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UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ
PRO-REITORIA DE PESQUISA E PÓS-GRADUAÇÃO
FEAAC - FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO,
ATUÁRIAS E CONTABILIDADE.
MESTRADO PROFISSIONAL EM CONTROLADORIA
NORBERDSON FERNANDES SILVA
ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE O SISTEMA DE CUSTEIO
TRADICIONAL E O SISTEMA DE CUSTEIO ABC – UM ESTUDO
APLICADO A UMA INDÚSTRIA AVÍCOLA
Fortaleza
2005
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NORBERDSON FERNANDES SILVA
ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE O
SISTEMA DE CUSTEIO TRADICIONAL E O
SISTEMA DE CUSTEIO ABC – UM ESTUDO APLICADO
A UMA INDÚSTRIA AVÍCOLA
Orientador: Prof. Dr WILLIAM CELSO SILVESTRE
Fortaleza
2005
Dissertação apresentada ao Curso de Mestrado
em Controladoria da Universidade
Federal do
Ceará como requisito parcial para a obtenção do
Título de Mestre em Controladoria.
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Silva, Norberdson Fernandes.
Análise comparativa entre o Sistema de custeio tradicional e o
Sistema de custeio ABC. Um estudo aplicado a uma indústria avícola /
Norberdson Fernandes Silva. – Fortaleza, 2005.
Dissertação de Mestrado em Controladoria –
Universidade Federal
do Ceará, Faculdade de Economia, Administração, Atuárias e
Contabilidade.
NORBERDSON FERNANDES SILVA
ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE O
SISTEMA DE CUSTEIO TRADICIONAL E O
SISTEMA DE CUSTEIO ABC – UM ESTUDO APLICADO A UMA
INDÚSTRIA AVÍCOLA.
Aprovada em _____ / _______ / _________
Banca Examinadora:
_____________________________________________
Prof. Dr WILLIAM CELSO SILVESTRE - Orientador
Universidade Federal do Ceará
_____________________________________________
Profª. Drª ANA AUGUSTA FERREIRA DE FREITAS
Universidade Estadual do Ceará
_____________________________________________
Profª. Drª. SANDRA MARIA DOS SANTOS
Universidade Federal do Ceará
A Deus, por Sua presença constante
A Deus, por Sua presença constante A Deus, por Sua presença constante
A Deus, por Sua presença constante
a cada momento
a cada momentoa cada momento
a cada momento.
AGRADECIMENTOS
Em especial ao professor William Celso Silvestre, pela orientação desta dissertação,
sem a qual não seria possível sua realização.
Às professoras Dras. Sandra Maria dos Santos e Ana Augusta Ferreira de Freitas,
pelas críticas e sugestões para a correção de textos quando do exame de
qualificação, contribuindo para o aperfeiçoamento do trabalho.
Aos meus pais, pelo esforço desprendido à minha educação.
À minha cúmplice e esposa Sulene, pelo incentivo e paciência durante essa
caminhada.
Aos meus filhos Saulo, Carolina e Mariana, pelas contribuições e pelo carinho.
Aos meus irmãos Ana Lúcia, Carlos, Tácito e Sâmya, pelo apoio incondicional à
realização do mestrado.
A Amauri Carneiro, pela parceria de valor inestimável para a consecução deste
trabalho.
A Fernando Cavalcante, pelas informações precisas e valiosas sobre os aspectos
técnicos da avicultura.
Á Escola Agrotécnica Federal de Iguatu, pelo material cedido, o qual somou ao
trabalho conhecimentos indispensáveis.
À Universidade Federal do Ceará, pela oportunidade de participação neste Mestrado
Profissional em Controladoria.
RESUMO
O Brasil é hoje o segundo maior produtor e exportador de carne de frango do
mundo. Produziu em 2003, 7,6 milhões de toneladas e exportou 1,3 milhões. O
consumo interno per capita de frango chegou a 34 quilos no ano de 2.003. A
produção de ovos ultrapassou 21 bilhões de unidades e a quantidade consumida por
pessoa atingiu 125 unidades. Dado a este crescimento verificado nas mais diversas
pesquisas pode-se ressaltar a importância, desta área do sistema produtivo para a
população. Neste contexto, este estudo tem como objetivo fazer uma análise
comparativa entre o sistema de custeio tradicional e o sistema de custeio ABC
(Custeio Baseado em Atividades), no setor de avicultura no estado do Ceará. A
relevância do tema decorre da contribuição que ele poderá dar à evolução do setor e
também poderá gerar nos gestores deste ramo de negócios, uma reflexão sobre
seus atuais modelos de gestão de custos. A pesquisa caracteriza-se como um
estudo de caso, do tipo descritivo, pois descreve a aplicação dos sistemas de
custeio em uma realidade prática. Para tanto foi realizada uma pesquisa de campo,
junto à Indústria avícola escolhida baseado na técnica comparativa da avaliação do
sistema tradicional em uso na empresa no ano de 2003 e a implementação do
sistema ABC, no ano de 2004. O resultado mostrou que o sistema ABC apresenta
melhores condições de gestão, por gerar muitos detalhes de informações relevantes,
como, por exemplo, o detalhamento dos custos de produção, dando aos gestores
maiores subsídios para gerirem suas organizações de forma mais eficiente e
competitiva.
PALAVRAS CHAVE: Custeio – avicultura – sistema de gestão.
ABSTRACT
Brazil is today as the bigger producer and exporter of meat of chicken of the world. It
produced in 2002, 7,6 million tons and exported 1,3 million. The per capita internal
consumption of chicken arrived the 34 kilos in the year of 2.003. The egg production
exceeded 21 billion units and the per capita consumption reached 125 units. Given
to this growth verified in the most diverse research the importance can be standed
out, of this area of the productive system for the population. The question is arisen
then: the implantation of a system of developed expenditure more could not
cooperate to a system of more efficient management of this business, that
consequently could improve these indices still more? In this context, this study it has
as objective to make a comparative analysis it enters the system of traditional
expenditure and the system of ABC expenditure (Activity Based Costing), in a
company of the sector of poultry keeping in the state of the Ceará. The relevance of
the subject elapses of the contribution that it will be able to give to the evolution of
the sector and also he will be able to generate in the business-oriented managers of
this branch, a reflection on its current models of management of costs. The research
is characterized as a case study, of the descriptive type, therefore it describes the
application of the systems of expenditure in a practical reality. For in such a way a
research of field, together was carried through to the based chosen avícola Industry
in the comparative technique of the evaluation of the traditional system in use in the
company in the year of the 2003 and implementation of the ABC system, in the year
of 2004. The result showed that the ABC system presents better conditions of
management, for generating many details of information, giving to the managers
biggest subsidies to manage its organizations of more efficient and competitive form.
KEY WORDS: Costing - aviculture – management system.
LISTA DE TABELAS
TABELA 1: Demonstrativo de produtividade versus custos da empresa em
estudo.
78
TABELA 2: Atividades versus direcionadores de custos 83
TABELA 3: Gastos com materiais diretos na produção 86
TABELA 4: Gastos da empresa por departamentos – CIFs 87
TABELA 5: Matriz de alocação de custos 88
LISTA DE FIGURAS
FIGURA 1: Quadro da tríplice qualificação 30
FIGURA 2: Classificação dos sistemas, métodos e formas de custeio 31
FIGURA 3: Apropriação de custos pelo método de custeio por absorção 35
FIGURA 4: Vantagens e Desvantagens do Sistema de Custeio por
absorção
36
FIGURA 5: Visão geral dos sistemas de custeio pleno e variável 40
FIGURA 6: Vantagens e desvantagens do sistema de custeio ABC 55
FIGURA 7: Visão geral da pesquisa 69
FIGURA 8: Cadeia produtiva da empresa avícola 71
FIGURA 9: Vantagens do sistema tradicional na visão do gestor 79
FIGURA 10: Desvantagens do sistema tradicional na visão do gestor 81
FIGURA 11: Vantagens do sistema ABC na visão do gestor 89
FIGURA 12: Análise dos sistemas de custeio à luz dos indicadores de De
Rocchi (1998)
91
SUMÁRIO
LISTA DE TABELAS 9
LISTA DE FIGURAS 10
1. INTRODUÇÃO 13
2. SISTEMAS DE CUSTEIO 25
2.1 Conceito e utilidade
25
2.2 Visão da contabilidade de custos 27
2.3 Sistemas, métodos e formas de custeio. 30
2.3.1 Custeio por absorção 32
2.3.2 Custeio pleno 36
2.3.3 Custeio variável 37
3. SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE – ABC 40
3.1 Conceitos 40
3.2 Vantagens e benefícios do sistema ABC 41
3.3 As etapas do sistema ABC 46
3.4 As limitações do sistema ABC 49
4. METODOLOGIA DA PESQUISA 55
4.1 Tipologia 55
4.2 Método 59
4.3 Variáveis de estudo 61
4.4 Fontes de informação 62
4.5 Período da pesquisa 63
4.6 Instrumentos e técnicas de coleta de dados 64
4.7 Técnicas de analises de dados 66
4.8 Visão Geral da Pesquisa 67
5. APLICAÇÃO DO ESTUDO E ANÁLISE DE RESULTADOS 69
5.1 Contextualização do objeto de pesquisa 69
5.2 Estudo do sistema de custeio tradicional da empresa avícola no
período produtivo
74
5.3 Apresentação da experiência de aplicação do sistema de
custeio ABC na empresa em seu período produtivo.
81
5.4 Análise dos dois sistemas de custeio à luz dos indicadores de
De Rocchi
89
6. CONCLUSÃO 92
7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 96
APÊNDICES 101
1. Roteiro da entrevista aplicada ao técnico para delineamento das
atividades a serem usadas na implantação do sistema ABC
102
2. Questionário aplicado ao gestor da empresa avícola para
identificação das vantagens do sistema tradicional utilizado e do
sistema ABC implementado.
103
ANEXOS 109
A. Mapa de Produtividade do Galpão 1 109
B. Mapa de Produtividade do Galpão 2 109
C. Mapa de Produtividade do Galpão 3 110
D. Mapa de Produtividade do Galpão 4 110
E. Mapa de Produtividade do Galpão 5 111
F. Mapa de Produtividade do Galpão 6 111
G. Mapa de Produtividade do Galpão 7 112
H. Mapa de Produtividade do Galpão 8 112
I. Mapa de Produtividade do Galpão 9 113
J. Mapa de Produtividade do Galpão 10 113
1 INTRODUÇÃO
Nos últimos 15 (quinze) anos tem ocorrido uma evidente consolidação do
movimento de integração da economia mundial. Este movimento tem demonstrado
ser irreversível. As empresas têm desenvolvido estratégias globais nas quais os
seus produtos e serviços são projetados para o mercado mundial e produzidos onde
possam ser encontrados a baixos custos.
Essa tendência de redução de custos não vem ocorrendo por meio de
iniciativas isoladas de empresas que querem reduzir custos, mas está sendo
desencadeada através da formação de blocos econômicos como a União Européia e
a Área de Livre Comércio das Américas (Canadá, Estados Unidos e México).
Tomando como exemplo estes grandes blocos econômicos, todas as
empresas, sejam grandes ou pequenas, têm a tendência de adotarem as mesmas
estratégias, baseadas na redução de custos.
Porém, isso requer a aplicação de sistemas e métodos bem elaborados e
modelos comprovadamente eficazes, que garantam o bom desempenho dos custos
relativos aos negócios desenvolvidos, mensurando de forma clara os seus
resultados.
À medida que as empresas vêm atuando em ambientes cada vez mais
competitivos, torna-se necessário definir melhor e aprimorar seus processos. O bom
desempenho destes, vai capacitá-las a conhecer seus custos e buscar otimizá-los,
pois estes estão intrinsecamente ligados.
Muitas empresas, apesar de possuírem produtos competitivos para
oferecer ao mercado, do ponto de vista tecnológico e de custo, de desenvolverem
processos produtivos competentes e marcas sólidas, encontram dificuldades na
identificação dos custos relativos a estes processos.
Neste contexto, o setor avícola, até o início da década de 70, era voltado
para a subsistência, porém, de lá para cá tem obtido um desenvolvimento sem
precedentes com um significante avanço alicerçado na modernização, na busca
desta competitividade.
Um aporte tecnológico foi incorporado pelos empresários do setor que o
transfiguraram, sendo hoje expressivos os seus resultados dentro do agronegócio
nacional.
Avançou também, a partir da década de 80, o consumo per capita de
carne de frango, favorecendo o crescimento do setor e até chegando a ser
referencial de um plano econômico na década de 90.
Acompanhando essa trajetória, a produção de carne de frango brasileira
cresceu, apresentando ganhos de produtividade significativos e com qualidade
reconhecida nos mercados interno e externo, segundo informações da ACEAV –
Associação Cearense de Avicultura.
O destaque alcançado pela avicultura brasileira nos mercados interno e
externo enaltece o trabalho dos diversos profissionais que, com o auxílio de técnicas
modernas de administração, têm conseguido obter um produto competitivo,
engrandecendo assim o papel da contabilidade de custos.
