 31 de dezembro de 1989, o disposto no art. 150, III, "b", não se

aplica aos impostos de que tratam os arts. 155, I, "a" e "b", e 156, II e III,

que podem ser cobrados trinta dias após a publicação da lei que os tenha

instituído ou aumentado.

Dito isto, cumpre analisar quais os dispositivos que prescrevem o princípio da

anterioridade.

Na Constituição Federal de 1988, quatro são os dispositivos constitucionais

que prescrevem as três diferentes formas do princípio da anterioridade, quais sejam:

a) artigo 150, inciso III, alínea “b”, c/c artigo 150, §1°, ambos da Constituição Federal

(anterioridade do exercício); b) artigo 195, §6°, da Constituição Federal

(anterioridade nonagesimal) e; c) artigo 150, inciso III, alínea “c”, c/c artigo 150, §1°,

ambos da Constituição Federal (anterioridade especial).

Todos os dispositivos constitucionais supracitados fazem menção ao

exercício financeiro e, para que o estudo do texto constitucional em comento fique

ainda mais claro, é necessário salientar que o exercício financeiro, no Brasil,

equivale ao ano civil, nos exatos termos da Lei n° 4.320/64 que, em seu artigo 34,

assim estabelece:

Art. 34 – O exercício financeiro coincidirá com o ano civil.

De antemão, podemos afirmar serem os princípios da anterioridade

verdadeiras formas de proteção aos sujeitos passivos da exação.

A anterioridade do exercício, assim como a anterioridade nonagesimal e, mais

recentemente, a anterioridade especial têm por escopo a proteção e garantia da

segurança jurídica dos contribuintes para não serem pegos de surpresa e poderem

planejar suas vidas e negócios de forma a atender aos desígnios constitucionais de

tributação.

A segurança jurídica, no caso da tributação, é de extrema importância, uma

vez que possibilita aos contribuintes (sujeitos passivos) que se preparem para

receber a tributação, podendo, especialmente nos casos das pessoas jurídicas,

consultar e averiguar, em tempo hábil, a forma de tributação que melhor se adequar

a seus objetivos sociais, e, se for o caso, reestruturarem-se neste sentido, realizando

o que chamamos de planejamento tributário.

Roque Antônio Carrazza

, referindo-se à vedação da surpresa em matéria

tributária, assim lecionou:

De fato, o princípio da anterioridade veicula a idéia de que deve ser

suprimida a tributação surpresa (que afronta a segurança jurídica dos

contribuintes). Ele impede que da noite para o dia, alguém seja tolhido por

nova exigência fiscal. É ele, ainda, que exige que o contribuinte se depare

com regras tributárias claras, estáveis e seguras. E, mais do que isso: que

tenha o conhecimento antecipado dos tributos que lhe serão exigidos ao

longo do exercício financeiro, justamente para que possa planejar, com

tranqüilidade, sua vida econômica.

Aliomar Baleeiro

, analisando a Carta Constitucional de 1946, já ressaltava

que o princípio da anualidade tinha por objetivo “salvaguardar o contribuinte contra

surpresas fiscais”.

Por sua vez, Souto Maior Borges

entende que a função do princípio da

anterioridade não é evitar a surpresa aos contribuintes, considerando que o fator

surpresa é apenas um fator psicológico. Destaca que a anterioridade tem como

objetivo evitar “a desorganização dos negócios, o tumulto empresarial e a

desarticulação das instituições tributárias pela desmoralização da segurança

jurídica”.

Em nosso sentir, o constituinte pretendeu, com a introdução de referidas

normas no ordenamento jurídico, que a tributação não surpreendesse o contribuinte,

portanto, para nós, o fator surpresa não é meramente psicológico, como crê o

mestre pernambucano. Muito pelo contrário, a não-surpresa se coaduna ao primado

da segurança jurídica e, portanto, também tem como função precípua evitar a

desorganização dos negócios, o tumulto empresarial e a desarticulação das

instituições tributárias.

Desta forma, resta configurado que o princípio da anterioridade, veiculado em

suas três distintas formas, estudadas a seguir, são, em verdade, proteção para os

contribuintes, garantindo a não-surpresa e possibilitando a organização dos

negócios dos sujeitos tributados e, como consequência, cumprindo e preservando o

alicerce constitucional da segurança jurídica.

CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit, p 189.

BALEEIRO Aliomar, Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7ª ed. Rio de Janeiro. Forense.

2006. p. 56.

BORGES, José Souto Maior, Limitações temporais da medida provisória: a anterioridade tributária,

Revista de direito tributário 64. Malheiros editores, p.199.

Mas, antes de analisarmos detalhadamente cada uma das formas do princípio

da anterioridade, é necessário seja relacionado o princípio da anterioridade com os

princípios constitucionais que lhe são correlatos.

III.3.1 O Princípio da Anterioridade e Princípios Correlatos

O princípio da anterioridade está diretamente relacionado a outros princípios

constitucionais, dentre os quais elegemos três, que serão abordados a seguir.

Como demonstrado nos capítulos anteriores, o ordenamento jurídico é

composto por um plexo de normas que, em um só som, emitem valores dissipados

por todo o ordenamento, compondo-se em um só corpo.

Entendemos que, para estudar com profundidade o princípio da anterioridade,

é necessário também conhecer os princípios constitucionais correlatos que poderão

fornecer mais firmeza e compreensão dos argumentos utilizados no transcorrer do

trabalho.

Os três correlatos são os princípios da segurança jurídica, da legalidade e da

irretroatividade.

Enfim, podemos dizer que a eleição e a escolha destes princípios para estudo

e aprofundamento não ocorreu de forma aleatória, mas sim, foi escolha criteriosa e

necessária para o desenvolvimento do tema, porque, como teremos oportunidade de

averiguar, referidos princípios constitucionais permeiam e influem diretamente no

princípio da anterioridade e, portanto, são de extrema importância para o direito

tributário.

Passemos a cada um deles.

III.3.1.1 O Princípio da Anterioridade e o Princípio da Segurança Jurídica

O princípio da segurança jurídica não está explícito em nosso ordenamento

jurídico; é princípio que decorre da interpretação sistêmica, obrigatória para aqueles

que pretendem fazer ciência.

A segurança jurídica é efetivada pela atuação de outros princípios tais como o

da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da irretroatividade, da universalidade

da jurisdição, entre outros.

Ao nos referirmos ao signo segurança, falamos em cuidado, precaução,

cautela, resguardo, preocupação. É vocábulo que transmite a idéia de tranquilidade.

A segurança jurídica, nesse sentido, é sobreprincípio que emerge do Estado

Democrático de Direito como exigência de previsibilidade da ação estatal. O Estado

deve pautar sua conduta de modo invariável, para não surpreender os sujeitos de

direito com as medidas por ele adotadas.

Geraldo Ataliba

, como sempre muito objetivo e incisivo, discorre sobre a

importância do princípio da segurança para o direito, manifestando-se da seguinte

forma:

O direito é por excelência, acima de tudo, instrumento de segurança. Ele é

que assegura a governados os recíprocos direitos e deveres, tornando

viável a vida social. Quanto mais segura a sociedade, tanto mais civilizada.

Seguras estão as pessoas que têm certeza de que o direito é objetivamente

um e que os comportamentos do estado ou dos demais cidadãos dele não

discreparão.

Foi a idéia da segurança jurídica que norteou o constituinte, que bem

expressou sua inspiração no preâmbulo da Carta da República. Diva Malerbi

sensível aos preceitos do constituinte de 1988, assim se manifestou:

Em função desses princípios que nortearam o legislador constituinte é

colocada a segurança como um valor ideário, da mesma forma que todos os

autores tratam que o estado de direito foi criado sobre a idéia de justiça e

segurança. Essa idéia norteou a própria criação, a própria formação dos

estados liberais contemporâneos, também está dito no preâmbulo da nossa

Constituição. [...] Então, nesse primeiro sentido poderemos dizer, pelo

menos, que a segurança jurídica foi um princípio que norteou o constituinte

de 88.

Portanto, a segurança jurídica, apesar não estar expressamente disposta no

ordenamento jurídico brasileiro, é valor que o norteia, interferindo, positivamente,

para formação e interpretação das demais normas.

ATALIBA, Geraldo. República e constituição. 1ª ed. São Paulo. Revista dos tribunais. 1985, p. 156-

157.

MALBERBI, Diva. Segurança jurídica e tributação. Revista de direito tributário 47. Editora Revista

dos Tribunais, p. 203.

Certo é que a tributação é meio de expropriação de propriedade,

constitucionalmente permitida, porque implica na transferência de patrimônio privado

para os cofres públicos. Da imposição de transferência de patrimônio é que surge a

necessidade dos contribuintes planejarem-se para que possam suportar a carga

tributária.

Leandro Paulsen

, ao dissertar sobre a importância da segurança jurídica em

face da tributação, declara que:

O conhecimento antecipado das imposições tributárias apresenta-se,

efetivamente, como um instrumento importante de segurança jurídica em

matéria tributária no que diz respeito ao seu conteúdo de certeza do direito.

O princípio da segurança jurídica está intimamente relacionado com os

princípios da certeza do direito e da não-surpresa da tributação. São estes princípios

que garantem a estabilidade do sistema, bem como das relações jurídicas. É a

segurança jurídica que confere aos sujeitos de direito poder saber de antemão as

ações dos demais sujeitos (previsibilidade) e, no caso das relações jurídicas

tributárias, possibilitará aos sujeitos passivos das exações que se previnam e

também planejem suas ações. O próprio sistema tributário possibilita que os

contribuintes preparem-se para receber a tributação, ou seja, permite que possam

consultar e averiguar, em tempo hábil, a forma de tributação que melhor se encaixa

nos seus objetivos sociais, o que significa que os contribuintes poderão fazer o ideal

e o permitido planejamento tributário.

Previsibilidade é a qualidade do que é previsível, do que se pode calcular,

supor, pressupor, predizer ou conjeturar; é o que se pode ver ou conhecer

antecipadamente. Ao falamos em surpresa, pensamos naquilo que é imprevisto, que

nos surpreende, ou ocorre subitamente, de forma inesperada.

Então, saber como é ou como poderão ser as atitudes dos entes políticos é

fundamental para a estabilização das relações jurídicas, visto que conferem

previsibilidade da ação estatal e garantem que não haja surpresas no que diz

respeito a majoração ou instituição de tributos.

Assim, podemos verificar que a segurança jurídica desdobra-se em diversos

outros princípios, como o da certeza do direito e o da não-surpresa.

PAULSEN, Leandro. Segurança jurídica, certeza do direito e tributação: a concretização da certeza

quanto à instituição de tributos através das garantias da legalidade, da irretroatividade e da

anterioridade. Porto Alegre, Livraria do Advogado Ed., 2006, p. 144.

Justamente por isto é que podemos dizer que a segurança e seus princípios

correlatos estão intimamente relacionados com o princípio da anterioridade, uma vez

que este último pretende, como dissemos, impossibilitar que os sujeitos ativos da

exação, ou quem lhes façam as vezes, exijam tributo novo ou majorado antes de

decorrido determinado lapso temporal fixado pela Constituição Federal.

Quis o constituinte fixar um prazo mínimo para que a norma majoradora ou

instituidora de tributo passe a gerar efeitos e, consequentemente, atinjam os sujeitos

passivos da exação. Este intervalo temporal fixado pela norma constitucional da

anterioridade tem como principal função que os contribuintes possam se preparar

para receber a tributação, evitando que, da noite para o dia, passem a ser

tributados, que sejam pegos de surpresa e, consequentemente, confere-lhes um

mínimo de segurança jurídica.

Assim, o princípio da anterioridade corriqueiramente é associado à

previsibilidade das novas imposições tributárias, à não-surpresa do contribuinte,

havendo ainda aqueles que chegam a falar em “princípio da não-surpresa”.

Contudo, apesar de termos reiteradamente manifestado entendimento de que

a anterioridade está relacionada a estes conceitos - previsibilidade e não-surpresa –

ela não está circunscrita apenas a eles, porque o princípio da anterioridade trata de

dar conhecimento antecipado aos sujeitos passivos da obrigação que lhe foi imposta

por lei. Se limitarmos a anterioridade à previsibilidade ou à não-surpresa,

restringiremos o alcance do princípio constitucional.

Entendemos que a anterioridade, apesar de abarcar a idéia de previsibilidade,

não está limitada à esta, cujo sentido estrito é a qualidade daquilo que é previsível,

do que se pode prever. A previsibilidade diz respeito ao que ainda não ocorreu,

enquanto que a anterioridade previne os sujeitos passivos daquilo que certamente

irá acontecer, uma vez que a lei já foi editada e promulgada e aguarda apenas ser

cumprida.

Leandro Paulsen

, ao dissertar acerca da anterioridade, aclara a distinção

entre o princípio e os conceitos de previsibilidade e não-surpresa. Vejamos:

Mais do que previsibilidade e do que não-surpresa, pois, cuida-se de

assegurar ao contribuinte o conhecimento antecipado daquilo que, sendo

decorrente de lei estrita devidamente publicada, lhe será com certeza

imposto, incidindo sobre atos que então venham a ser praticados ou sobre

os fatos ou situações que se verifiquem em conformidade com a previsão

PAULSEN, Leandro, op. cit., p. 152.

legal, após o decurso de noventa dias e a virada do exercício ou apenas do

decurso de noventa dias em que se tratando de contribuições de seguridade

social.

Assim sendo, enfatizamos a importância do princípio da segurança jurídica no

ordenamento jurídico brasileiro e, de forma mais específica, sua relevância para o

direito tributário, cujo escopo é não permitir que os contribuintes sejam

surpreendidos pela legislação inovadora ou majoradora de tributo, possibilitando que

se evite a desorganização dos negócios dos sujeitos passivos, o tumulto empresarial

e a desarticulação das instituições tributárias.

Ressaltamos, ainda, que a segurança jurídica está intimamente relacionada

ao princípio da livre iniciativa, uma vez que o clima de segurança e previsibilidade

possibilita os empresários adquirirem maior confiança nas ações governamentais.

Consequentemente, maiores investimentos serão realizados, o que somente poderá

ocorrer se respeitado e observado o princípio da anterioridade.

O grande mestre Geraldo Ataliba

, ciente da relação existente entre o

princípio da anterioridade e a confiabilidade/previsibilidade e, ainda, a realização de

investimentos, assim afirmou:

O empresário precisa fazer planos, estimar – com razoável margem de

probabilidade de acerto – os desdobramentos proximos da conjuntura que

vai cercar seu empreendimento. Precisa avaliar antecipadamente seus

custos, bem como estimar os obstáculos e as dificuldades. Já conta com os

impoderáveis do mercado. Não pode sustentar um governo que agrave –

com suas surpresas e improvisações – as incertezas, normais

preocupações e ônus da atividade empresarial.

Assim, o ordenamento jurídico brasileiro está preocupado em conferir a

segurança jurídica não apenas a brasileiros e sujeitos passivos que atualmente

estão sofrendo tributação, mas, também, em possibilitar que mais pessoas desejem

investir no Brasil, o que, consequentemente, trará desenvolvimento e aumento de

arrecadação tributária.

Mas, para tanto, é necessário que os entes políticos e o legislativo utilizem-se

e, sobretudo, respeitem o princípio da anterioridade.

Por fim, vale destacar que os princípios da anterioridade e da segurança

jurídica não podem nem devem ser confundidos, sob pena de, como dito linhas

acima, serem desvirtuados os papéis e a aplicação de cada um deles.

ATALIBA, Geraldo. Op. cit., p. 178.

Cabe aqui fazer, em breves linhas, uma diferenciação entre os princípios da

anterioridade e da segurança jurídica.

O princípio da anterioridade, como visto, está intimamente relacionado com a

elevação da carga tributária e, diante de referida elevação, pretende conferir aos

sujeitos passivos da exação o direito de não se verem surpreendidos e impedidos de

cumprir a obrigação que lhe fora imposta, ou melhor, antes que a norma produza

efeitos, seja conferido ao sujeito passivo um tempo para que possa preparar-se e

organizar-se.

Já o princípio da segurança jurídica pretende que os sujeitos de direito

tenham tranqüilidade e estejam acautelados, protegidos dos mandos e desmandos

estatais. Referido princípio zela para que haja confiança na relação entre Estado e

administrados.

Então, embora haja entre o princípio da anterioridade e o princípio da

segurança jurídica uma relação muito estrita e afim, estes princípios não podem ser

confundidos.

A segurança jurídica e a anterioridade são princípios que visam resguardar os

direitos e as garantias individuais protegidos pelo constituinte. No campo tributário,

não há como referir-se à anterioridade sem pensar nos princípios da segurança

jurídica e da não-surpresa.

III.3.1.2 O Princípio da Anterioridade e o Princípio da Legalidade

O princípio da legalidade é encontrado na Constituição Federal em duas

oportunidades. A primeira no artigo 5°, inciso II que, de forma genérica, preceitua

que a obrigação de fazer ou não fazer advém da lei. A segunda, de forma específica

e exclusivamente aplicada aos preceitos tributários, vem veiculada por meio do

inciso I, do artigo 150. Vejamos a redação dos artigos em comento:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,

garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a

inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à

propriedade, nos termos seguintes:

[...]

II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão

em virtude de lei;

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

Observa-se da simples leitura dos artigos em comento que o princípio da

legalidade não permite a imposição de obrigação aos sujeitos de direito sem que a

lei tenha sido editada e publicada.

Entendemos que o princípio da legalidade, na forma como colocada pelo

ordenamento brasileiro, pretende garantir a continuidade do Estado de Direito, ou

seja, um Estado onde imperam a ordem e a segurança que são justamente

protegidas e garantidas pelo estabelecimento de leis. Com a normatização das

condutas impostas por meio de leis, um poder diverso e independente (Poder

Judiciário) poderá exercer o controle sobre referidas normas que, se contrárias ao

ordenamento, não só poderão, como deverão ser banidas do ordenamento.

Diante desta perspectiva é que podemos entender porque o constituinte

originário estabeleceu, como uma das cláusulas pétreas, a separação dos poderes

que nada mais é do que o controle que um dos Poderes constituídos (Executivo,

Legislativo e Judiciário) pode exercer perante o outro, assim como a separação dos

poderes garante também que abusos não sejam cometidos, uma vez que cada um

dos poderes somente poderá exercer os desígnios primeiros que lhe foram

conferidos, ou seja, ao Poder Executivo cabe ordinariamente a execução das leis; ao

Poder Legislativo, a elaboração das leis e, ao Poder Judiciário, o controle das leis,

sempre lembrando que cada um deles exerce também funções atípicas que, embora

não condizentes com sua função ordinária, são necessárias para sua manutenção.

Já o princípio da estrita legalidade tributária, como o próprio nome diz, impede

que o ente político, ou quem lhe faça a vez, exija o tributo, sem que, antes, tenha

havido lei instituidora.

O princípio da estrita legalidade tributária, ao contrário do princípio da

legalidade, pretende regular exclusivamente as relações tributárias, ou seja, aquelas

que envolvem o pagamento de tributos aos cofres públicos e seus respectivos

deveres instrumentais.

Mas, como os princípios da legalidade e da estrita legalidade tributária

relacionam-se com o princípio da anterioridade, seja ela a anterioridade do exercício,

nonagesimal ou especial?

A questão não demanda muita reflexão. Se os princípios da legalidade

(genérica e específica) têm como função primordial impedir que seja exigido do

sujeito de direito ou, especificamente do sujeito passivo, obrigação que não foi

anteriormente imposta por lei, o princípio da anterioridade aparece em momento

posterior, ou seja, já imposta a obrigação por meio de lei. O princípio da

anterioridade vem impedir que a norma instituidora ou majoradora do tributo, que

aumente a carga tributária anteriormente suportada pelo sujeito passivo, passe a

produzir efeitos imediatamente.

Da conjunção dos princípios constitucionais da legalidade, estrita legalidade e

anterioridade, podemos concluir que o constituinte não quis apenas que o sujeito

passivo da exação conhecesse os termos das obrigações a que estaria adstrito, o

que ocorre quando da promulgação e publicação de lei, mas também que o sujeito

passivo tivesse tempo suficiente para programar-se (não-surpresa), para que, desta

forma, possa cumprir a imposição legal do modo como pretendido pelo legislador.

Destaque-se, ainda, que, com a conjugação dos preceitos em comento,

podemos constatar que o constituinte almejou conferir proteção aos sujeitos

passivos da exação, bem como resguardá-los de exigências imediatas do legislador.

O princípio da anterioridade, nesta perspectiva, vem complementar o princípio

da legalidade, uma vez que, para o constituinte, não basta que as expressões das

vontades estatais sejam impostas por lei e somente por estas, mas também que,

quando houver aumento da carga tributária, possam os contribuintes ter um

determinado intervalo temporal para se adaptarem e cumprirem os preceitos legais.

Não basta que haja lei, tem que haver, nos casos de instituição ou majoração

de tributo, um intervalo mínimo, fixado pela própria Constituição da República, para o

cumprimento da obrigação imposta, tudo a depender do tipo de anterioridade a que

está subordinado o tributo.

Desta forma, verifica-se que os princípios da legalidade e da anterioridade

estão intimamente relacionados, o que nos permite afirmar que a ordem

constitucional tributária é, como visto no capítulo primeiro, perfeita e harmônica.

III.3.1.3 O Princípio da Anterioridade e o Princípio da Irretroatividade

A Constituição Federal, em seu artigo 150, inciso III, alínea “a”, preceitua que

não podem ser cobrados os tributos relativos a fatos geradores já ocorridos, ou seja,

que lei nova não pode alcançar fato passado. Veja a redação do artigo em comento

que nos traz o comumente chamado princípio da irretroatividade das leis:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei

que os houver instituído ou aumentado;

Já o mesmo artigo 150, inciso III, em suas alíneas “b” e “c”, c/c §1° e o artigo

195, §6°, preceituam e disciplinam o princípio da anterioridade, como já tivemos

oportunidade de estudar.

Ambos os princípios – anterioridade e irretroatividade – trabalham com a idéia

de tempo, mas cada qual com sua especificidade. Pretendem, como menciona

Tércio Sampaio Ferraz Junior

, “evitar que um passado, de repente, se torne

estranho, um futuro, algo opaco e incerto, e a duração, uma coleção de surpresas

desestabilizadoras da vida” (destaques do autor).

A diferença entre referidos princípios encontra-se justamente no tempo e na

perspectiva de proteção de cada um. Enquanto o princípio da irretroatividade volta-

se para o passado, o princípio da anterioridade volta-se para o futuro, ou melhor,

para a duração por determinado período de tempo.

Podemos dizer que o princípio da irretroatividade pretende conferir

estabilidade aos fatos passados, permitindo que as expectativas normativas, até

então vigentes, sejam mantidas.

Novamente é Tércio Sampaio Ferraz Junior

quem nos aclara e ensina:

FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Anterioridade e irretroatividade no campo tributário. Tratado de

direito constitucional tributário: estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Coord. Heleno

Taveira Torres. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 235.

FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Op. cit. p. 235 e 236.

A não-retroatividade da lei tem a ver com este problema. Trata-se de

respeitar o passado em face das alterações legais, precavendo-se de tornar

ilusórias, retrospectivamente, as expectativas legítimas (boa-fé, promessas,

acordos) contidas no evento acontecido, por força da revogação. O princípio

da irretroatividade resgata e sustém um passado em face de um futuro,

garantindo essas expectativas legítimas diante da lei nova. O sentido de um

evento passado, adquire, assim, um contorno próprio, conforme a legislação

então vigente, tornando-se imune ao sentido que lhe atribua a lei posterior,

ressalvadas as alterações in bonam partem.(destaques do autor)

Lucia Valle Figueiredo

, ao elaborar estudo do princípio da segurança

jurídica, relaciona-o ao princípio da irretroatividade e também afirma ser este último

forma de garantia dos contribuintes, visto que protege atos passados. Vejamos seu

magistério:

A irretroatividade defende o indivíduo de leis novas com disposições para

o passado.

As situações consumadas, os atos jurídicos perfeitos, travados sob a égide

de determinada legislação são preservados.

Não os atinge legislação nova que deve versar para o futuro. Que deve

versar sobre situações a serem constituídas, ou se constituídas, prevejam

desdobramentos futuros que eventualmente possam ser atingidos. (grifos da

autora)

Já o princípio da anterioridade, como reiteradamente afirmado, pretende que

não haja surpresas e imprevisibilidade, conferindo durabilidade aos eventos

ocorridos dentro de certo lapso de tempo, o que equivale dizer que não podem ser

alcançados pela alteração normativa havida, ao menos num determinado período de

tempo.

A anterioridade protege os eventos e as relações jurídicas que ocorrerão

próximas à alteração legislativa, para que os sujeitos passivos da exação instituída

ou majorada não sejam tomados de surpresa e para que não possam dizer que não

tiveram oportunidade nem tempo para prevenirem-se daquilo que certamente irá

acontecer, a tributação, tendo em vista que a lei já foi introduzida no ordenamento

jurídico e aguarda apenas ser cumprida.

Em magistral artigo, Tércio Sampaio Ferraz Junior

consegue, de forma clara

e sucinta, contrapor a anterioridade em face da irretroatividade, distinguindo-as com

perfeição. Vejamos seus ensinamentos:

FIGUEIREDO, Lucia Valle, Princípios de proteção ao contribuinte: princípio da anterioridade.

Revista de direito tributário 47, p. 57.

FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Op. cit. p. 236.

Já a anterioridade diz respeito à duração. A salvaguarda contra a surpresa

exige periodicidade, que confere aos eventos um mínimo de durabilidade.

[...] O princípio da anterioridade periodiza o tempo e lhe dá um sentido de

unidade, protegendo os eventos que dentro dela aconteçam contra

alterações legais que ocorrem no período. Não se trata de impedir as

revisões legais, mas de garantir as mudanças que elas trazem contra o

sobressalto e a surpresa. Sem essa garantia, os eventos não duram

(perdem o sentido de duração) e se tornam insignificantes (perdem

legitimidade). O estabelecimento de períodos (um dia, um mês, um ano),

dentro dos quais a lei nova não produz efeitos, é, assim, vital para o

implemento da segurança jurídica.

Assim, devidamente demonstrada a relação entre o princípio da anterioridade

e os demais princípios constitucionais que lhe são correlatos, é chegada a hora de

analisarmos cada uma das formas como o princípio da anterioridade se apresenta

no texto constitucional.

III.4 AS DIVERSAS ESPÉCIES DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

O princípio da anterioridade é apresentado em três diferentes formas no texto

constitucional, quais sejam, princípio da anterioridade do exercício, nonagesimal e

especial.

Pretendemos, nas linhas que se seguem, estabelecer as principais diferenças

entre as três formas apresentadas pelo texto constitucional do princípio da

anterioridade, bem como estudar quais os reflexos que cada um deles tem quanto à

eficácia das normas que instituem, majorem ou modifiquem tributo.

Fixar as principais diferenças existentes entre os princípios possibilitará aos

utentes do direito precisar o respeito e o cumprimento do primado constitucional

quando da instituição, majoração ou modificação dos tributos, bem como fixar a

partir de qual instante a exigência do tributo é permitida e, portanto, constitucional.

III.4.1 O Princípio da Anterioridade do Exercício

A Constituição Federal, em sua redação originária, com o objetivo de

preservar a segurança jurídica, fixou que, ao criar ou majorar tributos, o legislador

infraconstitucional deve observar e, sobretudo, respeitar o princípio da anterioridade

previsto no artigo 150, inciso III, alínea “b” c/c §1°, que assim preceitua:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal aos Municípios:

[...]

III – cobrar tributos:

[...]

b – no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os

instituiu ou aumentou,

[...]

§1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts.

148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica

aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à

fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Chamaremos de princípio da anterioridade do exercício a norma veiculada

pelo artigo 150, inciso III, alínea b, c/c o §1° do mesmo dispositivo, uma vez que

referida norma estabelece que, ao legislador infraconstitucional, é vedado exigir

tributo novo ou majorar tributo já instituído, antes do exercício financeiro posterior ao

que foi publicada a norma criadora ou modificadora de tributo.

Assim, segundo o princípio da anterioridade do exercício, deve a lei

instituidora e majoradora de tributo ser publicada até o dia 31 de dezembro do ano

que antecederá a cobrança do tributo. Por exemplo, se quiser aumentar alíquota de

certo tributo para o ano de 2008, deverá a lei ser publicada até 31 de dezembro de

2007.

Já o §1° do artigo em comento estabelece quais os tributos que não estão

sujeitos ao regramento da anterioridade do exercício.

A redação originária do §1° do artigo 150 era a seguinte:

§1º - A vedação do inciso III, "b", não se aplica aos impostos previstos nos

arts. 153, I, II, IV e V, e 154, II.

Assim, se conjugarmos os dispositivos veiculados pelos artigos 150, II, b; §1°

e 153, I, II, IV e V, e 154, II, redação dada pelo constituinte originário, somente

alguns tributos não estavam submetidos ao princípio da anterioridade do exercício,

quais sejam:

1) imposto incidente sobre a importação de produtos estrangeiros (II),

2) imposto incidente sobre a exportação, para o exterior, de produtos

nacionais ou nacionalizados (IE),

3) imposto incidente sobre produtos industrializados (IPI),

4) imposto incidente sobre as operações de crédito, câmbio e seguro, ou

relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF) e,

5) impostos extraordinários.

Com o advento da Emenda Constitucional n° 33/2001, mais duas exceções

ao princípio da anterioridade do exercício foram estabelecidas. A primeira delas diz

respeito ao imposto sobre circulação de mercadorias e serviços incidente sobre

combustíveis e lubrificantes – ICMS-Combustível, disposto no artigo 155, XII, h c/c

parágrafo 4°, c, da Constituição Federal.

E a segunda diz respeito à exceção

veiculada no artigo 177, §4°, inciso I, alínea b, da Carta da República

, que trata da

chamada CIDE-Combustível.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela

Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

XII - cabe à lei complementar:

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer

que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela

Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional nº

33, de 2001)

IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal,

nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33,

de 2001)

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III,

b.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

Art. 177. Constituem monopólio da União:

§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de

importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool

combustível deverá atender aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33,

de 2001)

I - a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art.

150,III, b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

Ainda, após a promulgação da Emenda Constitucional n° 42/2003, também

não se sujeitam ao princípio da anterioridade do exercício os empréstimos

compulsórios, previstos no artigo 148, inciso I, da Constituição Federal

Cumpre observar que, mais adiante, as exceções impostas pelo constituinte

ao princípio da anterioridade do exercício serão analisadas com mais vagar e em

item próprio, assim como a possibilidade das emendas constitucionais introduzirem

no ordenamento jurídico exceções dantes não veiculadas.

III.4.2 O Princípio da Anterioridade Nonagesimal

A Constituição Federal, quando de sua promulgação, veiculou também o

princípio da anterioridade que diz respeito apenas e tão somente às contribuições

sociais. O artigo 195, §6°, da Carta Maior veicula o chamado princípio da

anterioridade nonagesimal, aplicável de forma especial às contribuições

destinadas ao financiamento da seguridade social, e somente a elas, sendo assim

preceituado:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma

direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos

orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e

das seguintes contribuições sociais:

[...]

§6° - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser

exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as

houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art.

150, III, b.

A anterioridade nonagesimal é também chamada pela doutrina e pela

jurisprudência de anterioridade especial ou mitigada. Foi o ministro Ilmar Galvão, nos

autos do RE 183.119 – SC, que, pela primeira vez, utilizou o termo anterioridade

mitigada para referir-se à anterioridade prevista no artigo 195, §6° da Carta Magna.

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa

ou sua iminência;

O princípio da anterioridade nonagesimal não pode ser confundido com o

princípio da anterioridade do exercício disposto no artigo 150, inciso III, alínea b, da

Constituição Federal.

A primeira diferença a ser destacada é a de que o princípio da anterioridade

nonagesimal diz respeito exclusivamente às contribuições destinadas à manutenção

da seguridade social, enquanto que o princípio da anterioridade do exercício, até o

advento da Emenda Constitucional n° 42/2003, era aplicável de forma exclusiva aos

demais tributos, com exceção dos impostos incidentes sobre importação,

exportação, produtos industrializados, operações de crédito, câmbio e seguro, ou

relativos a títulos ou valores mobiliários e aos impostos extraordinários. Após a

Emenda Constitucional n° 42/2003, referida exceção também passou a ser aplicável

aos empréstimos compulsórios, passíveis de instituição em caso de calamidade

pública, guerra externa ou sua iminência.

Outra diferença existente entre os princípios da anterioridade do exercício e

da anterioridade nonagesimal é que o primeiro proíbe que o tributo instituído ou

majorado possa ser cobrado no mesmo exercício financeiro em que foi promulgada

a norma instituidora ou majoradora do tributo, enquanto que o princípio da

anterioridade nonagesimal exige apenas um interregno temporal de 90 (noventa)

dias, não importando se dentro ou não do exercício financeiro que instituiu ou

majorou o tributo

Quando falamos que a contribuição social somente poderá ser exigida após

90 (noventa) dias da data da instituição ou majoração do tributo queremos ressaltar

que o exercício financeiro não será o marco divisor de águas para a contagem do

interregno temporal posto pela Carta Federal, mas sim, que seja observado o

intervalo fixado, aplicando-se a contagem da noventena a partir da promulgação da

norma instituidora ou majoradora da contribuição social.

Assim, para observância do princípio da anterioridade nonagesimal, não

poderá o legislador ou o ente tributante entender como devido o tributo antes do

intervalo mínimo de noventa dias, exigindo o pagamento da contribuição para a

seguridade social sobre fatos ocorridos antes de referido prazo.

Este posicionamento é controvertido, desde antes do advento da Emenda Constitucional n° 42/03,

como adiante demonstraremos, quando formos analisar as diversas interpretações que a doutrina

pátria adota ao tratar do princípio da anterioridade especial.

Misabel Abreu Machado Derzi

, em notas à clássica obra de Aliomar

Baleeiro, destaca, com precisão a diferenciação entre a anterioridade do exercício e

a anterioridade nonagesimal, também chamada por alguns de anterioridade

mitigada. Vejamos suas palavras:

Apenas as contribuições sociais, destinadas ao custeio da Seguridade

Social, escapam ao clássico princípio da anterioridade da lei ao exercício

financeiro de aplicação, supedâneo imperfeito do princípio da autorização

orçamentária. No entanto, a Carta Magna resguarda o contribuinte contra

surpresa tributária, impondo um interstício de noventa dias entre a data da

publicação da lei e de sua eficácia e aplicação, segundo reza o art. 195,

§6°.

Assim, podemos afirmar que a anterioridade nonagesimal não tem como

parâmetro o exercício financeiro, como ocorre com a anterioridade do exercício,

apenas determina seja observado o interregno de 90 (noventa) dias para instituição

ou majoração da contribuição social destinada ao custeio da Seguridade Social.

Saliente-se ainda que, num primeiro momento, a adjetivação dada ao

princípio da anterioridade especial, qual seja, “mitigada”, pode transmitir a idéia de

menor intensidade ou alcance do que o princípio da anterioridade do exercício. Isso

efetivamente não ocorre, porque a anterioridade mitigada confere aos contribuintes

uma garantia real e efetiva, ao contrário do que ocorre com a anterioridade do

exercício. Com efeito, a anterioridade nonagesimal prevê que seja observado um

intervalo mínimo de tempo (noventa dias) para que o tributo seja cobrado, enquanto

que o principio da anterioridade do exercício exige que seja observada a mudança

de exercício financeiro para a cobrança do tributo, podendo ocorrer a instituição ou a

majoração do tributo no último dia do exercício financeiro que antecede a cobrança.

Cumpre destacar, entretanto, que a posição aqui tomada não é compartilhada

por alguns doutrinadores renomados, como é o caso de Eduardo Domingos Botallo,

como veremos mais adiante, ao estudarmos a questão da contagem da

anterioridade.

DERZI, Misabel Abreu Machado, notas de atualização de BALEEIRO, Aliomar, Limitações

constitucionais ao poder de tributar. 7ª ed. Rio de Janeiro. Forense. 2006. p. 69.