Callado e Fonseca (2004, p. 83) são incisivos quando afirmam em seu
trabalho sobre custos no setor avícola, “(...) identificamos que a gestão de custos se
constitui numa ferramenta crucial, dado o grau de concorrência neste setor. A gestão
de custos é decisiva no contexto competitivo da atual conjuntura do mercado
consumidor”.
Desta forma, para saber se uma empresa tem bons resultados e agrega
valor a seus stakeholders (acionistas), a forma é fazer uma constante análise no
setor de custo da organização. Toda empresa deve ter sua forma de apuração de
custos, porém além disto há uma urgência em rever o posicionamento dos
executivos, gerentes e profissionais que atuam nesta área.
Qualquer empresa deve gerar lucro operacional antes das despesas
financeiras e dos impostos, a nível suficiente para remunerar o capital empregado,
isto é, remunerar o acionista. Caso isto não esteja ocorrendo o analista da área de
custo deverá ter em mãos os números que expliquem se o problema advém da
receita, dos custos ou das despesas. Conhecer bem o negócio da empresa e ter
uma ferramenta adequada de apuração de custos, certamente irá ajudar à tomada
de decisão.
Na nova economia, na visão de Prado (2001), a necessidade de
conhecimento consistente sobre controle e cálculo de custos é de grande
importância. Dentre as características da nova economia que justificam este fato o
autor destaca: a) Não se sabe mais de onde vem à concorrência; b) Os preços
passaram a serem leiloados na WEB; c) As empresas não são para durar, mas para
se usar enquanto for útil a um propósito de lucro, em seguida é descartada.
Além destas características o autor evidencia que na nova economia,
pontos estratégicos devem ser observados como: o monopólio ser temporário, pelo
fato dos produtos ficarem obsoletos rapidamente, ou serem facilmente copiados; a
venda de serviços é mais presente do que a venda de mercadorias, e a empresa
deve saber quantificar o verdadeiro custo destes serviços; os custos fixos são mais
pesados; uma inversão de fixação de preços, pois o preço de um produto ou serviço
é que tem a tendência de ser fixado pelo cliente e pelo mercado; e ainda há uma
desestruturação da cadeia de valor, por causa da WEB, que não precisa mais estar
interligada, num mesmo local.
O ponto de partida para análise dos custos consiste em definir a cadeia
de valor da empresa, que, de acordo com Porter (1989), abrange o conjunto de
atividades criadoras de valor desde as fontes de matérias-primas básicas, passando
por fornecedores de componentes até o produto final entregue nas mãos do
consumidor. O autor ressalta ainda que as cadeias de valores das empresas em um
determinado setor são diferenciadas, refletindo suas estratégias, histórias e sucesso
na implantação, sendo que a cadeia de valor de uma empresa pode divergir em
escopo competitivo da cadeia de valor de seus concorrentes, representando uma
fonte em potencial de vantagem competitiva.
Esse enfoque é externo à empresa, situando cada empresa no contexto
da cadeia global de atividades geradoras de valor da qual ela é apenas uma parte,
desde os componentes de matérias-primas básicas até os consumidores finais.
Diante disso, se torna muito difícil sustentar a manutenção da análise de
custos tradicional, na medida em que enfoca a noção do valor agregado, que é igual
a vendas, menos custos dos materiais de terceiros envolvidos, menos custos dos
serviços de terceiro (energia, água, comunicação, etc) - sob o entendimento de que
essa é a única área a partir da qual uma empresa pode influenciar os custos.
Avançando em relação a essa abordagem, a cadeia de valor - não o valor
agregado - torna-se a forma mais significativa de explorar a vantagem competitiva,
afirmam os autores Shank e Govindarajan (1997).
Mintzberg, Ahlstrand e Lampel (2001), resgatando as idéias de Porter
ressaltam a “existência de apenas dois tipos básicos de vantagem competitiva que
uma empresa pode possuir: baixo custo e diferenciação de produtos e serviços”, e
apresenta três estratégias genéricas para se obter melhor desempenho: liderança de
custo, diferenciação e foco.
A apuração de custos surgiu em atendimento às necessidades da
administração nas organizações e, desde a época da Revolução Industrial, vem
sendo aperfeiçoada como parte do sistema de informação gerencial das empresas.
Recentemente, o sistema de custeio ABC – custeio baseado em
atividades, vem sendo o preferido nas implantações e consultorias e também vem
sendo apontado como um dos melhores sistemas de identificação de custos e apoio
para a tomada de decisão, conforme afirma Prado (2001).
Concordam com o autor, Roedel e Beuren (2001) quando dizem que os
sistemas tradicionais, conhecidos como sistemas de custeio baseados em volumes
foram desenhados para empresas que competiam no mercado com base em
estratégicas de redução de custos de produtos homogêneos e manufaturados em
grande escala para estoque. A nova abordagem, requerida na administração dos
custos, fez surgir uma outra metodologia de apuração de custos.
É o que tem sido utilizado com sucesso em muitas empresas industriais e
de serviços, por tratar como base de custeio as atividades desempenhadas dentro
das empresas, facilitando consideravelmente a análise do negócio por processos e
eliminando a arbitrariedade dos critérios de rateio.
Essa metodologia é denominada Custeio Baseado em Atividade - ABC
(Activity Based Costing). O sistema de custeio baseado em atividades não se
diferencia do sistema de custeio baseado em volume apenas pela mudança das
bases de alocação de custos indiretos, mas também pela identificação que faz dos
custos por atividade e pela maneira como aloca os custos aos produtos, através de
maior número de bases, continuam Roedel e Beuren (2001).
O ABC é um sistema de custos que pode ser aplicado aos sistemas de
custeio por absorção, portanto não os está substituindo, e está se tornando cada vez
mais popular, porque não é um sistema de acumulação de custos para fins
contábeis, em substituição aos já existentes, mas para ser aplicado aos sistemas
existentes, a fim de melhorar a gestão da organização, afirmam Roedel e Beuren
(2001).
Como resultado das pesquisas nas 200 maiores empresas da Federação
das Indústrias do Estado de Santa Catarina - FIESC, classificadas por número de
empregados, destacando-se que no setor da indústria, com 95%; seguindo-se o
comércio, com 4%; e serviços, com 1% dos questionários respondidos, Roedel e
Beuren (2001) ressaltam que a análise do lucro mais acurado para tomada de
decisão apresenta o maior índice de escolha das empresas pelo sistema ABC;
seguido do discernimento das causas do aumento ou a redução de custos.
Curiosamente, custos mais acurados para a formação dos preços não
representaram ser o motivo mais significativo, provavelmente devido ao fato do
mercado ditar os preços, afirmam os autores. A pesquisa evidenciou, também, que
existe um índice significativo de empresas (17% das que implantaram) que
abandonaram esse sistema, por entenderem que no futuro as empresas poderão ter
dificuldades para operacionalizar o sistema ABC.
A utilização do sistema ABC foi também investigada por Khoury (1997),
em sua pesquisa de doutoramento, que foi aplicada as 500 maiores empresas do
Brasil. Ele verificou que 86% (oitenta e seis por cento) delas utilizam este sistema, e
maior parte delas se situam no sudeste e sul do país.
Neste contexto, surge o questionamento da pesquisa que intenta
responder à pergunta: Por que o método de custeio baseado em atividade seria
mais indicado no processo de gestão, do que o método tradicional de custeio no que
tange a sua aplicação à uma industria avícola na região centro-sul do Estado do
Ceará?
Como decorrência do questionamento, este trabalho tem como objetivo
geral fazer uma comparação entre o método de custeio tradicional e o método de
custeio baseado em atividade (ABC) aplicado a uma empresa avícola na região
centro-sul do estado do Ceará, em um determinado período produtivo.
Como objetivos específicos a pesquisa apresenta:
a) Analisar o sistema de custeio tradicional utilizado no período produtivo, em uma
empresa avícola na região centro-sul do estado do Ceará, baseado nas
vantagens descritas por Contador (1998);
b) Analisar o sistema de custeio ABC aplicado como experiência, no período
produtivo, em uma empresa avícola instalada na região centro-sul do estado do
Ceará, baseado nas vantagens descritas por Kaplan e Cooper (2000);
c) Descrever as vantagens percebidas na aplicação dos dois sistemas, segundo os
aspectos de análise classificados por De Rocchi (1998).
Estes objetivos específicos geraram os seguintes pressupostos:
a) O sistema de custeio tradicional não oferece as informações gerenciais
necessárias para um eficaz gerenciamento e tomada de decisão, pois não
diferencia detalhadamente custos fixos, custos variáveis e investimentos,
segundo as vantagens descritas por Contador (1998).
b) O sistema de custeio ABC apresenta detalhes de informações que diferenciam
custos fixos e variáveis e favorece a gestão empresarial, dando subsídios à
tomada de decisão, conforme descrição de Kaplan e Cooper (2000).
c) Os aspectos de análise classificados por De Rocchi se justificam as vantagens
percebidas na aplicação dos sistemas implementados na empresa avícola em
seu período produtivo.
A importância do desenvolvimento deste tema consiste na contribuição
que ele pode dar para as indústrias avícolas, no sentido de poder levar seus
gestores a uma reflexão de como estão sendo geridos seus sistemas de custeio e se
as informações provenientes deles são suficientes para tomadas de decisões que
gerem estabilidade aos seus negócios.
Isso, portanto, poderá agregar valor ao desempenho dos produtos e
serviços que são oferecidos pelas empresas ao mercado onde ela atua e compete,
agregando-lhe vantagens competitivas que poderão se transformar em base de
sustentação da organização em longo prazo.
Outra contribuição que o estudo pode trazer é que a partir dele muitas
empresas do setor poderão iniciar estudos sobre como estão aplicando suas
gestões de custos e que métodos são mais eficazes para o alcance de seus
objetivos.
O trabalho está dividido em 05 (cinco) capítulos:
O primeiro capítulo se refere a esta introdução, onde o foco principal é a
descrição do problema de pesquisa, dos objetivos geral e específicos, e dos
pressupostos que nortearão a pesquisa.
O segundo e o terceiro capítulos apresentam o referencial teórico que dá
embasamento à pesquisa e guia seus objetivos.
O segundo capítulo descreve os sistemas de custeio, apresentando o
histórico dos sistemas de custos ao longo dos tempos, os conceitos necessários
para o entendimento do tema, os sistemas, métodos e formas de custeio e a visão
da contabilidade de custos. Destaca as características dos diferentes sistemas de
custeio, seus objetivos, vantagens e desvantagens.
O terceiro capítulo descreve o sistema de custeio baseado em atividade
(ABC) na visão de autores diversos sendo enumerados principalmente os pontos
que evidenciam suas vantagens e desvantagens para as organizações.
O quarto capítulo apresenta a descrição da metodologia utilizada na
pesquisa, sob a orientação de Beuren (2003) que divide a metodologia da pesquisa
em 3 partes.
O quinto capítulo apresenta a aplicação do estudo na empresa avícola
selecionada. Subdivide-se em 4 (quatro) partes, onde a primeira faz uma
contextualização do objeto de pesquisa. A segunda parte apresenta e analisa o
sistema de custeio tradicional utilizado na empresa. A terceira parte apresenta a
experiência da empresa com o sistema de custeio ABC, e a quarta parte apresenta
uma comparação entre os dois sistemas, baseado nas vantagens de um sobre o
outro.
Por fim, o estudo apresenta a conclusão onde é evidenciado que para
esta indústria especificamente, as vantagens do sistema ABC contribuem mais para
um melhor sistema de gestão, dando mais subsídios e consistência à tomada de
decisão.
2 SISTEMAS DE CUSTEIO
2.1 Conceito e Utilidade
No ambiente competitivo em que as empresas estão inseridas atualmente, verifica-se um
crescimento significativo da divulgação sobre a importância de uma adequada gestão de seus custos, objetivando
a manutenção de sua sustentação competitiva no mercado, afirma Pompermayer (1999), em trabalho que
apresenta as dificuldades na implantação de um sistema de custos.
Para ser bem-sucedida nesse aspecto, diz a autora, a empresa deve implantar em seu ambiente
operacional uma tecnologia de gestão compatível com as suas necessidades gerenciais de controle dos elementos
que compõem seus produtos, de avaliação dos resultados, de análise de margens de contribuição, de tomada de
decisões de mudanças em processos de produção, de análise dos benefícios da utilização de tecnologias
avançadas de produção e de apoio ao planejamento estratégico da organização.
No entanto a busca de um sistema de gestão de custos que atenda a essas necessidades deverá ser
empreendida mediante um prévio conhecimento por parte da empresa sobre as dificuldades com as quais poderá
se defrontar neste percurso. As dificuldades usualmente encontradas foram sistematizadas por Pompermayer
(1999) e agrupadas em três áreas distintas: uma delas refere-se a aspectos conceituais; outra enfoca a
compatibilização de objetivos; e a última considera os obstáculos na implantação, propriamente dita.
No nível das questões conceituais, a autora enfoca a verificação de uma dicotomia entre o conceito
real de custos – fundamentado no uso dos recursos (materiais, mão-de-obra, equipamentos e tecnologia) e na
exigência que estes recursos demandam pela sua remuneração na forma de salários, manutenção, impostos, e o
habitual conceito utilizado para os custos sob a visão apenas monetária que eles representam.
Normalmente, a visão monetária dos custos leva as empresas a adotarem ações no sentido de
controles e reduções. A aceitação por parte da empresa de que os custos têm sua origem no uso dos recursos
colocados à disposição da produção, visando-se, assim, atingir a produção planejada, evidencia que a ocorrência
de custos não deverá ser encarada negativamente pela empresa, mas sim que esses custos estarão presentes
sempre que haja atividade econômica e produção.
Ainda quanto às questões conceituais, outro aspecto relevante é o entendimento e internalização,
pelos membros da empresa, de uma visão de custos sob a ótica de um sistema de informações gerenciais
estratégico.
Nos termos de Abreu (1999) sistemas de informações estratégicos são aqueles que mudam os
objetivos, produtos, serviço e as relações ambientais de uma empresa. Os sistemas que têm este efeito sobre uma
organização literalmente mudam a maneira pela qual a empresa faz negócios. Neste nível, a tecnologia da
informação leva a organização a novos padrões de comportamento, ao invés de simplesmente dar suporte e
sustentação à estrutura existente, aos produtos existentes e/ou aos procedimentos de negócios existentes.
Essa visão, afirma Pompermayer (1999), introduzirá na empresa a possibilidade de uma nova
leitura sobre os custos principalmente no que consiste na interpretação diferenciada e fundamental entre dados e
informações de custos.
2.2 Visão da Contabilidade de Custos
A Contabilidade de Custos é à parte da Contabilidade que trata da fundamentação
teórico-doutrinária, das técnicas, métodos e procedimentos utilizados na apreensão,
classificação e avaliação das mutações patrimoniais que ocorrem no ciclo operacional interno
das entidades, com vista à correta delimitação dos agregados de valores relativos a bens ou
serviços produzidos e às funções exercidas na entidade, durante determinado período de
tempo, gerando informações que propiciem decisões racionais na gestão das entidades e que
resultem numa operação eficaz, define Koliver (1994).
Neste contexto, a contabilidade de custos tem como objetivos.: a) a apreensão das
variações patrimoniais ocorridas no ciclo operacional interno da entidade, com vista à sua
correta avaliação e, conseqüentemente, dos ativos e despesas a elas concernentes; b) a
apuração dos resultados por portador final dos custos, diante dos seus preços de venda; c) a
avaliação da eficácia das operações, diante de parâmetros estabelecidos, ou seja, o controle de
economicidade operacional; e, d) a análise de alternativas, reais, possíveis ou simuladas, que
busquem alterações no todo ou em parte, nas operações da entidade, afirma De Rocchi, 1998.
O autor considera que o primeiro objetivo é atendido, no processo definido como
deferimento racional de gastos para exercícios futuros, quando são adotados procedimentos
para a avaliação das existências de produtos e/ou serviços prontos, ou em fase de elaboração,
incluindo os bens de fabricação e uso próprios. Os três últimos objetivos pretendem, segundo
o autor, quase sempre, atender as necessidades informativas dos processos de decisão e/ou
apoiar os controles internos.
A primeira ordem de objetivos está praticamente sempre presente em todos os
sistemas pelo fato de ser indispensável à elaboração das demonstrações contábeis correntes e
também por responder a indagação que faz parte do dia-a-dia das entidades, afirma Koliver
(1994).
Para que os objetivos da Contabilidade de Custos sejam atendidos faz-se
necessário que a apreensão e registro das mutações patrimoniais sejam realizadas conforme o
rigor da fundamentação teórico-doutrinário das técnicas e procedimentos que rege esta
disciplina, a fim de que as informações geradas possam atender eficazmente aos objetivos
pretendidos, afirmam Bruni e Famá (2002).
Foram então criados, desenvolvidos e adotados alguns sistemas de custeio para o
gerenciamento, controle e a acumulação dos custos, que segundo Bruni e Famá (2002) se
aperfeiçoaram em virtude das transformações ocorridos nos produtos custeados e demandados
no mercado, exigindo mudanças significativas nas estruturas produtivas das organizações, e
os instrumentos utilizados como base para as tomadas de decisões foram ajustados para
atender a esta realidade.
Como exemplo de alguns sistemas de custeio os autores citam: o custeio variável,
o custeio por absorção e o custeio pleno.
Na concepção de De Rocchi (1998), três aspectos importantes deverão ser analisados em nível de
vantagens e limitações do sistema de um sistema de custeio. Ele defende que um sistema de custeamento deve
permitir esta tríplice classificação: análise sob a ótica da causalidade (a alocação dos custos aos portadores
finais), sob a ótica da variabilidade
(a informação dos custos em relação ao volume de produção) e a sob a ótica
eliminabilidade: eliminação de atividades que não adicionam valor ao produto (demonstração dos custos
evitáveis e custos bloqueados).
A seguir apresenta-se o quadro com os três aspectos que analisam as vantagens e limitações de um
sistema de custeio por meio de uma tríplice classificação:
FIGURA 1: Quadro da tríplice qualificação
INDICADOR PARA ANÁLISE SIGNIFICADO
• Ótica da causalidade • A alocação dos custos aos portadores finais
• Ótica da variabilidade • A informação dos custos em relação ao volume de
produção
• Ótica eliminabilidade • Demonstração dos custos evitáveis e custos
bloqueados
• Eliminação de atividades que não adicionam valor
ao produto
Fonte: De Rocchi (1998).
2.3 Sistemas, Métodos e Formas de Custeio:
Conforme Martins (2001) a palavra custeio pode ser definida como: “método de apropriação de
custos”. Como método de custeio do produto entende-se o procedimento utilizado para que se possa identificar
(ou distribuir) os custos de um produto e/ou serviço.
Na literatura especializada de Contabilidade existem vários métodos,
sistemas e formas de custeio. Não há consenso entre os autores mais renomados
sobre a nomenclatura que deve ser utilizada para tais métodos. A figura 2 apresenta
uma classificação que sintetiza a opinião da maioria dos estudiosos do assunto.
FIGURA 2: Classificação dos sistemas, métodos e formas de custeio
SISTEMAS DE CUSTEIO
Alternativas sistêmicas que visam
refletir na acumulação dos custos as
especificidades da interação da empresa com
o mercado.
Por ordem ou Encomenda
Por processo contínuo
Misto (por ordem ou por processo)
MÉTODOS DE CUSTEIO
Alternativas da valorização da produção em
processo, de produtos acabados e de apuração de
resultados, considerando a variabilidade de custos
e despesas, relativamente ao volume das
atividades.
Custeio Pleno
Custeio por absorção
Custeio direto
Custeio variável
Custeio por atividades (ABC)
FORMAS DE CUSTEIO
Alternativas para consideração do estágio
de tempo para fins de valoração de estoque e
apuração de resultados, planejamento e controle.
Pré-determinada
Estimada
Padrão (Ideal ou corrente)
Pós-determinada
Real (ou histórica)
Fonte: NASCIMENTO F. T. (2003).
Segundo a visão que o autor apresenta na figura 2, os sistemas de custeio são
alternativas sistêmicas que visam refletir na acumulação dos custos, as especificidades da
interação da empresa com o mercado, enquanto que métodos de custeio são alternativas da
valorização da produção em processo, de produtos acabados e de apuração de resultados,
considerando a variabilidade de custos e despesas, relativamente ao volume das atividades.
As formas de custeio são alternativas para consideração do estágio de tempo para
fins de valorização do estoque e apuração de resultados, planejamento e controle. Verifica-se
que segundo esta classificação, apesar da nomenclatura muito semelhante os sistemas,
métodos e formas de custeio não têm nenhuma semelhança em suas atividades práticas, mas
se complementam seqüencialmente nestas atividades, otimizando processo contábil
empresarial, afirma o autor.
Os sistemas de custeio são compostos por um princípio geral, norteador do
tratamento das informações. Os métodos de custeio são aplicativos que viabilizam a aplicação
do mesmo princípio.
No âmbito da Contabilidade, afirma Koliver (1999), sistemas são um conjunto
ordenado de idéias e ações coordenadas entre si e funcionando como uma estrutura
organizada que busca resultados. A seguir apresenta - se a descrição dos principais sistemas
de custeio.
2.3.1 Custeio por Absorção
Para Martins (2001) o sistema de custeio por absorção é derivado da aplicação dos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, nascido da situação histórica mencionada.
Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção
aos bens elaborados: todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todo os produtos
feitos, fixos e variáveis.
Esse sistema leva a empresa a fazer uma distinção entre custos e despesas gerais, simplifica os
processos de custos e usa critérios subjetivos de rateio dos custos fixos aos produtos, além de considerar os
estoques de produtos em elaboração como custos e não como investimentos.
Garrison e Noreen (2001, p. 26) definem o custeio por absorção como: “o
sistema de apuração de custos que inclui todos os custos de fabricação – matérias,
mão-de-obra e custos direto, fixo e variável – como parte dos custos de uma unidade
concluída do produto”.
Para Contador (1998) este sistema aloca aos objetos, todos os custos de fabricação, sejam eles
fixos ou variáveis. A sistemática do custeio consiste em departamentalizar a fábrica em centros de custos onde se
alocam os custos (centro de custo produtivo e centro de custo de serviço). Os critérios a serem seguidos para
determinação dos centros são: homogeneidade (pessoas e equipamentos afins), praticidade (evitar divisões
excessivas), necessidade e controle (setores estratégicos). Ainda torna-se necessária à observação de duas regras
básicas: todo o setor deve pertencer a um centro de custo e nenhum setor deve pertencer a mais de um centro de
custo.
Os gastos gerais de fabricação são distribuídos a estes centros; em seguida, distribuem-se também
os totais de gastos dos centros de custos de serviços aos centros de custos de produção e, finalmente aloca-se aos
produtos os custos totais dos centros de custos produtivos continua Contador (1998).
O autor continua sua exposição afirmando que esta alocação geralmente é feita diretamente,
dividindo-se os totais pelo número de peças fabricadas, se o produto for único, ou através de direcionadores de
custo no caso de produção de vários produtos.
Contador (1998) expõe seu método em forma de figura de um processo de fabricação.
FIGURA 3: Apropriação de custos pelo método de custeio por absorção
Fonte: Contador (1998).
Cabe destacar que o sistema de custeio por absorção é o único aceito pela legislação brasileira do
imposto de renda e talvez por esta razão, seja o mais utilizado pelas empresas. Além disso, este sistema de
custeio é consagrado pela Lei 6.404/76 e atende perfeitamente aos princípios contábeis geralmente aceitos,
afirma Contador (1998).
Todavia, ao longo do tempo, o sistema de custeio por absorção demonstrou algumas falhas na sua
utilização para fins gerenciais, dentre elas a desconsideração ou falta de distinção clara entre custos fixos e
variáveis.
A seguir apresenta-se a figura 4 onde estão descritas as vantagens e desvantagens do sistema
custeio por absorção (tradicional).
FIGURA 4: Vantagens e desvantagens do sistema de custeio por absorção
VANTAGENS DO SISTEMA DE CUSTEIO POR
ABSORÇÃO
DESVANTAGENS DO SISTEMA DE CUSTEIO
POR ABSORÇÃO
1. Obediência aos princípios contábeis 1. Não é totalmente lógico, pode falhar como
instrumento gerencial
2. Avaliar inventários e desempenho
2. Não apresenta razões em ratear os custos fixos
(capacidade instalada) aos produtos
elaborados
3. Fixar preços de venda 3. Usa critérios subjetivos de rateio dos custos
fixos aos produtos
4. Promover e medir a eficiência do sistema
produtivo
4. Dificuldade na identificação de custos e despesas
5. Simplificar os processos de custo
5. Considera os estoques de produtos em
elaboração como custos e não como
investimentos
FONTE: Contador (1998).
Custos diretos
(variáveis)
Custos Indiretos
(fixos ou comuns)
Centro de Custos
Produção Y
Centro de custos
(auxiliar A)
Despesas
(fixas e variáveis)
Centro de Custos
Produção X
Centro de custos
(auxiliar B)
Produtos em elaboração DRE (Lucro/Prejuízo)
Produtos Acabados
Produtos Vendidos
Vendas
Observa-se no quadro apresentado por Contador (1989) que o sistema por absorção, conhecido
como sistema tradicional, apresenta como desvantagem a falha como instrumento gerencial, além de apresentar
dificuldades na identificação de custos e despesas. Esse ponto é considerado relevante para a análise a qual
objetiva este estudo e será considerada em sua conclusão e considerações finais.
2.3.2 Custeio Pleno
O Sistema de Custeio Pleno é aquele em que todos os custos e despesas de uma entidade são
levados aos objetos (produto e/ou serviços) de custeio, com base em rateios.