III.4.3 O Princípio da Anterioridade Especial

Na introdução ao presente capítulo, destacou-se que os princípios da

anterioridade têm por escopo a proteção e garantia da segurança jurídica dos

contribuintes, para que os sujeitos passivos não sejam surpreendidos e, de um dia

para outro, passarem a ser tributados, no caso de instituição de tributo, ou serem

obrigados a recolher aos cofres públicos maior volume de dinheiro, devido à

majoração da carga tributária implementada pelo aumento da alíquota. Este princípio

possibilita também que os contribuintes possam planejar suas vidas e negócios da

forma mais conveniente e adequada, sem, contudo, deixarem de atender aos

desígnios constitucionais de tributação: arrecadação e manutenção dos cofres

públicos.

Contudo, como cediço, constantemente o princípio da anterioridade do

exercício não era respeitado pelos entes políticos, que agiam em descompasso com

a intenção e a forma pretendida pelo legislador originário, pois, constantemente,

eram publicadas normas instituidoras ou majoradoras de tributos poucos dias antes

do término do exercício financeiro ao que seria cobrado o tributo, o que, certamente,

não conferia a pretendida segurança jurídica que a norma da anterioridade desejava

ver assegurada.

Diante desta situação, o constituinte derivado entendeu por bem introduzir no

corpo da Constituição Federal o que chamaremos de princípio da anterioridade

especial, por meio da edição da Emenda Constitucional n° 42/2003.

A anterioridade especial é veiculada pela alínea c, do inciso III, do artigo 150,

que conjugada com seu §1°, traça o arquétipo do princípio da anterioridade especial,

que assim está prescrito:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal aos Municípios:

[...]

III – cobrar tributos:

[...]

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a

lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído

pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

(..)

§1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts.

148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica

aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à

fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Da leitura do artigo em comento, podemos verificar que se trata de nova

fórmula de anterioridade, que não se confunde nem com a anterioridade do

exercício, nem com a anterioridade nonagesimal.

Apesar dos princípios da anterioridade terem formas bem distintas e

peculiares, podemos dizer, de modo bem simplificado, que a anterioridade especial é

a conjugação da anterioridade do exercício com a anterioridade nonagesimal, ou

seja, é necessário que a norma instituidora ou majoradora de tributo, cuja cobrança

do tributo se pretende, seja promulgada no exercício anterior, bem como que seja

observado o interregno de 90 (noventa) dias.

Assim, verificamos que dois são os requisitos para o cumprimento do princípio

da anterioridade especial: 1) norma instituidora ou majoradora de tributo promulgada

no exercício anterior ao que se pretende a cobrança do tributo e, 2) interstício de 90

(noventa) dias entre a data da promulgação da norma instituidora ou majoradora de

tributo e o início da exigência fiscal.

Contudo, não é pacífico na doutrina o modo como deve ser interpretado o

princípio da anterioridade especial, principalmente quanto à conjugação da

anterioridade do exercício e o interregno nonagesimal. Esta questão será analisada

mais detalhadamente e de forma aprofundada no subitem a seguir.

Devemos salientar, ainda, que o princípio da anterioridade especial foi

introduzido por Emenda Constitucional, mas especificamente a de número 42,

publicada em 19 de dezembro de 2003, pretendeu conferir aos contribuintes maior

segurança jurídica nas relações entre ente tributante e ente tributado.

Cabe aqui aplaudir a atitude do constituinte derivado que, como poucas vezes

pudemos observar nas inúmeras alterações no texto constitucional, agiu

acertadamente ao inserir no ordenamento jurídico a previsão do princípio da

anterioridade especial que, sobretudo, vem reafirmar a importância e o destaque que

foram dados à anterioridade, especialmente por caracterizar-se, conforme dito

anteriormente, como garantia constitucional.

A introdução no ordenamento jurídico da anterioridade especial, em nosso

sentir, não viola qualquer regra ou princípio constitucional, muito pelo contrário,

reforça outros primados constitucionais como, por exemplo, o princípio da segurança

jurídica.

Entendemos que o princípio da anterioridade especial é uma garantia

adicional que, muito acertadamente, o constituinte derivado introduziu na

Constituição Federal, tendo em vista que o constituinte originário, como dito,

preceituou apenas que estivessem os tributos sujeitos ao princípio da anterioridade

do exercício, com algumas exceções, devidamente fixadas pela Carta Política de

1988, ou à anterioridade nonagesimal, no caso da contribuição social para

manutenção da seguridade social.

Com a Emenda Constitucional n° 42/2003, o constituinte derivado, visando

proteger ainda mais os contribuintes quanto ao intervalo de tempo que deve a norma

tributante aguardar para que possa começar a produzir efeitos, institui nova forma de

anterioridade no ordenamento jurídico: a anterioridade especial.

Assim, entendemos que as exceções trazidas pelo constituinte derivado, no

que se refere ao princípio da anterioridade especial, não violam nenhum preceito

constitucional, visto que não extrapolam a limitação material à qual está adstrito,

quais sejam, as impostas pelo artigo 60, §4°, da Constituição Federal.

As exceções ao princípio da anterioridade da especial podem ser visualizadas

pela conjunção das normas veiculadas pelo artigo 150, inciso III, inciso “c”,

conjugada com o §1°, do mesmo artigo 150, que foi alterado pela Emenda

Constitucional n° 42/03.

A conjugação destes dois dispositivos constitucionais nos dá base para

afirmar quais as exceções ao princípio da anterioridade especial. Vejamos cada uma

delas:

a) imposto incidente sobre a importação de produtos estrangeiros (II) (artigo

153, inciso I);

b) imposto incidente sobre a exportação, para o exterior, de produtos

nacionais ou nacionalizados (IE) (artigo 153, inciso II);

c) imposto incidente sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR)

(artigo 153, inciso III);

d) imposto incidente sobre as operações de crédito, câmbio e seguro, ou

relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF) (artigo 153, inciso V);

e) impostos extraordinários em caso de guerra externa ou sua iminência

(artigo 154, inciso II);

f) empréstimos compulsórios, decorrentes de calamidade pública e guerra

externa ou sua iminência (artigo 148, I);

Referidos dispositivos constitucionais excepcionam ainda a aplicação do

princípio da anterioridade especial quanto à base de cálculo dos seguintes tributos:

g) imposto incidente sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA)

(artigo 155, inciso III)

h) imposto incidente sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU)

(artigo 156, inciso I).

Mas, será que as exceções relativas ao princípio da anterioridade especial,

dispostas no §1°, do artigo 150, da Constituição Federal, estão em conformidade

com as normas constitucionais originárias?

Para responder esta questão, precisamos analisar detalhadamente o

ordenamento jurídico e as premissas fixadas nos capítulos anteriores.

Quanto às exceções ao princípio da anterioridade do exercício verificamos

alguns motivos que impedem sejam feitas exceções àquele princípio.

Dissemos que o constituinte derivado está restrito aos limites impostos pelo

constituinte originário e, no caso do princípio da anterioridade especial e suas

respectivas exceções veiculadas pelo §1°, do artigo 150, da Carta Maior, a limitação

do constituinte derivado ainda persiste.

Mas quais os limites a que está adstrito o constituinte derivado?

Cremos que o constituinte derivado deve e pode aplicar o princípio da

anterioridade especial para todos os tributos, sem que com isso viole qualquer

dispositivo constitucional, podendo, inclusive, excepcionar os tributos não

excepcionados no artigo 150, §1°, primeira parte, com sua redação originária.

Poderíamos dizer que somente poder-se-ia excepcionar a não aplicação do

princípio da anterioridade especial quando referida exceção fosse feita também ao

princípio da anterioridade do exercício. Mas não é isso que ocorre, tendo em vista

que o princípio da anterioridade especial é, em verdade, garantia adicional para os

sujeitos passivos, conferida pelo constituinte derivado por meio de emenda à

Constituição Federal.

Assim, como forma de garantir, de forma suplementar, a segurança jurídica

tão almejada pelo sistema constitucional, o princípio da anterioridade especial pode

ser aplicado a qualquer tributo.

Entendemos que as normas introduzidas no ordenamento jurídico por

emendas constitucionais devem ser vistas com restrições. Queremos com isto dizer

que somente o fato de determinada norma ter sido posta no ordenamento, via

emenda constitucional, não significa que seu conteúdo é irrestrito. Muito pelo

contrário. Tanto o conteúdo das normas introduzidas por Emendas à Constituição

quanto o das demais normas infraconstitucionais devem ser avaliados e, se for o

caso, dissipados do ordenamento jurídico.

As emendas à Constituição Federal, ao nosso ver e ao contrário da posição

de alguns autores renomados, podem, sim, ser objetos de declaração de

inconstitucionalidade; podem existir emendas constitucionais inconstitucionais.

Porém, a norma veiculada pelo artigo 150, inciso III, alínea “c” e §1°, primeira

parte, da Carta Maior, que dispõe sobre o princípio da anterioridade especial, foi

introduzida respeitando tanto a forma quanto o conteúdo constitucionalmente

permitido, não havendo qualquer espécie de violação aos demais dispositivos

constitucionais.

Cumpre salientar, também, que o princípio da anterioridade especial não

extrapola os limites e as condições impostas pelo texto constitucional, uma vez que

é uma garantia adicional ao princípio da justiça da tributação. E, ainda, no princípio

da anterioridade do exercício, configura-se mais uma limitação ao poder de tributar a

que estão adstritos os entes tributantes e, como tal, mais um direito e garantia

individual que devem, obrigatoriamente, ser observados quando da instituição ou

majoração de tributo.

Desta forma, verificadas as diferenças entre os princípios constitucionais da

anterioridade do exercício, nonagesimal e especial, passemos então a analisar como

a doutrina e a jurisprudência interpretam as normas veiculadas pelos artigos 150,

inciso III, alíneas b e c, §1° e artigo 195, §6°, todos da Constituição Federal.

III.5 O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE E AS CONTRIBUIÇÕES PREVISTAS NOS

ARTIGOS 149, §1° E 149-A; OS EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS DO ARTIGO

148, INCISO II E OS IMPOSTOS RESIDUAIS PREVISTOS NO ARTIGO 154,

INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

A Constituição Federal, além dos artigos citados no título acima, refere-se, em

outras oportunidades, ao princípio da anterioridade, seja para determinar

expressamente sua aplicação, seja para excepcioná-lo.

O artigo 149, do Texto Excelso, preceitua que o princípio da anterioridade

deve ser observado quando da edição de contribuições, sejam as sociais, as de

intervenção no domínio econômico ou as de interesse das categorias profissionais

ou econômicas, uma vez que expressamente menciona o inciso III, do artigo 150,

que inclui não apenas a obediência ao princípio da anterioridade, mas também ao

princípio da irretroatividade.

O dispositivo em comento, como não poderia deixar de ser, porquanto a

Constituição Federal é um corpo único e harmônico entre si, faz menção expressa

ao artigo 195, §6°, que, como vimos, disciplina a aplicação do princípio da

anterioridade nonagesimal.

Veja a redação do artigo em comento:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias

profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas

respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e

sem prejuízo do previsto no art. 195, §6º, relativamente às contribuições a

que alude o dispositivo.

O princípio da anterioridade, ainda que não mencionado expressamente pelo

texto do §1°, do artigo 149, do Texto Maior, com redação dada pela Emenda

Constitucional nº 41, de 19.12.2003, que permitiu que os Estados, o Distrito Federal

e os Municípios instituam contribuição a ser cobrada de seus servidores, para o

custeio do regime previdenciário, é plenamente aplicável, porque deve seguir o

disposto no caput de referido artigo, como não poderia deixar de ser. Veja o

dispositivo em comento:

§1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição,

cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime

previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da

contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. (Redação

dada pela Emenda Constitucional nº 41, 19.12.2003)

Assim entendemos imperiosa a observância ao princípio da anterioridade do

exercício e especial quando da instituição da contribuição previdenciária Estadual,

Distrital ou Municipal.

O artigo 149-A, da Carta da República, incluso pela Emenda Constitucional n°

39/2002, menciona expressamente a aplicação do artigo 150, inciso III, e, portanto,

impõe a aplicação dos princípios da irretroatividade e da anterioridade.

Cumpre observar ainda que, mesmo que a aplicação do princípio da

anterioridade não fosse expressa, teria que ser observado o primado constitucional

da anterioridade, tendo em vista que, como já explicamos, normas impostas no

ordenamento jurídico por meio de emenda constitucional não poderão excepcionar

direito e garantia individual, como é o caso do princípio da anterioridade, como já

tivemos a oportunidade de dissertar. E, caso a redação do artigo 149-A, do Texto

Maior, excepcionasse a aplicação da anterioridade, seria norma constitucional

inconstitucional.

Para que não pairem dúvidas quanto ao artigo em estudo, transcrevemo-lo:

Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição,

na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação

pública, observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda

Constitucional nº 39, de 2002)

Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o

caput, na fatura de consumo de energia elétrica.(Incluído pela Emenda

Constitucional nº 39, de 2002)

Quantos aos empréstimos compulsórios passíveis de instituição, em caso de

investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,

discriminados no inciso II, do artigo 148, da Constituição Federal, também podemos

observar que é expressa a determinação para obediência ao princípio da

anterioridade do exercício, in verbis:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos

compulsórios:

[...]

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante

interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".

Assim, pôs-se fim a discussão travada quando da vigência da Constituição

Federal de 1967, no que diz respeito à obediência ou não ao princípio da

anterioridade, tendo em vista que o artigo 18, §3° estabelecia: “Somente a União,

nos casos excepcionais definidos em lei complementar, poderá instituir empréstimo

compulsório.” Já o artigo 21, §2°, inciso II, do mesmo diploma legal, dispunha: “A

União pode instituir empréstimos compulsórios, nos casos especiais definidos em lei

complementar, aos quais se aplicarão as disposições constitucionais relativas aos

tributos e às normas gerais de direito tributário”.

A divergência ocorrida anteriormente residia no fato de que os empréstimos

compulsórios preceituados pelos artigos 18, §3° e 21, §2°, inciso II, não eram

considerados como tributos, por haver, na redação dos artigos, uma diferença

semântica (casos excepcionais e casos especiais).

Roque Antonio Carrazza

, à época, refutou veementemente a diferenciação

havida entre as expressões casos excepcionais e casos especiais, por entender que

se trata de tributos e, portanto, defendeu a aplicação do princípio da anterioridade

para ambos.

Cumpre observar ainda que alguns autores, como Luciano Amaro

consideram que a determinação para obediência ao princípio da anterioridade,

aplicável nos casos de investimento público de caráter urgente, encerra contradição,

porque entende que “se a Constituição condiciona o empréstimo a que o

investimento seja urgente, não faz sentido subordiná-lo ao aguardo do exercício

subsequente para que a União possa arrecadá-lo.” (destaques do autor)

Ocorre que esta interpretação advém de uma análise mais apressada do

artigo 148, inciso II, da Constituição Federal, que, certamente, pode nos levar a

concluir que o artigo em comento traz uma incoerência interna, haja vista que

determina a aplicação do princípio da anterioridade e, ao mesmo tempo, refere-se a

investimento urgente. Contudo, tal incoerência não existe, uma vez que os recursos

advindos com a instituição do empréstimo compulsório servirão de antecipação de

receita do que seria recolhido em alguns anos, mas que, com a instituição do

empréstimo compulsório, será arrecadado em menos tempo a fim de repor o

CARRAZZA, Roque Antonio, op. cit, nota de rodapé 26, p. 207-208.

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 13ª ed. Saraiva. 2007, p. 126.

investimento público efetuado. Assim, a aplicação do princípio da anterioridade não

prejudica o investimento público que não se fará com os recursos do empréstimo

compulsório que, como dito, servirá apenas para reposição dos gastos tidos com o

investimento de caráter urgente realizado pelo governo.

Nesta controvérsia, é Hugo de Brito Machado

que nos esclarece o

verdadeiro sentido da norma veiculada pelo artigo 148, inciso II, da Carta Magna:

Parece incoerente que, em se tratando de investimento público de caráter

urgente, tenha de ser observado o princípio da anterioridade. Não há,

todavia, tal incoerência. O investimento público de relevante interesse

nacional pode exigir recursos que somente em vários anos seria possível

atender com os tributos existentes. Por isso, é possível a instituição de um

empréstimo compulsório, que funcionará como simples antecipação de

arrecadação. Assim, o que seria arrecadado em um, ou dois, a título de

empréstimo, e devolvido nos anos seguintes, com recursos decorrentes de

arrecadação de tributos. Dessa forma poderá ser antecipado o investimento

público, sem prejuízo do principio da anterioridade.

Assim, nenhum impedimento ou contradição há na redação do artigo 148,

inciso II, da Constituição da República, ao preceituar ser aplicável o princípio da

anterioridade do exercício em caso de investimento público de caráter urgente e de

relevante interesse nacional.

Destaque-se, ainda que o empréstimo compulsório previsto no artigo 148,

inciso II, da Constituição Federal, deve obediência ao princípio da anterioridade

especial, vez que a Emenda Constitucional n° 42/03 não excepcionou a aplicação de

referido princípio.

Cumpre analisar a aplicação ou não do princípio da anterioridade quanto aos

impostos residuais, previstos no artigo 154, do Diploma Magno, que assim está

disposto:

Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior,

desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de

cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,

compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão

suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1, coordenador Ives

Grandra da Silva Martins. Ed. Saraiva, 1998, p. 33/34.

O artigo 154, inciso I, da Carta Maior, não determina expressamente a

observância do princípio da anterioridade do exercício, mas, como visto, não importa

a determinação expressa ao primado da anterioridade. Entendemos que os impostos

residuais também estão submetidos ao princípio da anterioridade do exercício, por

ser regra aplicável a todos os tributos.

Cabe-nos, ainda, responder uma questão: dissemos que as contribuições

previstas nos artigos 149, caput e §1° e 149-A, e os impostos residuais dispostos no

artigo 154, inciso I, todos da Carta Magna, devem obedecer ao princípio da

anterioridade, mas, qual das três formas de anterioridade?

Ao estudarmos o texto constitucional pudemos observar que o III, do artigo

150, faz menção às três formas do princípio da anterioridade, quais sejam,

anterioridade do exercício, nonagesimal e especial. Assim, quando os artigos 149,

caput e 149-A, da Carta Magna mencionam expressamente a aplicação do artigo

150, inciso III, fomos forçados a admitir a aplicação tanto do princípo da

anterioridade do exercício, quanto da anterioridade especial.

Entendemos que não há contrariedade ou contradição na assertiva proposta,

porque, quando da promulgação da Constituição Federal o artigo 149, caput, assim

como o inciso III, do artigo 150, à época, continham apenas os preceitos da

anterioridade do exercício e da anterioridade nonagesimal, os quais eram e são

harmônicos, como não poderia deixar de ser.

Para nós, o constituinte, ao mencionar a aplicação do artigo 150, inciso III, da

Carta da República, quis justamente determinar a aplicação apenas do princípio da

anterioridade do exercício, daí a afimação de que há compatibilidade entre os

preceitos constitucionais e, portanto, não pode ser questionada e, caso o seja, não

há que prevalecer.

Com a introdução da alínea “c”, no inciso III, do artigo 150, do Texto Maior o

quadro se alterou, uma vez que a anterioridade especial, como dito, é mais uma

garantia aos contribuintes e, portanto, não tendo o constituinte derivado

excepcionado a aplicação de referido princípio este é perfeitamente aplicável.

A situação é a mesma para os tributos discriminados nos artigos 149, §1° e

154, incisos I e II. Em ambos os casos não há a menção explícita ao princípio da

anterioridade, mas vejamos os fundamentos pelos quais entendemos ser aplicável.

No que toca ao §1°, do artigo 149, da Constituição Federal, como dissemos,

entendemos que a regra preceituada no caput, do artigo 149, é a mesma aplicada

ao parágrafo, ou seja, devem ser observados, para instiuição ou majoração das

contribuições cobradas pelos Estados, Municípios e Distrito Federal de seus

servidores para o custeio do regime previdenciário, os princípios da anterioridade do

exercício e especial.

Já quanto ao artigo 154, inciso I, da Carta Federal, cremos que também deve

ser obedecida a regra geral aplicável a todos os tributos, ou seja, também devem ser

observados os princípios da anterioridade do exercício e especial.

O texto constitucional, contudo, ao disciplinar a instituição de empréstimos

compulsórios, nos casos previstos no inciso II, do artigo 148, ou seja, referente aos

empréstimos compulsórios passíveis de instituição em caso de investimento público

de caráter urgente e de relevante interesse nacional, estabelece apenas a

observância ao princípio da anterioridade do exercício, visto que o dispositivo faz

menção expressa quanto à aplicação apenas da alínea b, do inciso III, do artigo 150,

da Constituição Federal.

III.6 A IMPORTÂNCIA DO IMPOSTO SOBRE RENDA PARA A FIXAÇÃO DO

PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

O princípio da anterioridade suscitou sempre divergências e provocou

acirradas discussões a respeito da incidência do imposto sobre a renda.

Antes mesmo da promulgação da Constituição Federal de 1988, o tema já

causava debates, tendo aparente estabilização com a edição da Súmula 584, pelo

Supremo Tribunal Federal, que assim ditava:

ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se

a lei vigente ao exercício financeiro em que deve ser apresentada a

declaração.

Destaque-se que referida súmula foi editada sob a vigência da Constituição

Federal de 1967, alterada pela Emenda Constitucional n° 07/77, que modificou, em

parte, a redação do artigo 153, §29, mantendo, porém, seu conteúdo.

Vejamos os exatos termos do texto constitucional quando da edição da

súmula:

Art. 153. A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros

residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à

liberdade, à segurança individual e à propriedade, nos seguintes termos:

[...]

§29. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o

estabeleça; nem cobrado, em cada exercício, sem que a lei que o houver

instituído ou aumentado esteja em vigor antes do início do exercício

financeiro, ressalvados a tarifa alfandegária e a de transporte, o imposto

sobre produtos industrializados e outros especialmente indicados em lei

complementar, além do imposto lançado por motivo de guerra e demais

casos previstos nesta Constituição.

O artigo 150, §29, da Carta Maior, claramente preceituava que não poderia

haver exigência de tributo sem lei anterior, ou seja, editada no exercício financeiro

que precede a exigência fiscal.

Assim, a edição da súmula aumentou ainda mais a polêmica, uma vez que

desvirtuou os princípios da anterioridade e da irretroatividade. Contudo, a súmula

teve paulatinamente sua aplicação afastada pelos tribunais.

A posição da doutrina e da jurisprudência foi muito vacilante, tendo em vista a

divergência quanto à ocorrência do fato gerador do imposto sobre a renda. Alguns

entendem que o imposto incide no último instante do período-base, ou seja, em 31

de dezembro do ano X e, outros, que ocorreria em 1° de janeiro do ano seguinte

(X+1).

Grande parte da doutrina considera que o fato gerador do imposto sobre a

renda, não ocorre em determinado instante de tempo, muito pelo contrário, assevera

que é construído durante, por exemplo, o exercício fiscal.

Outro ponto que desperta controvérsias, quando se fala em imposto sobre a

renda é o uso da expressão fato gerador pendente ou fato gerador complexivo.

O fato gerador pendente, nos dizeres de Sacha Calmon Navarro Coêlho

, é

termo totalmente inapropriado, visto que “é uma subespécie de fato gerador futuro,

se e quando dito fato gerador se caracterizar como uma situação jurídica que, por

sua vez, caracteriza um ato jurídico bilateral (negócio jurídico) sujeito à condição que

seja suspensiva”.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9° edição. Editora Forense:

Rio de Janeiro, 2006, p. 340.

Ataca veementemente o uso da expressão fato gerador pendente, repúdio

encampado por nós. Vejamos suas palavras:

As palavras do CTN, dessarte são incorretas, porque o fato gerador

pendente não é o que teve início e ainda não teve fim, e, sim, o que sequer

teve começo (pois o fato gerador ocorre ou não ocorre). O que, certamente,

teve início, foi o negócio jurídico condicional. Do contrário, o inadimplemento

da condição no negócio tornaria o fato gerador pendente um fato gerador

que teve início e jamais teria fim[...] (destaques do autor)

Também, refutamos totalmente a idéia de fato gerador pendente, porque

entendemos que a incidência somente pode ocorrer num instante de tempo

predeterminado pela norma reguladora.

Sacha Calmon ainda diferencia o fato gerador pendente do fato gerador

complexivo, tido por alguns como ocorrido no caso do imposto sobre a renda.

Os fatos geradores complexivos são, nos dizeres de Paulo de Barros

Carvalho

, “aqueles cujo processo de formação tivesse implemento com o

transcurso de unidades sucessivas de tempo, de maneira que, integração dos vários

fatores, surgiria o fato final”.

Entendemos também que não há que se falar em fatos geradores

complexivos, tendo em vista o evento somente torna-se relevante para o direito no

exato instante em que é relatado pela autoridade competente. É no exato instante do

relato em linguagem competente que o evento torna-se fato jurídico. Desta forma,

podemos concluir que pouco importa para o direito se o evento, para se tornar fato

jurídico, ocorra aos poucos ou, ainda, seja formado por diversos momentos, importa

sim que estejam concretizados e relatados em linguagem competente.

Paulo de Barros Carvalho

nos dá o fundamento da errônea utilização

terminológica “fatos geradores complexivos”. Suas lições são muito aclaradoras:

Nos chamados fatos geradores complexivos, se pudermos destrinçá-los

sem seus componentes fáctivos, haveremos de concluir que nenhum deles,

isoladamente, tem a virtude jurídica de fazer nascer a relação obrigacional

tributária; nem metade de seus elementos; nem a maioria e, sequer, a

totalidade menos um. O acontecimento só ganha proporção para gerar o

efeito da prestação fiscal, mesmo que composto por mil outros fatores que

se devam conjugar, no instante em que todos estiverem concretizados e

relatados, na forma legalmente estipulada. Ora, isso acontece num

determinado momento, num especial marco de tempo. Antes dele, nada de

jurídico existe, em ordem ao nascimento da obrigação tributária. Só naquele

CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit, p. 298.

CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit, p. 299-300.

átimo irromperá o vínculo jurídico que, pelo fenômeno da imputação

normativa, o legislador associou ao acontecimento suposto.

Afiliamo-nos àqueles que refutam a idéia de fatos geradores pendentes ou

complexivos, pois, como veremos mais adiante, a regra-matriz, mais

especificamente o critério temporal da norma, tem a função precípua de conferir

exatidão ao momento da incidência normativa, ou seja, define o preciso instante em

que um simples evento ocorrido no mundo fenomênico passará a ser relevante para

o direito.

Destaque-se que a doutrina defendeu com fervor que o imposto sobre a renda

era constituído durante todo o exercício financeiro, tendo em vista que, na vigência

da Constituição anterior foi o princípio da anterioridade totalmente desvirtuado e

desrespeitado, tendo a Corte Suprema chegado ao absurdo de editar a Súmula 584,

que definiu que, para a contagem da anterioridade, deveria ser considerada a data

da declaração do imposto sobre a renda e não a data da ocorrência do fato gerador.

E este é outro ponto que merece destaque em nossas reflexões, saber se o

cumprimento do princípio da anterioridade deve ser visto em função do momento da

ocorrência do fato gerador ou se no instante em que é relatado o evento em

linguagem competente.

Luciano da Silva Amaro

, em artigo publicado na Revista de Direito

Tributário, analisou a aplicação dos princípios da anterioridade e da irretroatividade

em face do imposto sobre a renda e, indignado com a edição da súmula editada pelo

STF que, como dito, distorceu a aplicação de referidos princípios, resumiu a questão

que se coloca em debate, questionando se poderia a lei nova, editada no curso de

determinado ano, gerar efeitos sobre os fatos ocorridos durante o exercício

financeiro. É o que podemos extrair do seguinte trecho do artigo em comento:

O problema, nesse passo, consiste em saber se, à vista do citado princípio

e dos postulados que o informam, é possível aplicar-se a lei nova, editada

no curso de determinado ano (freqüentemente, nos últimos dias de

dezembro) para a tributação da renda auferida desde o início desse mesmo

ano (ou, no caso de pessoas jurídicas), auferida desde o ano anterior, se o

seu exercício social não coincidir com o ano civil.

AMARO, Luciano da Silva. O imposto de renda e os princípios da irretroatividade e da

anterioridade. Revista de Direito Tributário 25-26. Editora Revista dos Tribunais, São Paulo, p. 141.

A discussão acerca do momento da incidência do imposto é determinante

para a observância ao princípio da anterioridade e da irretroatividade, que consiste

na necessidade de estabelecer o exato momento da ocorrência do fato gerador,

porque o critério temporal será determinante para a fixação do início da contagem do

interregno temporal determinado pelo princípio da anterioridade. E, como dito linhas

acima, foi exatamente a divergência quanto ao momento da incidência que gerou

tantos conflitos e interpretações diferentes e que influiu de forma decisiva na

observância ou não do princípio da anterioridade.

Para nós, a incidência do imposto sobre a renda ocorre no ultimo átimo de

tempo do exercício financeiro. Entendemos que somente no último instante do

exercício financeiro é que somos capazes de verificar se foi ou não auferida renda e,

em caso positivo, qual o montante auferido; não importam os acontecimentos

ocorridos durante o exercício financeiro, mas sim se foi ou não auferida renda ao

final do período determinado pelo legislador.

Assim, para observância do princípio da anterioridade, é necessário que a

norma instituidora ou majoradora do imposto sobre a renda seja publicada no

exercício anterior ao que ocorrerá a incidência, ou seja, até o dia 31 de dezembro do

ano que precede a exigência tributária.

Para melhor aclarar a situação e demonstrar como se dá a obediência ao

princípio da anterioridade, esclarecemos que norma reguladora do imposto sobre a

renda que se consumará em 31 de dezembro de 2007 deverá ser publicada até, o

mais tardar, 31 de dezembro de 2006, tendo em vista que se aplica ao imposto

sobre a renda somente o princípio da anterioridade do exercício, e não o princípio da

anterioridade especial.

Luciano da Silva Amaro, ao defender a existência de fatos geradores

pendentes ou complexivos, discorda do magistério de Paulo de Barros Carvalho e

Geraldo Ataliba que, como dito linhas acima, refutam os argumentos trazidos pela

doutrina para sustentar a continuidade de eventos até a consumação do fato gerador

num dado instante. O jurista sustenta que o cumprimento do primado de

anterioridade não pode ter como parâmetro a data da declaração do tributo ou,

ainda, a data do pagamento do mesmo; importa sim que seja verificada se a lei

instituidora ou majoradora do tributo foi publicada no intervalo temporal fixado pela

Constituição Federal, que poderá variar de acordo com o tributo e a anterioridade à

qual se submete. Assim, deve atentar-se para a ocorrência do fato gerador, isto é, se

o fato gerador tributado foi posterior ao interregno de tempo determinado pelo texto

constitucional.

Para nós é descabido o argumento de que o cumprimento da regra da

anterioridade deve ser visto a partir da data da declaração do tributo ou de seu

pagamento, porque, como cediço, o que importa ao direito tributário é o momento

escolhido pelo legislador para a incidência da norma.

A doutrina acolhe e utiliza os critérios da regra-matriz de incidência tributária

para poder verificar e definir, com precisão, o instante em que o evento ocorrido no

mundo fenomênico passa a ser relevante para o direito, ou seja, o momento em que

o evento torna-se fato gerador e, portanto, passível de tributação.

Não é por capricho que o legislador escolhe o momento da incidência da

norma; o critério temporal é essencial para sabermos o instante da incidência e,

consequentemente, constatarmos ser a lei aplicável ao evento, ou melhor, ao fato

jurídico.

Luciano da Silva Amaro

faz crítica severa à aplicação do princípio da

anterioridade tendo como ponto de partida a lei que precede o lançamento, em

especial seu emprego quanto ao imposto sobre a renda. Vejamos seu magistério:

Todas as confusões, falácias, contradições e perplexidades em que a

doutrina e a jurisprudência se têm enredado, ao longo de décadas, serão

eliminadas, se se tiver presente que a circunstância legal de o imposto de

renda não ser lançado e arrecadado no mesmo ano civil em que se forma a

renda (fato gerador) decorre apenas da técnica da incidência adotada pela

lei ordinária. A essa contingência, aliás, estão sujeitos outros tributos,

mesmo com fatos geradores instantâneos, quando estes ocorram ao final do

ano civil e só venham a ser lançados e arrecadados no ano subseqüente.

Ora, não há nenhuma razão lógica ou técnica, para sustentar-se que o

lançamento (e a arrecadação ou cobrança) do tributo se deva reger pela

lei que o precede e que precede o ano civil em que é efetuado), e não pela

lei que precede o fato gerador do tributo. (grifos do autor)

O imposto sobre a renda também exerceu papel fundamental para a edição e

aprovação pelo Congresso Nacional do princípio da anterioridade especial, porque,

apesar de a Constituição originária ter expressado a aplicação do princípio da

anterioridade do exercício, era comum que o legislativo aprovasse as leis

reguladoras do tributo somente nos últimos dias do exercício financeiro anterior à

incidência do imposto, sendo, muitas vezes, publicada no apagar das luzes do

AMARO, Luciano da Silva. O imposto de renda e os princípios da irretroatividade e da

anterioridade. Revista de Direito Tributário 25-26. Editora Revista dos Tribunais, São Paulo, p. 157.

exercício financeiro ou, o que ainda é mais grave, publicada em edições extras do

diário oficial que circulava apenas em alguns locais, e com poucos exemplares, isto

quando não circulava apenas no exercício financeiro em que teoricamente já estava

vigente a norma tributante.

Mas, para surpresa e indignação da comunidade jurídica quando da

promulgação da Emenda Constitucional n° 42/2003, justamente o imposto sobre a

renda havia sido excluído do princípio da anterioridade especial.

Assim, verifica-se que o imposto sobre a renda fora decisivo para o

esclarecimento de pontos sensíveis e controversos das normas tributárias, como o

momento da ocorrência do fato gerador do imposto da renda e demais tributos,

destacando-se a relevância do critério temporal e, ainda, teve papel fundamental

para que fosse inserida mais um direito e garantia fundamental aos contribuintes: o

princípio da anterioridade especial.

III.7 AS EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

O texto constitucional traz em seu bojo diversas exceções ao princípio da

anterioridade.

Da leitura do artigo 150, §1°, com redação dada antes da Emenda

Constitucional n° 42/2003, podemos extrair que não se subordinam ao princípio da

anterioridade do exercício os seguintes impostos: importação (II), exportação (IE),

produtos industrializados (IPI), operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a

títulos ou valores mobiliários (IOF) e impostos extraordinários.

Após a entrada em vigor da Emenda Constitucional n° 42/2003, também foi

inserida exceção relativa ao empréstimo compulsório para atender a despesas

extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua

iminência.

Existe ainda outra exceção não elencada no §1°, do artigo 150, da Carta

Maior e dispersa no texto constitucional no que diz respeito ao princípio da

anterioridade do exercício. Trata-se da exceção contida no artigo 155, §2°, inciso XII,

alínea h c/c o §4°, inciso IV, alínea c, do mesmo dispositivo constitucional. O artigo

155, §2°, inciso XII, alínea h, da Constituição Federal, confere competência aos

Estados para instituir o imposto incidente sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se

iniciem no exterior, conhecido como ICMS incidente sobre Combustíveis e

Lubrificantes. O mesmo dispositivo constitucional no §4°, inciso IV, alínea c, excetua

a aplicação do princípio da anterioridade do exercício na base de cálculo de referido

imposto. Vejamos os preceitos em comento:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de

serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,

ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação

dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

[...]

§2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada

pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

XII - cabe à lei complementar:

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto

incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em

que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela Emenda

Constitucional nº 33, de 2001)

[...]

§4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (Incluído pela

Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos

Estados e Distrito Federal, nos termos do §2º, XII, g, observando-se o

seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o

disposto no art. 150, III, b. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de

2001)

Por fim, há ainda a exceção trazida quanto ao princípio da anterioridade do

exercício, introduzida pela Emenda Constitucional n° 33/2001, que preceitua não ser

o principio em comento aplicável à contribuição de intervenção no domínio

econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e

seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível, mais conhecida

como CIDE-Combustível. Veja a redação do artigo 177, §4°, inciso I, alínea “b”, da

Constituição da República:

Art. 177.

[...]

§4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico

relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus

derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender

aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de

2001)

I - a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda

Constitucional nº 33, de 2001)

[...]

b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe

aplicando o disposto no art. 150,III, b; (Incluído pela Emenda Constitucional

nº 33, de 2001)

Quanto ao princípio da anterioridade especial, vimos que são exceções o

imposto incidente sobre a importação de produtos estrangeiros (II); o imposto

incidente sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou

nacionalizados (IE); o imposto incidente sobre renda e proventos de qualquer

natureza (IR); o imposto incidente sobre as operações de crédito, câmbio e seguro,

ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF); e os impostos extraordinários em

caso de guerra externa ou sua iminência. A exceção ao princípio da anterioridade

especial também alcança a base de cálculo dos impostos incidente sobre a

propriedade de veículos automotores (IPVA) e sobre propriedade predial e territorial

urbana (IPTU).

Assim, em resumo, podemos dizer que a Constituição Federal, na forma

como redigida atualmente, contém as seguintes exceções:

1) Princípio da anterioridade do exercício:

a) imposto de importação (II),

b) imposto de exportação (IE),

c) imposto sobre produtos industrializados (IPI),

d) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a

títulos ou valores mobiliários (IOF),

e) imposto extraordinário,

f) empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias,

decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua

iminência,

g) ICMS-Combustível, e

h) Cide- Combustível.

2) Princípio da anterioridade especial:

a) imposto de importação (II),

b) imposto de exportação (IE),

c) imposto de renda (IR),

d) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a

títulos ou valores mobiliários (IOF),

e) imposto extraordinário,

f) empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias,

decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua

iminência,

g) base de cálculo dos impostos incidente sobre a propriedade de

veículos automotores (IPVA) e sobre propriedade predial e territorial

urbana (IPTU).

Apenas para que não pairem dúvidas é necessário destacar que não existem

exceções constitucionais aplicáveis ao princípio da anterioridade nonagesimal, uma

vez que, como ressaltado anteriormente, referido princípio é exclusivamente

aplicável às contribuições destinadas à manutenção da seguridade social.

Passemos a analisar cada uma das exceções existentes, assim como os

motivos pelos quais entendemos haver no texto constitucional as exceções

aplicáveis aos princípios da anterioridade do exercício e especial aos tributos

supramencionados.

III.7.1 Os Impostos Extrafiscais

Veremos, inicialmente, as exceções relativas aos impostos incidentes sobre a

importação (II), exportação (IE), produtos industrializados (IPI), operações de crédito,

câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF). Os tributos em

comento serão analisados de uma só vez, porque, em nosso sentir, têm uma

característica em comum: a extrafiscalidade.

Eduardo Marcial Ferreira Jardim

conceitua extrafiscalidade como sendo a

“utilização da competência tributária como instrumento de ação política, econômica e

social, em detrimento do objetivo arrecadatório”.

Para esclarecer o conceito firmado, o jurista traz o exemplo da abertura de

zona franca pelo governo, afirmando que, neste caso, “o governo abre mão de

recursos que por certo adviriam em face da cobrança de tributos, mas com essa

providência, estimula o desenvolvimento de uma determinada região eivada de

vicissitudes cuja efetiva transformação social e econômica somente poderia ser

exercida por uma medida desse jaez”.

Misabel de Abreu Machado Derzi

ao tratar das finalidades extrafiscais dos

tributos, aduz que “costuma-se denominar de extrafiscal aquele tributo que não

almeja, prioritariamente, prover o Estado dos meios financeiros adequados a seu

custeio, mas antes visa a ordenar a propriedade de acordo com a sua função social

ou a intervir em dados conjunturais (injetando ou absorvendo a moeda em

circulação) ou estruturais da economia. Para isso, o ordenamento jurídico, a doutrina

e a jurisprudência têm reconhecido ao legislador tributário a faculdade de estimular

ou desestimular comportamentos, de acordo com os interesses prevalentes da

coletividade, por meio de uma tributação progressiva ou regressiva, ou da

concessão de benefícios e incentivos fiscais”.

A extrafiscalidade é, então, o poder conferido pela Constituição Federal aos

legisladores de utilizarem-se dos tributos como forma de manejo das vontades

sociais, políticas ou econômicas, aumentando ou minorando os tributos, ou, ainda,

concedendo benefícios e incentivos fiscais.

Para os chamados impostos aduaneiros, como é o caso dos impostos

incidentes sobre a importação e a exportação, a característica da extrafiscalidade

pode ser vista de forma muito clara e palpável, porquanto que tem sido muito

relevante para o direcionamento das atividades industriais, como pudemos ver com

a indústria nacional automobilística.

Os impostos de importação e exportação são comumente utilizados no

sentido de favorecer um setor da economia. Especificamente no caso do imposto de

exportação, podemos dizer que há um favorecimento das mercadorias e serviços

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário jurídico tributário, 3ª edição. São Paulo, Ed. Dialética,

2000, p. 85.

DERZI, Misabel de Abreu Machado, notas de atualização de BALEEIRO, Aliomar, Limitações

constitucionais ao poder de tributar. 7ª ed. Rio de Janeiro. Forense. 2006. p. 576--577.

nacionais, uma vez que, com a baixa tributação poderão ser mais competitivos no

mercado estrangeiro ou, ainda, incentivar seu crescimento no próprio mercado

interno e, conseqüentemente, estagnar ou minorar a importação de produtos

estrangeiros. Quanto ao imposto de importação, a elevação da alíquota poderá

desestimular a entrada de produto estrangeiros no país e, de forma oblíqua,

incentivar a produção nacional, ou ainda poderá ter sua alíquota diminuída por estar

determinado produto em falta no país, evitando-se o aumento de preços exacerbado

dos produtos e serviços que dependam diretamente do produto deficitário.

Assim, podemos afirmar que a Constituição da República excepcionou a

aplicação dos princípios da anterioridade do exercício e especial para os impostos

aduaneiros (importação e exportação) justamente para poder propiciar que sejam

utilizados como mecanismos de regulação de mercado e proteção ao empresariado

e aos consumidores brasileiros ou, como dissemos, como forma de direção, ainda

que indireta, das vontades sociais, políticas ou econômicas.

O IPI, como cediço, é tributo incidente sobre produtos industrializados e,

portanto, interfere diretamente nos preços de tais mercadorias e produtos. Desta

forma, havendo a necessidade de incentivar ou desestimular a produção de

determinado produto ou de vários produtos de certo setor industrial, o governo

poderá manipular, aumentando ou diminuindo a carga tributária, do mesmo modo

que procede com as impostos aduaneiros. Também poderá mexer na carga

tributária a fim de favorecer uma parte específica da sociedade, como ocorre, por

exemplo, no caso de não-tributação

de alimentos da cesta básica, que é medida

que favorece de forma mais acentuada as classes com menor poder aquisitivo.

Poderá ainda o governo pretender proteger a sociedade como um todo, por

exemplo, quando há a minoração da carga tributária dos medicamentos mais

utilizados ou do trigo, que é bastante utilizado na produção de produtos nacionais e

do tradicional pãozinho francês.

Quanto ao imposto incidente sobre as operações de crédito, câmbio e seguro,

ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF), entendemos que a exceção trazida

pelo Texto Maior tem por fundamento intervir diretamente na economia do país, uma

vez que o IOF é tributo que interfere diretamente nas operações financeiras,

Leia-se não tributação como isenção, alíquota zero e não tributação propriamente dita, que,

sabemos, são conceitos distintos, mas que tem em comum a não taxação dos produtos,

mercadorias e/ou serviços.

inclusive nas de câmbio e, portanto, está relacionado com os investimentos, tanto

nacionais como estrangeiros, que são feitos no mercado interno. O governo também

intervém na economia do país a fim de proteger e não tributar de forma excessiva,

por exemplo, aqueles que tomam dinheiro emprestado das instituições financeiras.

A jurisprudência pátria está a reforçar e aplaudir a utilização do IPI, dos

impostos de importação e exportação e do IOF de forma a regular, incentivando ou

desestimulando, algumas práticas que o governo entende necessárias para o país

em determinadas circunstâncias. Vejamos algumas decisões:

Ag. Reg. no Agravo de Instrumento 360.461- 7 Minas Gerais

RELATOR: MIN. CELSO DE MELLO

AGRAVANTE(S): COMPANHIA AGRÍCOLA PONTENOVENSE

ADVOGADO (A/S): ADRIANO CAMPOS CALDEIRA E OUTRO(a/s)

AGRAVANTE(S): DISTRIBUIDORA CRISTAL MINAS LTDA

ADVOGADO (A/S): JOSÉ ANCHIETA DA SILVA

AGRAVADA: UNIÃO

ADVOGADO (A/S): PFN – SEBASTIÃO DE LUCENA SARMENTO

EMENTA: AGRAVO DE INSTRUMENTO – IPI – AÇÚCAR DE CANA – LEI

N° 8.383/91 (ART. 2°) – ISENÇÃO FISCAL – CRITÉRIO ESPACIAL –

APLICABILIDADE – EXCLUSÃO DE BENEFÍCIO – ALEGADA OFENSA AO

PRINCÍPIO DA ISONOMIA – INOCORRÊNCIA – NORMA LEGAL

DESTITUÍDA DE CONTEÚDO ARBITRÁRIO – ATUAÇÃO DO JUDICIÁRIO

COMO LEGISLADOR POSITIVO – INADMISSIBILIDADE – RECURSO

IMPROVIDO.

CONCESSÃO DE ISENÇÃO TRIBUTÁRIA E UTILIZAÇÃO EXTRAFISCAL

DO IPI

A concessão de isenção em matéria tributária traduz ato discricionário,

que, fundado em juízo de conveniência e oportunidade do Poder

Público (RE 157.228), destina-se – a partir de critérios racionais, lógicos e

impessoais estabelecidos de modo legítimo em norma legal – a

implementar objetivos estatais nitidamente qualificados pela nota da

extrafiscalidade.

A isenção tributária que a União Federal concedeu, em matéria de IPI,

sobre o açúcar de cana (Lei n° 8.383/91, art. 2°) objetiva conferir

efetividade ao art. 3°, incisos II e III, da Constituição da República. Essa

pessoa política, ao assim proceder, pôs em relevo a função extrafiscal

desse tributo, utilizando-o como instrumento de promoção do

desenvolvimento nacional e de superação das desigualdades sociais e

regionais. (destaques nossos)

PROC. : 96.03.040785-2 AMS 173380

ORIG. : 9502071387 /SP

APTE : ZANINI COM/ INTERNACIONAL LTDA

ADV : LEO KRAKOWIAK e outros

APTE : Uniao Federal (FAZENDA NACIONAL)

ADV : HUMBERTO GOUVEIA e VALDIR SERAFIM

APDO : OS MESMOS

REMTE : JUIZO FEDERAL DA 2 VARA DE SANTOS Sec Jud SP

RELATOR : DES.FED. MÁRCIO MORAES / TERCEIRA TURMA

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA TERCEIRA REGIÃO

VOTO

O imposto de exportação possui nítida natureza extrafiscal, nos termos

em que está contemplado no art. 153, II, §1º, da CF, em que restou

estabelecida a possibilidade de o Poder Executivo, atendidas as

condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas do

referido imposto.

APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA Nº 171.933 – SP

REGISTRO Nº 96.03.024060-5

RELATORA: JUÍZA SALETTE NASCIMENTO – 6º TURMA

APELANTE: UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL)

APELADO: FRAN FOODS COM/ REPRESENTAÇÃO IMP/ E EXP/ LTDA

ADVOGADOS: FÁBIO DE OLIVEIRA LUCHESI FILHO E OUTROS,

FERNANDO N. BOITEUX E SÉRGIO AUGUSTO G. P. SOUZA

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA TERCEIRA REGIÃO

EMENTA

MANDADO DE SEGURANÇA CONSTITUIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO

DE IMPORTAÇÃO. DECRETO-LEI Nº 142795. ALTERAÇÃO DE

ALÍQUOTA. FATO GERADOR. MERCADORIA PARA CONSUMO.

PRECEDENTES. APELO A QUE SE DÁ PROVIMENTO.

Os impostos sobre o comércio exterior, no caso, de importação, são

importantes instrumentos de política extrafiscal do governo, tendo

excepcionado a Lei Maior, facultando ao Poder Executivo, atendendo

aos requisitos legais e independentemente da observância do magno

princípio da anterioridade, alterar as alíquotas desses impostos.

Considera-se, para efeito de ocorrência do fato gerador do imposto de

importação de bens de consumo, a data do registro da declaração no órgão

de arrecadação (art. 23, do DL nº 37/66). Compatibilidade com o art. 15 do

CTN. Precedentes.

Apelação e remessa oficial providas.

Diante de tais constatações, podemos dizer que a escolha do constituinte

para impor as exceções ao princípio da anterioridade foi muito bem pensada,

porque, como dissemos linhas acima, tem como objetivo maior regular o mercado e

proteger determinada classe econômica ou setor da economia, dirigindo, ainda que

de forma indireta, as vontades sociais, políticas ou econômicas.

III.7.2 O Imposto incidente sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza

Dentre as exceções constitucionais ao princípio da anterioridade especial

podemos destacar, ainda, o imposto sobre a renda e proventos de qualquer

natureza.

Tivemos oportunidade de destacar no item anterior que a tributação sobre a

renda e proventos de qualquer natureza foi umas das principais causas da edição da

Emenda Constitucional n° 42/2003, que introduziu no ordenamento jurídico a

anterioridade especial. Como já verificado, quando da edição das normas tributantes

referentes ao imposto sobre a renda, o princípio da anterioridade do exercício era

burlado pelo legislador infraconstitucional que aprovava a norma tributante no

apagar das luzes do exercício financeiro anterior ao da incidência normativa,

publicando referida norma, em diversas oportunidades, de forma inconstitucional, a

nosso ver, uma vez que os diários oficiais não circulavam por todo o país no

exercício anterior ao da incidência normativa.

Apesar da nossa indignação, demonstrada ao falarmos acerca da importância

do imposto sobre a renda, a exceção imposta pelo constituinte derivado, quanto ao

princípio da anterioridade especial, não pode ser encarada como inconstitucional,

uma vez que o princípio da anterioridade especial é garantia suplementar conferida

pelo constituinte derivado aos contribuintes.

Observe-se que, por trata-se de garantia suplementar, o constituinte derivado

não estava submetido a nenhum comando constitucional que o impedisse de

relacionar as exceções entendidas como cabíveis.

Caso tivesse o constituinte derivado determinado a obediência do imposto

sobre a renda e proveitos de qualquer natureza, haveria a inclusão de mais garantia

constitucional para os contribuintes, mas a não-adição desta garantia não enseja a

violação aos demais primados constitucionais e, portanto, não pode ser combatida.

As opções legislativas do constituinte derivado, ainda que baseadas em

fundamentos políticos, hão de ser respeitadas, uma vez que a Carta Federal confere

a ele, constituinte, certo grau de discricionariedade para fazer suas escolhas, mas

restrito as limitações materiais impostas pelas chamadas cláusulas pétreas.

Desta forma, nenhuma inconstitucionalidade há na exceção trazida pela

Emenda Constitucional n° 42/2003, no que toca à não-observância do princípio da

anterioridade especial pelo legislador infraconstitucional para a instituição do

imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.

III.7.3 O Imposto Extraordinário

A Constituição Federal traça ainda mais uma exceção relativa ao princípio da

anterioridade do exercício e especial, veiculada pela norma expressa pelo artigo

150, §1°, que possibilita à União Federal instituir impostos extraordinários, em caso

de guerra externa ou sua iminência, que poderão ter, como base de cálculo, as

materialidades compreendidas ou não em sua competência tributária.

Os chamados impostos extraordinários têm como requisito para sua

instituição a iminência de guerra ou sua existência, situações consideradas pelo

constituinte como emergenciais, tendo em vista que cabe ao Poder Executivo

Federal proteger a soberania do Estado brasileiro.

O constituinte, sabedor da gravidade desta situação que, sem dúvida alguma,

demanda atitude imediata e extrema, possibilitou que a União Federal pudesse

tomar medidas extremas para a defesa da soberania nacional. Para tanto, é

necessária a fixação de uma nova fonte de receita para o custeio das despesas

advindas da guerra. Desta forma, permitiu o constituinte que fosse instituído tributo,

passível de ser exigido imediatamente e que, no texto constitucional, vem sob a

forma de imposto extraordinário, o que explica e justifica a exceção no que diz

respeito ao princípio da anterioridade do exercício e à anterioridade especial.

Vemos, portanto, que o constituinte originário agiu corretamente e de maneira

muito comedida ao possibilitar a proteção da soberania do Estado, com a instituição

de imposto extraordinário que poderá ser exigido imediatamente. Da mesma forma,

o constituinte derivado, mantendo a harmonia do texto constitucional originário,

excepcionou a aplicação da anterioridade especial ao imposto extraordinário, como

não poderia deixar de ser, porquanto a soberania do Estado é um dos fundamentos

da República Federativa do Brasil, nos moldes do artigo 1°, inciso I, da Constituição

Federal, e deve ser protegida.

III.7.4 A Base de Cálculo dos Impostos Incidentes sobre a Propriedade de

Veículos Automotores (IPVA) e Sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana

(IPTU)

Há, ainda, a exceção trazida pelo §1°, do artigo 150, da Constituição Federal,

relativamente à não-aplicação do princípio da anterioridade especial referente à

base de cálculo dos impostos incidente sobre a propriedade de veículos

automotores (IPVA) e sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU). A

exceção decorre do entendimento doutrinário e jurisprudencial de que as tabelas

utilizadas para os cálculos referentes a tributação, tais como a Tabela de Valores,

Plantas Fiscais, entre outras, dependem de lei.

Leandro Paulsen

entende que não haveria necessidade de referidas tabelas

serem veiculadas mediante lei, porque, para ele, existe diferença entre a definição

da base de cálculo por lei e sua definição em concreto, para fins de lançamento.

Assim, conclui que “não há dúvida, à luz do texto constitucional, com a nova redação

dada pela EC 42/2003, que tais tabelas podem ser fixadas ao final do ano para

repercutirem já no IPVA ou IPTU do ano subseqüente, ainda que as respectivas leis

instituidoras, ao definirem o aspecto temporal, digam da ocorrência do fato gerador

já em 1° de janeiro”.

Os aplausos que o autor confere ao constituinte derivado têm como

fundamento a diferenciação que faz entre a base de cálculo fixada pela lei e a base

de cálculo em concreto, tanto dos veículos automotores, quanto das propriedades

prediais e territoriais urbanas.

No entanto, entendemos que referida diferenciação não tem fundamento

jurídico que possa sustentá-la. Não basta que os contribuintes saibam que o IPTU e

o IPVA terão como base de cálculo o valor venal do imóvel ou o valor do veículo do

qual é proprietário, é necessário que saibam, efetiva e antecipadamente, qual será o

valor que deverão pagar, o que somente pode ser aferido a partir do momento em

que tomam conhecimento dos valores utilizados para cálculo dos impostos.

Assim, para que os contribuintes não sejam surpreendidos com valores

tomados como sendo a base de cálculo do IPTU e do IPVA é necessário que os

conheçam antecipadamente.

O princípio da anterioridade é relevante porque confere não apenas um

conhecimento antecipado do valor ao qual deverá se submeter a tributação, mas

também permite que o contribuinte busque, administrativa ou judicialmente,

assegurar seu direito de recolher valor compatível com os valores de mercado, caso

constate valores tomados como base de cálculo muito discrepantes dos reais.

Com isto, não pretendemos sustentar que esta é a principal função do

princípio da anterioridade, no que se refere ao conhecimento, por lei, e

antecipadamente, dos valores a serem arcados pelo contribuinte. Esta afirmativa é

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência. 7ª edição. Porto Alegre, Livraria do Advogado, ESMAFE, 2005, p. 280.

fundada na esteira do princípio da segurança jurídica e da legalidade, que nos

informa que os contribuintes não podem ser surpreendidos pelo ente tributante, o

que certamente ocorreria, se deixássemos que as tabelas identificadoras das

efetivas bases de cálculo fossem, sem qualquer critério, fixadas pelo ente tributante

dias antes da data prevista para sua incidência.

Ademais, a diferenciação perpetrada por Leandro Paulsen entre a base de

cálculo fixada pela lei e a base de cálculo em concreto, não pode prevalecer porque,

como dito, é a lei que confere à sociedade a noção do que é legal ou não. Queremos

com isto dizer que a base em concreto é a base fixada por lei, porque, como cediço,

a República Federativa do Brasil está fundamentada na premissa da legalidade. É o

sistema jurídico que diz o que é legal e o que não o é. E, não é demais relembrar

que somente o que está no sistema jurídico é que existe e tem relevância para o

direito.

Contudo, ainda que para alguns a diferenciação entre base de cálculo legal e

concreta possa parecer sedutora, não é possível nos desviarmos das premissas

fixadas, quais sejam, de que não é lícito às emendas constitucionais inserirem

norma no ordenamento jurídico que não condiz com os limites fixados pela redação

originária da Carta da República, mais especificamente com os limites materiais, as

chamadas cláusulas pétreas. E, como reiteradas vezes frisamos, o princípio da

anterioridade é verdadeiro direito e garantia individual e, portanto, compõe o rol de

direitos que não podem ser modificados, ainda que por emenda constitucional.

Diante das observações supramencionadas, cumpre esclarecer que, se a

exceção trazida pela Emenda Constitucional n° 42/2003 fosse aplicável ao princípio

da anterioridade do exercício, seríamos obrigados a entender pela

inconstitucionalidade da norma, contudo, como diz respeito apenas ao princípio da

anterioridade especial, que, como dissemos, é mais uma forma de garantia ao

princípio da segurança jurídica e da justiça da tributação não há que se falar em

inconstitucionalidade da exceção inserida pela Emenda Constitucional n° 42/2003 no

que diz respeito à base de cálculo dos impostos incidente sobre a propriedade de

veículos automotores (IPVA) e sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU).

100

III.7.5 Os Tributos Excepcionados por Emenda Constitucional

Como já tivemos oportunidade de salientar, as emendas constitucionais estão

submetidas a algumas limitações materiais impostas pelo constituinte originário,

conhecidas como cláusulas pétreas. Vimos também que, entre estas limitações,

encontram-se os direitos e as garantias individuais que, por sua vez, englobam o

princípio da anterioridade, objeto do presente estudo.

Sendo o princípio da anterioridade cláusula pétrea, podemos concluir que não

é dado ao constituinte derivado, ainda que sob o manto das emendas

constitucionais, alterar a Carta Republicana, excluindo ou excepcionando a

aplicação de referido princípio.

A tese ora defendida é encampada pelo E. Supremo Tribunal Federal que, no

julgamento da ADIN n° 939, deixou claro que as limitações ao poder de tributar

constituem direitos e garantias fundamentais das pessoas enquanto contribuintes e,

portanto, cláusulas pétreas, não sendo possível sua excepcionalização. Vejamos os

termos do voto do Ministro Celso de Mello:

O princípio da anterioridade da lei tributária O princípio da anterioridade da

lei tributária, além de instituir limitação ao poder impositivo do Estado,

representa um dos direitos fundamentais mais relevantes outorgados pela

Carta da República ao universo dos contribuintes. Não desconheço que se

cuida, como qualquer outro direito, de prerrogativa de caráter meramente

relativo, posto que as normas constitucionais originárias já contemplam

hipóteses que lhe excepcionam a atuação.

Note-se, porém, que as derrogações a esse postulado emanaram de

preceitos editados por órgão exercente de funções constitucionais

primárias: a Assembléia Nacional Constituinte. As exceções a esse

princípio foram estabelecidas, portanto, pelo próprio poder constituinte

originário, que não sofre, em função da própria natureza dessa magna

prerrogativa estatal, as limitações materiais e tampouco as restrições

jurídicas impostas ao poder reformador.

Não posso ignorar, de qualquer modo, que o princípio da anterioridade das

leis tributárias reflete, em seus aspectos essenciais, uma das expressões

fundamentais em que se apóiam os direitos básicos proclamados em favor

dos contribuintes.

O respeito incondicional aos princípios constitucionais evidencia-se como

dever inderrogável ao Poder Público. A ofensa do Estado a esses valores

– que desempenham, enquanto categorias fundamentais que são, um papel

subordinante na própria configuração dos direitos individuais ou coletivos –

introduz um perigoso fator de desequilíbrio sistêmico e rompe, por completo,

a harmonia que deve presidir as relações, sempre tão estruturalmente

desiguais, entre as pessoas e o Poder.

101

Não poso desconhecer – especialmente neste momento em que se amplia o

espaço do dissenso e se intensificam, em função de uma norma tão

claramente hostil a valores constitucionais básicos, as relações de

antagonismo entre o fisco e os indivíduos – que os princípios constitucionais

tributários, por representarem importante conquista político-jurídica dos

contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos outorgados,

pelo ordenamento positivo, aos sujeitos passivos das obrigações fiscais.

Desde que existem para impor limitações ao poder de tributar, esses

postulados têm por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete,

quaisquer que sejam os contribuintes, à imperatividade de suas

restrições.

A reconhecer-se como legítimo o procedimento da União Federal de

ampliar, a cada vez, pelo exercício concreto do poder de reforma da Carta

Política, as hipóteses derrogatórias dessa fundamental garantia tributária,

chegar-se-á, em algum momento, ao ponto de nulificá-la inteiramente,

suprimindo, por completo, essa importante conquista jurídica que integra,

como um dos seus elementos mais relevantes, o próprio estatuto

constitucional dos contribuintes.

A eficácia do princípio da anterioridade não pode ser compreendida por

normas de direito positivo de discutível validade jurídico-constitucional. Esse

postulado essencial de nosso sistema jurídico não pode ser visto e nem

compreendido como mera formulação retórica. Na concreção do seu

alcance – e na própria linha da jurisprudência desta Suprema Corte (RTJ

87/374) -, cumpre enfatizar, com a doutrina (LISE DE ALMEIDA, “Princípio

da Anterioridade – evolução no direito Brasileiro e sua situação na

Constituição”, in RDTr 55/321, 1991), que o princípio da anterioridade

representa “a garantia individual do contribuinte, pessoa natural ou jurídica,

de que a cobrança de novos tributos, ou a majoração de tributos já

existentes, deverá vir estabelecida em lei que seja por si conhecida com

antecedência, de tal modo que o mesmo tenha ciência do gravame a que se

sujeitará no futuro próximo. Abre-se, assim, a possibilidade ao contribuinte

de previamente organizar e planejar seus negócios atividades. O fim

patrimonial desta limitação constitucional é a tutela da segurança jurídica,

especificamente configurada na justa expectativa do contribuinte quanto à

certeza e à previsibilidade da sua situação fiscal. (destaques do autor)

Destaque-se que, embora tenha a Corte Suprema feito menção expressa à

impossibilidade da xcepcionalização dos direitos e garantias fundamentais em

relação às leis complementares, o raciocínio utilizado pelo Ministro Celso de Mello é

plenamente aplicável às emendas constitucionais, uma vez que reconhece que as

exceções às limitações constitucionais foram excepcionadas pelo constituinte

originário, estando o constituinte derivado submetido às limitações materiais

impostas pela Carta Política, dentre elas, o princípio da anterioridade, em

observância ao primado da segurança jurídica.

Importante destacar ainda que o princípio da anterioridade, em qualquer de

suas formas (anterioridade do exercício, nonagesimal ou especial), caracteriza-se

como verdadeiro direito e garantia individual.

Contudo, imperioso salientar, antes de adentrarmos no exame da

constitucionalidade ou não das normas veiculadas por emendas constitucionais, que

102

o momento em que os dispositivos constitucionais se tornam cláusulas pétreas é

diferente para os tributos sujeitos ao princípio da anterioridade do exercício e ao

princípio da anterioridade nonagesimal em relação aos tributos sujeitos ao princípio

da anterioridade especial. Expliquemos.

Como reiteradas vezes mencionamos no transcorrer do trabalho, a

anterioridade do exercício e nonagesimal foram postas no ordenamento jurídico pelo

constituinte originário, enquanto que a anterioridade especial foi, posteriormente,

inserida pelo constituinte derivado por meio da Emenda Constitucional n° 42/03,

residindo, aí, a diferença básica entre elas.

A Constituição Federal, quando de sua promulgação, já veiculava as matérias

que não estariam sujeitas à posterior alteração pelo constituinte derivado, bem como

já veiculava os parâmetros para aplicação dos princípios da anterioridade do

exercício e nonagesimal, incluindo as exceções entendidas como cabíveis. Assim,

desde o advento da Carta Constitucional de 1988, os princípios da anterioridade do

exercício e nonagesimal já estavam revestidos e caracterizados como direito e

garantia individual, não podendo o constituinte derivado, ainda que sob o manto de

emendas constitucionais, alterar esta situação.

No entanto, o mesmo não ocorreu com o princípio da anterioridade especial

que somente foi introduzido no ordenamento jurídico com o advento da Emenda

Constitucional n° 42/03, oportunidade em que se constitui como direito e garantia

individual dos contribuintes.

Desta forma, os princípios da anterioridade do exercício e nonagesimal

constituem-se, desde a promulgação da Carta Federal, como direitos e garantias

individuais dos contribuintes, enquanto que a anterioridade especial somente pode

ser assim considerada a partir de sua inserção no ordenamento jurídico, o que

ocorreu em 19 de dezembro de 2003, por meio da Emenda Constitucional n° 42/03.

O momento em que os princípios da anterioridade podem ser considerados

como direitos e garantias individuais e, portanto, como cláusulas pétreas, é

importante para nós, porque, a partir daí, poderemos analisar a constitucionalidade

ou não das demais inserções realizadas no texto constitucional pelo constituinte

derivado, em especial as que excepcionam a aplicação de referidos princípios.

Queremos com isto dizer que não poderá o constituinte derivado excepcionar

a aplicação do princípio da anterioridade, em qualquer de suas formas, a partir do

103

momento em que estes são tidos como direitos e garantias individuais, tendo em

vista a limitação imposta pela própria Carta da República.

Afirmamos, no primeiro capítulo, que é o próprio sistema jurídico que impõe

suas limitações. Havendo a inclusão de mais um direito e garantia individual e,

portanto, de mais uma limitação ao poder de tributar que, como visto, é verdadeira

cláusula pétrea, não poderá o constituinte derivado ultrapassar referidos limites,

porque, como defendido no capítulo primeiro deste trabalho, o próprio sistema

jurídico é quem confere os procedimentos e limites materiais que deverão ser

observados tanto pelo legislador constitucional, como pelo legislador

infraconstitucional (autopoiese).

Assim, podemos dizer que o constituinte derivado, após a promulgação da

Carta Maior e a partir da entrada em vigor da Emenda Constitucional n° 42/03, não

poderá introduzir mais exceções além das que já foram postas no ordenamento

jurídico, ainda que por intermédio de emenda constitucional, sob pena de violar

cláusula pétrea.

Dito isto, podemos analisar mais detalhadamente mais três exceções contidas

no corpo da Constituição Federal.

III.7.5.1 O ICMS Incidente Sobre Combustíveis e Lubrificantes

Passemos agora a analisar a exceção relativa ao ICMS incidente sobre

Combustíveis e Lubrificantes, cuja base de cálculo pode ser alterada de acordo com

o §4°, inciso IV, alínea c, do artigo 155, da Constituição Federal, sem que tenha que

observar o princípio da anterioridade do exercício.

Cumpre observar que o dispositivo em comento foi inserido no texto

constitucional pela Emenda Constitucional n° 33/2001.

Como já tivemos a oportunidade de observar, as emendas constitucionais

para que sejam validamente introduzidas no ordenamento jurídico, como normas

jurídicas que são, devem, necessariamente, obedecer aos procedimentos formais

requeridos pelo texto constitucional, bem como obedecer às limitações materiais,

que, como cediço, são as cláusulas pétreas.

104

Demonstramos, de forma precisa, que o princípio da anterioridade está

inserto no texto constitucional como direito e garantia individual e, portanto, constitui-

se verdadeira cláusula pétrea, o que, inclusive, já foi afirmado em diversas

oportunidades pelos tribunais pátrios.

Assim, não poderia o legislador derivado, sob o manto da Emenda

Constitucional n° 33/2001, inserir no corpo da Carta Magna exceção à cláusula

pétrea. Portanto, é totalmente inconstitucional a exceção trazida pelo artigo 155, §4°,

inciso IV, alínea c, da Constituição Federal. Nem tampouco a norma referente ao

ICMS incidente sobre Combustíveis e Lubrificantes não padece de referida

inconstitucionalidade por poder ser-lhe aplicável a anterioridade especial, como

alguns, apressadamente poderiam afirmar.

Numa análise não criteriosa do texto constitucional, poderiam alguns entender

que a exceção contida na alínea “c”, do inciso IV, do §4°, do artigo 155, da Carta

Federal, excepciona apenas o princípio da anterioridade do exercício, não

excetuando a aplicação da anterioridade especial e que, portanto, para referido

dispositivo constitucional, aplicar-se-ia a anterioridade especial.

Contudo, como veremos, esta não foi, nem poderia ter sido a intenção do

constituinte derivado.

Certo é que o §4°, do artigo 155, e respectivos incisos e alíneas foram

inseridos no corpo constitucional por meio da Emenda Constitucional n° 33, de 2001.

Já a anterioridade especial foi introduzida no texto da Constituição Federal, dois

anos mais tarde, por intermédio da Emenda Constitucional n° 42, publicada no DOU

de 31 de dezembro de 2003.

Assim, pelo simples confronto entre as datas das publicações das Emendas

Constitucionais n

33 e 42, verificamos que não pretendeu o constituinte derivado

determinar a aplicação apenas da anterioridade especial à norma aplicável ao ICMS

incidente sobre Combustíveis e Lubrificantes, quis, ao contrário, que pudesse o

legislador infraconstitucional alterar, ao seu bel-prazer, as alíquotas do tributo.

O ordenamento jurídico brasileiro, assim como os tribunais pátrios, refutam de

forma incisiva a possibilidade de norma posterior “salvar” norma anterior.

Expliquemos.

Não é possível que emenda constitucional posteriormente editada convalide

norma editada em dissonância com o sistema constitucional vigente à época de sua

publicação.

105

Os Ministros do Supremo Tribunal Federal, ao analisarem a

constitucionalidade da Lei n° 9.718/98, negaram veementemente a aplicação da

chamada “Salvabilidade” das leis, ou seja, negaram a tese da convalidação das leis

por normas posteriormente editadas, como ocorreu com a Emenda Constitucional n°

20/98.

O Ministro Carlos Ayres Britto, ratificando o que já fora constatado pelo

Ministro Relator Marco Aurélio, negou a aplicabilidade da tese de convalidação das

leis por emendas constitucionais, nos seguintes termos:

Uma lei ordinária que ofenda a Constituição não é perdoada jamais por

essa Constituição e não pode ser perdoada por uma emenda.

[...]

A Constituição porta uma dignidade. Uma emenda não pode ser comparada

a ela.

[...]

Emendas existem para conversar com a Carta da República, mas não põem

como fundamentos de validade, de convalidação das leis. (sem destaques

no original)

Sabemos que, no caso em estudo, não ocorre a hipótese acima mencionada,

porque não se trata de norma infraconstitucional, mas sim de análise unicamente de

preceitos constitucionais. Contudo, queremos, com a referência em comento,

demonstrar que, a leitura apressada da questão poderia levar a uma interpretação

equivocada da norma. Poderíamos imaginar ser possível a aplicação apenas do

princípio da anterioridade especial ao ICMS incidente sobre Combustíveis e

Lubrificantes. Contudo, quando da edição da Emenda Constitucional n° 33/2001,

não havia, no texto constitucional, o princípio da anterioridade especial, inserta

apenas pela Emenda Constitucional n° 42/2003, publicada dois anos após a

Emenda Constitucional n° 33, de 2001. Quis, em verdade, o constituinte derivado,

possibilitar ao legislador infraconstitucional a alteração de forma livre das alíquotas

do tributo, sem que tivesse que observar um intervalo mínimo de tempo, a fim de

cumprir o primado da segurança jurídica e evitar surpresas aos contribuintes do

tributo.