Segundo Nascimento, (1989); Santos (1998); De Rocchi e Luz (1998); Koliver (1998); Santos e
Ninin (1999); Gonz (1999) apud Vartanian (2000), o sistema de custeio integral é um sinônimo do Sistema de
Custeio Pleno. Além disso, é muito comum os autores se referirem ao custeio pleno como custeio por absorção
total.
Como exemplo, pode-se citar os autores Catelli e Guerreiro (1995) quando definem que o custeio
por absorção total é como uma metodologia de custeio onde todos os custos e despesas operacionais são rateados
às unidades individuais de serviços.
O Sistema de Custeio Pleno é mais conhecido como RKW. A sigla representa as iniciais de um
antigo conselho governamental para assuntos econômicos (Reinchskuratorium fuer Winrtschaftlichtkeit) que
existiu na Alemanha, afirma Martins (2001).
2.3.3 Custeio Variável
Segundo Santos apud Vartanian (2000), embora os estudos do custeio Direto/Variável tenham sido
iniciados entre 1905 e 1935, o primeiro artigo relevante que divulgou de forma sistemática o Custeio variável e
suas vantagens foi o de Jonathan N. Harris, intitulado de “What did we earn last month?” que traduzindo
significa, o que lucramos no mês passado?, publicado no Naca Bulletin, de janeiro de 1936.
No custeio variável somente os custos e despesas variáveis são alocados aos produtos ou serviços,
uma vez que os custos e despesas fixas são considerados despesas do período, tendo seus valores alocados
diretamente ao resultado, afirma Vartanian (2000).
O Custeio Variável é também chamado de Custeio Marginal ou ainda de Custeio Direto, visto que
os custos variáveis, na sua maioria, são diretos. Em razão da obrigatoriedade legal de uso do Custeio por
Absorção, o Custeio Variável é geralmente utilizado para fins gerenciais, como ferramenta administrativa para
tomada de decisões, continua o autor.
Frossard (2003) afirma que o sistema de custeio variável baseia-se na separação de custos fixos e
custos variáveis. O autor salienta que este sistema necessita de um suporte contábil onde o plano de contas já
deve separar esses custos na fase de registro.
O custo variável é aquele que oscila na proporção do volume de produção e vendas, mas mantém-
se constante por unidade de produção, diferente do custo fixo que independe, em termos absolutos, da
quantidade de produção ou vendas e varia por unidade de produto, pois sofrem diluição quanto maior as
unidades produzidas e vendidas, continua Frossard (2003).
Uma característica do custeio variável é sua previsão de apropriação de caráter puramente
gerencial, pois como afirma Wernke (2001), esse sistema apropria apenas os custos claramente identificados
com os produtos ou serviços vendidos e desconsidera os custos indiretos transferindo-os como despesas para a
apuração.
Como conclusão desta etapa apresenta-se a seguir a figura 5, onde se pode ter uma visão geral do
pensamento dos diversos autores sobre os sistemas de custeio pleno e variável:
FIGURA 5: Visão geral dos sistemas de custeio pleno e variável
SISTEMA DE CUSTEIO PLENO SISTEMA DE CUSTEIO
VARIÁVEL
AUTOR
Custos e despesas de uma empresa são
levados aos objetos (produto e/ou
serviços) de custeio, com base em
rateios.
Nascimento, (1989)
O sistema de custeio integral é um
sinônimo do Sistema de Custeio Pleno
Nascimento, (1989); Santos
(1998); De Rocchi e Luz
(1998); Koliver (1998); Santos e
Ninin (1999); Vartanian (2000),
O custeio por absorção total é como uma
metodologia de custeio onde todos os
custos e despesas operacionais são
rateados às unidades individuais de
serviços.
Catelli e Guerreiro (1995)
Somente os custos e despesas variáveis
são alocados aos produtos ou serviços,
uma vez que os custos e despesas fixas
são considerados despesas do período,
tendo seus valores alocados diretamente
ao resultado,
Vartanian (2000).
Baseia-se na separação de custos fixos e
custos variáveis.
Frossard (2003)
Tem uma previsão de apropriação de
caráter puramente gerencial e apropria
apenas os custos claramente
identificados com os produtos ou
serviços vendidos, desconsiderando os
custos indiretos transferindo-os como
despesas para a apuração.
Wernke (2001),
Fonte: Autores citados no quadro. Elaborado pelo autor.
3 SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE – ABC
3.1 Conceito
Segundo Kaplan e Cooper (2000) o sistema de custeio baseado em atividade é o
modelo que oferece aos gerentes das empresas um mapa econômico mais preciso das
atividades e mapas organizacionais e mostra como os gerentes podem se beneficiar destas
informações.
Para Nakagawa (1994), atividade é um processo que combina, de forma adequada,
pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de
produtos ou serviços.
Para Bruni e Famá (2002) o objetivo do ABC é avaliar com precisão as atividades
desenvolvidas em uma empresa (tanto industrial, quanto de serviços), utilizando
direcionadores para alocar as despesas indiretas de uma forma mais realista aos produtos e
serviços.
Os direcionadores de custos são os fatores que determinam ou influenciam o
consumo de recursos pelas atividades e destas para os produtos afirmam Bruni e Famá (2002).
Estes direcionadores possibilitam encontrar os fatores que causam os custos, qual a origem
dos custos de cada atividade - para alocá-los exatamente aos produtos e/ou serviços - e a
supressão das atividades que não agregam valor.
Bruni e Famá (2002) ainda afirmam que o maior problema enfrentado pela gestão de custos refere-
se a como distribuir custos indiretos aos produtos e serviços elaborados. Se uma empresa apresenta níveis
significativos de gastos indiretos, porém produção homogênea , como um único produto, a alocação de todos os
gastos, fixos ou variáveis, diretos ou indiretos, é extremamente simples. Basta colocar todos os gastos em um
grande funil, associando-se gradualmente aos produtos ou serviços.
Os autores continuam dizendo que no processo de evolução produtiva as atividades desenvolvidas
pelas empresas dão ênfase aos mecanismos de formação de custos.
3.2 Vantagens e Benefícios do Sistema ABC
Segundo Kaplan e Cooper (2000) o sistema ABC apresenta uma série de benefícios e vantagens:
a) Tem utilidade tanto para o custeio de produtos e serviços quanto para a tomada de decisões e
a gestão de custos;
b) Por utilizar direcionadores permite alocar os custos indiretos de uma forma mais realista aos
produtos e serviços;
c) Identificação dos objetos de custos;
d) Identificação das atividades mais relevantes em cada departamento da empresa de forma
mensurada;
e) Distinção das atividades que agregam valor aos produtos das que não agregam;
f) Atribuição de custos e direcionadores às atividades, por meio do emprego de geradores de
custo de recursos que associam os gastos e as despesas, com as atividades;
g) Calcula a adequada remuneração da organização;
h) Alocação dos custos das atividades aos objetos de custo por meio de medidas quantitativas
do resultado da atividade.
Embora não sistematizado, o conceito do Custo Baseado em Atividade (ABC) já
existisse há muitos anos, somente agora está sendo alvo de interesse renovado por parte dos
executivos financeiros e isso se deve ao surgimento de novas tecnologias que aumentaram a
capacidade deste sistema de melhorar o desempenho da empresa, permitindo que os
executivos financeiros assumam um papel mais estratégico.
Neste contexto, o ABC é um modelo de gerenciamento de informações referente a
custo, relativamente novo. Muitas organizações ainda estão fazendo a transição de um modelo
tradicional de determinação de custos, apoiado no tripé matéria-prima / mão-de-obra / custos
indiretos, para um custo padrão ou baseado em recursos.
As primeiras empresas a adotar o ABC chegaram ao limite do que a tecnologia
podia oferecer e fizeram o possível para que a organização se comprometesse com um
ambiente de trabalho realmente dividido em atividades. Em resultado, o ABC enfrentou
dificuldades para cumprir o que prometia e os responsáveis pelos projetos ABC - em geral,
executivos financeiros que, trabalhavam com o pessoal de sistemas de informação (IS, na
sigla em inglês) - eram responsabilizados quando o modelo não correspondia às expectativas,
afirmam Kaplan e Cooper (2000).
A ferramenta da determinação de Custos com Base em Atividades (Activity Based
Costing, ou simplesmente ABC) permite relacionar os custos de quase todos os recursos da
organização com produtos específicos que estão sendo fabricados e com clientes que estão
sendo atendidos.
O ABC, na atualidade, representa muito mais que um novo sistema de custeio,
significando o estado da arte no gerenciamento de custos, com várias aplicações dentro das
empresas, pois permite a análise detalhada e compreensiva de custos de qualquer natureza,
sempre sob o enfoque das atividades desenvolvidas e respectiva contribuição (agregar valor)
para o negócio continuam Kaplan e Cooper (2000).
Conforme Cogan (1999) o ABC representa um avanço em relação às práticas
tradicionais de custeio para a obtenção de custos indiretos dos produtos de forma mais
precisa.
Segundo Cogan (1994) pode-se citar os seguintes benefícios obtidos com o sistema de custeio
ABC:
• Identificar as reais fontes geradoras de custo em função dos geradores de
custos, podendo desta forma, identificar exatamente quais e onde os recursos
vêm sendo consumidos.
• Identificar o grau de valor agregado que cada atividade atribui ao negócio.
• Identificar o custo efetivo dos produtos e processos em função da eliminação
das distorções propiciadas pelos atuais sistemas de rateio, atribuindo aos
objetivos de custeio os custos efetivamente incorridos.
• Permite estabelecimento de custo alvo ou meta para cada atividade,
possibilitando a gestão desses custos na fonte, eliminando arbitrariedades nos
processos de redução de custos.
• Uma melhoria das decisões gerenciais, pois se deixa de ter produtos
subcusteados e ou supercusteados;
• Facilita a determinação dos custos relevantes;
• Permite que se tomem ações para o melhoramento continuo das tarefas de
redução dos custos dos overheads (Custos que são descritos apenas como
outros custos, sem nenhuma outra explicação).
Na visão de Andersen (1995), os benefícios do sistema ABC são os seguintes:
a) Maior exatidão nos custos de produtos;
b) Determinação dos custos de serviço
c) Determinação dos custos de clientes;
d) Identificação dos custos por mercado e/ou de canais de distribuição
e) Determinação dos custos de projeto;
f) Determinação dos custos de contratos;
g) Determinação dos produtos, clientes ou canais a serem focalizados;
h) Acompanhamento da rentabilidade de produtos, canais de venda, clientes, etc;
i) Apoio para a mensuração da análise do valor econômico agregado (EVA);
j) Apoio para negociação de contratos;
k) Apoio para aumentar a receita, ajudando os clientes a entender as reduções de custo como conseqüência
da utilização de seus produtos e serviços;
l) Apoio para custo-alvo;
m) Apoio para benchmarking (Padrão de excelência que deve ser identificado, conhecido e copiado).
n) Determinação do montante de serviços compartilhados.
Continua Andersen (1995) que o Sistema ABC, por conseguinte, apresenta as
seguintes vantagens:
• Permite um custeio de produtos mais preciso, especialmente quando custos indiretos
que não variam com volume são significativos, ou quando há uma grande diversidade
de volumes produzidos entre as linhas de produtos de uma empresa.
• É bastante flexível em suas aplicações. Através dos processos ou atividades, podem
ser custeados produtos, áreas de responsabilidade, áreas de atuação, clientes, etc.
• Fornece uma indicação confiável sobre a variação dos custos diretos a longo-prazo, a
qual é bastante relevante para o planejamento estratégico da empresa.
• Fornece medidas bastante relevantes das atividades da empresa, tanto financeiras
(taxas periódicas de consumo de recursos pelas atividades), como não financeiras
(volume de “drivers”).
• Ajuda a identificação e a compreensão do comportamento dos custos de uma empresa,
auxiliando, pois, a sua administração a alcançar a competitividade.
3.3 As Etapas do sistema ABC
Bruni e Famá (2002) afirmam que para poder construir a rede de alocação dos custos baseado em
atividades, é necessário:
a) Definir as atividades principais que serão empregadas na transferência dos gastos. Uma atividade
consiste numa combinação de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se
produzir bens e serviços. É composta por um conjunto de tarefas necessárias a seu desempenho, sendo
fundamental para concretização de um processo, cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas;
b) Definir direcionadores de custos: fatores que determinam a ocorrência de uma atividade, já que as
atividades necessitam de recursos para sua realização, deduz-se que o direcionador “é a verdadeira
causa dos custos”.
Koliver (1994) afirma que o ABC ajuda a identificar custos e atividades que
podem ser minimizados ou eliminados, porque ele indica precisamente os geradores de custos
no ciclo completo pedido-a-entrega-do-produto, o que ajuda a melhorar e gerenciar os
processos. Como o sistema ABC exige compreensão dos processos, é razoável que ele seja o
primeiro passo na direção da melhoria do processo.
O autor acrescenta que o verdadeiro valor do ABC é a maneira como a
administração utiliza as informações, após terem sido geradas, e que a vantagem-chave do
ABC é proporcionar uma forma mais precisa para encarar despesas e custos indiretos,
incluindo os gerados fora do chão de fábrica, e que não são tipicamente ponderados nos
cálculos de custo produto-a-produto (atividades como marketing, distribuição e manutenção).