Desta forma, verifica-se claramente que não poderia o legislador derivado ter

excepcionado direito protegido por cláusula pétrea, porque o ordenamento jurídico

refuta a chamada “salvabilidade” das normas editadas em confronto com a

Constituição Federal vigente à época de sua publicação.

106

Ainda que pudesse ocorrer a salvabilidade das normas, certo é que a exceção

contida na alínea “c”, do inciso IV, do §4°, do artigo 155, da Constituição da

República, continuaria padecendo de inconstitucionalidade, uma vez que, como

dissemos, o princípio da anterioridade do exercício é cláusula pétrea e, portanto, não

é passível de ser excepcionado pelo constituinte derivado.

III.7.5.2 A Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico Incidente Sobre as

Atividades de Importação ou Comercialização de Petróleo e Seus Derivados, Gás

Natural e Seus Derivados e Álcool Combustível (CIDE-COMBUSTÍVEL)

Não obstante ter violado a Carta Federal ao introduzir a exceção veiculada

pelo artigo 155, §4°, inciso IV, alínea “c”, a Emenda Constitucional n° 33/2001

também pretendeu excepcionar a aplicação do princípio da anterioridade do

exercício para as contribuições de intervenção no domínio econômico incidente

sobre as atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados,

gás natural e seus derivados e álcool combustível (Cide-Combustível), veiculada

pelo artigo 177, §4°, inciso I, alínea “b”, da Constituição Federal.

Como anteriormente reforçado, não é dado às emendas constitucionais o

poder de excepcionar direito protegido por cláusula pétrea, como é o caso do

princípio da anterioridade do exercício, por tratar-se de verdadeiro direito

fundamental, como cabalmente explanado no decorrer do presente trabalho.

Contudo, ainda que não se entenda como inconstitucional a norma que

excetua a aplicação do primado da anterioridade para a CIDE-Combustível, é notória

e incontestável que a esta é perfeitamente aplicável a norma da anterioridade

especial, uma vez que a Emenda Constitucional n° 42/2003 não inseriu entre suas

exceções o tributo em comento.

Assim, não tendo o §1°, do artigo 150, da Constituição Federal, inserido entre

as exceções ao princípio da anterioridade especial a CIDE-Combustível, eventuais

modificações deverão, necessariamente, obedecer ao princípio da anterioridade

especial.

107

III.7.5.3 O Empréstimo Compulsório para Atender a Despesas Extraordinárias,

Decorrentes de Calamidade Pública, de Guerra Externa ou sua Iminência

A inclusão do artigo 148, inciso I, pela Emenda Constitucional n° 42/03, como

exceção do princípio da anterioridade do exercício, configura-se como medida

inconstitucional do legislador constitucional derivado, porque não lhe é conferido

referido poder, visto que não podem as emendas constitucionais exceder os limites

que o constituinte originário lhe conferiu.

A exclusão do princípio da anterioridade teve início muito antes da Emenda

Constitucional n° 42/2003. Podemos observar que o constituinte derivado, utilizando-

se de poderes que não detém, excepcionou a aplicação do princípio da anterioridade

para o imposto sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e

direitos de natureza financeira – IPMF, conforme redação do artigo 2°, §2°, da

Emenda Constitucional n° 03/1993, que, posteriormente, veio a ser declarado

inconstitucional pelo egrégio Supremo Tribunal Federal. E, um pouco mais

recentemente, a norma veiculada pela Emenda Constitucional n°33/2001 permitiu,

no artigo 155, §4°, inciso IV, alínea “c”, da Carta Maior, que, mediante deliberação

dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do artigo 155, §2°, inciso XII, alínea

“g”, as alíquotas do ICMS incidente sobre operações com lubrificantes e

combustíveis sejam reduzidas e restabelecidas “não se lhes aplicando o disposto no

art. 150, III, ‘b’”.

Entendemos que o rol das exceções ao princípio da anterioridade é taxativo,

na mesma esteira do professor Roque Antonio Carrazza. Expliquemos.

O princípio da anterioridade, como demonstrado nos capítulos anteriores, é

verdadeira limitação constitucional ao poder de tributar e, como tal, direito e garantia

individual protegido pela norma veiculada pelo artigo 60, §4°, inciso IV, da

Constituição da República, e, portanto, cláusula pétrea.

Desta forma, o princípio da anterioridade não pode ser excepcionado, ainda

que por emenda constitucional.

Sabemos que a doutrina em peso defende e apóia a possibilidade de referida

introdução no ordenamento jurídico, por entender que, dada a urgência e, portanto,

a necessidade premente de arrecadação de fundos “para atender as despesas

extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua

108

iminência”, a exceção já poderia ser reconhecida e vista, ainda que implicitamente,

no texto constitucional, apesar de não ter sido expressamente excepcionada pelo

texto originário da Constituição Federal de 1988.

Dissemos, ao estudar os princípios constitucionais implícitos e explícitos, que

não há hierarquia entre as normas que foram ou não explicitadas pelo constituinte.

E não pretendemos, a esta altura do estudo, modificar a premissa adotada, ao

contrário, estamos tentando conferir ao presente estudo solidez e concretude,

fundamentando as conclusões obtidas nas premissas fixadas.

Portanto, a questão em jogo não é o fato de estar ou não explícita a exceção

do princípio da anterioridade no que se refere aos empréstimos compulsórios, em

caso de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência. A questão aqui posta

é a de que, ao nosso sentir, o sistema constitucional tributário fixou as suas próprias

“urgências”, não havendo exceções outras que não as fixadas pelo constituinte

originário.

Por ser inconstitucional qualquer alteração no rol taxativo das exclusões ao

princípio da anterioridade e, a exceção introduzida no artigo 150, §1°, da Carta

Fundamental quanto aos empréstimos compulsórios veiculados pelo artigo 148,

inciso I, da Constituição da República, não está, sequer, a estremecer as premissas

fixadas. Entendemos que o constituinte originário não se esqueceu simplesmente

dos empréstimos compulsórios, deixando do incluí-los como exceção ao princípio da

anterioridade do exercício.

O constituinte originário estabeleceu detalhadamente como operaria o

sistema constitucional tributário e estipulou quais as “urgências” que entendia como

relevantes. Assim, fixou as exceções ao princípio da anterioridade do exercício, não

incluindo os empréstimos compulsórios.

Por isso, pela sistemática constitucional resta evidente, para nós, que a

instituição de empréstimos compulsórios em nenhum instante pode ser considerada

como emergencial, por diversas razões.

Primeiramente, o constituinte originário, ao atribuir competência à União

Federal para instituir, em caso de calamidade pública, guerra externa ou sua

iminência, empréstimo compulsório, determinou que fosse estabelecido por meio de

lei complementar e, como cediço, o procedimento para aprovação de lei

complementar em nosso ordenamento é mui singular. Deve o legislador cumprir

requisitos essenciais para que a validade formal da norma não seja comprometida,

109

tal como a aprovação por quorum qualificado em ambas as casas legislativas.

Somente pelo trâmite especial fixado pelo constituinte originário já poderíamos

concluir que o constituinte quis dar maiores garantias aos contribuintes quando da

instituição de referido tributo, porque sua instituição somente pode ocorrer em casos

excepcionalíssimos, ímpares aos acontecimentos sociais (calamidade pública e

guerra externa).

Assim, como tributo excepcional que é, o empréstimo compulsório está

cercado também de mais uma garantia, o princípio da anterioridade do exercício.

Destaque-se, ainda, que, a nosso ver, o princípio da anterioridade do

exercício não é impedimento para que o Poder Executivo tome as medidas

emergências que casos de calamidade pública e guerra externa demandam. No

orçamento da União Federal, é prevista a necessidade de reserva de capital para

uso com despesas extraordinárias e o Presidente da República poderá realizar, por

meio de medida provisória, a abertura de crédito extraordinário para atendimento de

“despesas imprevisíveis e urgentes”, como calamidade pública e guerra externa,

como podemos verificar pela redação do artigo 167, da Carta Federal, que assim

preceitua:

Art. 167. São vedados:

[...]

§3º - A abertura de crédito extraordinário somente será admitida para

atender a despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de

guerra, comoção interna ou calamidade pública, observado o disposto no

art. 62.

E mais, no caso de guerra externa, tem a União Federal a possibilidade de

instituir os chamados impostos extraordinários, previsto no artigo 154, inciso II, que,

inclusive, não se subordinam ao primado da anterioridade do exercício, como se

pode verificar pela conjunção dos artigos 150, §1° e 154, inciso II, ambos da

Constituição Federal, que assim estão dispostos:

Art. 150.

§1º - A vedação do inciso III, "b", não se aplica aos impostos previstos nos

arts. 153, I, II, IV e V, e 154, II.

110

Art. 154. A União poderá instituir:

[...]

II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,

compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão

suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

Desta forma, podemos concluir que a não inclusão do artigo 148, inciso I, à

redação do artigo 150, §1°, ambos da Constituição Federal, não ocorreu por mero

esquecimento, mas por opção constitucional, visando à segurança jurídica dos entes

tributados e à proteção das relações entre os sujeitos ativo e passivo.

Assim, não pode o constituinte derivado, extrapolando os poderes que lhe

foram conferidos pela Carta Magna, alterar as exceções postas, porque, como dito,

são verdadeiras limitações ao poder de tributar e, portanto, cláusulas pétreas.

Chegamos a esta conclusão por entendermos que o sistema constitucional é não

apenas um conglomerado de normas, mas, um conglomerado de normas harmônico

entre si. Foi justamente a harmonia sistêmica que nos leva a afirmar: é vedado ao

constituinte derivado excepcionar a aplicação do princípio da anterioridade do

exercício aos empréstimos compulsórios previstos no artigo 148 inciso I, da

Constituição Federal, visto que não lhe foi outorgada competência para modificar

cláusula pétrea, assim entendidos os direitos e as garantias individuais, dentre eles

as limitações ao poder de tributar, entre as quais podemos encontrar o princípio da

anterioridade em suas três formas: anterioridade do exercício, nonagesimal e

especial.

III.8 AS DIVERSAS INTERPRETAÇÕES DOS PRINCÍPIOS DA ANTERIORIDADE

DO EXERCÍCIO, NONAGESIMAL E ESPECIAL

Embora, à primeira vista, a interpretação do princípio da anterioridade nas

três distintas formas em que atualmente se apresentam pareça não carecer de

muitas digressões e controvérsias interpretativas, na realidade, esse princípio tem

tido considerável importância no ordenamento jurídico, sobretudo por causa das

constantes violações. Em razão disso, abordaremos, a seguir, diversas

interpretações encontradas na literatura jurídica.

111

Trataremos primeiramente da interpretação dada ao princípio da anterioridade

do exercício.

Dentre os princípios da anterioridade (exercício, nonagesimal e especial), o

princípio da anterioridade do exercício é o que causou menos divergência na

doutrina, mas não saiu ileso a divergências quanto ao seu alcance e conteúdo.

Para cumprimento do princípio da anterioridade do exercício, necessário é

que a lei instituidora ou majoradora do tributo seja publicada no exercício financeiro

anterior ao da cobrança, ou seja, se o ente político competente quiser aumentar

tributo já existente ou criar novo tributo para o ano de 2008, deverá publicar referida

norma até 31 de dezembro de 2007.

Sabemos que o constituinte quis conferir aos sujeitos passivos maior

segurança jurídica quando da promulgação de norma instituidora de tributo novo ou

majoradora de tributo já existente, garantindo que os contribuintes pudessem

programar-se, evitando fossem expropriados de seus bens, uma vez que o

pagamento de tributos é, em verdade, expropriação de propriedade dos

contribuintes, constitucionalmente permitida.

O professor Roque Antonio Carrazza

, ao pronunciar-se sobre o princípio da

anterioridade do exercício, assim expressa seu entendimento:

Como se vê, o princípio da anterioridade veda a aplicação da lei instituidora

ou majoradora do tributo (caso, por exemplo, da que extingue ou reduz

isenções tributárias) sobre os fatos ocorridos no mesmo exercício financeiro

em que entrou em vigor. Neste sentido, tolhe o agir não só da Administração

Fazendária, como do próprio Poder Legislativo, já que o impede de

estabelecer que leis com tais características colha fatos ocorridos “no

mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada.

Em artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário, o professor

Carrazza

acrescenta ainda que não basta que a cobrança ocorra no próximo

exercício financeiro, mas que também assim o seja sua incidência. Vejamos:

Observo, ainda, que o princípio da anterioridade não se limita a estabelecer

que a cobrança do tributo novo dar-se-á no próximo exercício financeiro.

Não. O princípio da anterioridade exige que a incidência da lei instituidora

ou majoradora do tributo só se dê no próximo exercício financeiro.

CARRAZZA, Roque Antonio, op. cit., p. 187.

CARRAZZA, Roque Antonio, O princípio da anterioridade tributária em face da emenda

constitucional 42/2003 e questões conexas, Revista de Direito tributário 92, p. 78.

112

Entretanto, diante das constantes violações ao princípio da anterioridade do

exercício, o professor Eduardo Domingos Botallo levanta-se, em meio aos demais

doutrinadores, propondo interpretação diversa dos demais autores sobre o modo de

aplicação da norma veiculada pelo artigo 150, inciso III, alíena b, da Constituição

Federal, sob a alegação de que, até aquele instante, não havia sido feita uma

interpretação sistemática. Não concordamos com esta assertiva, tendo em vista que,

para nós, o princípio da anterioridade do exercício quer significar que, para aumentar

ou criar tributo, a norma deve ser simplesmente promulgada no exercício financeiro

anterior ao que se pretende sua cobrança.

O renomado autor, ao interpretar o princípio da anterioridade do exercício leva

em consideração não apenas a norma do artigo 150, inciso III, alíena b, mas

também a norma veiculada pelo artigo 195, §6°, da Carta Maior, que dispõe acerca

do princípio da anterioridade nonagesimal.

Eduardo Botallo analisa ambas as normas (anterioridade do exercício e

nonagesimal) conjuntamente, concluindo que a norma veiculada pelo artigo 150,

inciso III, “b”, é a regra, enquanto que a norma disposta no artigo 195, §6°, deve ser

interpretada como exceção ao princípio da anterioridade do exercício.

Assim, havendo dois tipos de anterioridade, o que ocorreu até o advento da

Emenda Constitucional n° 42/2003 não pode a exceção (anterioridade nonagesimal)

proteger mais e melhor o contribuinte do que a regra (anterioridade do exercício),

concluindo que o princípio da anterioridade do exercício não garante menos do que

a exceção, não podendo, portanto, obrigar antes de transcorridos 91 (noventa e um)

dias da promulgação da lei instituidora ou majoradora de tributo.

Portanto, para o autor paulista a norma do princípio da anterioridade do

exercício deve ser promulgada 91 dias antes do término do exercício financeiro.

Roque Antonio Carrazza

, ao lembrar o posicionamento do mestre paulista,

assim declara:

Mas, agora, existe outra anterioriodade de curto alcance: a anterioridade

nonagesimal, que incide sobre as contribuições sociais para o custeio da

Seguridade Social. Ora, é paradoxal que, dependendo da época do ano, a

anterioridade de curto alcance proteja mais e melhor os contribuintes que a

anterioridade de longo alcance. E o direito não se compadece de

paradoxos.

Daí o professor Eduardo Botallo haver proposto a seguinte interpretação: se

a anterioridade nonagesimal garante ao contribuinte espera de 90 dias para

CARRAZZA, Roque Antonio, “O princípio ...”, p. 80.

113

experimentar novo gravame fiscal, a anterioridade lato sensu lhe há de

garantir uma espera de, pelo menos, 91 dias.

Botallo afirma que, para os tributos sujeitos à anterioridade do exercício, a

respectiva lei criadora ou majoradora deve ser promulgada antes dos noventa

últimos dias do término do exercício financeiro, ou seja, deve ser publicada até o dia

02 de outubro do exercício anterior à cobrança do tributo instituído ou majorado.

Isto significa que é imprescindível que a norma seja instituída 90 dias antes

do término do exercício. Esta interpretação entende que, sendo a anterioridade

nonagesimal uma exceção à regra (anterioridade do exercício), deve haver um prazo

de espera maior que o da anterioriodade do exercício.

Veja detalhadamente os fundamentos de seu pensamento:

Pois bem. Se a Lei Maior, cuidando de disciplinar um caso de

abrandamento ou limitação (conquanto parcial) do princípio da

anterioridade, fixou o período mínimo de noventa dias para a exigência de

contribuição social nova ou majorada, então, parece lógico e consequente

sustentar que a correta intelecção da regra do art. 150, III, b exige que a lei

nova, instituindo ou aumentando tributo, a antecedência, pelo menos um

dia maior, em relação ao exercício financeiro em que a fixação criada ou

majorada possa ser exigida.

Todavia, referida interpretação não logrou êxito nos tribunais pátrios, sendo

reiteradas vezes renegada.

Os doutrinadores são unânimes quanto à necessidade de que a lei aguarde

90 (noventa) dias após a sua publicação para que possa ser eficaz

, gerando os

efeitos pretendidos.

Já quanto à interpretação dada ao princípio da anterioridade nonagesimal,

não encontramos muitas divergências doutrinárias. A doutrina em peso é uníssona

em afirmar que, para obediência de primado da anterioridade nonagesimal, basta

que se aguarde o interstício de noventa dias para que a lei instituidora ou

majoradora de tributo possa produzir efeitos, não importando o momento de sua

publicação.

Basta que se aguarde noventa dias para poder ser exigido o tributo novo ou

majorado. Assim, se a norma for publicada, por exemplo, em 1° de março de 2007 o

tributo somente poderá ser exigido a partir de 30 de maio de 2007. Contudo, se for

BOTALLO, Eduardo. Princípio da anterioridade - uma proposta para sua interpretação. Revista

dialética de direito tributário n° 83, agosto 2002, p. 30.

Na terminologia de TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JUNIOR.

114

promulgada depois no dia 10 de outubro de 2007, poderá o tributo ser exigido a

partir de 09 de janeiro de 2008.

Assim, verifica-se que, para obediência ao princípio da anterioridade

nonagesimal, basta que transcorram 90 dias da data da publicação da norma que

criou ou aumentou o tributo, não importando o momento da promulgação da lei

instituidora ou majoradora.

Por fim analisemos o princípio da anterioridade especial, introduzido no

ordenamento jurídico pela Emenda Constitucional n° 42/03, que é objeto de mais

divergências do que as até aqui expostas.

Diversas são as interpretações dadas ao princípio da anterioridade especial,

mas, dentre estas, três merecem maior destaque.

A primeira das interpretações dadas ao primado da anterioridade especial,

prescrita no artigo 150, inciso III, alínea c, da Constituição Federal, aduz que a lei

instituidora ou majoradora de tributo será eficaz e, portanto, incidirá no próximo

exercício financeiro, bastando que se aguarde a fluência do prazo de noventa dias a

que alude o artigo em comento.

A segunda das interpretações dadas à anterioridade especial, que tem como

um dos principais defensores Eduardo Domingos Botallo, sustenta que a lei

instituidora ou majoradora do tributo sempre será eficaz a partir de 1° de abril do ano

seguinte ao de sua publicação, ou seja, noventa dias após o início do exercício

financeiro, ainda que esteja em vigor antes de 02 de outubro do ano anterior.

Eduardo Domingos Botallo entende que a anterioridade especial, assim como

a anterioridade nonagesimal, por serem exceções à regra da anterioridade do

exercício, devem ser lidas conjuntamente.

O autor interpreta a regra da anterioriodade especial da seguinte forma: o

interregno de noventa dias deve transcorrer durante o exercício em que se dará a

cobrança do tributo. Para o mestre a lei instituidora ou majoradora do tributo sempre

será ficaz a partir de 1° de abril do ano seguinte ao de sua publicação, ou seja, o

marco temporal para a contagem da anterioridade é o próximo exerício financeiro ao

de sua publicação, contando-se, a partir daí, noventa dias para que se possa exigir o

tributo criado ou aumentado, o que equivale dizer 1° de abril do ano seguinte ao de

sua promulgação.

A terceira e última interpetação dada ao disposto no artigo 150, inciso III,

alínea c, da Constituição Federal, tem como seu defensor Roque Antonio Carrazza.

115

O autor entende que a lei que cria ou majora tributos somente incidirá a partir de 1°

de janeiro seguinte ao exercício financeiro em que se completou a noventena.

Segundo esta corrente, a partir da publicação da norma que aumentou ou majorou

tributo começa a defluir o prazo de noventa dias. Finalizado referido lapso temporal,

verifica-se o exercício financeiro em que se encontra. E, somente no próximo

exercício financeiro ao do término do exercício financeiro em que se completou a

noventena, é que poderá ser exigido o tributo aumentado ou criado.

Exemplifiquemos. Seguindo esta corrente doutrinária, a norma instituidora ou

majoradora de tributo deve ser publicada, por exemplo, até 02 (dois) de outubro de

2007, podendo ser cobrada no ano de 2008, porque cumpre simultaneamente os

requisitos da anterioridade do exercício, bem como o intervalo temporal de 90

(noventa) dias. Caso a norma tivesse sido publicada entre 03 de outubro de 2007 e

31 de dezembro de 2007, como só foi cumprido um dos requisitos, qual seja, o da

anterioridade do exercício, referido tributo poderia ser exigido somente em 1° de

janeiro de 2009, tendo em vista que não foi cumprido o intervalo mínimo de 90

(noventa) dias dentro do próprio exercício financeiro. Por fim, se publicada entre 1°

de janeiro e 1° de outubro de 2007, a norma somente será eficaz a partir de 1° de

janeiro de 2008, uma vez que foi cumprido o interstício de 90 dias, devendo

aguardar o início do exercício financeiro seguinte.

Para fins de posicionamento doutrinário, firmamos os seguintes

entendimentos. Quanto à anterioridade do exercício, entendemos que, não obstante

ter querido o constituinte conferir segurança jurídica aos contribuintes, não foi muito

feliz, uma vez que a norma constituicional veiculada pelo artigo 150, inciso III, alínea

b, prescreveu apenas a necessidade de que a norma instituidora ou majoradora de

tributo fosse publicada no exercício anterior ao da cobrança, não imaginando que o

Congresso Nacional e o Poder Executivo editariam normas dessa importância nos

apagar das luzes do execício financeiro.

No que diz respeito à anterioridade nonagesimal, entendemos que basta que

se aguarde o interregno de 90 dias após a publicação da lei instituidora de novo

tributo ou majoradora de tributo já instituído.

Relativamente à norma veiculada pelo artigo 150, inciso III, alínea c, da

Constituição Federal (anterioridade especial), entendemos que a norma instituidora

ou majoradora de tributo tem que observar dois requisitos, cumulativamente: 1) ser

116

publicada no exercício financeiro anterior ao de sua cobrança e 2) ter transcorrido,

no mínimo, 90 dias para sua cobrança.

Assim, concluímos que a norma criadora ou majoradora de tributo, se

publicada entre 1° de janeiro e 2 de outubro, somente poderá ser exigida a partir de

1° de janeiro do exercício seguinte sob pena de desobedecer à parte final da

redação do artigo 150, inciso III, alínea c, que diz expressamente, “observado o

disposto na alínea b” (anterioridade do exercício). Se publicada a partir de 03 de

outubro, deverá aguardar noventa dias da data de sua publicação para poder ser

cobrada, uma vez que terá obedecido à parte final do artigo em comento, devendo,

entretanto, que se observe a primeira parte da alínea c, do inciso III, do artigo 150,

que determina expressamente que se aguarde o transcurso de 90 dias (“antes de

decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou

aumentou”).

Desta forma, para cobrança do tributo é imprescindível que a norma seja

publicada no exercício anterior ao de sua cobrança, bem como que seja observado o

lapso temporal de noventa dias para sua exigência, a contar da data em que foi

publicada a norma criadora ou majoradora de tributo.

III.9 ALCANCE DOS SIGNOS INSTITUIR E AUMENTAR NA CONSTITUIÇÃO

Como vimos, o princípio da anterioridade está intimamente relacionado com

os signos “instituir” e “majorar”.

O signo instituir significa que os entes políticos competentes, aos quais a

Constituição Federal outorga competência e somente a eles

, podem, nos termos e

limites do texto constitucional, criar novo tributo, sempre respeitando e observando

as materialidades impostas pelo texto constitucional.

Sabemos, que a Constituição Federal, ao outorgar competência para instituir tributos aos entes

políticos, estabeleceu quais as materialidades passíveis de tributação por cada um deles. A fixação

das competências tributárias é, portanto, forma de limitar a competência tributária. A tributação é

privativa de cada uma das pessoas políticas, conforme nos ensina Roque Antonio Carrazza

(Curso... p. 497), tendo em vista que é discriminada a competência para União, Estados, Municípios

e Distrito Federal, sendo inconstitucional a invasão de competência. Destaquemos que o fato de a

União Federal poder criar a) impostos estaduais e municipais, para os territórios não divididos em

Municípios; b) impostos estaduais para os territórios divididos em Municípios; e c) quaisquer

impostos, na iminência ou no caso de guerra externa somente, vem a confirmar a regra geral:

privatividade da competência tributária.

117

Entendemos, portanto, que o signo instituir está relacionado com a criação do

tributo.

Até aqui seguimos sem maiores dificuldades. Mas, ao falarmos do signo

aumentar alguns obstáculos poderão surgir. Vejamos.

Saliente-se inicialmente que o signo “aumentar” não está de forma alguma

relacionado com a criação de tributo, ao contrário do signo “instituir”.

Grande parte da doutrina, ao tratar da majoração do tributo, refere-se apenas

e tão somente ao aumento da alíquota, nem sequer mencionando outros fatores que

podem afetar o valor do tributo final.

Para nós, o constituinte, ao referir-se aos signos “instituir e aumentar tributo”,

não quis fazer menção apenas e tão somente à elevação da alíquota anteriormente

fixada para cada um dos tributos já criados, mas sim a toda e qualquer elevação da

carga tributária, não importando como referida elevação pode ocorrer.

Entendemos que o constituinte, ao fixar o princípio da anterioridade,

pretendeu, como reiteradas vezes mencionamos, conferir segurança jurídica aos

sujeitos passivos da exação. Acrescentamos que referida segurança jurídica estaria

vulnerável, caso o princípio da anterioridade resguardasse apenas um dos

elementos da regra-matriz de incidência tributária ou apenas parte deles, visto que,

se assim fosse, poderia o legislador alterar algum dos demais elementos, sem que

houvesse necessidade de obediência ao primado constitucional da anterioridade,

burlando, portanto, o sistema constitucional.

Podemos vislumbrar a elevação na tributação quando a base de cálculo é

modificada. Como exemplo da majoração da base de cálculo, podemos citar a Lei n°

9.718/98

que alterou a base de cálculo do PIS (Programa de Integração Social) e

Na redação das leis anteriores (07/70 e 70/91) em contraposição à Lei nº 9.718/98, verificamos a

modificação havida e constatamos a alteração na base de cálculo do PIS e da COFINS:

LC 07/70

Art. 1.º - É instituído, na forma prevista nesta Lei, o Programa de Integração Social, destinado a

promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas.

Art. 3º - O Fundo de Participação será constituído por duas parcelas:

a) a primeira, mediante dedução do Imposto de Renda devido, na forma estabelecida no § 1º deste

artigo, processando-se o seu recolhimento ao Fundo juntamente com o pagamento do Imposto de

Renda;

b) a segunda, com recursos próprios da empresa, calculados com base no faturamento, como

segue: (Vide Lei Complementar nº 17, de 1973)

1) no exercício de 1971, 0,15%;

2) no exercício de 1972, 0,25%;

3) no exercício de 1973, 0,40%;

4) no exercício de 1974 e subseqüentes, 0,50%.

118

da COFINS (Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social), que

passou a tributar, além do faturamento, a receita bruta. É inegável que a introdução

de mais um elemento na base de cálculo de determinado tributo contribuirá

fortemente para a elevação do montante a ser pago aos cofres públicos a título de

tributo.

Podemos ainda citar a elevação da carga tributária quando, por exemplo, o

valor da base de cálculo é reajustado. Como nos parece óbvio, se alterada a base

de cálculo e mantida a alíquota inicial, por certo o valor a ser pago a título de tributo

sofrerá elevação. Como exemplo podemos citar o seguinte: se o valor venal de

determinado imóvel (base de cálculo do IPTU) era R$ 80.000,00, com alíquota de

1%, o valor a ser pago a este título era de R$ 800,00. A partir do momento em que a

base de cálculo é reajustada, passando a ser R$ 100.000,00, ainda que mantida a

alíquota inicial de 1%, o valor a ser pago, a partir de então, não mais será R$

800,00, mas sim R$ 1.000,00, o que significa uma elevação da carga tributária de

25%.

Diante dos exemplos dados, não há como negarmos que a modificação da

base de cálculo, seja com a introdução de novo elemento, seja através do reajuste

da base de cálculo, acarretará a elevação da carga tributária.

Entendemos que a alteração da base de cálculo, assim como da alíquota,

elementos formadores do critério quantitativo da regra-matriz de incidência tributária,

acaba por alterar a carga tributária dos sujeitos passivos da exação, que estão sob a

guarida do princípio da anterioridade, sem o que o direito à não-surpresa e à

LC 70/91

Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o

faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de

mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.

Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo, para efeito de determinação da base

de cálculo da contribuição, o valor:

a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no documento

fiscal;

b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer título concedidos

incondicionalmente.

Lei nº 9.718/98

Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito

privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as

alterações introduzidas por esta Lei. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)

Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa

jurídica. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)

§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo

irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.

119

segurança jurídica estarão vulneráveis aos mandos e desmandos dos Poderes

Legislativo e Executivo, quando da edição de leis e/ou medidas provisórias.

Esta também é a posição do E. Supremo Tribunal Federal que, em dezembro

de 2000, ao julgar a ADInMC n° 2.325-DF, entendeu que o princípio da anterioridade

aplica-se não apenas quando há a instituição ou majoração de tributo, mas também

quando há redução de benefício fiscal, que implique pagamento a maior de tributo,

como ocorre, por exemplo, quando há a revogação de isenções.

Analisadas estas circunstâncias acerca da alíquota e da base de cálculo

(critério quantitativo), resta saber se a alteração dos demais elementos da regra-

matriz de incidência

, tais como a alteração dos critérios material, temporal,

espacial e subjetivo, podem influir na elevação da carga tributária.

Vejamos o critério material. Cumpre inicialmente salientar que o critério

material está intimamente relacionado à competência que foi conferida pelo

constituinte aos entes tributantes, porque a Constituição Federal traz, ainda que de

forma não explicitada, o critério material dos tributos ali mencionados.

A Carta Maior traça, limitando e delimitando, o campo de abrangência dos

tributos, não permitindo que o legislador infraconstitucional, ao criar determinado

tributo, extrapole o alcance material da norma.

Cumpre destacar que os limites materiais impostos pelo constituinte em

hipótese nenhuma podem ser ultrapassados, sob pena de ser declarada inválida a

norma veiculada.

Admitir o contrário implica conferir ao legislador infraconstitucional

competência para bulir com o âmbito das próprias competências tributárias

impositivas constitucionalmente estabelecidas, pois na Constituição Federal há uma

hierarquia formal e material a serem obedecidas. A hierarquia formal está

relacionada com os pressupostos de modo que a norma subordinada há de respeitar

a norma de superior hierarquia, enquanto que a norma material hierarquicamente

superior irá determinar o conteúdo de significação da norma inferior.

A regra-matriz de incidência tributária é o mínimo irredutível do deôntico, o que significa dizer que

sem a existência de um de seus componentes, denominados de critérios, não é possível haver a

formação de uma norma jurídica, capaz de gerar direitos e deveres para as partes da relação

jurídica. A regra-matriz de incidência tributária é composta por um antecedente e um conseqüente,

sendo que no antecedente ou hipótese, como também é chamado, podemos encontrar os critérios

material (composto por um verbo e um complemento), temporal (momento da ocorrência do fato

gerador) e espacial (local em que o fato deve ocorrer); e, no conseqüente encontramos os critérios

quantitativo (base de cálculo e alíquota) e subjetivo (sujeito ativo e passivo).

120

Assim, como afirmado anteriormente, para que a norma seja considerada

válida, é necessário que seja posta no sistema jurídico pelo veículo introdutor

apontado pelo Texto Maior (validade formal), veiculando preceito compatível com a

matéria e conteúdo dispostos na Constituição Federal (validade material).

Dito isto, podemos concluir que, havendo o constituinte conferido

competência ao ente tributante para tributar em um só tributo duas materialidades,

como, por exemplo, ocorre com o IPTU – imposto incidente sobre: 1) propriedade

predial urbana e 2) propriedade territorial urbana e, tendo o legislador, ao instituir a

norma tributante, tributado somente uma das materialidades possíveis, por exemplo,

no caso do IPTU, apenas para a propriedade predial urbana, entendemos que, ao

criar a norma incidente sobre a propriedade territorial urbana, deverá, sim, observar

o princípio da anterioridade. A incidência do tributo sobre a outra materialidade

passível de tributação acarretará a uma determinada gama de sujeitos passivos – no

exemplo dado, àqueles em cuja propriedade há construção –, a majoração do

tributo, tendo em vista que a tributação recairá não apenas na propriedade predial,

mas também na propriedade territorial. Para outra gama de sujeitos passivos – no

exemplo dado, àqueles em cuja propriedade não há construção, apenas o terreno –,

haverá a criação de tributo. E, como cediço, quando da majoração da carga tributária

ou criação de tributo, haverá que se observar o primado da anterioridade.

Passemos a analisar o critério temporal. O critério temporal da hipótese

tributária pode ser definido como o grupo de indicações, contido no suposto da

norma, que nos oferece elementos para saber, com exatidão, em que instante o fato

descrito ocorreu, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor,

em função de um objeto – o pagamento de certa prestação pecuniária, por exemplo.

Devemos destacar, ainda que não haja como confundir o critério temporal da

norma com o fato gerador

, o que tem reiteradas vezes ocorrido na doutrina e,

sobretudo, nos textos legislativos. O primeiro, como anteriormente definido, demarca

o exato instante da ocorrência da hipótese descrita na norma, com o acontecimento

ocorrido no mundo fenomênico; enquanto que o segundo é a própria ação do sujeito

Embora a expressão fato gerador não seja a mais correta, pois faz menção, ao mesmo tempo, à

previsão legal do fato, elaborada no plano abstrato das normas gerais e abstratas, bem como aos

fatos jurídicos, enquanto enunciados denotativos que ocupam a posição sintática de antecedente

das normas individuais e concretas, nós a utilizaremos, pois é a que encontra maior acolhida na

doutrina e é reiteradamente utilizada pelo legislador.

121

passivo, é a materialização do verbo e seu complemento no mundo fenomênico, é o

fato gerado.

Destaque-se, também, que o critério temporal, embora diverso do critério

material, tem com este relação muito próxima, porque, em muitos dos tributos, o

critério temporal poderia se confundir com o instante em que é realizada a ação

descrita pela norma (critério material). Podemos citar, como exemplo, diversos

tributos, entre eles os impostos incidentes sobre importação e exportação.

Poderíamos até mesmo dizer que o momento da incidência do tributo, nestes casos,

seria no instante da importação ou exportação, mas qual seria exatamente este

instante? Para responder a esta questão é que se apresenta o critério temporal,

imprescindível dentro da regra-matriz, uma vez que, como pudemos verificar, vem

traçar o exato momento em que o legislador e os sujeitos da exação devem entender

como ocorrida a incidência tributária.

No caso dos tributos exemplificados, a incidência poderia ser no momento do

fechamento do negócio que gerou a importação ou a exportação, ou no momento da

entrada da mercadoria importada no estabelecimento do importador, no caso do

imposto sobre importação, ou no momento da saída da mercadoria exportada do

estabelecimento exportador ou, ainda, no ato de pagamento. Poderíamos citar

diversos outros momentos em que a incidência poderia ser considerada como

ocorrida, somente tomando como exemplo estes dois tributos. No entanto, não foram

estes os instantes elegidos pelo legislador para a incidência dos impostos sobre

importação e exportação, mas sim, o instante em que o desembaraço aduaneiro das

mercadorias ocorrer.

O critério temporal ainda se faz necessário para aqueles tributos em que a

materialidade descrita no critério material poderá ser contínua. No caso do IPTU ou

do IPVA, por exemplo, suas materialidades (ser proprietário de terreno ou prédio

urbano, e ser proprietário de veículo automotor) são ações que podem ser tributadas

em qualquer período ou data, ou seja, sem o critério temporal para fixar o exato

instante em que se tem por ocorrido o fato gerador. Poderíamos chegar ao absurdo

de sua incidência ser tida como ocorrida todos os dias, o que certamente levaria ao

confisco dos bens tributados e, conseqüentemente, estaria em total dissonância da

vontade primeira do constituinte.

122

O critério temporal, como visto, é necessário para a demarcação precisa do

instante em que ocorrerá a incidência tributária. Daí dizermos ser o critério temporal

imprescindível para a formação da regra-matriz de incidência.

Assim, se analisarmos a questão de forma apressada, poderíamos dizer que

a alteração do critério temporal da regra-matriz de incidência tributária poderá

ocorrer sem que haja necessidade de observação do princípio da anterioridade, em

qualquer de suas formas (anterioridade do exercício nonagesimal ou especial),

porque, como dissemos linhas acima, para que o princípio da anterioridade deva,

obrigatoriamente, ser observado, é necessário que haja majoração da carga

tributária, o que não se verifica no caso de alteração do critério temporal.

Contudo, analisando a questão de forma mais cuidadosa, referida afirmação

não será totalmente verdadeira. Consideramos uma situação, no mínimo, curiosa e

que, se ocorrida, deverá ser declarada como inconstitucional, pois não encontra

respaldo no texto constitucional que atribui competência aos entes políticos, mas

que, de qualquer forma, deverá observar o primado da anterioridade.

Existe a possibilidade, ainda que não palpável, de o legislador

infraconstitucional pretender, por exemplo, fixar o critério temporal do IPTU e do

IPVA, em duas datas distintas, em um mesmo exercício financeiro. Assim, a

incidência ocorreria não apenas em 1° de janeiro de cada exercício financeiro, como

é atualmente estabelecido, mas sim todo 1° de janeiro e 1° de julho. Desta forma, se

alterado apenas o critério temporal e mantido o critério quantitativo (alíquota e base

de cálculo), teríamos uma elevação da carga tributária sem que haja a modificação

do critério quantitativo propriamente dito.

Esta hipótese, ainda que remota, está a reforçar ainda mais a afirmação de

que a obediência ao princípio da anterioridade não está relacionada simplesmente

com a alteração da alíquota ou da base de cálculo, mas sim, com qualquer fato que

venha, ainda que de forma indireta, alterar, elevando, a carga tributária a que o

sujeito passivo estava anteriormente obrigado.

Desta forma, podemos dizer que, se o critério temporal for modificado, o que

poderá influir, ainda que indiretamente, na carga tributária até então suportada pelo

sujeito passivo, a norma modificadora estará sob égide do princípio da anterioridade.

Passemos a analisar o critério espacial. O critério espacial, como o próprio

nome já diz, refere-se ao espaço, ao local de abrangência daquela norma.

123

A norma geral e abstrata instituidora do tributo nem sempre traz de forma

explícita qual(is) local(is) referida norma alcança, incide. As normas jurídicas que

fazem menção explícita ao critério espacial trazem expressos os locais em que o

fato deve ocorrer, a fim de que irradie os feitos que lhe são característicos.

O fato de o critério espacial estar, na maioria dos tributos, implícitos não quer

significar que não esteja preestabelecido, porque a Constituição Federal, ao atribuir

competência para cada um dos entes políticos, já delimitou o espaço de abrangência

de cada um dos tributos, o que equivale dizer, um tributo federal poderá e deverá

incidir sobre todo o território nacional; já um tributo estadual, incidirá apenas no

território daquele Estado e, para os tributos municipais, o critério de abrangência é

ainda menor, está circunscrito ao território do município tributante.

Não estamos querendo com isto dizer que o critério espacial se confunde com

o plano da eficácia territorial da lei. Muito pelo contrário, ressalte-se que há situações

em que o critério espacial coincide com o âmbito de validade territorial da lei, mas

não se confundem, haja vista que o critério espacial pode ser encontrado fora do

alcance territorial da norma, como, por exemplo, podemos vislumbrar com o IR

(imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza) que incide sobre eventos

ocorridos fora do país (território nacional).

Caso o critério espacial não seja obedecido, estaremos diante de violação aos

princípios constitucionais, dentre eles o da legalidade, tendo em vista que a invasão

de competência é totalmente repudiada pelo ordenamento constitucional brasileiro.

A invasão de competência de um ente político na esfera de outro gera

também o que a doutrina denomina de bitributação, ou seja, a cobrança do mesmo

tributo (mesma base de cálculo

) por dois entes tributantes diferentes.

Assim, podemos verificar que o critério espacial é de extrema importância

para a instituição do tributo, ainda que esteja implícito na norma, e que o respeito a

referido critério é crucial para que a tributação se dê nos limites e termos

constitucionais.

A base de cálculo, como nos ensina Paulo de Barros Carvalho, tem o predicado de afirmar,

confirmar ou infirmar o critério material, justificando sua afirmação da seguinte forma: “Eis a base

de cálculo, na sua função comparativa, confirmando, infirmando ou afirmando o verdadeiro critério

material da hipótese tributária. Confirmando, toda vez que houver perfeita sintonia entre o padrão

de medida e o núcleo do fato dimensionado. Infirmando, quando for manifesta a incompatibilidade

entre a grandeza eleita e o acontecimento que o legislador declara como a medula da previsão

fáctica. Por fim, afirmando, na eventualidade de ser obscura a formulação legal, prevalecendo,

então, como critério material da hipótese, a ação-tipo que está sendo avaliada.” (Curso de direito

tributário, p. 394).

124

Devemos ainda salientar que o critério espacial não poderá ser modificado ao

bel-prazer do legislador, seja ele constitucional derivado ou infraconstitucional,

porque a Constituição Federal também fixou a isonomia, como critério determinante

na tributação.

Pelo princípio da isonomia, pessoas em iguais condições não podem sofrer

tributação de formas distintas, ou seja, não poderá o constituinte beneficiar ou

penalizar os sujeitos passivos de determinada classe ou ramo de atividade por

intermédio da tributação. A tributação deve, ou pelo menos pretende ser igualitária.

Desta forma, podemos dizer que, se o legislador infraconstitucional não

transbordar os limites do critério espacial fixados pelo próprio texto constitucional,

não haverá necessidade de obediência ao primado da anterioridade, uma vez que o

critério espacial, como dito, não pode ser manipulado pelo legislador constitucional

ou infraconstitucional.

Devemos salientar, entretanto que, caso venha a ocorrer invasão de

competência e, conseqüentemente, a bitributação, o que certamente elevará a carga

tributária do sujeito passivo da exação, o correto seria que o ente “invasor”

respeitasse, ao menos, o princípio da anterioridade. Não podemos, porém, ser

ingênuos para acreditar que o ente político que sequer é capaz de respeitar a

atribuição de competência, que lhe foi conferida pelo constituinte originário, seria

submisso ao princípio da anterioridade. Assim, diante deste quadro, podemos dizer

que a única solução crível seria a declaração de inconstitucionalidade da instituição

do tributo pelo ente “invasor”.

Supondo, entretanto, que a declaração de inconstitucionalidade não seja a

solução tomada pelos tribunais pátrios, entendemos que, no mínimo, deverá ser

imposto o respeito ao princípio da anterioridade.

Por fim, resta falarmos acerca do critério subjetivo ou pessoal da regra-matriz

de incidência tributária.

O critério subjetivo traça ou estabelece quais pessoas estarão sujeitas ou

obrigadas ao recolhimento de tributo aos cofres públicos em razão de determinada

ação descrita no critério material da norma jurídica.

Muito se discute a respeito do critério pessoal acerca do modo e local de sua

inclusão na regra-matriz de incidência tributária, ou seja, se apenas no antecedente

ou no conseqüente ou em ambos, bem como do papel desenvolvido pelos

responsáveis e substitutos tributários. Sobre estes temas, há inúmeros artigos e

125

teses que defendem diversas correntes, como, por exemplo, a inclusão dos

responsáveis e substitutos na regra-matriz; outros defendem que os sujeitos

passivos da exação devem estar apenas no conseqüente da regra-matriz, outros,

que devem estar tanto no antecedente como no conseqüente.

Sem pretensão de desprestigiar os doutrinadores engajados nestas questões,

até porque reconhecemos a importância e reflexo que o tema traz para o direito

tributário, não pretendemos, no presente trabalho, nos aprofundar nesta discussão,

para não perdermos o foco e o objetivo principal deste estudo: o princípio da

anterioridade.

Para nós, será interessante abordar o tema a fim de identificar se a alteração

do sujeito passivo ou do sujeito ativo interferirá na carga tributária a ser suportada, o

que influirá, diretamente, na observância ou não do princípio da anterioridade.

Analisemos com profundidade cada uma das situações que podem surgir:

alteração do sujeito ativo, do sujeito passivo, atribuição de responsabilidade e

instituição de substituição tributária.

A primeira delas diz respeito ao sujeito ativo. O sujeito ativo da exação, ou

seja, aquele que é competente para exigir, arrecadar e fiscalizar o recolhimento do

tributo aos cofres públicos, em regra, é o ente político competente para a criação do

tributo. Contudo, o ente tributante poderá conferir a outro sujeito de direito a

competência para exigir, fiscalizar e/ou arrecadar tributo de sua competência. É o

que a doutrina denomina de parafiscalidade. Nesta situação, a de alteração do

sujeito ativo, não vislumbramos qualquer possibilidade de aumento da carga

tributária, portanto, entendemos que não haverá necessidade de observância ao

primado da anterioridade.

Quanto à segunda das situações postas, a alteração do sujeito passivo da

exação, é necessário esclarecer que o sujeito passivo da exação obrigatoriamente

deve ser o sujeito que praticou a ação descrita no critério material da regra-matriz,

devidamente confirmada ou afirmada pela base de cálculo. O sujeito passivo da

exação necessariamente deve ser pessoa ligada ou relacionada com a hipótese

geradora do tributo (critério material), sendo inconstitucional, em nosso sentir,

qualquer disposição em contrário.

Desta forma, entendemos que, embora não tenha o constituinte se referido

explicitamente ao sujeito passivo da exação, há no texto constitucional referência

126

implícita a ele. A Constituição Federal estabelece, ainda que de forma implícita o(s)

sujeito(s) passivo(s) que pode(m) ou poderia(m) ser tributado(s).

Diante dessa perspectiva, podemos afirmar que a alteração do sujeito

passivo, de forma a tributar pessoa diversa daquela indicada pelo texto

constitucional, é inconstitucional e ilegal.

Assim, entendemos ser inconstitucional a desvinculação do sujeito passivo da

materialidade descrita na Constituição Federal.

Contudo, temos que observar que o texto constitucional indica indiretamente

as pessoas passíveis de sofrer tributação, o que poderá ocasionar a indicação de

uma ou mais pessoas para cada materialidade possível, ou seja, o texto

constitucional pode possibilitar a tributação de diversos sujeitos passivos.

Caso haja a possibilidade de tributação de duas pessoas e havendo no texto

legal apenas a indicação de uma delas, certo é que o legislador infraconstitucional

poderá também instituir norma a fim de tributar a outra pessoa (sujeito passivo).

Neste caso, para nós, a anterioridade deverá ser respeitada quando na norma

tributante introduz novo sujeito passivo que, anteriormente, não estava sujeito a

tributação e, portanto, aumento da carga, o que enseja a observância do princípio da

anterioridade.

Passemos, então, à análise da terceira situação, a de haver a atribuição de

responsabilidade tributária para sujeito de direito, indiretamente relacionado à

ocorrência do fato gerador.

O responsável tributário é sujeito de direito que, embora não tenha praticado

o ato jurídico ensejador de tributação, está a ele relacionado indiretamente e deve,

por imposição legal, fiscalizar o cumprimento da obrigação tributária, sob pena de

ser responsabilizado, subsidiariamente ou não, pelo não pagamento do tributo.

Assim, entendemos que, se uma norma jurídica impuser a obrigação de

pessoa relacionada indiretamente ao fato jurídico atuar como responsável,

subsidiariamente ou não, pelo recolhimento do tributo, haverá de ser observado o

princípio da anterioridade. Isto porque, embora o responsável não seja inicialmente

obrigado ao pagamento do tributo, referida responsabilização poderá gerar

obrigação de recolher tributo em caso de não pagamento pelo sujeito passivo da

exação. Portanto, é situação que poderá, sim, aumentar a carga tributária a que

anteriormente estava obrigado o responsável.

127

Ademais, deverá ser atribuído um tempo razoável para que o responsável

possa adaptar-se à nova situação, o que lhe possibilitará desenvolver esta nova

obrigação de forma eficiente, alcançando o objetivo-fim da norma, que é o

recolhimento de tributo aos cofres públicos e conseqüente manutenção da máquina

estatal.

Por fim, analisaremos a questão relativa à instituição de substituição tributária.

A substituição tributária é imposição legal em que um sujeito de direito, relacionado à

ocorrência do fato jurídico, deve recolher aos cofres públicos o tributo ao qual estava

obrigado outro sujeito de direito, com o qual ele (substituto tributário) tem relação

jurídica.

O substituto tributário tem o dever de recolher aos cofres públicos o montante

devido pelo substituído. Na substituição tributária, o substituto paga tributo devido

pelo substituído, mas o faz em nome próprio, ou seja, caso não haja o pagamento

do tributo, o substituto tributário é que será acionado judicialmente para pagamento

do montante devido ao ente tributante.

Assim, na instituição de substituição tributária deverá haver obediência ao

princípio da anterioridade, uma vez que, como dito, o substituto tributário ficará

incumbido pelo recolhimento do tributo devido pelo sujeito passivo e poderá até

mesmo vir a ser cobrado judicialmente, caso a obrigação tributária não seja

cumprida.

Existem ainda outras duas situações que merecem destaque neste subitem: a

primeira diz respeito à prorrogação do tributo por meio de lei e a segunda diz

respeito à alteração da data de pagamento do tributo.

A prorrogação do tributo ocorre nos casos em que determinado tributo foi

fixado para incidir por tempo determinado, com prazo final para ter como encerrada

a tributação mas, antes do término do prazo final para extinção do tributo, advém

norma fixando novo prazo para encerramento da tributação.

Entendemos que, no caso de prorrogação da tributação, haverá a imposição

de nova carga tributária, não esperada pelo contribuinte.

Assim, com a prorrogação de tributo temporário, há a imposição de carga

tributária nova. O contribuinte, porém, preparou-se e antecipadamente esperava que

deveria suportar tal ou qual carga tributária até um determinado prazo, previamente

estabelecido. Com a alteração legislativa, que prescreve a prorrogação da carga

128

tributária, não há duvidas de que o sujeito passivo deverá suportar, ainda que por

pouco tempo, um aumento da carga tributária.

Desta forma, havendo imposição de nova carga tributária, por meio da

prorrogação de tributo temporário, entendemos que deverá ser observado o princípio

da anterioridade.

Já no caso de alteração da data de pagamento do tributo, entendemos que

não há necessidade de observância do princípio da anterioridade, porque, como

reiteradas vezes colocamos no desenvolver do trabalho, o princípio da anterioridade

deve ser observado nos casos de elevação da carga tributária e, no caso de

alteração da data de pagamento, não conseguimos vislumbrar esta situação.

Muitas são as vozes que se levantam para defender que, em caso de

alteração da data de recolhimento do tributo, o princípio da anterioridade deve ser

observado, por entenderem que o contribuinte não pode ser pego de surpresa,

podendo planejar-se, de forma a cumprir a norma imposta.

Contudo, como veremos a seguir, o princípio da anterioridade não está

calcado apenas na não-surpresa ou na previsibilidade, está também, e sobretudo,

fundamentado na elevação da carga tributária. É na correspondência entre a

elevação da carga tributária e a não-surpresa e a previsibilidade que reside o

princípio da anterioridade. Ou seja, para que seja exigida a observância do princípio

da anterioridade, é necessário, primeiramente, que se verifique a elevação da carga

tributária e, diante de referida elevação, é que se pretende saber antecipadamente

qual será exatamente este valor, permitindo que o contribuinte não seja

surpreendido e possa programar-se a fim de cumprir a norma imposta.

Em nosso sentir, quando se fala em alteração do prazo para pagamento do

tributo, há, na doutrina e na jurisprudência, enorme confusão, porque a alteração do

prazo para pagamento do tributo não viola o princípio da anterioridade, mas sim, o

da segurança jurídica, que, embora sejam princípios correlatos, como veremos a

seguir, são distintos e não podem nem devem ser confundidos, sob pena de

desvirtuarem-se o papel e a aplicação de ambos.

Cumpre salientar, entretanto, que admitimos que a alteração da data do

pagamento pode causar a elevação da carga tributária apenas e tão somente

129

quando a inflação do país é extremamente elevada, como bem observaram Geraldo

Ataliba e José Arthur Lima Gonçalves

Mesmo que não haja a elevação demasiada da carga tributária, há que ser

respeitado o princípio da anterioridade, uma vez que é, como demonstrado

anteriormente, um braço do princípio da segurança jurídica. É o que leciona

Francisco Pinto Rabello Filho

[...] a alteração reducente do prazo de pagamento do tributo também deve

submeter-se ao princípio da anterioridade da lei tributária.

Deveras, a pessoa (física ou jurídica), no desenvolvimento de sua vida de

relação, tem a tranquilidade de que as obrigações tributárias que nascerem

em virtude da ocorrência dos fatos imponíveis X, Y e Z que realizar, deverão

ser satisfeitas, ainda hipoteticamente, no dia 30 do mês seguinte ao do

acontecimento. Por aí, a alteração (reducente) dessa data para o dia 5

desse mês seguinte, ou para o dia 30 do mês do acontecimento, é

iniludivelmente surpresa gravosa para o sujeito passivo, é situação

inopinada, desenganadamente imprevista, que bem por isso afronta o

princípio da segurança jurídica.

Passando-se assim as coisas, o atendimento ou a realização do princípio da

segurança jurídica reclama que essa redução do prazo de pagamento fique

submetida ao princípio da anterioridade. O sujeito passivo, digamos assim,

fica pré-avisado de que deverá planejar-se para que a partir do exercício

seguinte (ou após o vencimento do interregno de noventa dias, no caso da

anterioridade especial) aquelas suas (quando ocorridas) obrigações

tributárias deverão ser satisfeitas num trato de tempo inferior ao que aqui e

agora acontece. Haverá aí previsibilidade da ação estatal, de modo assim

transparente que o sujeito passivo não será surpreendido com a novel

medida tomada (redução do prazo de pagamento do tributo). (itálicos do

autor)

Contudo, este não é o entendimento do Supremo Tribunal Federal que editou

Súmula com o intuito de pôr a discussões desse jaez. A Súmula 669, publicada em

09 de outubro de 2003 dispõe que “norma legal que altera o prazo de recolhimento

da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade”.

Em suma, podemos concluir que, havendo a criação de novo tributo que,

embora já discriminado na competência de determinado ente político, ainda não

tenha sido instituído, por opção legislativa desse, bem como, qualquer alteração na

carga tributária anteriormente suportada pelo sujeito de direito, o princípio da

anterioridade do exercício ou especial deve ser respeitado, de acordo com as

exigências constitucionais aplicáveis a cada um dos tributos, não importando por

ATALIBA, Geraldo e GONÇALVES, José Arthur Lima. Carga tributária e prazo de recolhimento de

tributos. Revista de direito tributário n° 45.

RABELLO FILHO, Francisco Pinto, O princípio da anterioridade da lei tributária. São Paulo. Editora

Revista dos Tribunais, 2002, p. 125, 126.

130

meio de quais critérios da regra-matriz se perpetrou a instituição ou majoração de

tributo.

III.10 O ALCANCE DO SIGNO MODIFICADO CONTIDO NO ARTIGO 195, §6°, DA

CONSTITUIÇÃO FEDERAL

Após verificarmos o alcance dos signos instituir e majorar, dispostos no texto

constitucional e aplicáveis aos tributos sujeitos à anterioridade do exercício e

especial, devemos ainda nos atentar para a expressão modificado, contida no artigo

195, §6°, da Constituição Federal.

O artigo 195, §6°, da Constituição Federal, diferentemente da previsão do

artigo 150, inciso III, alíneas “b” e “c”, determina que as contribuições sociais

somente poderão ser exigidas após o decurso de noventa dias da data da

publicação da lei que as houver instituído ou modificado.

Vimos que a expressão instituir equivale a criação de novo tributo que,

embora conferida competência ao ente tributante, este, por motivos quaisquer, ainda

não havia instituído o tributo.

Tivemos também a oportunidade de nos aprofundarmos no estudo do signo

aumentar, que é utilizado como sinônimo de majorar, e concluímos que toda e

qualquer alteração na norma tributária que venha a causar a elevação da carga

tributária equivale à majoração de tributo e, portanto, deve respeitar a anterioridade

que lhe for aplicável.

Agora, para que nenhuma expressão constitucional relacionada ao princípio

da anterioridade fique excluída de uma análise mais profunda, faz-se necessária a

investigação do signo modificar inserta no artigo 195, §6°, da Carta da República,

que assim está redigido:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma

direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos

orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e

das seguintes contribuições sociais:

[...]

§6° - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser

exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as

131

houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art.

150, III, b.

O signo “modificar” teve seu alcance definido quando do julgamento pelo

Pleno do E. Supremo Tribunal Federal, na ADIN 1135-9/DF.

O voto condutor do ministro Carlos Velloso foi objetivo ao afirmar que a

expressão “modificado”, contida no artigo 195, §6°, da Carta Magna, deve ser

entendida como “majorado”.

Vejamos o trecho do voto condutor ao qual nos referimos:

Realmente, a regra inscrita no §6° do art. 195, da Constituição, a

estabelecer que as contribuições somente poderão ser exigidas após

decorridos noventa dias da publicação da lei que as houver instituído ou

modificado, que se relaciona com o princípio da anterioridade, tem por

finalidade evitar que o contribuinte seja surpreendido com a criação ou a

majoração do tributo. A expressão “modificado”, posta no §6° do art.

195, da Constituição, deve ser entendida como “majorado”. (sem

destaques no original)

Ao equiparar os signos modificado e majorado, o STF, ao nosso ver,

interpretou o texto constitucional de forma restritiva, sem levar em conta o conteúdo

semântico do vocábulo. Já ao referir-se à majoração do tributo, o constituinte

pretendeu que qualquer alteração da norma que influísse, aumentando a carga

tributária, estaria sujeita à obediência ao princípio da anterioridade do exercício ou

especial, diferentemente do que ocorre com o signo modificar.

Entendemos que o signo contido no artigo 195, §6°, da Carta Maior não pode

nem deve ter o mesmo sentido do signo “majorado” por diversos motivos.

O primeiro deles é que os vocábulos “modificado” e “majorado” revelam, por si

só, conteúdos semânticos distintos, não sendo dado ao intérprete o poder de alterá-

los. Ademais, não quisesse o constituinte atribuir sentido e alcance diverso para

cada uma das formas de anterioridade, não teria utilizado vocábulos diferentes ao

disciplinar a anterioridade do exercício, especial e nonagesimal.

Como demonstrado no item anterior, o signo majorar quer referir-se a

qualquer alteração normativa que aumente a carga tributária a que, até então, o

contribuinte estava submetido.

Para podermos refletir mais aprofundadamente sobre o signo modificar,

serviremo-nos novamente do dicionário que nos confere os seguintes significados:

132

Modificar: v.t. Moderar; conter; refrear; mudar; alterar dar novo modo de ser

a; alterar (ampliando ou restringindo) o sentido de. / V.p. Sofrer modificação,

moderar-se, restringir-se.

Ao depararmo-nos com os sentidos do signo modificar supracitados, podemos

verificar que este vocábulo está intimamente relacionado com a mudança, com

alteração do status quo. Se aplicarmos o sentido que nos é dado pelo dicionário às

normas tributárias, podemos dizer que o signo modificado contido no artigo 195, §6°,

da Constituição Federal, remete-nos a qualquer alteração normativa, que,

diferentemente do signo contido no artigo 150, inciso III, alíneas “b” e “c”, da Carta

da República, está relacionado apenas e tão somente com o aumento da carga

tributária suportada pelo contribuinte.

Entendemos que, quando se refere à modificação da norma jurídica tributária

das contribuições sociais, o texto constitucional, quer que o contribuinte desta

exação esteja protegido não apenas do aumento da carga tributária –, que, como

visto, pode ocorrer com a alteração não apenas do critério quantitativo da regra-

matriz de incidência tributária, mas também por meio de qualquer outro critério que

importe em elevação da carga tributária–, mas pretende que os contribuintes

estejam protegidos contra qualquer tipo de alteração havida na norma jurídica, ainda

que esta modificação não seja substancial ou importante no que toca à carga

tributária suportada.

A posição aqui tomada é referendada pelo mesmo Supremo Tribunal Federal

que, nos autos do RE 195.333 – CE, ampliou a posição anteriormente tomada,

afirmando que o texto constitucional não pode ser interpretado de forma literal e

restritiva, devendo, portanto, o signo modificado ser entendido como toda e qualquer

alteração havida na norma. Vejamos trecho do voto em comento:

No tocante ao §6° do artigo 195 da Carta Política da República, descabe

agasalhar a interpretação literal que lhe quer conferir a União. Realmente, o

dispositivo preceitua que as contribuições sociais só poderão ser exigidas

após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver

instituído ou majorado, não se lhes aplicando o disposto no artigo 150,

inciso III, alínea “b”. A norma contempla, até mesmo de forma expressa, não

só a instituição da contribuição, como também de qualquer alteração que

venha a ser introduzida. Tem como escopo maior proporcionar ao

contribuinte meios de precatar-se a respeito, visando à satisfação

respectiva. Nele, o vocábulo “modificado” há de merecer enfoque

abrangente, alcançando toda e qualquer alteração do quadro jurídico

Novíssimo dicionário prático da língua portuguesa, Nova Brasil Editora Ltda., 30° edição, 1986, p.

512.

133

obrigacional, inicialmente previsto. Daí o ministro José Delgado haver

consignado no acórdão que proferiu que “o lapso temporal tem por objetivo

permitir às empresas, contribuintes da nova ou modificada exação, que se

adaptem à nova sistemática, quer do ponto de vista do próprio

conhecimento da nova obrigação tributária. (sem destaques no original)

Resta ainda aclarar qual o verdadeiro sentido do signo modificar. Dissemos

que é vocábulo mais abrangente que o signo aumentar, uma vez que não se limita

apenas às alterações legislativas que trazem, como conseqüência, o aumento da

carga tributária, mas também às situações que não interferem no montante a ser

pago ou suportado pelo contribuinte. Podemos dizer que qualquer modificação

havida na norma jurídica atinente às contribuições sociais deve ser considerada

como “modificação”.

Entendemos que o constituinte ao utilizar o signo “modificado” quis abranger

todas as alterações havidas nos critérios da regra-matriz de incidência tributária

(material, espacial, temporal, quantitativo e subjetivo), assim como todas as demais

obrigações advindas da tributação, como, por exemplo, os deveres instrumentais a

que estão submetidos os sujeitos passivos da exação e os desígnios contidos na

norma jurídica como o local e a data de pagamento, a guia e o código a serem

utilizados.

Devemos ressaltar também que acreditamos que o constituinte originário

pretendeu dar tratamento diverso às contribuições sociais, o que fez pela utilização

do signo “modificar” que, como vimos, é vocábulo mais abrangente do que o signo

“aumentar”, com o fito de proteger o contribuinte, uma vez que a anterioridade

nonagesimal, ao menos em tese, conferiria aos contribuintes menor proteção do que

a anterioridade do exercício

, porque determina a observância de um intervalo

temporal de 90 (noventa) dias.

Como já tivemos oportunidade de mencionar a anterioridade do exercício foi

idealizada pelo constituinte originário com o fito de resguardar os contribuintes e

conferir-lhes oportunidade para planejarem-se de forma adequada, com um intervalo

de tempo maior que o conferido pela norma que preceitua a anterioridade

nonagesimal.

Como estamos analisando e comparando o sentido das expressões utilizadas pelo constituinte

originário para definirmos e diferenciarmos os signos “modificado” e “majorado” nos referimos

apenas à anterioridade do exercício, tendo em vista que o texto constitucional originário trazia

apenas duas formas de anterioridade: a do exercício e a nonagesimal.

134

A anterioridade nonagesimal seria, originalmente, em nosso entender, norma

de exceção, aplicável apenas às contribuições sociais, tendo em vista a necessidade

da manutenção da previdência social, o que levou o constituinte a determinar a

observância de intervalo temporal de apenas noventa dias.

Sabendo que a anterioridade nonagesimal é norma de exceção e deve

observar um intervalo de tempo menor do que o fixado para a anterioridade do

exercício, o legislador constitucional, para não deixar totalmente desamparado o

contribuinte de exação, entendeu por bem preceituar que qualquer modificação

normativa nas contribuições sociais devem obedecer à anterioridade nonagesimal.

Por fim, cumpre observar que, mesmo que não concorde com a tese ora

defendida, não podem os intérpretes do texto constitucional ignorar que o signo

utilizado para referir-se à anterioridade do exercício e especial (aumentado ou

majorado) não se equipara a expressão “modificado”, empregada no artigo 195, §6°,

da Constituição Federal, para determinar a aplicação da anterioridade nonagesimal.

Se quisesse o constituinte dar sentido e alcance igual ou equivalente para as

normas da anterioridade do exercício, especial e nonagesimal, por certo não se

valeria de signos distintos. Destaque-se ainda que não existem palavras ou

expressões vazias de sentido, em especial na Carta da República, uma vez que, se

assim fosse, a harmonia e a consistência do texto constitucional estariam

ameaçadas.

Desta forma, podemos concluir que os signos “aumentado” e “majorado” não

podem ser equiparados com o signo “modificado”, visto que seu conteúdo e alcance

são diversos.

III.11 A CIRCULAÇÃO DO VEÍCULO INTRODUTOR COMO REQUISITO

ESSENCIAL PARA O ATENDIMENTO DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

O princípio da anterioridade tem como pressuposto a publicação da norma

veiculada. Assim, podemos dizer que a publicação no veículo introdutor competente

é essencial para atendimento do primado constitucional da anterioridade.

135

Para que a publicação da norma regulamentadora do tributo produza efeitos,

é necessário que ela seja realizada/transmitida pelo veículo introdutor competente

que, atualmente, são os Diários Oficiais.

Contudo, não basta que a norma introduzida seja publicada, nem que esta

publicação tenha sido veiculada por meio do veículo introdutor competente.

Referida afirmação é fundamentada no fato de que a publicação tem por

objetivo primeiro que a população, como um todo, tenha conhecimento da norma,

até porque, como é cediço, não é dado a ninguém o direito de alegar o

desconhecimento de tal ou qual norma. O repúdio do ordenamento jurídico pelo

desconhecimento das normas não é simplesmente mero capricho do legislador, ao

contrário, é base para sua manutenção e consistência unitária.

A publicação também é fundamental para que o sujeito passivo da exação,

que terá seus bens expropriados, porquanto a tributação nada mais é do que

expropriação de propriedade legalmente permitida, tenha conhecimento e possa

preparar-se e planejar-se para efetuar diligentemente seus deveres fiscais.

Assim, a publicação é condição de vigência. É a própria Constituição Federal

que determina, que exige a publicação. É o que podemos aferir pelo disposto no

artigo 84 da Carta da República.

A presunção de conhecimento, conferida pela publicação da norma no diário

oficial ou quaquer outro veículo competente, é relativa, até porque, se uma

determinada norma for inserida no veículo introdutor compentente, mas não chegar

ao conhecimento do povo, por qualquer que seja o motivo, ela não poderá ser tida

como conhecida e, portanto, não poderá viger.

Desta forma, mesmo sendo a publicação exigência constitucional e legal, cujo

fundamento é primeiro o conhecimento do conteúdo das normas veiculadas,

podemos com tranquilidade afirmar que não basta a mera publicação, é

imprescindível que haja a efetiva circulação do jornal competente.

Podemos até mesmo comparar a circulação dos veículos introdutores

competentes com a notificação do lançamento tributário efetuada pela autoridade,

lembrando que a notificação refere-se a um particular, em específico, e a circulação

dirige-se a toda a população. Contudo, ambas têm a mesma finalidade. A notificação

do lançamento, assim como a circulação do veículo introdutor de norma têm como

finalidade dar ao sujeito passivo ciência da exação à qual será ou já está submetido.

136

Não somos a única voz a clamar e defender com veemência que a circulação

é imprescindível para o conhecimento popular da norma e para conferir sua vigência.

Veja o que entende Hugo de Brito Machado

100

Presume-se, é certo, que a publicação ocorre na data indicada no jornal

oficial, mas tal presunção é relativa. Provado que a efetiva circulação deu-se

em data posterior, prevalecerá esta.

José Souto Maior Borges

101

é ainda mais rigoroso quanto à necessidade de

circulação do veículo introdutor competente. O mestre pernambucano afirma que

não basta ter havido publicação e circulação dos jornais, é necessário tempo hábil

para o conhecimento da norma inserta no respectivo jornal. Veja suas palavras:

Publicidade não é apenas publicação no DOU. É mais do que isso: é

distribuição generalizada dos exemplares onde foi inserta a MP, num prazo

razoável, ou seja, em que se possa presumir, se não o conhecimento geral

do fato, ao menos sua possibilidade. Do contrário estará sendo violentada a

isonomia constitucional: a igualdade de todos os contribuintes diante da

norma tributária.

Podemos até mesmo afirmar que, se para normas “comuns” a circulação do

jornal competente é imprescindível para o seu efetivo conhecimento, mais ainda será

para as normas que instituem novo tributo ou aumentam tributo já existente. Assim,

a anterioridade, como princípio específico da tributação que é, não exige

simplemente que haja publicação, mas obriga, até porque, como afirmamos

anteriormente, é norma que pretende a expropriação de bens dos sujeitos passivos.

As palavras de Leandro Paulsen

102

, ao estudar o princípo da anterioridade,

são reconfortantes:

Publicação da lei. Em nota ao art. 150, I, da CF ressaltamos a importância

da publicação da lei, pois a publicidade complementa o processo legislativo,

marcando o ingresso da nova lei no ordenamento jurídico, sendo que, antes

da publicação, não produz efeitos (vide as notas respectivas). Por isso, a

publicidade é marcante, também, para a verificação da observância do

princípio da anterioridade. (destaques do autor)

100

MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios da anterioridade e da irretroatividade das leis tributárias e

a publicação da lei. Cadernos de direito tributário e finanças públicas n° 8, ano 2, julho-setenbro de

1994, p.112.

101

BORGES, José Souto Maior, Limitações temporais da medida provisória: a anterioridade tributária,

Revista de direito tributário 64. Malheiros editores, p.199.

102

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência. 7ª edição. Porto Alegre, Livraria do Advogado, ESMAFE, 2005, p. 227.

137

Hugo de Brito Machado

103

é brilhante em afirmar que:

a) a publicação das leis é condição de vigência das mesmas, é elemento

esencial a que adquiram existência especificamente jurídica, porque faz

parte do procedimento de sua elaboração;

b) tal publicação, em se tratando de lei federal, há de ser feita no Diário

Oficial da União, sendo irrelevante a divulgação por outros meios;

c) prevalece, em princípio a data inserida no Diário Oficial, porque esta é,

presumidamente, a data da circulação; entretanto, provado que a efetiva

circulação deu-se em data posterior, esta última é que prevalece para os

efeitos da vigência das leis;

d) a publicação do Diário Oficial, para efeitos neste particular, há de dar-se

dentro do expediente normal da Imprensa Oficial; e finalmente;

e) a aceitação das conclusões precedentes é fundamental para a

efetividade dos princípios da anterioridade e da irretroatividade das lei

tributárias.

Desta forma, podemos afirmar que a efetiva circulação do veículo introdutor

de norma tem por finalidade conferir segurança jurídica aos sujeitos de direito.

III.12 O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ALCANÇA A VALIDADE, A VIGÊNCIA

OU EFICÁCIA DA NORMA JURÍDICA QUE INSTITUI, MAJORA OU MODIFICA O

TRIBUTO?