O Conselho Federal de Contabilidade, disponível em www.cfc.org.br/ artigos, enumera os
benefícios que a utilização do ABC pode trazer para a organização, que foram transcritos conforme disposto no
website:
1) Identifica as reais fontes geradoras de custos em função dos geradores de custos,
podendo, desta forma, identificar exatamente quais e onde os recursos vêm sendo consumidos.
2) Identifica o grau de valor agregado que cada atividade atribui ao negócio.
3) Identifica o custo efetivo dos produtos e processos em função da eliminação das
distorções propiciadas pelos atuais sistemas de rateio, atribuindo aos objetos de custeio os custos efetivamente
incorridos.
4) Permite a gestão do portifólio de produtos, analisando a rentabilidade individual de
cada produto e sua contribuição para o negócio. É a base para o desenvolvimento de planos de remuneração,
preços e tarifas.
5) Incentiva a integração entre as áreas envolvidas nos processos e atividades,
maximizando os esforços para a resolução de problemas e aumento de qualidade.
6) Permite realizar benchmarking com outras empresas do mesmo setor, comparando os
custos unitários dos geradores de custos, permitindo uma análise comparativa com as melhores práticas do
mercado.
7) Permite estabelecimento de cost target (custo - meta) para cada atividade,
possibilitando a gestão desses custos na fonte, eliminando arbitrariedade nos processos de redução de custos.
As desvantagens apresentadas no sistema ABC, conforme pesquisas feitas pelo Institute of
Management Accountants em 1994 que estão disponibilizadas em www.cfc.org.br são:
• dificuldade de determinar o direcionador de custos;
• a falta de compromisso das pessoas para implementar o sistema;
• e principalmente a falta de iniciativa dos gerentes.
Encontra-se ainda em citação no texto base do website do CFC (www.cfc.org.br) que o ABC é
uma ferramenta de custeio e é mais voltada à gestão de negócios, uma vez que, a partir do histórico de custos ou
orçamento de determinado período, proporciona uma visão diferenciada do consumo de recursos das
organizações.
3.4 As Limitações do Sistema ABC
Com relação às limitações do sistema de custeio baseado em atividades De Rocchi
(1998) afirma que existem três linhas de conduta: a) Os propagandistas deste sistema que
defendem que o novo enfoque é a única abordagem compatível com o atual ambiente
competitivo e as novas técnicas de gestão empresarial; b) Os defensores incondicionais dos
sistemas tradicionais de custeio (absorção, integral), que entendem que inexiste qualquer
avanço ou vantagem nas novas técnicas; e c) Os moderados que reconhecem méritos nos
novos enfoques que estão surgindo, mas entendem que é necessário não perder de vista o
amplo e vasto campo de conhecimento já existente.
A seguir apresentam-se algumas críticas que estejam enquadradas nas duas
últimas linhas de conduta, pois os aspectos abordados pelos estudiosos, que se enquadram
nestes segmentos, dão ao leitor uma visão geral das vantagens e limitações do custeamento
baseado em atividades.
A primeira crítica a ser apresentada representa o pensamento de Kingott (1991),
citado por De Rocchi (1998), que considera a referida técnica totalmente desacreditada, e que
teria sido superestimada e incensada para favorecer consultorias e dispendiosos seminários e
programas de treinamento. Para ele o problema central do sistema de custeio baseado em
atividades é que este sistema foi desenvolvido para proporcionar uma nova sobrevida ao
custeio por absorção, que também apresenta grandes limitações quanto à orientação dos
processos decisórios, pois a atribuição dos custos indiretos é sempre arbitrária, consome
tempo, e a informação de custos resultante é inverídica para utilização na tomada de decisões.
Este posicionamento pode ser verídico se for adotado um critério único para rateio
de todos os custos indiretos. Se o contador analisar o processo produtivo com a finalidade de
identificar quem consome os recursos e de que forma relacioná-los ao produto final, mediante
o uso de critérios específicos para rateio destes custos, os resultados não serão precisos,
porque haverá um pouco de subjetividade nas escolhas dos critérios, mas isto não significa
dizer que os custos serão inverídicos. As distorções serão significativas se for adotado um
único critério de rateio, ou se forem adotados critérios que não respeitem a relação existente
entre os custos e os portadores finais.
Catelli (1999) concorda que o problema deste custeio é considerar o rateio dos
custos e despesas fixas. Argumenta que o rateio destes elementos, não mais pelo custo de
mão-de-obra direta, e sim mediante a utilização dos direcionadores de custos, não torna o
custo do produto correto pelos seguintes aspectos: a) Grande parcela dos custos indiretos,
qualquer que seja o tipo de atividades, é de natureza fixa; b) Tendo em vista que o emprego de
tecnologias modernas de produção tem aumentado os custos fixos proporcionalmente aos
custos variáveis, esse método de custeio conduzirá a resultados proporcionalmente mais
errados; c) Sempre que se apura o custo fixo unitário, é modificada a verdadeira natureza
comportamental do elemento de custo, gerando informações distorcidas; d) Um sistema
adequado deve levar em consideração o verdadeiro comportamento dos custos em relação às
oscilações dos volumes de atividades, segregando o custo do produto e o custo da estrutura de
responsabilidade, e não efetuado nenhum tipo de rateio de custos fixos aos produtos.
Catelli (1999) ainda afirma que o rateio de custos é subjetivo e inadequado, sob a
ótica da tomada de decisões, o cálculo do lucro por unidade de produto, como é o cálculo do
custo total por unidade de produto, principalmente quando estes conceitos são utilizados sob a
perspectiva de objetivos da empresa. O que é relevante para as decisões econômicas é a
análise da margem de contribuição obtida pela validação, pelo mercado, dos volumes de
produtos fabricados.
Entretanto, o posicionamento de Church, citado por De Rocchi (1998, p.46), é
contrário ao de Catelli (1999). Ele afirma que a fonte real dos custos são os processos
subjacentes e, que estes deveriam servir como base para a imputação aos produtos
individualizados, para permitir sua redução e controle, e evitando assim o desperdício,
principalmente porque a tendência é que a maioria dos produtos que são comercializados
tenha os seus preços de venda estipulados pelo mercado, e para empresas continuarem
mantendo sua margem de lucratividade terão que administrar rigorosamente os custos
operacionais, inclusive os de estrutura, pois se existem é porque são necessários para a
produção.
As críticas feitas por Catelli e Guerreiro (1995) não dizem respeito expressamente
ao custeio baseado por atividades, mas para qualquer sistema que utilize como premissa o
rateio dos custos fixos aos produtos. Entretanto, é importante salientar que cada tipo de
custeamento prestará informações condizentes com a sua base filosófica, mas nem por isso
deixará de ter utilidade ou terá menos valor.
Nesta linha de pensamento, Santos (1998) afirma que o mérito principal do ABC
está em sua fase de implantação, quando são analisadas todas as atividades e processos da
empresa, possibilitando identificar as atividades que agregam valor ao produto, e aquelas que,
não agregando valor, deveriam ser reorganizadas ou eliminadas.
Funciona como um instrumento para avaliação das linhas de produtos e
gerenciamento das atividades. A melhor sistematização dos procedimentos de análise
desenvolvidos no ABC permite que este sistema de custeio seja uma ferramenta altamente
desejável, pois se revela, em geral, superior aos demais procedimentos no planejamento,
orçamento e custeamento das operações pré-produção, embora apresente deficiências
manifestas no custeamento contínuo.
Martins (1996) fala da possibilidade de análise de custos sob dois aspectos no ABC:
a) a visão econômica de custeio, que é uma visão vertical, no sentido de que apropria os custos aos
objetos de custeio através das atividades realizadas em cada departamento;
b) a visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal, no sentido de que capta os
custos dos processos, através das atividades realizadas nos vários departamentos funcionais.
Apresenta-se a seguir a figura 6, que enumera as vantagens do sistema ABC, segundo a visão de
Kaplan e Cooper (2000) que servirá de base apara a análise do estudo de campo desta pesquisa.
FIGURA 6: Vantagens do Sistema de Custeio ABC
VANTAGENS DO SISTEMA ABC NA VISÃO DE KAPLAN E COOPER (2000)
1. Tem utilidade tanto para o custeio de produtos e serviços quanto para a tomada de decisões e a gestão de
custos
2. Por utilizar direcionadores permite alocar os custos indiretos de uma forma mais realista aos produtos e
serviços
3. Identificação dos objetos de custos
4. Identificação das atividades mais relevantes em cada departamento da empresa de forma mensurada
5. Distinção das atividades que agregam valor aos produtos das que não agregam
6. Atribuição de custos e direcionadores às atividades, por meio do emprego de geradores de custo de recursos
que associam os gastos e as despesas, com as atividades
7. Calcula a adequada remuneração da organização
8. Alocação dos custos das atividades aos objetos de custo por meio de medidas quantitativas do resultado da
atividade
Fonte: Kaplan e Cooper (2000).
4 METODOLOGIA DA PESQUISA
Este capítulo tem por objetivo descrever a metodologia utilizada para o desenvolvimento deste
estudo. Na visão de Malhotra (2001, p. 105), a concepção da pesquisa, ou a planta para a realização do projeto de
pesquisa detalha os procedimentos necessários à obtenção das informações indispensáveis para estruturar ou
resolver problemas de pesquisa.
Para esta pesquisa, seguiu-se a orientação do livro organizado por Beuren (2003) que divide a
metodologia em 03 (três) etapas: a primeira etapa é a tipologia da pesquisa aplicável à contabilidade que são
descritas (quanto aos objetivos, quanto aos procedimentos e quanto à abordagem do problema). A segunda fase é
a formulação das hipóteses ou pressupostos e a terceira etapa é a coleta, análise e interpretação dos dados.
4.1 Tipologia
Esta pesquisa utilizou como referência de taxonomia as orientações de Beuren (2003, p. 79), que
considera as particularidades da contabilidade, enfocando o tipo de pesquisa de forma mais aplicável a esta área
do conhecimento, agrupando-a em três categorias: quanto aos objetivos, que assume uma tipologia exploratória e
em alguns aspectos descritiva; quanto aos procedimentos, que aborda um estudo de caso e quanto a abordagem
do problema que compreende uma pesquisa qualitativa.
Porém, utilizou também como referência a taxonomia apresentada por Vergara (2004), segundo a
qual a pesquisa pode ser classificada quanto aos fins e quanto aos meios. Quanto aos fins, esta pesquisa é
considerada exploratória, que tem como principal objetivo analisar dados secundários para o fornecimento de
critérios sobre a situação-problema enfrentada pelo pesquisador e sua compreensão (Malhotra, 2001, p.106)
numa primeira fase, e descritiva quando, expõe características de determinada população e de determinado
fenômeno. Quanto aos meios de investigação pode ser classificada como uma pesquisa bibliográfica e de campo
(Vergara, 2004).
Em sua fase exploratória foi realizada um levantamento em fontes secundárias que incluíram:
livros (vide referências bibliográficas), revistas (Revista Brasileira de Contabilidade, Revista do Conselho
Regional de Contabilidade, Haward Business Rewiew, entre outras), sites da Internet ( www.cfc.org.br,
www.lauroprado.tripod.com/ezine, Revista Eletrônica de Gestão, entre outros), Anais de Congressos ENANPAD
(Encontro Nacional da Associação Nacional de Cursos de Pós Graduação / CCG - Contabilidade e Controle
Gerencial) e Periódicos (Jornal do Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo), além de Teses
de Doutorado e Dissertações de Mestrado.
Também foi realizado um levantamento documental (demonstrações financeiras
1
, históricos
comerciais e contábeis), na indústria avícola onde o pesquisador teve acesso às planilhas de custos e produção do
processo produtivo, apresentadas no Anexo C deste trabalho, ao balanço patrimonial do ano de 2004, usado para
ser confrontado com as tabelas que foram construídas para análise, ver anexos A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K.
A fase exploratória deu uma clara definição do problema, pois quando foram relacionadas às
vantagens e desvantagens dos sistemas de custeio tradicional enumeradas por Contador (1998) e as vantagens do
sistema de custeio ABC relacionadas por Kaplan e Cooper (2000) percebeu-se a necessidade de se testar um
novo sistema de custeio na empresa.
Mattar (2001) considera a fase exploratória de uma pesquisa como a mais apropriada em estágios
iniciais de investigação, principalmente quando a compreensão do problema a ser pesquisado é pouco conhecida
do pesquisador. Beuren (2003, p. 80) corrobora com ele quando afirma que a caracterização do estudo como
pesquisa exploratória normalmente ocorre quando há pouco conhecimento sobre a temática a ser abordada.
1
Informações obtidas através do Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultado do
Exercício de 2004, cujas divulgações não foram permitidas pela empresa pesquisada.