Pretendemos no presente item, responder a seguinte questão: a anterioridade

está relacionada à validade, à vigência ou à eficácia das normas? A resposta à

questão não é simples e demanda reflexões mais profundas e demoradas, o que

faremos nas linhas que se seguem.

A seara que pretendemos ingressar é um tanto quanto árida e não pode ser

resolvida apenas com a aplicação de princípios constitucionais ou qualquer outro

mecanismo legal.

A questão posta demanda tomada de posição firme, pois depende única e

exclusivamente da aplicação de conceitos que necessitam ser definidos de forma

clara e contundente.

103

MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios da anterioridade e da irretroatividade das leis tributárias e

a publicação da lei. Cadernos de direito tributário e finanças públicas n° 8, ano 2, julho-setembro de

1994, p.112.

138

Cumpre observar, inicialmente, que os conceitos de validade, vigência e

eficácia são controversos e muito distintos na doutrina mais autorizada.

Destaque-se que não pretendemos, aqui, definir o que venha a ser cada um

dos conceitos (validade, vigência e eficácia), apenas pretendemos aplicá-los ou

refutá-los a depender do modo como são colocados pela doutrina mais autorizada.

A validade é o conceito que menos demanda discussões e dissensões entre

os autores mais renomados.

Utilizaremos a definição adotada pelo titular da Pontifícia Universidade

Católica de São Paulo (PUC-SP), professor Paulo de Barros Carvalho, que entende

ser a validade relação de pertinencialidade da norma perante o sistema “S”, ou seja,

se a norma for posta por órgão legitimado a produzi-la, mediante procedimento

adequado, ela será válida.

Tércio Sampaio Ferraz Junior também não diverge do conceito apresentado,

acrescentando que, para a norma ser válida, é necessário que haja adequação

formal (norma produzida conforme as regras de competência estabelecidas pelo

sistema) e material (norma produzida conforme princípios, conteúdos, mens legis,

fins do sistema).

As divergências começam a aparecer ao referirmo-nos à vigência e eficácia, a

depender do corte metodológico feito por cada um dos juristas.

Analisemos inicialmente a questão da vigência das normas.

A questão da vigência é muito controversa e demanda uma análise mais

acurada. Vejamos dois grandes juristas que, de forma contundente, expõem suas

premissas e, a partir delas, desenvolvem suas idéias.

Paulo de Barros Carvalho entende que a vigência está relacionada com a

aptidão das regras jurídicas de propagarem seus efeitos assim que acontecidos, no

mundo fenomênico, os fatos descritos no antecedente da norma. Para ele “viger é

ter força para disciplinar, para reger, para regular as condutas inter-humanas sobre

as quais a norma incide, cumprindo, desse modo, seus objetivos finais”.

104

Vigência é, pois, “aptidão da norma válida (norma jurídica), consistente na

prontidão de produzir os efeitos para os quais está preordenada, tão logo aconteçam

os fatos nela descritos, podendo ser plena ou parcial (só para os fatos passados ou

só para os fatos futuros, no caso de regra nova)”

105

104

CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos, op. cit., p. 62.

105

CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos, op. cit., p. 64-5.

139

Em sentido diverso, podemos encontrar o magistrado de Tércio Sampaio

Ferraz Junior que entende ser a vigência o intervalo de tempo em que a norma atua.

Também o autor relaciona os conceitos de vigência e eficácia com o de validade

106

A vigência, para ele, está relacionada com o tempo da validade da norma,

que, necessariamente, sempre será prospectivo, ou seja, nunca poderá alcançar

eventos passados. Entende, ainda, que a vigência poderá ser posposta, ou seja, a

vigência não precisa ser simultânea à validade. É possível que a norma seja válida,

mas não esteja em vigor, uma vez que pode ser postergada, como ocorre, por

exemplo, quando o legislador determina que a norma passe a gerar efeitos após o

interregno de 45 (quarenta e cinco) dias.

Vejamos seus ensinamentos:

Vigência significa que a norma vale (exigibilidade de conduta) a partir de

certo momento (início da vigência). A vigência tem, pois, a ver com o tempo

da validade. O tempo da validade é sempre prospectivo. Uma norma não

vale para trás. Vale sempre de um ponto, no tempo, para frente. O tempo é

o tempo cronológico, que corre de um momento para o futuro. Uma norma,

assim, não pode valer para trás. Promulgada, a norma vale e, publicada,

conta-se daí a sua vigência. A vigência pode ser posposta (o prazo pode

contar a tantos dias de sua publicação, mas sempre para frente, não para

trás). Não há, pois, como contar este tempo antes de sua publicação: isto

decorre de uma impossibilidade lógica, pois mesmo que se quisesse

“retroagir” a vigência, a cronologia o impediria – o tempo é irreversível.

Assim, para o autor

107

, “vigência é uma qualidade da norma que diz respeito

ao tempo de validade, ao período que vai do momento em que ela entra em vigor

(passa a ter força vinculante) até o momento em que é revogada, ou em que se

esgota o prazo para sua duração”.

Os renomados autores, quanto ao conceito do que venha a ser vigência,

divergem visto que, para – Paulo de Barros Carvalho –, a vigência relaciona-se com

a propagação de efeitos e a possibilidade de regulamentação das condutas

humanas, enquanto outro – Tércio Sampaio Ferraz Junior – relaciona a vigência com

o tempo de validade da norma.

Tércio Sampaio Ferraz Junior ainda distingue vigência de vigor. Para ele,

ambos os conceitos, apesar de serem próximos, são conceitos que não se

106

Sobre a relação de vigência e eficácia com a validade das normas, veja Tércio Sampaio Ferraz

Junior, Introdução ao estudo de direito: técnica, decisão e dominação, São Paulo: Editora Atlas,

2007, p. 197 e ss, 4.3.2)

107

FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao estudo de direito: técnica, decisão e dominação,

São Paulo: Editora Atlas, 2007, p. 203.

140

confundem, pois têm sutil, mas importante distinção. Dizer que uma norma tem vigor

significa que ela tem forca vinculante, capaz de obrigar sujeitos de direito. O autor

conceitua vigor como “qualidade da norma que diz respeito a sua força vinculante,

isto é, à impossibilidade de os sujeitos subtraírem-se a seu império,

independentemente da verificação de sua vigência ou de sua eficácia”

108

Paulo de Barros Carvalho entende e declara a importância da distinção feita

por Tércio entre vigência e vigor, em vista de sua utilidade e relevância, mas não

adota os termos utilizados por aquele autor, por entender que não há conteúdo

semântico diverso entre eles. Considera que a regra revogada não terá vigência

para os fatos futuros, conservando, porém, a vigência para os casos acontecidos

anteriormente à revogação. O mestre, ao contrário de Tércio, entende que haverá

uma vigência plena (passado e futuro) e outra parcial (passado, havendo revogação,

ou futuro, quando a vigência for nova).

Aqui, a divergência é apenas e tão somente quanto à nomenclatura utilizada,

o que um chama de vigência parcial, o outro chama de vigor.

A divergência persiste quando falamos em eficácia das normas.

Paulo de Barros Carvalho estuda a eficácia sob três enfoques: eficácia

jurídica, eficácia técnica e eficácia social.

A primeira delas, eficácia jurídica, é conceituada como o processo mediante o

qual, ocorrendo o fato descrito no antecedente da norma jurídica, desencadeiam-se

os efeitos prescritos no consequente. É a relação de causalidade jurídica, nos

dizeres de Lourival Vilanova. Eficácia jurídica é, portanto, “a propriedade do fato

jurídico de provocar os efeitos que lhe são próprios”

109

(relação de causalidade

jurídica), “é o predicado dos fatos jurídicos de desencadearem as consequências

que o ordenamento prevê”

110

A eficácia técnica, por sua vez, é a “qualidade que a norma ostenta, no

sentido de descrever fatos que, uma vez ocorridos, tenham a aptidão de irradiar

efeitos jurídicos, já removidos os obstáculos materiais ou as impossibilidades

sintáticas”.

Por fim, a eficácia social é a produção concreta de resultados na ordem dos

fatos sociais.

108

FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. op. cit., p. 203.

109

CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos, op. cit., p. 64.

110

CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos, op. cit., p. 65.

141

Para nós interessará, para efeito do presente estudo, a conceituação da

eficácia jurídica, já que é diante deste conceito que surgem as dissensões.

Já nas lições de Tércio Sampaio Ferraz Junior, podemos vislumbrar a eficácia

jurídica que, para ele, não diz respeito ao fato jurídico, como faz Paulo de Barros

Carvalho, mas sim se relaciona à produção de efeitos gerados pela norma jurídica.

Para Tércio Sampaio Ferraz Junior

111

“eficácia é a qualidade da norma que se

refere à possibilidade de produção concreta de efeitos, porque estão presentes as

condições fáticas exigíveis para sua observância, espontânea ou imposta, ou para a

satisfação dos objetivos visados (efetividade ou eficácia social), ou porque estão

presentes as condições técnico-normativas exigíveis para sua aplicação (eficácia

técnica)”.

Assim, a diferença entre os conceitos perpetrados pelos juristas reside no fato

de que, para Paulo de Barros Carvalho, a eficácia refere-se aos efeitos gerados

pelos fatos jurídicos, ou seja, a relação de causalidade desencadeada pela

ocorrência do antecedente da norma jurídica, enquanto que, para Tércio Sampaio

Ferraz Junior, a eficácia está relacionada com a produção de efeitos gerados pela

norma jurídica.

Colocadas estas premissas e distinções, é chegada a hora de responder à

questão colocada no início deste item quanto à relação existente entre o princípio da

anterioridade e os conceitos de validade, vigência e eficácia.

De início, já podemos rechaçar a idéia de que o princípio da anterioridade

está relacionado com a validade da norma, porque, como tivemos oportunidade de

colocar, a validade diz respeito à pertinencialidade da norma jurídica ao sistema “S”,

o que pode ser verificado através do órgão competente e do procedimento adotado.

O foco da norma da anterioridade não reside no fato de quem a colocou no

sistema, se órgão competente ou não, nem no fato de ter ou não sido utilizado o

procedimento adequado para tanto, ou seja, o que está em jogo não é o órgão

competente ou o procedimento adotado.

Ao contrário, a norma da anterioridade, como dito linhas acima, não procura

avaliar se outra norma fora posta no ordenamento por quem de direito ou pelo modo

preceituado; tem seu foco principal no tempo de espera que uma norma deve

aguardar para gerar efeitos sobre os fatos ocorridos no mundo fenomênico.

111

FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. op. cit., p. 203.

142

Desta forma, podemos dizer que a anterioridade pretende preservar os

eventos ocorridos durante certo interregno temporal, impedindo que eles sejam

alcançados pela norma que institui ou majora tributo, elevando, conseqüentemente,

a carga tributária suportada pelo sujeito passivo da exação.

Para Paulo de Barros Carvalho, a anterioridade está relacionada à vigência

enquanto que, para Tércio Sampaio Ferraz Junior, relaciona-se com a eficácia da

norma.

Entretanto, a divergência é apenas aparente e se deve à classificação feita

por cada um dos renomados juristas, como amplamente demonstrado linhas acima.

Expliquemos.

A vigência, para Paulo de Barros Carvalho, é a aptidão da norma jurídica

válida em produzir os efeitos para os quais está preordenada. E, para Tércio

Sampaio Ferraz Junior, é a eficácia que está relacionada com a produção de efeitos

gerados pela norma jurídica.

Assim, verifica-se claramente que, para ambos os autores, o princípio da

anterioridade impede que a norma gere os efeitos para os quais foi estabelecida.

Devemos salientar, entretanto, que, apesar de respeitarmos, discordamos

veementemente da posição tomada por Roque Antonio Carrazza

112

ao afirmar que

“o princípio da anterioridade refere-se, pois, à eficácia das leis tributárias, e não à

sua vigência ou validade”, uma vez que se utiliza dos conceitos firmados por Paulo

de Barros Carvalho.

Dissentimos da tomada de posição por entendermos que a anterioridade não

possui relação com os fatos jurídicos e os que eles podem desencadear, como faz

crer o prestigiado jurista. Ao contrário, a anterioridade, como dito, está diretamente

relacionada com a norma que institui ou majora tributo. Portanto, o princípio da

anterioridade impede que a norma instituidora, majoradora ou modificadora de

tributo produza seus efeitos antes de determinado lapso temporal.

Refutamos também a possibilidade de a norma da anterioridade estar

relacionada com o conceito de vigência apresentado por Tércio Sampaio Ferraz

Junior. Consideramos que a anterioridade não está relacionada com o tempo de

validade da norma, ou seja, com o tempo em que a norma pertence ao sistema, mas

sim, com o tempo que demorará para produzir efeitos.

112

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 190.

143

Por fim, cabe afastar a possibilidade da anterioridade estar relacionada com o

conceito de eficácia técnica e de eficácia social, perpetrados por Paulo de Barros

Carvalho.

Embora a eficácia técnica se relacione à qualidade da norma jurídica, ela se

refere à inexistência de obstáculos materiais ou impossibilidades sintáticas, situação

esta que não se confunde com a anterioridade.

Da mesma forma, a regra da anterioridade não diz respeito à produção de

efeitos gerados pela norma no âmbito social (eficácia social).

Assim, podemos afirmar que a norma da anterioridade, apesar de exprimir os

efeitos que a norma jurídica instituidora ou majoradora do tributo gera, não se refere

aos obstáculos materiais ou às impossibilidades sintáticas ou à produção de efeitos

na esfera social.

Diante dos argumentos e das justificativas postas, podemos concluir que a

norma da anterioridade reflete diretamente na produção de efeitos que a norma

instituidora, majoradora ou modificadora de tributo terá nos eventos ocorridos no

mundo fenomênico, ou seja, o princípio da anterioridade impede que a norma

surpreenda os contribuintes, seja por intermédio da majoração, da instituição ou da

modificação de tributo, ou a alteração gere os efeitos para os quais foi estabelecida.

III.13 O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE E AS MEDIDAS PROVISÓRIAS

III.13.1 O Regime das Medidas Provisórias

O regime das medidas provisórias sofreu muitas alterações no ano de 2001,

com a entrada em vigor da Emenda Constitucional n° 32. Essas alterações influíram

de forma substancial na vida dos contribuintes, especialmente no que diz respeito à

possibilidade de instituir ou majorar tributo por meio de medida provisória.

A redação originária da Constituição Federal assim disciplinava as medidas

provisórias:

144

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República

poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las

de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será

convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.

Parágrafo único. As medidas provisórias perderão eficácia, desde sua

edição, se não forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a partir de

sua publicação, devendo o Congresso Nacional disciplinar as relações

jurídicas delas decorrentes.

Após o advento da Emenda Constitucional n° 32/2001, a redação do artigo 62

da Constituição Federal foi completamente alterada e assim está redigida:

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República

poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las

de imediato ao Congresso Nacional.

§1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:

I - relativa a:

a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito

eleitoral;

b) direito penal, processual penal e processual civil;

c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a

garantia de seus membros;

d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos

adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, §3º;

II - que vise a detenção ou sequestro de bens, de poupança popular ou

qualquer outro ativo financeiro;

III - reservada a lei complementar;

IV - já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e

pendente de sanção ou veto do Presidente da República.

§2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos,

exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos

no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o

último dia daquele em que foi editada.

§3º As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§11 e 12 perderão

eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de

sessenta dias, prorrogável, nos termos do §7º, uma vez por igual período,

devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as

relações jurídicas delas decorrentes.

§4º O prazo a que se refere o §3º contar-se-á da publicação da medida

provisória, suspendendo-se durante os períodos de recesso do Congresso

Nacional.

§5º A deliberação de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o

mérito das medidas provisórias dependerá de juízo prévio sobre o

atendimento de seus pressupostos constitucionais.

§6º Se a medida provisória não for apreciada em até quarenta e cinco dias

contados de sua publicação, entrará em regime de urgência,

subsequentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacional,

ficando sobrestadas, até que se ultime a votação, todas as demais

deliberações legislativas da Casa em que estiver tramitando.

145

§7º Prorrogar-se-á uma única vez por igual período a vigência de medida

provisória que, no prazo de sessenta dias, contado de sua publicação, não

tiver a sua votação encerrada nas duas Casas do Congresso Nacional.

§8º As medidas provisórias terão sua votação iniciada na Câmara dos

Deputados.

§9º Caberá à comissão mista de Deputados e Senadores examinar as

medidas provisórias e sobre elas emitir parecer, antes de serem apreciadas,

em sessão separada, pelo plenário de cada uma das Casas do Congresso

Nacional.

§10. É vedada a reedição, na mesma sessão legislativa, de medida

provisória que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficácia por

decurso de prazo.

§11. Não editado o decreto legislativo a que se refere o §3º até sessenta

dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações

jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência

conservar-se-ão por ela regidas.

§12. Aprovado projeto de lei de conversão alterando o texto original da

medida provisória, esta manter-se-á integralmente em vigor até que seja

sancionado ou vetado o projeto.

A seguir, analisaremos os reflexos que as medidas provisórias têm na

tributação brasileira, mas, primeiramente, analisaremos a possibilidade ou não de as

medidas provisórias instituírem ou aumentarem tributo.

III.13.2 Da Impossibilidade de as Medidas Provisórias Instituírem ou

Aumentarem Tributo. Violação aos Princípios da Legalidade, da Estrita

Legalidade, da Segurança Jurídica e da Anterioridade

No primeiro capítulo deste trabalho, ressaltamos que o sistema jurídico é um

corpo único e harmônico e que opera com códigos e programas próprios.

Antes de adentrarmos propriamente no mérito da questão que nos

propusemos discutir, necessárias são a análise e a investigação acerca do modo

como as normas constitucionais (introduzidas por meio de emenda constitucional) e

as infraconstitucionais devem e precisam ser introduzidas no ordenamento jurídico.

Primeiramente, reforçaremos o conceito do que seja sistema jurídico. Para

tanto, tomaremos emprestadas as palavras do professor José Arthur Lima

Gonçalves que conceitua sistema como o “conjunto harmônico, ordenado e unitário

146

de elementos reunidos em torno de um conceito fundamental ou aglutinante”

113

, que

serve de critério unificador atraindo e harmonizando, em um só sistema, os vários

elementos de que se compõe.

Dentro do sistema jurídico existem outros diversos subsistemas que advêm

de seus próprios conceitos aglutinantes. É um sistema formado por princípios e

regras constitucionais que regem o exercício da tributação.

Vários são os autores que já se manifestaram acerca da definição de sistema,

todos concluindo que o sistema é integrado por normas que são hierarquicamente

postas, sempre de forma coerente e harmônica.

Importante ressaltar também que se pretende um sistema harmônico,

coordenado, para que a solução de conflitos seja possível a partir da

consideração/análise sistemática dos elementos normativos aplicáveis, como já

demonstrado no capítulo primeiro. Ainda precisamos relembrar que as normas são

introduzidas aos pares no ordenamento jurídico: norma introdutora e norma

introduzida.

A norma introduzida deve ser posta no ordenamento por norma introdutora

credenciada pelo sistema. Assim, podemos dizer que, para que uma norma passe a

integrar o sistema jurídico, é preciso que haja um veículo introdutor competente, que

também é chamado de fonte formal do direito.

As fontes formais do direito são as “fórmulas que a ordem jurídica estipula

para introduzir regras no sistema jurídico”

114

; “são normas que falam acercam de

normas, regras que dizem como as regras de direito devem ser postas, alteradas ou

expulsas do sistema”.

115

As leis e os estatutos normativos são os únicos instrumentos credenciados

pelo sistema a introduzirem tais normas no ordenamento jurídico, em virtude do

princípio da legalidade estampado no artigo 5°, inciso II, da Constituição Federal que

determina que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa

senão em virtude de lei”.

Assim, como muito bem colocado pelo Professor Roque Antonio Carrazza

116

o sistema constitucional é formado por normas dispostas hierarquicamente, ou seja,

as inferiores buscam fundamento de validade nas hierarquicamente superiores e,

113

GONÇALVES, José Arthur Lima, Imposto sobre a Renda, p.40.

114

CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, p. 50.

115

CARVALHO, Paulo de Barros, op. cit., p. 50.

116

CARRAZZA, Roque Antonio, op.cit, p. 27 a 30.

147

caso isto não ocorra, o diploma inferior estará fora da pirâmide. Assim sendo,

podemos dizer que as normas inválidas não existem juridicamente.

A superioridade hierárquica da Constituição Federal revela-se de três modos,

a saber:

a) como leis superiores que buscam fundamento de validade em si própria,

b) como fontes de produção jurídica de outras normas, ou ainda,

c) implica o princípio da conformidade de todos os atos dos poderes políticos

com a Constituição.

Desta forma, podemos falar em inconstitucionalidade material de uma norma

quando o conteúdo de uma norma inferior está em descompasso com o Texto Maior

e, em inconstitucionalidade formal quando uma norma inferior é editada por

autoridade, órgão ou pessoa incompetente ou sem a observância dos

procedimentos adequados descritos na Constituição.

Assim, para que uma norma seja validamente

117

introduzida no ordenamento

jurídico, é preciso que obedeça aos ditames constitucionais, que indicam, obrigando,

o modo e os limites com que certa norma – que prescreve a conduta esperada dos

sujeitos de direito acerca de determinada matéria entendida pelo constituinte como

merecedora de tratamento diferenciado – deve ser introduzida no sistema.

Portanto, podemos dizer que mesmo uma norma introduzida por emenda

constitucional pode ser considerada inconstitucional, bastando que seja

desrespeitada a forma como a norma será introduzida no sistema ou que seu

conteúdo esteja em descompasso com as normas constitucionais originárias.

Roque Antonio Carrazza

118

lembra a inconstitucionalidade perpetrada pela

Emenda Constitucional n° 03 que criou o IPMF que, posteriormente, foi declarado

inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, por não ter respeitado cláusula

pétrea. Vejamos suas palavras:

Também neste ponto a Emenda Constitucional em pauta era

inconstitucional, por ter ferido cláusula pétrea, que – como é de

conhecimento comum – não pode ser abolida pelo Congresso Nacional, no

exercício de seu “poder constituinte derivado”.

117

Saliente-se aqui que validade é entendida como pertinência de uma norma no sistema, cuja

introdução no ordenamento jurídico é verificada posteriormente, levando-se em conta o órgão e o

procedimento adotado.

118

CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit. nota de rodapé n° 21, p. 201.

148

Dito isto, analisemos de forma mais aprofundada a Emenda Constitucional n°

32/2001 que deu nova roupagem ao tema das medidas provisórias, regulando, de

forma mais detalhada, a aplicação de referido instrumento normativo.

Entendemos que a emenda em questão foi muito feliz e necessária para a

regulação da ordem jurídica, uma vez que as medidas provisórias vinham sendo

utilizadas pelo Poder Executivo Federal sem nenhum critério e de forma totalmente

indiscriminada.

Contudo, diante do tema que nos propusemos analisar, qual seja, o princípio

da anterioridade, é importante refletirmos sobre o alcance das medidas provisórias

quanto à possibilidade ou não da instituição, majoração e modificação dos tributos.

Primeiramente, cumpre observar que, se entendermos que a Emenda

Constitucional n° 32/2001 conferiu competência para que o Poder Executivo Federal

institua, majore e/ou modifique tributo

119

por meio de medida provisória certamente

estaremos violando diversos preceitos constitucionais, uma vez que o constituinte,

ao conferir competência para os entes políticos fixou os limites e as materialidades

passíveis de tributação. Dentre os limites impostos pelo constituinte originário estão

os princípios da legalidade, da anterioridade, da irretroatividade, não confisco, entre

outros.

Como já tivemos a oportunidade de demonstrar, as limitações ao poder de

tributar são, em verdade, garantia individual dos contribuintes e como tal caracteriza-

se como cláusula pétrea. Assim, os princípios constitucionais caracterizam-se como

verdadeiras limitações ao poder de tributar.

Não há divergência na doutrina quanto ao fato de as cláusulas pétreas não

serem passíveis de modificação, inclusive pelas emendas constitucionais.

Assim, não tendo inserido a regulação de tributos ao §1°, do artigo 62, que

traz o rol das limitações materiais ao qual estão submetidas as medidas provisórias,

e, conseqüentemente, possibilitando que o intérprete constitucional entenda que há

permissão para a instituição, majoração e modificação de tributo, certamente a

Emenda Constitucional n° 32/01 violou cláusula pétrea, tendo em vista que, numa

análise sistemática do texto constitucional, podemos inferir que o constituinte

119

Veremos mais adiante o alcance da norma veiculada pelo artigo 62, parágrafo 2°, da CF/88, no

que diz respeito ao seu conteúdo, ou seja, se a norma estende-se a todos os tributos ou apenas

aos impostos, portanto, até que não nos posicionemos a respeito, iremos nos referir aos tributos de

uma forma geral, uma vez que este signo abrange todas as espécies tributárias.

149

originário jamais quis conferir tamanho poder ao Presidente da República, chefe do

Poder Executivo.

Assim sendo, deduzimos que, mesmo antes da promulgação da Emenda

Constitucional n° 32/01 que, como dissemos, introduziu diversos parágrafos ao

artigo 62 da Constituição Federal, não era possível a criação, majoração ou

modificação de tributo por meio de medida provisória. Chegamos a essa conclusão

ao fazer a interpretação sistêmica da Carta Maior.

Para tanto levamos em consideração diversas normas constitucionais, dentre

elas o princípio da legalidade, expresso no artigo 5° da Carta Federal e a estrita

legalidade tributária, preceituada no artigo 150, inciso I, também do texto

constitucional.

O princípio da legalidade preceitua que ninguém poderá ser obrigado a fazer

ou deixar de fazer senão em virtude de lei. Já o princípio da estrita legalidade

encerra a regra de que, sem lei, não poderá haver exigência ou aumento de tributo.

Somente com os preceitos da legalidade, seja a genérica, seja a específica,

se postos em contraposição à norma do artigo 62, da Carta Maior, é possível

defender a tese de que não é dada às medidas provisórias a possibilidade de

regulamentar a tributação, porque elas diferenciam-se cabalmente das leis em

sentido estrito.

As leis ordinárias submetem-se ao primado da anterioridade e, portanto, têm

sua aplicação e eficácia postergadas, conforme explicitado no item III.12, para o

exercício seguinte ao de sua publicação (anterioridade do exercício) ou para após o

transcurso dos noventa dias exigidos (anterioridade nonagesimal), ou pela

conjugação de ambas (anterioridade especial).

De forma distinta, entretanto, operam as medidas provisórias, uma vez que

possuem eficácia e aplicação imediatas, tendo em vista o regime de urgência e

relevância ao qual estão submetidas.

Podemos ainda destacar que as medidas provisórias divergem complemente

do caráter que o constituinte pretendeu dar às leis, porque as últimas (leis) devem

obedecer a procedimento específico, conforme disciplina a própria Constituição

Federal. Dependem de aprovação das casas congressistas (Senado e Câmara

Federal), sanção presidencial e publicação, para, somente após referidos trâmites,

passar a existir no mundo jurídico e, portanto, a ter eficácia.

150

As medidas provisórias, por sua vez, caracterizam-se por ser ato privativo do

Poder Executivo Federal, mais especificamente do Presidente da República, e

independem de aprovação dos representantes do povo (Congresso Nacional).

Assim, podemos verificar que o regime de urgência e relevância não é

compatível com os procedimentos constitucionais para aprovação de lei que, sem

sombras de dúvidas, demandam procedimento específico, sem o qual a norma

poderá ser considerada formalmente inconstitucional e, portanto, inválida.

Não há que se argumentar que a urgência na regulamentação dos mercados,

ou a necessidade premente de arrecadação, tendo em vista calamidade pública ou

qualquer outro motivo, levem o Presidente da República a querer impor, via medida

provisória, a instituição ou majoração de tributo.

A afirmativa supra deve-se ao fato de que o sistema tributário nacional,

disciplinado na Constituição Federal, já determinou quais os casos em que haveria

urgência, mas também regulamentou quais os limites que cada uma das situações

emergenciais poderia transpor.

Entendemos que uma das barreiras tributárias que o constituinte permitiu

fosse transposta é a não-observância, por exemplo, ao princípio da anterioridade,

como é o caso dos impostos incidentes sobre importação e exportação.

Não há que se falar em urgência e relevância em matéria tributária que não

estejam disciplinadas pela Carta Maior e, muito menos, em violação a preceito

específico tributário da Constituição Federal, qual seja, o princípio da anterioridade.

Podemos ainda nos utilizar de mais um argumento que, certamente, colocará

abaixo a tese de que medida provisória é instrumento hábil para disciplinar questões

tributárias.

Reza a Constituição Federal, no Capítulo I - Do Sistema Tributário Nacional,

no Título VI - da Tributação e do Orçamento, em seu artigo 146, que cabe à lei

complementar disciplinar conflitos de competência, em matéria tributária, entre

União, Estados, Distrito Federal e Municípios; regular as limitações constitucionais

ao poder de tributar; estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,

especialmente sobre definição de tributos e de suas espécies, bem como, em

relação aos impostos discriminados na Constituição Federal, a dos respectivos fatos

geradores, bases de cálculo e contribuintes, obrigação, lançamento, crédito,

prescrição e decadência tributários.

151

Assim está redigido o artigo em comento:

Artigo 146. Compete à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a

União, Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,

especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos

impostos discriminados nesta constituição, a dos respectivos fatos

geradores, bases de cálculo e contribuintes,

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários,

[...]

A Lei Complementar é, portanto, um significativo instrumento de articulação

das normas do sistema jurídico, pois sua natureza ontológica formal determina quais

as matérias que receberão tratamento diferenciado no que diz respeito a sua

introdução no ordenamento jurídico.

Lei Complementar é aquela que é merecedora de procedimento especial para

sua aprovação por entender o legislador constituinte que certa matéria merece

tratamento diferenciado e mais acurado, devendo, portanto, estar submetida a um

quorum qualificado, nos termos do artigo 69 da Constituição Federal.

Desta forma, podemos dizer que o Código Tributário Nacional, ao dispor em

seu artigo 97 que somente lei pode instituir, extinguir majorar ou reduzir o tributo,

bem como definir o fato gerador, fixar alíquotas, penalidades e hipóteses de

exclusão, suspensão, extinção e dispensa, também exclui a possibilidade de

regulamentação de tributo, mediante a utilização de medida provisória.

Não se argumente que a Constituição Federal é regra de maior hierarquia de

forma a descredenciar o argumento supramencionado, visto que o sistema jurídico é

harmônico. Pelo contrário, reconhecemos a hierarquia constitucional e, diante disto,

analisamos a questão das medidas provisórias, levando em conta os desígnios

constitucionais e, principalmente, o fato de que a Constituição Federal envolve e cria

um ambiente (subsistema) específico e diferenciado, mas que não se confunde com

os demais subsistemas constitucionais. Não obstante, a diferenciação existente está

em total harmonia com o restante dos preceitos constitucionais, como amplamente

demonstrado.

152

Assim, restou devidamente esclarecido o porquê, com base na legalidade e

na estrita legalidade tributária, de entendermos que, mesmo antes da promulgação

da Emenda Constitucional n° 32/01, não era possível a criação, majoração ou

modificação de tributo por meio de medida provisória.

Podemos ainda embasar referida impossibilidade, agora, com fundamento no

princípio da segurança jurídica, que se encontra no artigo 5°, caput, da Constituição

da República, não sendo demais relembrar que o sistema jurídico opera em total

harmonia e sincronia.

Certo é que as medidas provisórias, por serem instrumentos a serem

utilizados em situações de extrema urgência, não podem estar submetidas à

observância do princípio da anterioridade, o que, por si só, já revela

incompatibilidade entre a regulação de tributos e sua edição.

Destaque-se que o sistema constitucional tributário originário fixou as

hipóteses em que seria possível que determinado tributo deixasse de obedecer ao

princípio da anterioridade, ou seja, estabeleceu de forma minuciosa quais as

hipóteses em que entendia ser possível a fixação de exceção ao primado

constitucional da anterioridade que, como sabemos, configura-se como verdadeira

limitação ao poder de tributar. Desta forma, podemos concluir que não pode o

legislador derivado, ainda que por intermédio de emenda constitucional, criar mais

uma exceção ao princípio da anterioridade, simplesmente ignorando a determinação

do constituinte originário, como se nada houvesse disposto ou regulado.

Outrossim, afirmar ser possível a regulação de tributo via medida provisória é

possibilitar que se instaure insegurança jurídica, uma vez que estaremos

desrespeitando e desconsiderando a existência do princípio da anterioridade, tendo

em vista que, como anteriormente demonstrado, as medidas provisórias possuem

eficácia e aplicação imediata ao inverso das leis regularmente aprovadas nas casas

congressistas.

Do mesmo modo, ao defendermos a possibilidade de regulação de tributo por

medida provisória, estaríamos violando o princípio constitucional da anterioridade,

que, como demonstrado, é verdadeiro direito e garantia fundamental, e, portanto,

cláusula pétrea.

Assim, possibilitar a instituição ou a majoração de tributo por meio de medida

provisória é permitir que seja instaurada a completa insegurança jurídica.

153

Misabel de Abreu Machado Derzi

120

, citando Alberto Xavier, aduz que “a

necessidade de manutenção de instrumentos ágeis, hábeis, à implantação da

política econômico-fiscal do governo, ante a célere mutação dos fatos a nível

conjuntural, não é argumento capaz de afastar os imperativos de segurança jurídica,

expressos nos princípios da rígida legalidade e da anterioridade”.

A insegurança jurídica também é manifesta pelo fato de que as medidas

provisórias são instrumentos, como o próprio nome diz, provisórios, e, caso não

convertidas em lei, perderão sua eficácia. Desta forma, se consideramos a

possibilidade de instituição ou majoração de tributo por medida provisória e, se esta

não for convertida em lei, certamente o contribuinte terá que percorrer o tortuoso

caminho da repetição do indébito ou da compensação, mediante reconhecimento

judicial, caso seja declarado que a norma veiculada pela medida provisória tenha

efeitos ex nunc. Ao levar o contribuinte a recorrer ao Poder Judiciário reaver os

valores pagos indevidamente aos cofres da União Federal, certamente se configura

mais uma causa de insegurança jurídica para os contribuintes.

Assim, restou cabalmente comprovado que a instituição ou a majoração do

tributo viola os princípios da legalidade, da estrita legalidade, da segurança jurídica e

da anterioridade.

Roque Antonio Carrazza

121

ao dissertar sobre as aparentes exceções ao

princípio da legalidade, abordando tema relativo à possibilidade de as emendas

constitucionais inserirem alterações no texto da Carta Federal, permitindo a

alteração das alíquotas de tributos pelo Poder Executivo, faz severa crítica à

possibilidade do legislador derivado excepcionar o que não foi excepcionado pelo

constituinte originário, o que, sem sombras de dúvidas, pode ser perfeitamente

aplicado às alterações introduzidas por emenda constitucional, no que diz respeito à

exclusão de garantia constitucional, como é o caso do princípio da anterioridade:

Realmente, cabe ao Legislativo – a apenas a ela – alterar alíquotas,

conceder isenções, reduzir ou aumentar a carga tributária etc. Esta tarefa

não pode ser delegada a outro Poder (o caso, o Executivo), sob pena de

burla ao princípio constitucional da separação dos Poderes. Uma emenda

constitucional não poderia ter autorizado (como de fato autorizou) esta

delegação. Note-se que a circunstância de existir norma constitucional de

teor semelhante (o art. 153, §1°, da CF) não valida o §1° do art. 2° da EC

3/1993. É que o poder constituinte derivado não pode criar novas

120

DERZI, Misabel Abreu Machado, notas de atualização de BALEEIRO, Aliomar, Limitações

constitucionais ao poder de tributar. 7ª ed. Rio de Janeiro. Forense. 2006. p. 80.

121

CARRAZZA, Roque Antonio, op. cit, nota de rodapé n° 47, p. 299.

154

exceções (além das que surgiram por ocasião do exercício do poder

constituinte originário) ao princípio. (itálicos do autor e negritos nossos)

Assim, podemos dizer que a inclusão de exceções relativas aos direitos e às

garantias individuais no texto constitucional, por meio de Emenda à Constituição

Federal, não pode ser aceita como possível e muito menos como constitucional.