A segunda fase do trabalho realiza uma pesquisa descritiva, que segundo Gil apud Beuren (2003)
tem como principal objetivo descrever características de determinada população ou fenômeno. Beuren (2003,
p.81) afirma que descrever significa identificar, relatar, comparar entre outros aspectos. A autora afirma que
vários estudos utilizam a pesquisa descritiva para análise e descrição de problemas de pesquisa na área contábil.
Podem ser questões relacionadas às características próprias da profissão contábil em instrumentos contábeis
utilizados na gestão das organizações, continua a autora. Neste contexto é justamente esta tipologia desta
dissertação.
Segundo Aaker, Day e Kumar (2001) uma pesquisa descritiva tem como objetivo descrever os
fatos, descrever alguma coisa – normalmente características ou funções de mercado ou de organizações. Mattar
(2001) define a pesquisa descritiva como aquela utilizada em casos em que há a necessidade de descrever as
características de grupos; estimar proporção de elementos numa população específica que tenha determinadas
características ou comportamentos; e descobrir a existência de relações entre variáveis, caso existam.
Considerando que os sistemas de custeio fazem parte do processo administrativo de controle, eles
desempenham uma função organizacional fundamental para a sobrevivência e crescimento da empresa. Portanto,
a descrição e comparação destes sistemas, em períodos de produção, caracterizam esta fase como uma pesquisa
descritiva, primária, desenvolvida em campo, corroborando com o que afirmam os autores no parágrafo anterior.
Segundo o resgate teórico, enquanto tipologia descritiva, a pesquisa primária deste estudo está
enquadrada em todos os aspectos predefinidos, pois são descritas as características da empresa em foco, verifica
as vantagens dos sistemas de custeio em estudo, definem o objetivo de pesquisa de maneira clara, além de adotar
procedimentos formais como o uso de roteiros de visitas construídos com base em modelos teóricos, para
avaliação de alternativas.
Quanto à abordagem do problema, Beuren (2003) considera a pesquisa qualitativa e a quantitativa.
A autora afirma que na contabilidade, é bastante comum o uso da abordagem qualitativa como tipologia de
pesquisa e que neste tipo de pesquisa concebem-se análises mais profundas em relação ao fenômeno que está
sendo estudado. A abordagem qualitativa visa destacar características mais profundas do objeto de estudo.
Neste contexto Malhotra (2001) defende que a pesquisa qualitativa e a pesquisa quantitativa
devem ser encaradas como complementares. Sendo assim, esta pesquisa caracteriza-se por sua natureza
qualitativa, uma vez que verifica as vantagens trazidas pelos sistemas de custeio aplicados no período produtivo,
para o apoio à tomada de decisão e a eficácia da gestão de uma indústria avícola da região centro-sul do Estado
do Ceará.
4.2 Método
O método utilizado na pesquisa tem características de um Estudo de Caso Único. Este método
apresenta características de um estudo de caso único, pois se dedica ao estudo de uma única empresa, onde os
resultados adquiridos servirão apenas para ela mesma, conforme afirma Goode e Hatt (1969) que este método é
um meio de organizar dados sociais preservando o caráter unitário do objeto social estudado. Completa esta
afirmativa Bonoma (1985) quando diz que o estudo de caso é uma descrição de uma situação gerencial.
Yin (2005) afirma que a aplicação de um estudo de caso é uma inquirição empírica que investiga
um fenômeno contemporâneo dentro de um contexto da vida real, quando a fronteira entre o fenômeno e o
contexto não é claramente evidente. Este método é usado quando é preciso analisar as questões que são
colocadas pela investigação. De modo específico, este método se aplica quando se quer responder às questões
"como" e '"por que" que são questões explicativas e tratam de relações operacionais que ocorrem ao longo do
tempo.
Também dentro desta definição o estudo realizado nesta pesquisa se enquadra bem, uma vez que o
estudo do método de custeio como meio de otimização dos custos nas organizações é um fenômeno
contemporâneo dentro do contexto da vida real, pois, as empresas para sobreviverem têm procurado reduzir seus
custos como meio de se tornarem mais competitivas, sendo esta a grande realidade atual.
Conforme as definições e conceituações dos autores referenciados verifica-se neste estudo o uso de
todos estes conceitos, pois o estudo comparativo dos métodos de custeio tradicional e ABC organiza dados
sociais e preserva o caráter unitário da empresa avícola estudada.
4.3 Variáveis de estudo
Para melhor atender ao que foi definido nos objetivos, as variáveis estão delineadas conforme
orientação dos objetivos específicos:
• Objetivo específico “a”: Analisar as vantagens do sistema de custeio tradicional aplicado na empresa
avícola em estudo.
o Variáveis: Custos, despesas, processo de custeio, domínio e aprendizagem, uso e manuseio do
sistema, custo de implantação, gestão e exposição de informações de produtividade.
o Indicadores: Aspectos de análise de De Rocchi: Causalidade, Variabilidade e Eliminabilidade.
• Objetivo Específico b: Analisar as vantagens do sistema de custeio ABC na empresa avícola em estudo.
o Variáveis: Tomada de decisão, gestão de custos, rastreamento de custos indiretos, alocação de
custos indiretos, objetos de custos, atividades mais relevantes, associação entre atividades e
gastos / despesas, resultado quantitativo das atividades.
o Indicadores: Aspectos de análise de De Rocchi: Causalidade, Variabilidade e Eliminabilidade.
• Objetivo Específico c: Comparar as vantagens identificadas na aplicação dos
dois sistemas segundo os aspectos da análise classificados por De Rocchi
(1998).
o Variáveis: Tomada de decisão, gestão de custos, rastreamento de custos indiretos, alocação de
custos indiretos, objetos de custos, atividades mais relevantes, associação entre atividades e
gastos / despesas, resultado quantitativo das atividades.
o Indicadores: Aspectos de análise de De Rocchi: Causalidade, Variabilidade e Eliminabilidade.
4.4 Fontes de Informação
Esta pesquisa utilizou-se de fontes de dados secundários e primários. Os dados
secundários, seguindo a orientação da classificação definida por Mattar (2001) foram os dados
disponíveis na empresa: mapas de produtividade do sistema de custeio tradicional, utilizados
no período estudado e disponibilizados nos Anexos de A a J. Utilizou-se o levantamento
bibliográfico em autores brasileiros e estrangeiros, em periódicos, dissertações, teses e
revistas especializadas pertinentes ao assunto, como também em programas de pesquisa,
conforme já mencionado no item 3.1 desta descrição metodológica.
Para proceder à comparação das vantagens dos métodos de custeio
utilizado pela indústria avícola e o método ABC, este segundo método foi
implementado experimentalmente durante a realização desta pesquisa.
As fontes de dados primários foram obtidas através de entrevistas
realizadas junto ao técnico agrícola da empresa, que respondeu a entrevista, para
identificação das atividades e seus atributos, necessários para a implantação do
sistema de custeio ABC e demais propósitos gerenciais, também foi aplicado
questionário ao sócio-diretor da empresa avícola, que respondeu, após a
implantação experimental do método ABC, ao instrumento de avaliação dos
sistemas de custeio aplicados no período produtivo e ainda foi abordado o assessor
contábil da empresa para explicação dos mapas de produtividades, do Balanço
Patrimonial e eventuais informações financeiras-contábil.
O método básico da coleta de dados primária foi à comunicação que segundo
Mattar (2001) consiste no questionamento, oral ou escrito, dos respondentes, para a obtenção
do dado desejado, que será fornecido por declaração oral ou escrita do próprio respondente.
4.5 Período da Pesquisa
A coleta de dados secundária se deu no período de agosto a dezembro de 2004. Conforme descrito
na tipologia da pesquisa, item 3.1 deste capítulo foram basicamente utilizados o levantamento bibliográfico,
documental, artigos, dissertações, teses, jornais, revistas científicas, sites e bases de dados da Internet.
A pesquisa primária se deu no período produtivo do ano de 2004, especificamente nos meses de
agosto a dezembro do referido ano, no âmbito da organização selecionada.
4.6 Instrumentos e técnicas de coleta de dados
Na presente pesquisa foi utilizado um roteiro de entrevista aplicado ao
técnico para delineamento das atividades a serem utilizadas na implantação
experimental do sistema ABC e um questionário que foi construído com base nas
vantagens do sistema de custeio tradicional apresentadas por Contador (1998) e nas
vantagens do sistema de custeio ABC, apresentadas por Kaplan e Cooper (2000);
aplicado ao gestor da empresa avícola para identificação das vantagens do sistema
tradicional utilizado e do sistema ABC implementado. Ambos os questionamentos
foram escritos.
A função do roteiro foi ajudar na identificação das atividades do sistema
de custeio ABC a ser implantado como uma experiência no processo produtivo da
granja. A função do questionário foi levar o gestor da organização a avaliar a
experiência com os dois sistemas com base nas vantagens percebidas nesta
aplicação.
Este roteiro utilizou 8 (oito) perguntas para proporcionar respostas
abertas, considerado segundo Mattar (2001), a forma de resposta, onde o
pesquisado responde às questões com suas próprias palavras.
O questionário foi construído por perguntas com respostas abertas e
fechadas, onde as fechadas utilizaram uma escala ordinal simples, denominada
segundo Mattar (2001) de escalas de Thurstone ou escalas de intervalos
aparentemente iguais, onde o respondente assinala a resposta em 2 (dois) níveis:
concordância ou discordância da situação avaliada.
A técnica de coleta de dados se deu através de entrevistas de forma
pessoal, presencial e aplicada pelo próprio pesquisador, in loco.
4.7 Técnicas de análise de dados
Para comparar os sistemas de custeio tradicional e ABC aplicado na empresa
avícola em seu período produtivo utiliza-se uma análise comparativa entre os resultados dos
dados analisados nos 02 (dois) sistemas com base em suas vantagens, referenciadas em
Contador (1998) e Kaplan e Cooper (2000).
Bulgacov (1999) afirma que, em se tratando do estudo das organizações onde não
se encontram situações que se reproduzem exatamente, ou que se possa ter certeza de que
apenas um fator varia de maneira que quaisquer diferenças possam ser atribuídas a ele,
preconiza-se o uso de um procedimento comparativo particular. E quando se está lidando com
um fenômeno ainda em andamento, como é o caso dos sistemas de custeio na organização,
esse procedimento metodológico surge como uma maneira de evidenciar certas relações, as
quais não estão tão evidentes por si.
O método comparativo procede pela investigação de indivíduos, classes,
fenômenos ou fatos, com vistas a ressaltar as diferenças e similaridades entre eles, define
Goode e Hatt (1969).
Neste estudo, a comparação entre dois sistemas de custeio por meio de suas
vantagens, pretende evidenciar com clareza e relevância as principais inferências
comparativas entre os casos analisados.
4.8 Visão Geral da Pesquisa
A figura 7 foi elaborada e colocada neste capítulo com a finalidade de
proporcionar um entendimento global da pesquisa. Apresenta o tema da pesquisa, o
problema, o objetivo geral e os específicos, como foram definidos na introdução
deste trabalho. Relaciona os objetivos com os pressupostos e com as variáveis
utilizadas para a verificação destes pressupostos.
FIGURA 7: Visão geral da pesquisa
T
T
E
E
M
M
A
A
Análise Comparativa entre o Sistema de Custeio Tradicional e o Sistema de Custeio ABC
– Um estudo aplicado a uma indústria avícola
PROBLEMA
Por que o método de custeio baseado em atividade seria mais indicado no processo de gestão, do
que o método tradicional de custeio no que tange a sua aplicação à uma industria avícola na região
centro-sul do Estado do Ceará?
OBJETIVO GERAL
Fazer uma comparação entre o método de custeio tradicional e o método de custeio baseado em
atividade aplicado a uma indústria avícola na região centro-sul do estado do Ceará
OBJETIVOS ESPECÍFICOS PRESSUPOSTOS VARIÁVEIS
a) Analisar o sistema de custeio
tradicional utilizado no período
produtivo, em uma indústria
avícola instalada na região centro-
sul do Estado do Ceará, baseado
em Contador (1998)
b) Analisar o sistema de custeio
ABC aplicado como experiência,
no período produtivo, em uma
indústria avícola instalada na
região centro-sul do Estado do
Ceará, baseado nas vantagens
descritas por Kaplan e Cooper
(2000)
c) Comparar as vantagens
identificadas na aplicação dos dois
sistemas segundo os aspectos de
análise classificados por De
Rocchi (1998)
d) O sistema de custeio tradicional não
oferece as informações gerenciais
necessárias para um eficaz
gerenciamento e tomada de decisão,
pois não diferencia detalhadamente
custos fixos de custos variáveis
e) O sistema de custeio ABC apresenta
detalhes de informações que
diferenciam custos fixos e variáveis e
favorece a gestão empresarial, dando
subsídios à tomada de decisão
f) As vantagens do sistema de custeio
tradicional estão na simplicidade de
sua aplicação e a vantagem do
sistema ABC está nas diversas
informações gerenciais que ele gera,
favorecendo à gestão do negócio e à
tomada de decisão
a) Custos, despesas, processo
de custeio, domínio e
aprendizagem, uso e
manuseio do sistema, custo
de implantação, gestão e
exposição de informações de
produtividade
b) Tomada de decisão, gestão
de custos, rastreamento de
custos indiretos, alocação de
custos indiretos, objetos de
custos, atividades mais
relevantes, associação entre
atividades e gastos /
despesas, resultado
quantitativo das atividades
Fonte: Dados definidos durante a pesquisa.