As emendas ao Texto Magno têm limites materiais que obrigatoriamente

devem ser observados pelo constituinte derivado, se referidos limites forem

ultrapassados, certamente ocorrerá violação ao princípio da legalidade, podendo até

mesmo, em casos como a exceção trazida ao princípio da anterioridade, via medida

provisória, no que se refere à instituição ou majoração de tributo, afrontar cláusula

pétrea, constitucionalmente protegida pelo ordenamento jurídico vigente.

Cumpre observar, ainda, que as medidas provisórias nunca puderam ser

utilizadas como instrumento de regulamentação da economia, da política e da

sociedade, pelo menos no que diz respeito à tributação.

Ainda que os argumentos trazidos até aqui não sejam entendidos como

suficientes ao rechaço da possibilidade das medidas provisórias não poderem ser

utilizadas como instrumentos de urgência e relevância para o Poder Executivo

instituir ou majorar tributos, utilizar-nos-emos da própria redação do §2°, do artigo

62, da Constituição Federal, incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001,

para comprovar que não há que se falar em urgência e relevância.

O constituinte derivado, apesar de ter expressamente possibilitado a

instituição e a majoração dos tributos por medida provisória, deixou claro que se

faria necessária a conversão da medida provisória em lei, até o último dia do

exercício financeiro em que esta foi editada, excetuando apenas os tributos

discriminados no artigo 153, incisos I, II, IV, V, e no artigo 154, inciso II, ambos da

Constituição Federal. Vejamos os exatos termos do dispositivo em comento para

que não pairem dúvidas sobre sua redação:

§2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de

impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só

produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido

convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. (Incluído

pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001) (sem destaques no original)

Diante da redação do artigo em comento e admitindo a possibilidade de as

medidas provisórias instituírem ou majorarem tributo, o que admitimos somente por

155

amor a argumentação, constataremos que o constituinte prescreveu que os efeitos

de referidas medidas provisórias somente poderiam gerar efeitos se convertidas em

lei até o último dia do exercício anterior ao de sua edição, trazendo apenas algumas

exceções que podem produzir efeitos desde a edição da medida provisória.

Destaque-se que o texto constitucional determina expressamente que a

medida provisória “só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver

sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada”.

A redação do preceito constitucional em comento nos possibilita dizer que o

constituinte derivado não permitiu que a medida provisória instituidora ou majoradora

de tributo gerasse efeitos antes de ser convertida em lei, e também que não basta

que seja convertida em lei pura e simplesmente; esta conversão deve ocorrer antes

do término do exercício financeiro em que referida medida provisória foi editada.

Da redação do artigo 62, §2°, da Constituição Federal, podemos extrair a

seguinte afirmativa: a medida provisória poderá instituir ou majorar tributo, mas para

que gere efeitos deve ser convertida em lei, o que deverá ocorrer antes do término

do exercício financeiro em que foi editada.

Assim, mesmo que entendamos ser possível a instituição ou a majoração de

tributo por intermédio de medida provisória, é imperioso dizer que o constituinte

derivado não pretendeu conferir carta branca ao Poder Executivo para instituir ou

majorar tributo, uma vez que determinou que os preceitos fixados naquela norma

deveriam ser referendados pelo legislador, tendo em vista a determinação

constitucional de que haja a conversão da medida provisória em lei.

A questão que se coloca é: o fato do constituinte derivado determinar que a

medida provisória instituidora ou majoradora de tributo seja convertida em lei antes

do exercício financeiro em que foi editada quer significar que ela deva respeitar o

princípio da anterioridade do exercício?

Entendemos que sim. O constituinte derivado, apesar de não dispor de forma

clara e explícita, determinou, em nosso sentir, ainda que indiretamente, a

necessidade de obediência ao princípio da anterioridade do exercício quando da

instituição ou majoração de tributo, por intermédio das medidas provisórias. Com

efeito, ele impõe que preceitos veiculados pela medida provisória sejam introduzidos

no ordenamento jurídico pelo veículo introdutor conhecido como lei, devendo esta lei

entrar em vigor antes do término do exercício financeiro em que será exigida.

156

A determinação para que as medidas provisórias, que veiculem majoração ou

instituição de tributo sejam convertidas antes do término do exercício fiscal em que

foram editadas, é, sem dúvida, sinal de que o constituinte derivado pretendeu fosse

observado o princípio da anterioridade do exercício.

Não podemos desprezar as palavras do legislador, não é lícito ao intérprete

do direito dizer que as palavras do constituinte são um sem-sentido, porque se assim

fosse, estaríamos reconhecendo que os termos utilizados pelo constituinte são

desnecessários e prescindíveis, o que poderia colocar em perigo a harmonia e a

unicidade do ordenamento jurídico. De fato, no artigo 62, §2°, da Constituição

Federal, o constituinte derivado determina expressamente que a medida provisória

“só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em

lei até o último dia daquele em que foi editada”.

Para nós, quando o constituinte derivado inseriu no texto constitucional a

expressão “se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi

editada” há que ser lido como se determinasse a aplicação do princípio da

anterioridade do exercício.

Entendemos que o constituinte faz menção ao princípio da anterioridade do

exercício, ainda que não de forma explícita, ao determinar que não basta a

conversão da medida provisória instituidora ou majoradora de tributo, no prazo

fixado pelo §3°, do artigo 62, da Carta Magna, ou seja, em sessenta dias,

prorrogável uma vez por igual período, nos termos do §7º, e que deve o Congresso

Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes.

No caso das medidas provisórias que instituem ou majoram tributo, o constituinte

fixou prazo diferenciado, determinando que os preceitos por ela veiculados devem

ser convertidos em lei no exercício financeiro em que foi editada, ou seja, no

exercício financeiro anterior ao de sua cobrança.

Vemos, aqui, plena compatibilidade entre a determinação constitucional para

conversão em lei da medida provisória no mesmo exercício financeiro que tenha sido

editada e o princípio da anterioridade, porque ambas as normas não podem gerar

efeitos antes do exercício financeiro posterior ao que foram editadas.

Para melhor aclarar essa afirmativa, cumpre observar quais os requisitos

necessários para que as normas que instituem ou majorem tributo sejam cumpridos.

Quanto às medidas provisórias em matéria tributária, para que elas gerem efeitos, é

necessário que: a) seja a medida provisória convertida em lei e, b) a conversão da

157

lei ocorra no mesmo do exercício financeiro em que foi editada a medida provisória.

Sem a observância destes dois requisitos, a medida provisória em matéria tributária

não poderá gerar efeitos, o que quer significar que não terá relevância para o

ordenamento jurídico e, de forma especial, para o direito tributário.

Quanto às demais normas tributárias que devem observar o princípio da

anterioridade do exercício, vemos que elas devem entrar em vigor e serem

devidamente publicadas no exercício financeiro que antecede a cobrança do tributo,

sem o que não poderá produzir efeitos, como já tivemos a oportunidade de estudar.

Desta forma, pudemos verificar que, para as medidas provisórias que

instituam ou majorem tributo a edição de lei antes do exercício financeiro que

antecede a cobrança do tributo é imprescindível, sob pena de não produzirem

efeitos no ordenamento jurídico.

Acreditamos que o legislador derivado, mesmo inconscientemente sabendo

não haver possibilidade de medidas provisórias instituírem ou majorarem tributo,

acabou sendo influenciado pelo constante desacato aos primados constitucionais.

De fato, mesmo antes da entrada em vigor das alterações introduzidas ao artigo 62,

da Carta Magna, que, expressamente, permitiu a instituição e majoração de tributo

por meio de medida provisória, a edição de medidas provisórias, com o fito de

instituir e majorar tributo, eram constantemente editadas, ainda que sem autorização

constitucional para tanto.

Portanto, podemos dizer que, quando há instituição e majoração de tributo por

meio de medida provisória, haverá, necessariamente, que obedecer ao princípio da

anterioridade do exercício.

Cumpre salientar, ainda, que a obediência ao princípio da anterioridade e a

existência de relevância e urgência são situações que não podem conviver

harmoniosamente, porque, ao falarmos em anterioridade, nos acode à mente a idéia

de segurança e previsibilidade, como reiteradamente demonstrado.

O princípio da anterioridade, em qualquer de suas formas, como repetidas

vezes mencionado, prescreve que se faz necessário que o ente político ou quem

lhes faça a vez aguarde por um determinado período de tempo, que poderá variar

desde noventa dias até a mudança do exercício financeiro, de 01 (um) dia até 365

(trezentos e sessenta e cinco) dias, para poder exigir o tributo instituído ou majorado.

O intervalo de tempo prescrito pelo texto constitucional tem por escopo

conferir aos contribuintes, ou melhor, ao sujeito passivo da exação que se prepare e

158

planeje-se para receber a tributação, uma vez que esta é forma constitucionalmente

permitida de expropriação de propriedade.

Ao referimo-nos ao termo urgência pensamos em necessidade premente, que

requer uma tomada de posição emergencial e imediata. Ao pesquisarmos o signo

urgência no dicionário

122

, deparamos-nos com a seguinte conceituação: “qualidade

do que é urgente, pressa”. Se formos verificar o significado do signo urgente,

constatamos que é aquilo “que urge; que não se pode adiar; indispensável;

iminente”.

Assim, quando refere-se a urgência, o constituinte originário certamente

pretendeu que o Poder Executivo pudesse atuar em determinada situação, sem que

precisasse aguardar a aprovação, edição e publicação de leis pelo trâmite comum a

que devem ser submetidas, em regra, as normas jurídicas.

Ao meditarmos sobre o signo relevância, pensamos em algo que tem ou deve

ter importância maior que os demais temas. Podemos, ainda, extrair a definição do

signo relevância como sendo a “qualidade de relevante; relevo; importância”. Ao

pesquisarmos o signo “relevante” podemos encontrar a seguinte definição: “que

releva; sobressai; importante. Aquilo que é necessário ou indispensável”

123

A relevância, então, para o constituinte originário está atrelada à importância

da matéria veiculada ou da situação pela qual passa a nação. Como dito, reafirma a

idéia do que é indispensável e que, portanto, não pode aguardar, tem que ser

necessariamente feito.

Desta forma, ao conjugarmos os signos urgente e relevante não pode nos

escapar a idéia de que o constituinte originário quis possibilitar que o Poder

Executivo pudesse tomar medidas emergenciais em situações de extrema

importância, em momentos em que não há como se eximir de uma tomada de

posição que solucione a questão, ou ao menos, a contorne, ainda que

temporariamente.

Poderiam alguns nos questionar sobre a obediência ao princípio da

anterioridade do exercício, ou melhor, sobre a necessidade de conversão da medida

provisória instituidora ou majoradora de tributo no mesmo exercício financeiro de sua

edição, para as exceções trazidas pelo artigo 62, §2°, da Carta Magna.

122

Novíssimo dicionário prático da língua portuguesa, Nova Brasil Editora Ltda., 30° edição, 1986, p.

799.

123

Novíssimo dicionário prático da língua portuguesa, Nova Brasil Editora Ltda., 30° edição, 1986, p.

681.

159

No que diz respeito às exceções trazidas pelo artigo em comento, ou seja, as

relativas aos tributos discriminados nos artigos 153, incisos I, II, IV, V, e 154, inciso

II, da Carta Maior, somos forçados a admitir que os argumentos utilizados para

destacar a possibilidade de instituição ou majoração de tributo por meio de medidas

provisórias não podem e não têm sustentabilidade, em especial o argumento

utilizado pela doutrina de que não há urgência e relevância, tendo em vista que a

simples leitura da redação do artigo em comento, sem o confrontar com os demais

primados constitucionais, nos permite afirmar ser possível a instituição ou majoração

de tributo por intermédio de medida provisória.

No entanto, destaque-se que não pretendemos defender a tese de que é

possível a instituição ou majoração de tributo por medida provisória, uma vez que,

como restou demonstrado linhas acima, o sistema jurídico é uno e harmônico, o que

nos impele a estudar o sistema como um todo e não apenas levando em

consideração parte dos preceitos constitucionais, ou seja, não podemos restringir a

análise dos conceitos de relevância e urgência para definir a constitucionalidade ou

não da edição de medidas provisórias em matéria tributária.

Desta forma, podemos concluir que não é possível que as medidas

provisórias disciplinem matéria tributária, especialmente para instituição ou

majoração de tributo, tendo em vista que o ordenamento jurídico deve ser visto e

analisado de forma uníssona, como dito e demonstrado linhas acima, o que nos

impede de aceitar cientificamente a possibilidade de medidas provisórias regularem

questões tributárias, principalmente, quando as medidas provisórias instituem ou

majorem tributos.

III.13.3 O Alcance do §2°, do Artigo 62, da Constituição Federal

Verificamos não ser possível a instituição ou majoração de tributo por meio de

medida provisória, bem como as ilegalidades e inconstitucionalidade que estão por

detrás desta regulação. Agora, faz-se necessário analisarmos o alcance do §2° do

artigo 62, da Constituição Federal, que faz menção expressa apenas aos impostos,

determinando que as medidas provisórias que implique sua instituição ou majoração

160

devem ser convertidas em lei até o último dia do exercício seguinte àquele em que

foi editada.

Desta forma, cumpre analisarmos duas questões prementes. A primeira diz

respeito à divergência existente entre a possibilidade de medidas provisórias

regularem tributos em geral ou apenas e tão-somente impostos. Outra questão que

se coloca diz respeito à determinação constitucional para as medidas provisórias

serem convertidas em lei até o último dia do exercício financeiro que as instituiu ou

majorou.

É imprescindível salientar que o constituinte derivado, ao incluir o §2° à

redação do artigo 62, faz clara menção a impostos e não aos tributos em geral.

Entendemos que a indicação específica de apenas uma das espécies

tributárias, no caso dos tributos, por si só, já poderia servir de causa excludente para

a possibilidade de medidas provisórias regularem, seja instituindo, aumentando, ou

modificando as demais espécies de tributos, dentre elas as contribuições sociais.

Apesar da divergência

124

existente na doutrina nacional acerca da

classificação dos tributos, uma vez que alguns entendem que são dois os critérios

utilizados para a classificação dos tributos (vinculação do aspecto material da

hipótese de incidência a uma atividade estatal e a previsão legal de restituição do

produto arrecadado), e outros entendem serem três os critérios classificatórios

(vinculação do aspecto material da hipótese de incidência a uma atividade estatal,

previsão legal de restituição do produto arrecadado e destinação do produto

arrecadado), nenhuma das duas correntes divergem quanto ao fato de serem os

impostos espécie tributária.

Assim, podemos dizer com firmeza que o gênero (tributo) não se confunde

com suas espécies, o que significa dizer que, o fato de o constituinte ter especificado

que as medidas provisórias poderiam instituir ou majorar impostos não pode nem

deve ser interpretado de formar abrangente, mas sim restritiva, sob pena de

desvirtuar os preceitos constitucionais adotados pelo constituinte.

124

A divergência doutrinária acerca da classificação dos tributos teve origem nos critérios utilizados

para essa classificação. Entendem alguns que apenas devem ser utilizados como critérios

distintivos das espécies tributárias a vinculação do aspecto material da hipótese de incidência a

uma atividade estatal e a previsão legal de restituição do produto arrecadado, desprezando a

destinação do produto da arrecadação dos tributos como critério para identificação das

espécies tributárias; já outra parte da doutrina, reconhece a relevância e a operatividade desse

critério, entendendo ser critério ditado pela Carta Constitucional.

161

Desta forma, é imperioso admitir que a norma inserida no §2°, do artigo 62, da

Constituição Federal, aplica-se somente aos impostos, ou seja, que a determinação

constitucional para conversão da medida provisória em lei até o término do exercício

financeiro em que foi editada atinge apenas as medidas provisórias que disciplinam

impostos, não se aplicando, portanto, aos demais tributos.

A maioria da doutrina entende que o constituinte originário, mesmo sem ter

expressamente se manifestado, permitiu que as medidas provisórias regulassem

tributos, seja instituindo-os, majorando-os ou modificando-os. Após o advento da

Emenda Constitucional n° 32/2001, houve determinação para que as medidas

provisórias que regulassem única e exclusivamente impostos fossem convertidas em

lei dentro do exercício financeiro em que havia sido editada.

Muitos defendem que a norma inserida no §2°, do artigo 62, da Constituição

Federal aplica-se somente aos impostos, ou seja, que a determinação constitucional

para conversão da medida provisória em lei até o término do exercício financeiro em

que foi editada atinge apenas as medidas provisórias que disciplinam impostos, não

se aplicando, portanto, aos demais tributos.

Assim, se a emenda constitucional apenas determina a conversão em lei no

mesmo exercício financeiro em que foi editada a medida provisória que regula

impostos, não se aplicando referida determinação para os demais tributos,

entendemos que as medidas provisórias que regulem tributos que não impostos não

necessitam ser convertidas no mesmo exercício financeiro em que foi editada,

podendo ser convertida em lei no exercício financeiro seguinte ao de sua edição,

desde que não se esgote o prazo para sua conversão em lei que, atualmente, é de

sessenta dias e não ultrapasse o número de reedições possíveis, nos exatos termos

dos §§3° e 7°, do artigo 62, da Carta da República.

Já Ives Gandra da Silva Martins

125

faz interpretação ampla do artigo 62, §2°,

da Carta Maior, entendendo que o constituinte derivado quis referir-se a todos os

tributos, ou seja, que determinou a conversão em lei no mesmo exercício financeiro

em que foi editada qualquer medida provisória regulamentadora de tributo, não

importando de qual tributo se trata. Assim se posiciona quanto ao tema em debate:

A disposição coloca um ponto final a tal conveniente interpretação,

admitindo medida provisória para a instituição e majoração de tributos

125

MARTINS, Ives Gandra da Silva, O novo regime constitucional das medidas provisórias, in

ROCHA, Lúcia Antunes, Constituição e Segurança Jurídica. Belo Horizonte. Fórum, 2004, p. 275.

162

desde que seja convertida em lei dentro do próprio exercício. Salutar a

correção por texto constitucional da disposição provocada pela elasticidade

ofertada pela Suprema Corte ao Poder Executivo Federal.

O autor, ao interpretar desta maneira o artigo em comento, acaba não

considerando a diferenciação mencionada entre gênero e espécie tributária. Por

mais que estejamos inclinados a concordar com o mestre, entendemos que as

medidas provisórias não podem regular tributos, mas se isto fosse permitido, deve

ocorrer da forma mais restritiva possível. Somos obrigados a reconhecer que não é

possível dar outra interpretação ao texto constitucional que não a que preceitua que

as medidas provisórias reguladoras de impostos e, somente as referentes aos

impostos, é que devem, obrigatoriamente, serem convertidas em lei no exercício

financeiro em que foram editadas.

A respeito ainda do artigo 62, §2°, da Carta Maior, interpretamos que ele

permite apenas que haja a edição de medidas provisórias reguladoras de imposto, o

que quer significar que não pode o Poder Executivo regular nenhuma outra espécie

tributária que não os impostos por meio de medida provisória.

Não é demais ressaltar que esta interpretação somente é possível se

admitirmos que as medidas provisórias podem regular tributos, o que já refutamos

linhas acima. Mas, para analisar o artigo em comento e, por amor à argumentação,

admitiremos esta possibilidade.

Destaque-se que o texto constitucional não fazia, até a introdução do §2°, ao

artigo 62, da Carta da República, menção expressa sobre a possibilidade ou não de

regulação de tributos ou apenas dos impostos por meio das medidas provisórias.

Com a inserção do dispositivo em comento, pela primeira vez o texto constitucional

afirma expressamente que as medidas provisórias podem regular tributos.

Em princípio, pode parecer que o constituinte derivado, ao introduzir o §2°, ao

artigo 62, da Constituição Federal, quis, na verdade, possibilitar apenas que fosse

possível a regulação de impostos. Contudo, não é isto que nos parece ocorrer com a

norma em comento, tendo em vista que apenas fixa as exceções à determinação

constitucional para a medida provisória que trate de impostos.

Cumpre destacar, ainda, que alguns poderiam afirmar ser possível a

regulação de tributos por medidas provisórias, tendo em vista que a instituição,

majoração ou modificação de tributo por medida provisória não se encontra inserida

163

no §1°, do artigo 62, da Constituição Federal, que traz o rol das proibições materiais

às quais estão adstritas as medidas provisórias.

Contudo, como reiteradas vezes demonstrado, a Constituição da República é

um corpo único e indivisível, motivo pelo qual não podemos admitir e concordar com

a afirmativa de que as medidas provisórias são instrumentos capazes de regular a

instituição, majoração ou modificação de tributos.

Assim, não podemos admitir que uma emenda constitucional possibilite que

outros instrumentos legislativos que não as leis e, especificamente, as medidas

provisórias sejam utilizados para instituir, aumentar ou modificar tributos, uma vez

que, como cediço, as emendas constitucionais estão submetidas às cláusulas

pétreas.

Ademais, cumpre observar que a instituição, o aumento e a modificação de

tributo é forma de expropriação de propriedade, o que transgride o rol dos direitos e

garantias individuais, estampados pelo artigo 5°, caput e inciso XXII, do Texto Maior,

e, portanto, submetidas ao primado da legalidade.

A posição dos tribunais pátrios quanto ao tema não é unânime, porque

entendem que medidas provisórias podem regular tributos, como veremos mais

adiante.

III.13.4 A Modificação de Tributos pelas Medidas Provisórias

Antes de adentrarmos no exame da questão posta, cumpre novamente

esclarecer que nosso entendimento é que as medidas provisórias não podem, nem

nunca puderam regular a tributação, seja para instituir, majorar ou modificar as

normas jurídicas tributárias. Mas, a fim de refutar qualquer argumentação possível

quanto à possibilidade de regulamentação de tributos por intermédio de medidas

provisórias, passaremos a analisar a modificação das normas tributárias, em

especial a relacionada com as contribuições sociais previstas no artigo 195, §6°, da

Constituição Federal.

O artigo 62, §2°, da Constituição Federal, preceitua que as medidas

provisórias podem instituir ou majorar impostos, mas, questionamo-nos: poderiam as

164

medidas provisórias modificar as normas relativas às contribuições sociais

discriminadas no artigo 195, §6°, da Carta Magna?

Novamente, temos que salientar que nosso entendimento é no sentido de que

as medidas provisórias não podem regular tributos, o que é totalmente incompatível

com o sistema jurídico.

Mas, mesmo assim, um intérprete constitucional pode insistir em afirmar que

as medidas provisórias teriam o condão de modificar as normas já vigentes no

ordenamento jurídico, por entender que o constituinte derivado, ao referir-se a

impostos, em verdade, quis referir-se a todos os tributos discriminados no corpo da

Carta da República. Refutamos desde já esse posicionamento, tendo em vista que,

como colocado anteriormente, a diferença entre tributo e imposto é evidente e clara,

uma vez que os impostos são espécies do gênero tributo, como bem sabem nossos

legisladores. Continuaríamos afirmando que não há como permitir ou possibilitar que

as medidas provisórias modifiquem as normas relativas às contribuições sociais

pelas razões a seguir colocadas.

Serviremo-nos da distinção engendrada no subitem anterior, momento em

que pudemos verificar a importância da diferenciação e conceituação do signo

“modificado”.

Se considerarmos que o signo “modificado” equivale a “majorado”, como fez o

Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADIN 1135-9/DF, podemos dizer, numa

análise apressada e literal da Carta Magna, que as medidas provisórias poderiam

veicular normas relativas às contribuições sociais, modificando-as, porque, com a

equiparação dos signos modificado e majorado, a redação do artigo 62, §2°, da

Constituição Federal, abrangeria também qualquer alteração efetuada nas normas

tributárias, inclusive as que veiculam modificações nas contribuições sociais.

Contudo, a questão não pode ser entendida desta forma. Apesar de o signo

modificado ser mais abrangente que o signo majorado que, como vimos, alcança um

maior número de alterações da norma tributária, dentre elas a elevação da carga

tributária, que se encontra especificada na redação do artigo 62, §2°, da

Constituição Federal, entendemos que o constituinte derivado, ao preceituar que as

medidas provisórias somente poderiam instituir e majorar os impostos, excluiu de

forma veemente a possibilidade de medidas provisórias inserirem alterações

relativas a contribuições sociais.

165

Se refletirmos pausadamente, fazendo uma interpretação sistemática da

Constituição Federal, podemos nos reportar aos argumentos desenvolvidos no

subitem anterior em que constatamos que o regime das medidas provisórias é

totalmente incompatível com a instituição e a majoração de tributo, tendo em vista a

incongruência entre os requisitos da urgência e relevância, imprescindíveis para

edição de medidas provisórias. Acrescentamos que a necessidade de conversão da

medida provisória em lei antes do término do exercício financeiro em que foi editada,

equipara-se à exigência de observância ao princípio da anterioridade do exercício.

Mas, se, ao contrário, entendermos que o signo “modificado” não equivale ao

signo “majorado”, mas sim, que possui conteúdo semântico diverso, como

defendemos no subitem III.10, em que constamos que o signo “modificado” deve ser

entendido como qualquer alteração legislativa havida na norma que regula as

contribuições sociais, ainda que referida alteração não influa diretamente na carga

tributária suportada pelo contribuinte, é imperioso o rechaço da possibilidade das

medidas provisórias alterarem as normas relativas às contribuições sociais.

III.13.5 A Instituição de Tributos pelas Medidas Provisórias e a Posição dos

Tribunais Pátrios

Mesmo diante dos argumentos trazidos nos subitens anteriores, sabemos que

estes não são acolhidos pelos Tribunais pátrios que, de forma surpreendente e, em

nosso sentir, totalmente errônea, acolherem a tese fazendária de que é possível a

instituição e majoração de tributos via medida provisória.

A jurisprudência tem entendido que o próprio texto constitucional concedeu ao

Presidente da República, nos casos de urgência e relevância, a possibilidade de

editar medidas provisórias em matéria tributária, mas, como anteriormente

defendido, não podemos crer e acolher que a instituição de tributos possa ser

inserida nos termos adotados pelo constituinte originário ao referir-se à “relevância e

urgência”.

Não estamos aqui defendendo a tese de que o chefe do Poder Executivo não

pode editar medidas provisórias, mas que não pode pretender regular matéria

tributária por meio delas, porque o alcance e a interpretação dados ao artigo 62,

166

caput, do texto constitucional são, para nós, diversos do que têm entendido os

tribunais pátrios.

Entendemos que a Constituição da República, como reiterado em várias

oportunidades, é um conjunto harmônico que deve ser interpretado

sistematicamente e é justamente a análise sistêmica do ordenamento que nos leva a

afirmar não haver relevância e urgência na instituição, majoração ou modificação de

tributos. O sistema constitucional tributário encarregou-se de fixar suas próprias

urgências, conferindo aos entes políticos os meios pelos quais as urgências

deveriam ser abordadas e processadas, ou seja, conferiu os instrumentos capazes

de absorver e processar o impacto das questões relevantes. O argumento supra

mencionado, por si só, já é capaz de infirmar que a instituição, majoração ou

modificação de tributos não estariam inseridas nos casos de relevância e urgência a

que faz menção o legislador constitucional.

Entretanto, como dito inicialmente, os tribunais, em reiteradas oportunidades,

não têm se manifestado neste sentido, mas sim no sentido de ser permitida a

instituição, majoração e modificação de tributos por meio de medidas provisórias.

Vejamos alguns julgados que permitem a edição de medidas provisórias para

instituição, majoração e modificação de tributos.

RE 296888 / DF - DISTRITO FEDERAL

RECURSO EXTRAORDINÁRIO

Relator(a): Min. MOREIRA ALVES

Julgamento: 20/03/2001 Órgão Julgador: Primeira Turma

Publicação DJ 18-05-2001 PP-00089 EMENT VOL-02030-09 PP-

01836

Parte(s)

RECTE. : UNIÃO

RECDO. : LUIZ HENRIQUE LEÃO VIEIRA

ADVDOS. : GERALDO MAGELA HERMÓGENES DA SILVA E OUTRO

Ementa

EMENTA: Previdência social. - Na ADIN 1.135, com eficácia "erga omnes"

inclusive para esta Corte, entendeu esta que a Medida Provisória 560/94

reviveu constitucionalmente a contribuição social dos servidores

públicos ao estabelecer nova tabela progressiva de alíquotas, o que

valeu pela própria reinstituição do tributo, devendo, portanto, ser

observada a regra da anterioridade mitigada do artigo 195, §6º, da

Constituição, o que implica dizer que essa contribuição, com base na

referida Medida Provisória e suas sucessivas reedições, só pode ser

exigida após o decurso de noventa dias da data de sua publicação. -

Por outro lado, o Plenário deste Tribunal, ao julgar o RE 232.896, acentuou

que "não perde eficácia a medida provisória, com força de lei, não apreciada

pelo Congresso Nacional, mas reeditada, por meio de nova medida

provisória, dentro de seu prazo de validade de trinta dias". - Dessas

orientações divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário conhecido

e provido.

167

RE 272820 / DF - DISTRITO FEDERAL

RECURSO EXTRAORDINÁRIO

Relator(a): Min. MOREIRA ALVES

Julgamento: 14/11/2000 Órgão Julgador: Primeira Turma

Publicação DJ 15-12-2000 PP-00106 EMENT VOL-02016-14 PP-

03142

Parte(s)

RECTE. : SINDICATO DOS SERVIDORES PÚBLICOS FEDERAIS NO

DISTRITO FEDERAL - SINDSEP/DF.

ADVDOS.: MARISTELA PINTO DA MOTA E OUTROS.

RECDA. : FUNDAÇÃO UNIVERSIDADE DE BRASÍLIA - FUB.

ADVDOS.: ELSIO BENETTI E OUTROS.

Ementa

EMENTA: - Previdência social. - Na ADIN 1.135, com eficácia "erga omnes"

inclusive para esta Corte, entendeu esta que as Medidas Provisórias são

idôneas para versar matéria tributária e, consequentemente, o termo

inicial e a exigibilidade, nos termos do art. 195, §6º, da Constituição, da

norma da instituição ou aumento da contribuição social, bem como que

a Medida Provisória 560/94 reviveu constitucionalmente a contribuição

social dos servidores públicos ao estabelecer nova tabela progressiva de

alíquotas, o que valeu pela própria reinstituição do tributo, devendo,

portanto, ser observada a regra da anterioridade mitigada do artigo

195, §6º, da Constituição, o que implica dizer que esta contribuição,

com base na referida Medida Provisória e suas sucessivas reedições,

só pode ser exigida após o decurso de noventa dias da data de sua

publicação. - Por outro lado, o Plenário deste Tribunal, ao julgar o RE

232.896, acentuou que "não perde eficácia a medida provisória, com força

de lei, não apreciada pelo Congresso Nacional, mas reeditada, por meio de

nova medida provisória, dentro de seu prazo de validade de trinta dias".

Recurso extraordinário não conhecido.

ADI-MC 1417 / DF - DISTRITO FEDERAL

MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE

Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI

Julgamento: 07/03/1996 Órgão Julgador: TRIBUNAL PLENO

Publicação: DJ 24-05-1996 PP-17412 EMENT VOL-01829-01 PP-

00060

Parte(s)

REQUERENTE : CONFEDERAÇÃO NACIONAL DA INDUSTRIA-CNI

REQUERIDO : PRESIDENTE DA REPUBLICA

Ementa

EMENTA: - 1. Medida Provisória. Impropriedade, na fase de julgamento

cautelar da aferição do pressuposto de urgência que envolve, em última

analise, a afirmação de abuso de poder discricionário, na sua edição. 2.

Legitimidade, ao primeiro exame, da instituição de tributos por medida

provisória com força de lei, e, ainda, do cometimento da fiscalização

de contribuições previdenciárias a Secretaria da Receita Federal. 3.

Identidade de fato gerador. Arguição que perde relevo perante o art. 154, I,

referente a exações não previstas na Constituição, ao passo que cuida ela

do chamado PIS/PASEP no art. 239, além de autorizar, no art. 195, I, a

cobrança de contribuições sociais da espécie da conhecida como pela sigla

COFINS. 4. Liminar concedida, em parte, para suspender o efeito retroativo

imprimido, a cobrança, pelas expressões contidas no art. 17 da M.P. no

1.325-96.

Pudemos observar das decisões supramencionadas que, apesar do Supremo

Tribunal Federal entender ser possível a instituição, majoração e modificação de

168

tributo, especialmente de contribuições sociais, por meio de medidas provisórias,

tem também determinado a observância ao princípio da anterioridade.

A Corte Suprema do país tem fixado, em muitos julgados, como termo a quo

para a observância do princípio da anterioridade a edição da medida provisória, e,

no caso de sucessivas reedições, o que poderia ocorrer até o advento da Emenda

Constitucional n° 32/2001, considerava como termo a quo, para a contagem do

princípio da anterioridade, a data da primeira medida provisória editada.

Contudo, a contagem inicial do termo a quo tem causado muita divergência e

inconstância nos tribunais, porque são diversas as situações que podem ser

encontradas quando a norma é introduzida no ordenamento jurídico por meio de

mediada provisória.

Vejamos uma decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal que especifica

o termo a quo para a contagem da anterioridade no que se refere às medidas

provisórias, tudo a depender das modificações havidas entre o texto original e a lei

da conversão.

RECURSO EXTRAORDINÁRIO N° 169.740-7

ORIGEM: PARANÁ

RELATOR: MIN. MOREIRA ALVES

RECTES.: SOCEPAR AGROINDUSTRIAL E EXPORTADORA

BATAGUASSE S.S E OUTROS

ADVS.: LEONARDO SPERB DE PAOLA E OUTRO

RECDO.: INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL – INSS

ADVS.: AMÉLIA CELLARO RODRIGUES VERRI E OUTROS

VOTO DO MINISTRO RELATOR MOREIRA ALVES

[...]

Portanto, a questão que se põe no presente recurso extraordinário, é a de

saber se a alíquota de 20% (vinte por cento) de que trata o inciso I do artigo

3° só pode incidir, como sustenta, os ora recorrentes, a partir de outubro de

1989 (e, nesse caso, seria inconstitucional o artigo 21 da Lei 7.787/89), ou,

ao contrário, pode incidir desde 1° de setembro de 1989, como dispõe o

citado dispositivo legal e, decidiu o acórdão recorrido. O fundamento da tese

dos recorrentes é o de que o prazo de noventa dias estabelecido pelo §6°

do artigo 195 da Constituição Federal tem de ser contado a partir da data da

publicação da Lei 7.7787/89, porque esta não pode ser considerada como

lei de conversão da Medida Provisória n° 63/89, porquanto, tendo

introduzido alterações nos dispositivos dessa medida provisória, esta deve

ser considerada como projeto de lei que deu margem à edição da Lei n°

7.787/89. em sentido contrário se manifestou o acórdão recorrido.

2. Para resolver-se essa questão, é mister que se fixem alguns princípios.

Em se tratando de medida provisória, sua conversão em lei pode dar-se

total ou parcialmente. A conversão é total quando a lei que a realiza

mantém, sem alteração, os dispositivos da medida provisória, dando-lhes,

eficácia permanente. Já a conversão é parcial quando a lei que a realiza

mantém, sem alteração, parte dos dispositivos da medida provisória,

alterando, porém - por acréscimo, supressão ou modificação -, a outra parte.

Neste último caso, a medida provisória, em última análise, serve de suporte

para a conversão naquilo em que é mantida, e atua como projeto de lei para

169

permitir as emendas que, se vierem a ser transformadas em lei, são tidas

como preceitos novos que implicitamente rejeitam a disciplina resultante da

medida provisória o que foi alterado.

É essa a orientação que, na Itália, onde grassa grande controvérsia sobre a

natureza, o âmbito, os limites e os efeitos da conversão parcial, a posição

de ZAGREBELSKY, para quem – como noticia PITRUZZELLA (La Legge di

Conversione del Decreto Legge, p. 288, Cedam, Padova, 1989) – “a

modificacao significa sempre f)alta de conversão (com eficácia ex tunc) a

que se une uma disciplina nova (com eficácia ex nunc)” e para quem,

igualmente, a modificação equivale a recusa parcial de conversão,

determinando qualquer que seja a emenda a perda de eficácia ex tunc do

dispositivo emendado (apud PITRUZZELLA, ob, cit,, p. 291)

Por outro lado, é de notar-se que essas modificações são as que dizem

respeito ao conteúdo dos dispositivos da medida provisória em confronto

com os dos da lei de conversão, não se levando em consideração as meras

alterações de colocação (como, por exemplo, as mudanças de numeração

dos artigos) dos dispositivos da medida provisória na lei de conversão.

Assim sendo, quando a lei de conversão tiver de observar o prazo

fixado no artigo 195, 6°, da Constituição Federal, esse prazo, se se

tratar de conversão total, se conta a partir da edição da medida

provisória; se se tratar, porém, de conversão parcial, essa contagem

se fará a partir da edição da medida provisória naquilo em que ela não

foi modificada, ao passo que se fará a partir da publicação da lei de

conversão parcial naquilo em que a medida provisória tiver sido

alterada. (sem destaques no original)

Assim, verifica-se que atualmente os tribunais manifestam-se no sentido de

ser possível a instituição e majoração de tributo por meio de medida provisória,

fixando que se a conversão for total, o princípio da anterioridade deve ser contado a

partir da edição da medida provisória; e, se a conversão for parcial, essa contagem

se fará a partir da edição da medida provisória naquilo em que ela não foi

modificada, ao passo que se fará a partir da publicação da lei de conversão parcial

naquilo em que a medida provisória tiver sido alterada.

III.13.6 As Medidas Provisórias e as Exceções ao Princípio da Anterioridade

Mesmo que se acolha a tese sustentada pelos tribunais pátrios, há ainda uma

questão de suma importância a ser discutida no presente trabalho, qual seja, as

exceções trazidas pela Emenda Constitucional n° 32/2001.

O §2°, do artigo 62, da Constituição da República, estabelece que as medidas

provisórias, que instituem ou aumentem tributo, somente produzirão efeitos no

exercício financeiro, se houverem sido convertidas em lei até o último dia da data de

sua edição, excetuando, contudo, os impostos incidentes sobre importação,

170

exportação, produtos industrializados, operações de crédito, câmbio e seguro, ou

relativas a títulos ou valores mobiliários e, por fim, os impostos extraordinários.

Vejamos a redação do artigo em comento:

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República

poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las

de imediato ao Congresso Nacional. (Redação dada pela Emenda

Constitucional nº 32, de 2001)

§2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos,

exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos

no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o

último dia daquele em que foi editada.(Incluído pela Emenda Constitucional

nº 32, de 2001)

Mesmo que não concordemos com a edição de medidas provisórias para a

regulação de tributos, somos forçados a admitir que, nos casos das exceções

trazidas pela Emenda Constitucional n° 32/2001, nenhuma inconstitucionalidade há.

Como já tivemos a oportunidade de demonstrar, os tributos incidentes sobre

importação, exportação, produtos industrializados, operações de crédito, câmbio e

seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários são impostos extrafiscais, o que

quer significar que pretendem a regulação do mercado interno.

A extrafiscalidade, como demonstrado linhas acima, é a forma encontrada

pelo constituinte originário de estimular ou desestimular determinada atividade, ou

seja, permite que o Poder Executivo, por exemplo, incentive que determinado ramo

industrial ou certa atividade agrícola ou comercial possa exportar seus produtos,

uma vez que poderá oferecê-los por menor preço no mercado externo, o que leva ao

aumento de entrada de moeda estrangeira no país e, portanto, a maior valorização

da moeda nacional ou, ainda, impedir que haja importação de produtos estrangeiros

no país.

E, quanto aos impostos extraordinários, perfeitamente cabível a exceção ao

princípio da anterioridade, podendo produzir efeitos desde sua edição, tendo em

vista que, como dissemos anteriormente, é tributo passível de instituição para defesa

da soberania nacional e, portanto, necessário que o governo federal possa obter

recursos imediatos para o financiamento da guerra.

Assim, se admitirmos a possibilidade das medidas provisórias instituírem,

majorarem ou modificarem tributos, não vemos inconstitucionalidade nas exceções

trazidas pelo artigo 62, §2°, da Constituição da República.

171

CONCLUSÃO

1. O princípio da anterioridade está inserido entre as limitações ao poder de

tributar e, portanto, é direito e garantia individual dos contribuintes.

Conseqüentemente, é cláusula pétrea não passível de modificação por meio

de emenda à Constituição Federal.

2. A anterioridade é princípio próprio, aplicável apenas às regras de tributação, e

não é encontrado em nenhum outro subsistema constitucional.

3. A anterioridade, atualmente, se apresenta de três formas distintas no texto

constitucional: a anterioridade do exercício, estampada no artigo 150, inciso

III, alínea “b”, c/c o artigo 150, §1°; a anterioridade nonagesimal, veicula pelo

artigo 195, §6°, da Constituição Federal, e a anterioridade especial,

preceituada no artigo 150, inciso III, alínea “c”, c/c o artigo 150, §1°, Carta da

República.

4. O princípio da anterioridade, em qualquer de suas formas apresentadas pelo

texto constitucional, visa a garantir a segurança jurídica dos contribuintes,

possibilitando-lhes planejarem suas vidas e negócios de forma a atender aos

desígnios constitucionais de tributação e não serem surpreendidos por

alterações normativas que importem na elevação da carga tributária até então

suportada.

5. O princípio da anterioridade do exercício veda a exigência de tributo novo ou

a majoração de tributo já instituído antes do exercício financeiro posterior ao

que foi publicada a norma criadora ou majoradora de tributo, devendo,

portanto, ser publicada até o dia 31 de dezembro do ano que antecederá a

cobrança do tributo.

6. Nem todos os tributos estão sujeitos ao principio da anterioridade do

exercício. Fazem parte do rol de exceções fixadas pelo constituinte originário

os seguintes tributos: (i) imposto incidente sobre a importação de produtos

estrangeiros (II); (ii) imposto incidente sobre a exportação, para o exterior, de

produtos nacionais ou nacionalizados (IE); (iii) imposto incidente sobre

produtos industrializados (IPI); (iv) imposto incidente sobre as operações de

crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF) e;

(v) impostos extraordinários. Com o advento da Emenda Constitucional n°

172

33/2001, mais duas exceções ao princípio da anterioridade do exercício foram

estabelecidas: (vi) imposto sobre circulação de mercadorias e serviços

incidente sobre combustíveis e lubrificantes – ICMS-Combustível, disposto no

artigo 155, XII, h c/c parágrafo 4°, c, da Constituição Federal e, (vii) a

contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de

importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e

seus derivados e álcool combustível, mais conhecida como CIDE-

Combustível, disciplinada no artigo 177, §4°, inciso I, alínea “b”, da

Constituição da República. Ainda, após a promulgação da Emenda

Constitucional n° 42/2003, também passaram a não se submeter ao princípio

da anterioridade do exercício os empréstimos compulsórios, previstos no

artigo 148, inciso I, da Constituição Federal.

7. Nas exceções trazidas ao princípio da anterioridade do exercício não vemos

nenhuma inconstitucionalidade naquelas discriminadas pelo constituinte

originário, o que, entretanto, não ocorre com as exceções introduzidas no

ordenamento jurídico pelo constituinte derivado, uma vez que este está

adstrito aos termos e limites fixados pela Constituição Federal originária.

8. Consideramos que as três exceções trazidas pelo constituinte derivado no diz

respeito à anterioridade do exercício, estão maculadas pelo vício da

inconstitucionalidade. Quanto às exceções relativas ao ICMS-Combustível e à

CIDE-Combustível entendemos serem inconstitucionais, tendo em vista a

Constituição da República não conferir poder ao constituinte derivado para

excepcionar direito e garantia individual (cláusula pétrea), como o é o

princípio da anterioridade do exercício.

9. Podemos nos utilizar do mesmo argumento para sustentar a

inconstitucionalidade da exceção relativa aos empréstimos compulsórios

passíveis de instituição em caso de calamidade pública, guerra externa ou

sua iminência. A doutrina majoritária aplaude a exceção trazida pela Emenda

Constitucional n° 42/03, por entender que a sistemática constitucional já

conferia e possibilitava a existência de referida exceção. Contudo,

constatamos a inconstitucionalidade da exceção veiculada pelo §1°, do artigo

150, da Constituição Federal, no que se refere aos empréstimos

compulsórios, visto que o constituinte originário estabeleceu detalhadamente

como operaria o sistema constitucional tributário. Assim, estipulou quais as

173

“urgências” que entendia como relevantes e, desta forma, fixou as exceções

ao princípio da anterioridade do exercício, não incluindo, entre elas, os

empréstimos compulsórios.

10. Ademais, a instituição de empréstimos compulsórios em nenhum instante

pode ser considerada como emergencial, por diversas razões, a saber: 1) o

constituinte originário, ao atribuir competência à União Federal instituir o

tributo discriminado no artigo 148, inciso I, da Carta Magna, estabeleceu que

sua instituição deveria ocorrer por meio de lei complementar, que exige um

procedimento diferenciado; 2) o princípio da anterioridade do exercício não é

impedimento para que o Poder Executivo tome as medidas emergenciais que

casos de calamidade pública e guerra externa demandam, porque, no

orçamento da União Federal, é prevista a necessidade de reserva de capital

para uso com despesas extraordinárias. Assim sendo, o Presidente da

República poderá realizar, por meio de medida provisória, a abertura de

crédito extraordinário para atendimento de “despesas imprevisíveis e

urgentes”, como calamidade pública e guerra externa, nos exatos termos do

artigo 167, da Carta Federal; 3) no caso de guerra externa, tem a União

Federal a possibilidade de instituir os chamados impostos extraordinários,

previstos no artigo 154, inciso II, da Constituição Federal, que, inclusive, não

se subordinam ao primado da anterioridade do exercício, como se pode

verificar pela conjunção dos artigos 150, §1° e 154, inciso II, ambos da Carta

Magna.

11. Já o princípio da anterioridade nonagesimal, veiculado pelo artigo 195, §6°,

da Constituição Federal, diz respeito apenas às contribuições destinadas ao

financiamento da seguridade social que somente poderão ser exigidas após

transcorrido 90 (noventa) dias da sua instituição, não trazendo o texto

constitucional qualquer exceção em sua aplicação.

12. Por sua vez, o princípio da anterioridade especial foi instituído pela Emenda

Constitucional n° 42/2003, que introduziu a alínea “c”, ao artigo 150, inciso III,

do Texto Maior. Pretende referido princípio conferir maior segurança jurídica,

evitando-se que a instituição ou majoração dos tributos ocorresse no apagar

das luzes do exercício financeiro, o que certamente viola a segurança jurídica

tão almejada pelo constituinte originário.

174

13. Para cumprimento da anterioridade do exercício, é necessário sejam

observados dois requisitos: 1) que norma instituidora ou majoradora de tributo

seja promulgada no exercício anterior ao que se pretende a cobrança do

tributo e, 2) seja respeitado o interstício de 90 (noventa) dias entre a data da

promulgação da norma instituidora ou majoradora de tributo e o início da

exigência fiscal.

14. São exceções ao princípio da anterioridade especial: (i) imposto incidente

sobre a importação de produtos estrangeiros (II) (artigo 153, inciso I); (ii)

imposto incidente sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais

ou nacionalizados (IE) (artigo 153, inciso II); (iii) imposto incidente sobre renda

e proventos de qualquer natureza (IR) (artigo 153, inciso III); (iv) imposto

incidente sobre as operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a

títulos ou valores mobiliários (IOF) (artigo 153, inciso V); (v) impostos

extraordinários em caso de guerra externa ou sua iminência (artigo 154, inciso

II); (vi) empréstimos compulsórios, decorrentes de calamidade pública e

guerra externa ou sua iminência (artigo 148, I); e ainda (vii) base de cálculo

do imposto incidente sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA)

(artigo 155, inciso III); e (viii) base de cálculo do imposto incidente sobre a

propriedade predial e territorial urbana (IPTU) (artigo 156, inciso I).

15. O princípio da anterioridade especial é garantia adicional ao princípio da

justiça da tributação e da segurança jurídica, configurando-se mais uma

limitação ao poder de tributar a que estão adstritos os entes tributantes e,

como tal, mais um direito e garantia individual que deve, obrigatoriamente, ser

observada quando da instituição ou majoração de tributo. Desta forma, as

exceções ao princípio da anterioridade especial são perfeitamente possíveis e

não violam a Constituição Federal.

16. A Constituição Federal, além dos artigos citados nos itens acima, menciona o

princípio da anterioridade, seja para determinar expressamente sua aplicação,

seja para excepcioná-lo.

17. Entendemos ser aplicável o princípio da anterioridade do exercício e especial

quando da instituição da contribuição previdenciária Estadual, Distrital ou

Municipal, veiculada pelo §1°, do artigo 149, do Texto Maior, com redação

dada pela Emenda Constitucional n° 41, de 19.12.2003.

175

18. O artigo 149-A, da Carta da República, incluso pela Emenda Constitucional n°

39/2002, que permite aos Municípios e ao Distrito Federal que instituam a

contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública, menciona

expressamente a aplicação do artigo 150, inciso III, e, portanto, impõe a

aplicação dos princípios da irretroatividade e da anterioridade.

19. Destaque-se, ainda, que o princípio da anterioridade do exercício é

plenamente aplicável ao empréstimo compulsório, previsto no artigo 148

inciso II, da Constituição Federal, uma vez que há expressa menção no texto

constitucional para sua aplicação. É aplicável também o princípio da

anterioridade especial, visto que o empréstimo compulsório não foi inserido

entre as exceções previstas no §1°, do artigo 150, da Carta da República.

20. Aplica-se ao artigo 154, inciso I, da Constituição Federal, a anterioridade do

exercício, bem como a anterioridade especial.

21. A interpretação conferida aos princípios da anterioridade do exercício,

nonagesimal e especial não é pacífica na doutrina.

22. Para cumprimento do princípio da anterioridade do exercício, é necessário

que a lei instituidora ou majoradora do tributo seja publicada no exercício

financeiro anterior ao de sua exigência, produzindo efeitos no exercício

posterior.

23. Quanto ao princípio da anterioridade nonagesimal, entendemos que basta

que se aguarde o interregno de 90 dias após a publicação da lei instituidora

ou majoradora de tributo, não importando o momento do exercício financeiro

em que ocorreu sua promulgação nem quando passará a produzir efeitos a

norma tributante.

24. Já o princípio da anterioridade especial determina que sejam observados dois

requisitos, cumulativamente: a) ser a lei publicada no exercício financeiro

anterior ao de sua cobrança e b) ter transcorrido, no mínimo, 90 (noventa)

dias para sua cobrança. Findos os dois períodos poderá a norma instituidora

ou majoradora de tributo produzir efeitos.

25. Os signos “instituir” e “majorar” estão diretamente relacionados com o

aumento de carga tributária suportada pelo contribuinte. Assim, importa seja

obedecido o princípio da anterioridade em qualquer de suas formas, quando

há o aumento da carga tributária, não importando por meio de qual dos

critérios da regra-matriz se dê a elevação da carga tributária.

176

26. Já o termo “modificado”, utilizado pelo constituinte originário ao disciplinar a

anterioridade nonagesimal, aplicável às contribuições sociais, nos termos do

artigo 195, §6°, da Constituição Federal, não pretende proteger os

contribuintes apenas contra a elevação da carga tributária, mas alcança

qualquer tipo de alteração havida na norma jurídica.

27. Para obediência ao princípio da anterioridade não basta que a lei instituidora,

majoradora ou modificadora de tributo seja promulgada. É imprescindível

também que os veículos introdutores de referidas normas cheguem ao

conhecimento da população, o que ocorre com a publicação da norma e com

a efetiva circulação do jornal competente.

28. O princípio da anterioridade impede que a norma instituidora, majoradora ou

modificadora de tributo produza seus efeitos antes de determinado lapso

temporal, predeterminado pelo texto constitucional. A norma da anterioridade

reflete diretamente na produção de efeitos que a norma instituidora,

majoradora ou modificadora de tributo terá nos eventos ocorridos no mundo

fenomênico.

29. Não é possível que as medidas provisórias disciplinem matéria tributária,

especialmente as que instituem, majoram ou modificam tributo, por serem

incompatíveis com o princípio da anterioridade, tendo em vista que as

medidas provisórias têm como requisito a urgência e a relevância.

30. As medidas provisórias não podem, nem nunca puderam ser utilizadas como

instrumento de regulamentação fiscal. Contudo, mesmo antes da

promulgação da Emenda Constitucional n° 32/01, que introduziu diversos

parágrafos ao artigo 62 da Constituição Federal, permitindo, ainda que

obliquamente, a instituição, majoração ou modificação de tributo, as medidas

provisórias eram utilizadas como forma de regulação fiscal. Ainda, persiste a

inconstitucionalidade, mesmo após a “permissão” concedida pela Emenda

Constitucional n° 32/2001.

31. As medidas provisórias operam de forma distinta das leis, uma vez que

possuem eficácia e aplicação imediatas, em vista do regime de urgência e

relevância ao qual estão submetidas.

32. O sistema constitucional tributário já traçou suas próprias urgências,

determinando quais os casos em que há necessidade de edição imediata de

normas e, apenas nestes casos, permitiu e excepcionou. Somente são

177

possíveis de serem objetos de exceções as situações discriminadas pelo

texto constitucional originário, ou seja, as exceções contidas desde a

promulgação da Constituição Federal, como as presentes na redação original

do §1°, do artigo 150.

33. Não há que se falar em urgência e relevância em matéria tributária que não

estejam disciplinadas pela Carta Maior e, muito menos, em violação a

preceito específico tributário da Constituição Federal, qual seja, o princípio da

anterioridade.

34. A Constituição Federal, em seu artigo 146, preceitua que cabe à lei

complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, papel

atualmente exercido pelo Código Tributário Nacional. Ao dispor, em seu artigo

97, que somente lei pode instituir, extinguir, majorar ou reduzir o tributo, bem

como definir o fato gerador, fixar alíquotas, penalidades e hipóteses de

exclusão, suspensão, extinção e dispensa, exclui a possibilidade de

regulamentação de tributo mediante a utilização de medida provisória.

35. Afirmar ser possível a regulação de tributo via medida provisória é possibilitar

que se instaure insegurança jurídica, uma vez que se estará desrespeitando e

desconsiderando a existência do princípio da anterioridade, tendo em vista

que as medidas provisórias possuem eficácia e aplicação imediata ao inverso

das leis regularmente aprovadas pelo Congresso Nacional.

36. Assim, verifica-se que a instituição ou majoração do tributo por meio de

medida provisória viola os princípios da legalidade, da estrita legalidade, da

segurança jurídica e da anterioridade.

179

BIBLIOGRAFIA

ALCHOURRÓN, Carlos E.; BULYGIN, Eugenio. Sobre o concepto de orden jurídico.

in Análisis lógico y derecho. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1991.

AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. “Lei complementar”, Curso de Direito

Tributário, Coordenador Ives Gandra Silva Martins. Belém/São Paulo, Cejup/CEU,

1993.

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 13ª edição, Ed. Saraiva. 2007.

__________. O imposto de renda e os princípios da irretroatividade e da

anterioridade. Revista de Direito Tributário 25-26. Editora Revista dos Tribunais, São

Paulo.

ATALIBA, Geraldo e GONÇALVES, José Arthur Lima. Carga tributária e prazo de

recolhimento de tributos. Revista de direito tributário n° 45.

ATALIBA, Geraldo. Sistema tributário constitucional brasileiro. São Paulo, RT, 1966.

__________. Lei complementar na Constituição Federal, RT, 1971.

__________. Lei complementar em matéria tributária, RDT 48, RT, 1989.

__________. Hipótese de incidência tributária. São Paulo, Malheiros, 1992.

__________. República e Constituição. 2ª edição atualizada, por Rosangela Miranda

Folgosi, São Paulo. Malheiros, 1998.

__________. Imposto de renda – correção monetária – irretroatividade

(inconstitucionalidade do art. 18 do dec.-lei 2.323/87). Revista de Direito Tributário n°

41, Editora Revista dos Tribunais.

ÁVILA, Humberto Bergmann. A teoria dos princípios e o Direito Tributário. Revista

Dialética de Direito Tributário n° 125, Fevereiro 2006.

__________. Segurança jurídica na tributação e estado de direito. Princípios e

regras e a segurança jurídica. São Paulo: Noeses. 2005.

180

__________. Sistema constitucional tributário. 3ª ed. São Paulo, Saraiva, 2008.

__________. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos.

4ª ed. São Paulo: Malheiros. 2004.

BAETA NEVES, Clarissa Eckert. Niklas Luhmann: a nova teoria dos sistemas. Porto

Alegre, Universidade Federal do Rio Grande do Sul, 1997.

BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 1977.

__________. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7ª ed. Rio de Janeiro.

Forense. 2006.

BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de direito administrativo. 14ª ed. São

Paulo. Malheiros Editores. 2005.

__________. Eficácia das normas constitucionais sobre a justiça social. Revista de

Direito Público 57-58.

BARRETO, Aires Fernandino. Imposto de renda – correção monetária –

irretroatividade (inconstitucionalidade do art. 18 do dec.-lei 2.323/87). Revista de

Direito Tributário n° 41, Editora Revista dos Tribunais.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, Lejus, 3ª edição, 1998.

BERNARDES DE MELLO, Marcos. Teoria do fato jurídico. São Paulo, Saraiva, 1993.

BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurídico. Tradução de Maria Celeste

Cordeiro Leite dos Santos. Brasília/São Paulo, UNB/Polis, 1991.

BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 13ª ed. São Paulo: Malheiros

Editores, 2005.

BORGES, José Souto Maior. Lei complementar tributária. São Paulo, Revista dos

Tribunais - EDUC, 1975.

__________. Limitações temporais da medida provisória: a anterioridade tributária,

Revista de Direito Tributário n° 64. Malheiros editores.

181

__________. Princípio da Segurança jurídica na criação e aplicação do tributo,

Revista de Direito tributário n° 63.

BOTTALLO. Eduardo Domingos. Obrigação tributária: uma introdução metodológica.

São Paulo, Saraiva, 1984.

__________. Princípio da anterioridade - uma proposta para sua interpretação.

Revista dialética de direito tributário n° 83, agosto- 2002.

BRITTO. Carlos Ayres. Inidoneidade do decreto-lei para instituir ou majorar tributo.

Revista de Direito Público n° 68. Editora Revista dos Tribunais. Abril/Junho 2003.

CAMPILONGO, Celso Fernandes. O direito na sociedade complexa, São Paulo: Max

Limonad, 2002.

__________. Política, sistema jurídico e decisão judicial. São Paulo, Max Limonad,

2002.

CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito Constitucional. Coimbra, Almedina, 1995.

CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 23ª ed.

Malheiros editores, 2007.

__________. O princípio da anterioridade tributária em face da emenda

constitucional 42/2003 e questões conexas, Revista de Direito Tributário n° 92.

__________. O princípio da anterioridade tributária, in Elementos atuais de direito

tributário. Coord. Ives Gandra da Silva Martins e André Elali. Curitiba: Juruá, 2005.

CARRIÓ, Genero. Principios jurídicos y positivismo jurídico. Buenos Aires. Abeledo

Perrot. 1970.

CARVALHO, Paulo de Barros. Comentários sobre as regras gerais de interpretação

a tabela NBM/SH (TIPI/TAB), Revista Dialética de Direito Tributário.

__________. Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, 14ª edição, 2007.

__________. Direito tributário - Fundamentos Jurídicos da Incidência. Ed. Saraiva,

5ª edição, 2007.

182

__________. Medidas provisórias em matéria tributária. Revista de Direito Tributário

n° 75, Editora Revista dos Tribunais.

__________. O princípio da segurança jurídica em matéria tributária, Questões

controvertidas em matéria tributária: uma homenagem ao Professor Paulo de Barros

Carvalho. Aristóteles Moreira Lima e Marcelo Jatobá Lobo (Coord.). Belo Horizonte:

Fórum. 2004.

__________. Princípio da anterioridade tributária. Revista de Direito Tributário n° 63.

__________. Teoria da norma tributária. São Paulo, Max Limonad, 3ª edição, 1998.

CASTRO, Alexandre Barros. As medidas provisórias no direito tributário brasileiro.

Revista dos tribunais. Ano 6, n° 24, julho-setembro de 1998.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, Rio de

Janeiro, Forense, 2006.

__________. Teoria geral do tributo, da interpretação e da exoneração tributária, 9°

edição. Editora Forense, 2006.

CORSI, Giancarlo; ESPÓSITO, Elena; BARALDI, Cláudio. Glosario sobre la teoria

social de Niklas Luhmann.

COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: teoria e análise da jurisprudência

do STF, Ed. Malheiros, 2001.

__________. Princípio da capacidade contributiva. 3ª edição. Editora Malheiros,

2003.

CRUZ, Sidney Sousa. Matéria Tributária e medida provisória. Revista de Direito

Tributário n° 54.

DERZI, Misabel Abreu Machado. notas de atualização de BALEEIRO, Aliomar,

Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7ª ed. Rio de Janeiro. Forense. 2006.

__________. Princípio da anterioridade – extinção e sobrevida por meio da emenda

constitucional 32, de 11.9.2001. Revista de Direito Tributário n° 90.

DE GIORGI, Raffaele. Direito, tempo e memória. São Paulo, Quartier Latin, 2006.

183

DE JOUVENEL. Bertrand. As origens do Estado Moderno. Rio de Janeiro, Zahar

Editores, 1978.

ECHAVE, Delia Tereza; URQUIJO, María Eugenia; GUIBOURG, Ricardo. Lógica

proposición y norma, Buenos Aires, Astrea, 1991.

FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio. Anterioridade e irretroatividade no campo

tributário. Tratado de direito constitucional tributário: estudos em homenagem a

Paulo de Barros Carvalho. Coord. Heleno Taveira Torres. São Paulo: Saraiva, 2005.

__________. Conceito de sistema no direito positivo. São Paulo, RT, 1976.

__________. Introdução ao estudo do direito: técnica, decisão e dominação. São

Paulo: Editora Atlas, 2007.

__________. Segurança Jurídica e normas gerais tributárias. Resenha de Direito

Tributário. São Paulo, Revista dos Tribunais, 1981.

__________. Teoria da norma jurídica: ensaio de pragmática da comunicação

normativa. Rio de Janeiro, Forense, 2006.

FIGUEIREDO, Lúcia Valle. Curso de direito administrativo, Malheiros, 1994.

__________. Princípios de proteção ao contribuinte: princípio da anterioridade.

Revista de Direito Tributário n° 47.

FLUSSER, Vilém. Língua e realidade. 3ª ed., São Paulo. Annablume, 2007.

GALIANO, Leonardo de Faria. As medidas provisórias como veiculo introdutor de

normas tributárias. Brasília: Brasília Jurídica, 2006.

GIANCARLO, Corsi; ESPÓSITO, Elena; BARALDI, Cláudio. Glosário sobre la teoria

social de Niklas Luhmann, México: Universidad Iberoamericana, 1996.

GIARDINO, Cléber. Imposto de renda – correção monetária – irretroatividade

(inconstitucionalidade do art. 18 do dec.-lei 2.323/87). Revista de Direito Tributário n°

41, Editora Revista dos Tribunais.

GONÇALVES, José Arthur Lima. Imposto sobre a renda. Malheiros. 1ª edição, 2002.

184

GUIBOURG, Ricardo; GHIGLIANI, Alejandro e GUARINONI, Ricardo. Introducción al

conocimiento cientifico, Buenos Aires, EUDEBA, 1985.

__________. Pensar em las normas. Buenos Aires: Eudeba, 1999, p. 135.

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário jurídico tributário, 3ª edição. São

Paulo, Ed. Dialética, 2000.

__________. Manual de direito financeiro e tributário. São Paulo, Saraiva, 1994.

JUSTEN FILHO, Marçal. Periodicidade do imposto de renda I. Revista de Direito

Tributário n° 63.

KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 7ª ed. Trad. João Baptista Machado, São

Paulo, Martins Fontes, 2006.

LACOMBE, Américo Masset. Obrigação tributária. São Paulo, RT, 1977.

LANGER, Suzanne K. An introdution to symbolic logic. 3. ed. New York: Dover,

1967.

LEITE, Geilson Salomão e MEDEIROS, Fábio Andrade. Os princípios constitucionais

e a atividade tributária do estado. Organizador Geilson Salomão Leite. Malheiros

Editores, 2003.

LUHMANN, Niklas. El Derecho de la sociedad. México, Universidad Iberoamericana,

2002.

__________. Legitimação pelo procedimento. Brasília, Universidade de Brasília,

1969.

__________. Sociologia do direito, vol. I e II. Tradução de Gustavo Bayer, Rio de

Janeiro, Tempo Brasileiro, 1983.

MACHADO, Hugo Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 1,

coordenador Ives Grandra da Silva Martins. Ed. Saraiva, 1998.

__________. Curso de direito tributário. São Paulo, Malheiros, 1998.

185

__________. A Identidade Específica da Lei Complementar. Revista Dialética de

Direito Tributário n° 117, São Paulo, 2005.

__________. Os princípios da anterioridade e da irretroatividade das leis tributárias e

a publicação da lei. Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas n° 8, ano 2,

julho-setembro de 1994. Editora Revista dos Tribunais.

MALBERBI, Diva. Segurança jurídica e tributação. Revista de Direito Tributário 47,

Editora Revista dos Tribunais.

MARTINS, Ives Granda. Sistema Tributário na Constituição de 1988. Malheiros, São

Paulo, 1994.

__________. O novo regime constitucional das medidas provisórias, in ROCHA,

Lúcia Antunes, Constituição e Segurança Jurídica. Belo Horizonte. Fórum, 2004.

MELLO, Celso Antônio Bandeira, Curso de direito administrativo, Malheiros, 1993.

MELO, José Eduardo Soares, Contribuições sociais no sistema tributário, Malheiros,

1993.

MENDONCA, Daniel. Las claves del derecho. Barcelona: Gedisa, 2000.

MENNE, Albert. Introducción a la lógica. 3. ed. Tradução de Leopoldo-Eulogio

Palácios. Madrid: gredos, 1979.

MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 17ª edição. São Paulo: Atlas. 2005.

MOUSSALLEM, Tárek Moysés. As fontes do direito tributário. Max Limonad, São

Paulo, 2001.

__________. Revogação em matéria tributária. São Paulo, Ed. Noeses, 2007

NEVES, Marcelo. Teoria da inconstitucionalidade das leis. São Paulo, Saraiva, 1988.

__________. Curso de direito tributário. São Paulo, Saraiva, 1994.

__________. Entre Têmis e Leviatã: uma relação difícil. São Paulo, Martins Fontes,

2006.

186

PAULSEN, Leandro. Segurança jurídica, certeza do direito e tributação: a

concretização da certeza quanto à instituição de tributos através das garantias da

legalidade, da irretroatividade e da anterioridade. Porto Alegre, Livraria do Advogado

Ed., 2006.

__________. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e

da jurisprudência. 7ª edição. Porto Alegre, Livraria do Advogado, ESMAFE, 2005.

RABELLO FILHO, Francisco Pinto. O princípio da anterioridade da lei tributária. São

Paulo. Editora Revista dos Tribunais, 2002.

ROCHA, Leonel Severo, Germano Schwartz, Jean Clam. Introdução à teoria do

sistema autopoiético do direito. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005.

SANTI, Eurico Marcos Diniz. Lançamento tributário, Max Limonad, São Paulo, 1999.

SANTOS, Carlos Alberto de Assis. A medida provisória e o direito tributário. Revista

dos tribunais. Ano 6, n° 22, janeiro-março de 1998.

SANTOS JUNIOR, Francisco Alves. Princípio da anualidade ou prévia autorização

orçamentária X Princípio da anterioridade do exercício. Revista da Esmafe, Vol. 10,

julho/dezembro, 2005.

SAUSSURE, Ferdinand de, Curso de Linguística Geral, Tradução Antônio Chelini,

José Paulo Paes e Isidoro Blikstein. São Paulo, Cultrix, 1991.

SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. São Paulo,

Revista dos Tribunais, 1968.

__________. Curso de direito constitucional positivo. 26ª edição, São Paulo,

Malheiros: 2006.

SOARES DE MELO. Curso de Direito Tributário. São Paulo, Dialética, 1997.

SOUSA, Hamilton Dias de. “Lei Complementar em Matéria Tributária”, Curso de

Direito Tributário, Coordenado Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo, Saraiva,

1982.

SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo,

Resenha Tributária, 1975.

187

__________. A evolução do conceito de renda tributável. Cadernos de direito

tributário RDP-14.

TEUBENER, Gunther. O direito como sistema autopoiético. Lisboa. Fundação

Calouste Gulbenkian, 1989.

__________. Contribuições para a seguridade social: aspectos constitucionais, Max

Limonad, São Paulo, 2002.

TÔRRES, Heleno Taveira. Segurança jurídica em matéria tributária, in limitações ao

poder impositivo e segurança jurídica. Coord. Ives Gandra da Silva Martins. São

Paulo: Editora Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 2005

(Pesquisas Tributárias. Nova série, 11).

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 9ª ed. Rio de

Janeiro, Renovar, 2002.

VALVERDE, Gustavo Sampaio. Coisa julgada em matéria tributária. São Paulo,

Quartier Latin, 2004.

VIEIRA, Maria Leonor Leite. Suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

Dissertação de Mestrado apresentada na PUC/SP, São Paulo, 1995.

VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo,

Max Limonad, 1997.

__________. A teoria da revolução. Separata do anuário do mestrado da

Universidade de Recife, 1979.

__________. Causalidade e relação no direito. São Paulo, Saraiva, 1989.

__________. Lógica jurídica. São Paulo, José Bushatsky, 1976.

__________. O problema do objeto na teoria geral do estado. Tese para a cátedra

de Teoria Geral do Estado, Universidade de Recife, 1953.

WITTGENSTEIN, Ludwig. Tractatus logico-philosophicus. Tradução de Luis

Henrique Lopes dos Santos. São Paulo, EDUSP, 1994.

XAVIER, Alberto. Anterioridade e irretroatividade. Revista de Direito Tributário n° 40,

Editora Revista dos Tribunais.

188

__________. Sujeição dos atos do poder executivo que majorem o IPI ao princípio

da anterioridade nonagesimal. Revista dialética de direito tributário n° 147.

XAVIER, Daniel de Sabóia. O princípio da anterioridade e as medidas provisórias em

matéria tributária. Repertorio de jurisprudência IOB n° 21, vol. 1, 1ª quinzena de

novembro de 2006.

Livros Grátis
( http://www.livrosgratis.com.br )
 
Milhares de Livros para Download:
 
Baixar livros de Administração
Baixar livros de Agronomia
Baixar livros de Arquitetura
Baixar livros de Artes
Baixar livros de Astronomia
Baixar livros de Biologia Geral
Baixar livros de Ciência da Computação
Baixar livros de Ciência da Informação
Baixar livros de Ciência Política
Baixar livros de Ciências da Saúde
Baixar livros de Comunicação
Baixar livros do Conselho Nacional de Educação - CNE
Baixar livros de Defesa civil
Baixar livros de Direito
Baixar livros de Direitos humanos
Baixar livros de Economia
Baixar livros de Economia Doméstica
Baixar livros de Educação
Baixar livros de Educação - Trânsito
Baixar livros de Educação Física
Baixar livros de Engenharia Aeroespacial
Baixar livros de Farmácia
Baixar livros de Filosofia
Baixar livros de Física
Baixar livros de Geociências
Baixar livros de Geografia
Baixar livros de História
Baixar livros de Línguas

Baixar livros de Literatura
Baixar livros de Literatura de Cordel
Baixar livros de Literatura Infantil
Baixar livros de Matemática
Baixar livros de Medicina
Baixar livros de Medicina Veterinária
Baixar livros de Meio Ambiente
Baixar livros de Meteorologia
Baixar Monografias e TCC
Baixar livros Multidisciplinar
Baixar livros de Música
Baixar livros de Psicologia
Baixar livros de Química
Baixar livros de Saúde Coletiva
Baixar livros de Serviço Social
Baixar livros de Sociologia
Baixar livros de Teologia
Baixar livros de Trabalho
Baixar livros de Turismo
 
 