5 APLICAÇÃO DO ESTUDO E ANÁLISE DE RESULTADOS
Este capítulo apresenta um estudo aplicado realizado na Indústria avícola selecionada para esta
pesquisa. Para tanto, apresenta-se primeiramente uma contextualização do objeto de pesquisa, seguindo com o
estudo sobre o sistema de custeio tradicional utilizado no período produtivo da organização e em seqüência o
estudo do sistema de custeio ABC, utilizado como experiência na empresa em um dado período produtivo.
5.1 Contextualização do objeto de pesquisa
A organização onde se aplica o estudo está situada no interior do estado do Ceará e segundo
informações obtidas com sua gerência executiva ela é considerada a maior produtora de frangos para corte da
região centro-sul, abastecendo o mercado regional (responde por cerca de 30% da produção) e também parte do
Estado da Paraíba. A produção da empresa está concentrada em duas granjas que se localizam no município de
Iguatu/CE.
Apresenta um perfil de negócios considerado de pequeno a médio, segundo os critérios da
ACEAVE – Associação Cearense de Avicultura, informação obtida por contato telefônico em agosto de 2005,
refletindo sua posição de produtora de frangos. O mercado de frangos é bastante cíclico, o que resulta em
significativa volatilidade de lucros.
Nesse contexto, produtores diversificados, capitalizados e de baixo custo apresentam uma posição
competitiva favorável já que possuem capacidade para enfrentar os ciclos de baixa lucratividade, enquanto os
outros produtores são obrigados a fazer paralisações ou a incorrer em perdas financeiras. A seguir, na figura 8
apresenta-se a cadeia produtiva da empresa avícola.
FIGURA 8: Cadeia Produtiva da Empresa Avícola.
Fonte: Dados da pesquisa de campo.
Pela figura 8, observa-se que a empresa trabalha com 03 departamentos, denominados de
produção, abate e comercialização. O departamento de produção realiza a compra de pintos de 01 (um) dia, que
são advindos de matrizes de linhagem ross (raça de frangos de corte) . A aquisição de insumos para fabricação
de ração, cujo item é o milho, são advindos de fornecedores diversos (nacionais ou internacionais) dependendo
apenas da melhor oferta de mercado.
O departamento de abatedouro realiza em um único processo o abate do frango que logo é
encaminhado ao departamento de comercialização, que trabalha com supermercados, feiras, açougues, a fim de
prover às necessidades do consumidor final.
Embora a empresa trabalhe com um único produto, a sua localização para os mercados que
abrange lhe permite manter-se rentável mesmo diante dos cenários de preços mais desfavoráveis (apresenta uma
boa logística) fator que deve ser analisado conjuntamente com os benefícios fiscais que a mesma detém, afirma o
gerente executivo.
P
R
O
D
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Ç
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A
B
A
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E
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I
A
L
Fornecedor de pinto
Viveiros
Abatedouro
Atacado
Frango de corte
Supermercados
Consumidor
Feiras
Açougues
Transporte
Equipame
ntos
Fábrica de Ração
Informática
A
R
M
A
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E
N
A
G
E
M
AGENTES
FINANCEIROS
PRESTADORES
DE
SERVIÇOS
A concentração da produção em duas granjas (uma de grande porte e outra de porte médio)
permite economias de escala significativas, porém não oferece nenhuma diversidade de localização. Embora esta
indústria avícola seja a maior produtora individual de frango para corte da região, sua participação no mercado
estadual ainda é pequena, refletindo a fragmentação do setor.
Prevendo essa fragmentação do setor avícola, a empresa estuda a possibilidade para adoção de
estratégias de diversificação de produtos, tendo como certa a exploração de gado leiteiro em uma produção
integrada, atividade ainda em estudo de viabilidade.
A empresa é constituída sob a forma de uma sociedade limitada, não possuindo ações como partes
representativas de seu capital, e sim quotas na forma da lei societária, segundo informações de sua gerência
executiva.
O controle da empresa é compartilhado entre dois sócios, compondo assim a diretoria executiva da
mesma. Cabe ressaltar que a empresa mantém estas características devido ao seu porte e ao aspecto familiar de
constituição e direção.
Como parte deste grupo de empresas a Indústria Avícola a qual se aplica este estudo tem uma
demanda por profissionalização da sua gestão e para sua média de 65 funcionários, bem como maior necessidade
de estabelecer alianças estratégicas, uma vez que novas dimensões tecnológicas, financeiras e mercadológicas
impõem a busca de associações a fim de fortalecê-la competitivamente. Mas é sob o ponto de vista financeiro, ou
seja, a estrutura de capital, que tendem a ocorrer as maiores limitações, informa o assessor contábil da empresa.
Segundo o mesmo assessor, o sistema de apuração, controle e divulgação de resultados desta
indústria avícola é consolidado através de balanço patrimonial e demonstração de resultados de exercício e são
apresentadas conforme as normas técnicas do Conselho Federal de Contabilidade – CFC, demonstrando assim
transparência, legalidade (Lei Nº 6.404/76) e um sólido compromisso com o aprimoramento na prestação de
informações ao mercado.
Conforme consta no Balanço Patrimonial da Empresa o capital total é dividido entre os dois sócios
(pai e filho) na proporção de 51% e 49% respectivamente. O baixo custo de formação/constituição, porém, se
contrapõe quanto à gestão e captação de recursos financeiros que se tornam obstáculo, devido sua estrutura legal.
O produto industrializado destina-se 70% (setenta por cento) ao mercado local e 30% (trinta por
cento) ao mercado regional. O processo de produção industrial segue desde a aquisição do pinto de 1 (um) dia
até o tempo do abate, segundo o gestor da organização.
As visitas à empresa para a avaliação do sistema vigente e implementação do sistema baseado em
atividade foram realizadas sob a orientação do sócio - administrador da indústria avícola que está a 9 (nove) anos
na organização, atua nos níveis estratégico, tático e operacional da empresa, possui o nível escolar e cultural de
graduação e responde pelo andamento direto da instituição.
Como parte do risco sistemático, que afeta o mercado como um todo, a empresa convive com as
incertezas provenientes das condições econômicas gerais, tais como taxa de juros, inflação, e outros encargos,
não podendo a mesma eliminá-lo com a diversificação, apenas atenuar esse risco. A Empresa Avícola enfrenta
alguns riscos específicos, que se pode citar:
• Dependência de um único produto, e,
• As ações competitivas, no tocante à fragmentação do mercado.
Na busca da eliminação de riscos, a gerência executiva da organização, sente a necessidade de
tomar algumas medidas que os reduza, daí a importância da diversificação de produto, vislumbrando a
possibilidade de no futuro desenvolver projetos de expansão com o lançamento de novos produtos,
provavelmente leite, como também focar seus esforços de vendas para outros mercados, afirma seu gerente.
Quanto aos investimentos, a indústria avícola em estudo não tem feito investimentos nos últimos
anos (2002, 2003 e 2004), apesar de investir em alguns consórcios, devido ao baixo valor destes. A empresa
manteve, ao longo do tempo, a diretriz de otimizar os ativos já adquiridos, concentrando-se no aumento da
eficiência produtiva e operacional.
5.2 Estudo do sistema de custeio tradicional da empresa avícola no período produtivo
Segundo informações coletadas no estudo de campo, o sistema de custeio comumente utilizado
pela empresa é definido como custeio tradicional, utilizado por processo de produção contínua.
A vantagem da utilização deste sistema, segundo o gestor da indústria avícola, é a facilidade de
domínio de aprendizagem por parte de quem o manuseia, o baixo custo de implantação e a facilidade na gestão
do mesmo.
O entrevistado também considera como vantagem o fato de que este sistema de custeio obedece
aos princípios contábeis geralmente aceitos e propicia a distinção entre custos e despesas, assim como simplifica
o processo de apuração de custos.
Por meio das planilhas de apuração de custos verificou-se que no sistema de custeio utilizado na
granja é atribuído um percentual que varia de 35 a 43% ao custo da ração mais pinto, vide anexo de “a” a “j”.
Segundo explicações do gestor e do assessor contábil este percentual refere-se aos demais custos (excluindo os
custos de ração e pinto) e despesas de produção e possíveis investimentos que ocorrerem no período produtivo.
A empresa usa controles internos baseados no custo da ração e do pinto e outras despesas, no qual
é feita uma média destas despesas por unidade de pinto produzido, chegando aos valores percentuais acima
descritos.
A falta de detalhamento no valor do percentual verificado representa apenas uma aproximação do
custo real do produto, o que pode gerar como conseqüência que o custo apresentado pode não ser o custo real do
frango.
Por falta de dados mais claros do que sejam estes custos, despesas e investimentos, estes critérios
utilizados pela empresa são considerados subjetivos, pois não apresentam de uma forma racional o rateio destes
custos e despesas.
Segundo o assessor contábil da empresa este sistema não oferece subsídio técnico para uso dos
gestores, por não ser totalmente lógico, podendo falhar como instrumento gerencial, influenciando
negativamente outras partes do processo de gestão da organização, por exemplo, na avaliação de produtividade
versus custos da empresa.
Porém, os gestores da empresa, apesar de concordarem com o exposto, conformam-se a este
sistema porque não acham convenientes, em termos de custos implementar um novo sistema no momento.
Este estudo se referenciou em um dado período produtivo na empresa avícola para a demonstração
de resultados, uma vez que os períodos são cíclicos e a metodologia nele empregada é repetitiva.
Cada período produtivo dura em média 45 (quarenta e cinco) dias e faz uso de 10 (dez) galpões. O
período analisado foi de 01 de agosto a 15 de setembro de 2004. Os dez galpões recebem pintos com 01 (um) dia
de nascimento, em quantidades médias iguais e apresentam os resultados demonstrados na tabela 1, a seguir.
TABELA 1: Demonstrativo de produtividade versus custos da empresa em estudo.
Período produtivo
PRODUTIVIDADE
10Lotes
Galpões
de 1 a 10
MATRIZ: Ross Média QTD Inicial: 22.360
QTD Final (Fr.) 21.368
Mortalidade: 991
4,432%
Peso Final (kg) 55.5523,77
Viabilidade: 21.369
95,568%
Ração Consumida (kg) 106.292,70
KG / M2 (kg) 35,47
Peso Médio 2,612
QTD / M2 (fr) 14,24
Idade média 46,916
Ração / Ave: 4,77
C.A. Real / 45 dias 1,907
1,869
Grama /dia 101,36
G.P.D 55,653
Custo Kg ração: R$ 0,522
Custo de compra do Pinto: R$ 0,66
Custo do Pinto: 0,267
Custo da Ração: 0,997
Custo Ração e Pinto 1,264
FATURAMENTO:
130.977,51
% sobre ração e pinto 35,8%
Média da venda (Kg)
R$ 2,36
Custo Total (Kg) R$ 1,716
CUSTO TOTAL (Fr) R$ 4,482
Fonte: Documentos internos da organização.
O percentual de 35,8% (trinta e cinco ponto oito por cento) apresentado na planilha mostra que o
sistema de custeio utilizado não é claro em mensurar detalhadamente os custos (diretos e indiretos) praticados na
empresa, o que sinaliza uma grande fragilidade, e terá repercussão em posteriores tomadas de decisões, ações
gerenciais e ainda poderá comprometer a maximização de lucros da empresa.
Verifica-se que pode ser um ponto frágil do sistema de custeio utilizado, baseado no estudo da
planilha, o fato de a empresa considerar os estoques de produtos em elaboração (pintos) apenas como custos não
considerando o fato deles serem investimento (frangos).
Ainda verifica-se como fragilidade na avaliação do sistema de custeio utilizado, o fato de poder
acontecer o sub ou super dimensionamento dos custos (relativos ao percentual de 35,8 % sobre o custo da ração
e pinto), a atração de prejuízos à visão da lucratividade e ao posicionamento da empresa no mercado.
A seguir, a figura 9 apresenta os dados coletados por meio do questionário (vide apêndice 2)
aplicado ao sócio-diretor da organização, onde são descritas as suas percepções em relação às vantagens do
sistema de custeio tradicional utilizado na empresa no período produtivo analisado.
FIGURA 9: Vantagens do sistema tradicional na visão do gestor da organização.
ASPECTO AVALIADO PERCEPÇÃO DO GESTOR SOBRE O SISTEMA
Custos e despesas
Distingue bem os dois fatores
Processo de custeio
Simplifica o processo
Domínio e Aprendizagem
Facilidade
Uso e manuseio
Facilidade
Implantação e gerenciamento
Baixo custo
Informações de produtividade
Boa exposição
FONTE: Dados da pesquisa de campo.
Dos 07 (sete) itens percebidos como vantagens pelo gestor, relativos ao sistema tradicional,
ressalta-se a importância dos itens que especifica a simplificação do processo de custeio, facilidades de domínio
e aprendizagem, bem como de uso e manuseio. Os gestores, geralmente, têm a tendência de serem atraídos por
sistemas simples, o que por vezes ocasiona boas soluções, mas em outras situações cria situações difíceis para a
organização.
Reconhecidamente como vantagem vê-se que o gestor ressalta o baixo custo de implantação,
sendo este um ponto que deve chamar atenção, pois o baixo custo é sempre muito atrativo, porém seus resultados
nem sempre são satisfatórios.
Porém, ao se comparar os critérios avaliados com as vantagens do sistema de custeio tradicional
apresentadas por Contador (1998) na figura 4, verifica-se que o gestor da organização percebe como vantagens
os 05 itens apresentados pelo autor.
Apresenta-se a seguir na figura 10 os dados coletados na aplicação do questionário aplicado ao
gestor da organização, onde são evidenciadas as suas percepções em relação às desvantagens do sistema de
custeio tradicional utilizado na empresa em um dado período produtivo.
FIGURA 10: Desvantagens do sistema tradicional na visão do gestor.
ASPECTO AVALIADO PERCEPÇÃO DO GESTOR SOBRE O SISTEMA
Subsídios para uso gerencial Não oferece
Ferramenta para fixar preço de vendas Apresenta-se falho
Rateamento de custos fixos Não rateia com racionalidade
Detalhamento de custos fixos e variáveis Falta detalhamento
Apresentação do custo real do frango Não apresenta
Visão da lucratividade da empresa Apresenta prejuízo da visão
Superdimensionamento dos custos Apresenta superdimensionamento
Fonte: Dados da pesquisa de campo.
Os itens apresentados nas desvantagens do sistema utilizado no período produtivo avaliado,
segundo a visão do respondente, chamam a atenção do pesquisador porque evidencia uma dificuldade para a
gestão da organização, uma vez que a base teórica desta pesquisa releva de forma acentuada estes pontos.
A explicação para o fato é que o sistema de custeio tradicional utilizado na empresa em estudo,
apesar de ser identificado como um sistema tradicional, não segue o modelo do sistema de custeio por absorção
definido na figura 1 deste estudo, podendo ser definido como um sistema de custeio alternativo, que apresenta
características do custeio por absorção.
Ao se comparar os critérios avaliados pelo gestor com as desvantagens do sistema de custeio
tradicional apresentadas por Contador (1998) na figura 3, verifica-se que o respondente identifica como
desvantagens os 07 (sete) itens apresentados pelo autor.
Pela identificação destas desvantagens verifica-se as fragilidades decorrentes de seu uso. Portanto,
as conseqüências do uso do modelo apresentado serão percebidas em longo prazo, principalmente quando a
organização quiser fazer investimentos, diversificar produtos e serviços e aumentar seu porte, como foi
demonstrado quando se apresentou a contextualização do objeto de pesquisa.
5.3 Apresentação da experiência de aplicação do sistema de custeio ABC na empresa avícola em seu
período produtivo
Nesta etapa faz-se uma análise da aplicação do Sistema de Custeio Baseado em Atividades – ABC,
que foi implementado, como experiência na Empresa Avícola em um determinado período produtivo.
Para implementação do sistema ABC a empresa desenvolveu as 4 etapas definidas por Bruni e
Famá (2002), que são: Identificação das atividades e seus respectivos custos; alocação do custo departamental ao
custo da atividade; identificação dos direcionadores de custos e divisão do custo da atividade pelo direcionador
de custos.
Para identificação destas atividades foi aplicado um roteiro de pesquisa ao técnico agrícola da
empresa, vide apêndice 1, que por meio de suas respostas possibilitou a identificação das atividades que
permitiram a aplicação das 4 (quatro) etapas de um sistema de custeio ABC definidas por Bruni e Famá (2002).
TABELA 2: Atividades versus direcionadores de custos.
ATIVIDADE DIRECIONADOR DE CUSTO VALOR DA MÉDIA DO
PERÍODO PRODUTIVO.
1. Compra de pinto Número de Ordem de Compra 10
2. Manejo de 1ª semana Número de pintos 22.360
3. Manejo de 2ª semana Número de pintos 21.864
4. Manejo final Número de frangos 21.369
5. Pega de frango Peso (Kg) 55.523,77
6. Descargas de insumos para Número de requisições 106
ração
7. Moagem de grãos Número de requisições 33
8. Pesagem Número de requisições 33
9. Mistura Número de requisições 33
10. Distribuição de rações Número de requisições 33
11. Armazenamento de ração Peso (ton) estocado 4.000 Kg/ dia
12. Mão de obra direta Hora homem + encargos 2,39
13. Equipamentos, outros
insumos e materiais.
Número de pedidos 184
14. Manutenção Número de pedidos 76
15. Venda de frangos Número de pedidos 148
Fonte: Dados da Pesquisa de campo.
Verifica-se que:
a) A atividade 1, denominada de compra de pinto, a Indústria Avícola faz 10 pedidos de pintos em cada vez
que utiliza os 10 galpões sendo um total de aproximadamente 22.360 para o período produtivo avaliado.
b) A atividade 2 que é manejo de 1ª semana consiste em recebimento de pintos, limpeza dos galpões,
alimentação, aquecimento e vacinação.
c) A atividade de número 3 que é o manejo de 2ª semana diferencia-se da atividade anterior, pois não ocorre o
recebimento de pintos, sendo os outros pontos todos observados.
d) A atividade 4 é o manejo final onde o procedimento é a alimentação dos frangos.
e) A atividade 5, denominada de pega de frango, consiste na retirada dos frangos dos galpões e levá-los à
pesagem.
f) A atividade 6, denominada de descargas de insumos para a ração consiste em descarregar o milho, a soja, o
sal, o farelo, e outros materiais que chegam à organização para compor a ração.
g) A atividade 7, denominada de mistura, é onde ocorre a escolha dos insumos em suas respectivas
quantidades, que se transformarão em ração de acordo com a formulação estipulada.
h) A atividade 8, denominada de moagem de grãos, consiste no processo mecânico de trituração dos insumos
granulados.
i) A atividade 9, denominada de pesagem, consiste no processo de pesar a ração fabricada para posteriormente
serem enviadas aos galpões.
j) A atividade 10, denominada de distribuição de ração, consiste na entrega de rações aos galpões, onde são
depositadas em silos, através de carro graneleiro.
k) A atividade 11, denominada de armazenamento de ração, consiste na estocagem de 4.000 kg de ração que
serve como uma reserva técnica para a empresa.
l) A atividade 12, denominada de mão de obra direta, consiste em cada trabalhador direto da produção de
frango de corte receber R$ 2,39 por hora trabalhada já estando inclusos os encargos que incidem sobre
trabalho (décimo terceiro salário, férias, 1/3 sobre o valor das férias, INSS, FGTS, Seguro acidente e
refeição).
m) A atividade 13, denominada de equipamentos, outros insumos e materiais, consiste nos vários
equipamentos utilizados na granja, desde os misturadores de ração até os equipamentos de pulverização,
além de vacinas e outros.
n) A atividade 14, denominada de manutenção é uma atividade sistemática que consiste na manutenção de
galpões, equipamentos, fábrica de ração e todas as áreas diretas e indiretas, que envolvem o processo
produtivo.
o) A atividade 15 denominada de venda de frangos consiste no planejamento, registro e controle de todos o
processo comercial da empresa.
Considerando que a Indústria Avícola fabrica e comercializa apenas um produto principal que é o
frango para corte, verificou-se segundo informações dos Mapas de Produtividade (anexos “a” a “j”) e das
Demonstrações Financeiras de 2004 da empresa, que foram produzidos em média 21.369 (vinte e um mil,
trezentos e sessenta e nove) frangos de corte, cujos custos associados para o produto são apresentados na tabela a
seguir.
TABELA 3: Gastos com materiais diretos usados na produção.
DESCRIÇÃO DO GASTO FRANGO DE CORTE (R$)
Materiais Diretos 702.423,89
Mão-de-Obra direta 45.783,26
TOTAL
748.207,15
Fonte: Dados da pesquisa de campo.
Verifica-se que o uso de materiais diretos envolve matéria prima e material secundário.
Considerando que a indústria utiliza como matéria-prima basicamente o pinto e a ração, os custos associados a
este material correspondem a R$ 702.423,89 (setecentos e dois mil, quatrocentos e vinte e três reais e oitenta e
nove centavos), para o período produtivo considerado. Os custos com mão de obra direta correspondem a R$
45.783,26 (quarenta e cinco mil, setecentos e vinte e três reais e vinte e seis centavos), que incluem todos os
trabalhadores que realizam suas atividades diretamente na produção do pinto até a sua transformação em frango
para corte.
Dando prosseguimento a análise de implementação do ABC neste período produtivo verificou-se
que o próximo passo adotado denomina-se departamentalização, segundo o método de Bruni e Famá (2002).
Nesta etapa foram descritos os custos indiretos de fabricação (CIFs). A Empresa tem basicamente
3(três) departamentos – Produção, Abate e Comercial, que são divididos em 5(cinco) setores – Almoxarifado,
Manutenção, Viveiro, Fábrica de Ração e comercialização, cujos gastos estão incorridos nas Demonstrações
Financeiras de 2004, conforme tabela a seguir:
TABELA 4: Gastos da empresa por departamentos – CIFs.
Descrição
do Gasto
(R$)
Almoxa-
rifado
Manutenção Produção
Viveiro
Produção
Fábrica de
Ração
Comercialização TOTAL
Salários e
Encargos
642,60 642,60 642,60 642,60 642,60 3.213,00
Materiais
Indiretos
2.889.83 1.733,89 19.683,33 10.659,85 1.155,93 36.122,83
Depreciação 315,02 472,53 5.512,81 1.338,83 236,26 7,875,45
TOTAL 3.847,45 2.849,02 25.838,74 12.641,28 2.034,79 47.211,28
Fonte: Dados da pesquisa de campo.
Fez-se necessário determinar uma ordem de distribuição de custos, na qual o departamento que
rateia seus custos, não recebe mais nenhum custo; depois, fez-se necessário o critério de rateio destes custos.
Neste caso o rateio dos salários e encargos sociais (R$3.213,00), incluíram: Gerência, auxiliar de
escritório, motorista, comercial, sendo rateados 20% para cada setor, segundo critérios definidos pela gerência
financeira da organização.
Empregando as atividades como direcionadores de custos, obtem-se a tabela 5 com a matriz de
alocação de custos;
TABELA 5: Matriz de Alocação de custos.
Descrição
do Gasto
Almoxa-
rifado
Manutenção Produção
Fábrica
Produção
Viveiro
Comercia-
lização
Frango de
Corte
TOTAL
Materiais
Diretos
- - - - - 702.423,89 -
Mão de
obra direta
- - - - - 45.783,26 -
Salários e
Encargos
642,60 642,60 642,60 642,60 642,60 - 3.213,00
Materiais
Indiretos
2.889,83 1.733,89 10.659,85 19.683,33 1.155,93 - 36.122,83
Depreciação 315,02 472,53 1.338,83 5.512,81 236,26 - 7.875,45
SUBTOTAL 3.847,45 2.849,02 12.641,28 25.838,74 2.034,79
748.207,15 47.211,28
Custos
transferidos
Almoxarifado
(3.847,45) 269,32 961,86 1.027,27 165,44 1.423,56 3.847,45
Critério: Nº
de pedidos
- 13 46 49 8 68 184
Nº de pedido
(%)
- 7 25 26,7 4,3 37 100
SUBTOTAL - 3.118,34 13.603,14 26.866,01 2.200,23 749.630,71 51.058,73
Custos
transferidos
manutenção
- (3.118,34) 1.148,80 943,61 123,17 902,76 3.118,34
Critérios: nº de
pedidos
- - 28 23 3 22 76
Nº de pedido
(%)
- - 36,84 30,26 3,95 28,95 100
SUBTOTAL
- - 14.751,94 27.809,62 2.323,40 750.533,47 54.177,07
Custos - - (14.751,94) 14.751,94 - - 14.751,94
transferidos
Produção
Fábrica de
Ração
Critério: Nº de
requisições
- - - 238 - - 238
Nº de
requisições (%)
- - - 100 - - 100
SUBTOTAL
- - - 42.561,56 2.323,40 750.533,47 68.929,01
Custos
Transferidos
Produção de
Viveiros
- - - (42.561,56) - 42.561,56 42.561,56
Critérios Nº de
pintos
- - - - - 213.689 213.689
Nº de pintos (%) - - - - - 100 100
SUBTOTAL - - - - 2.323,40 793.095,03 111.490,57
Custos
transferidos
comercialização
- - - - (2.323,40) 2.323,40 2.323,40
Critério: nº de
pedidos
- - - - - 148 148
Nº de pedidos
(%).
- - - - - 100 100
TOTAL
- - - - - 795.418,43 113.813,97
Unidades
Produzidas
- - - - - 213.689 -
Custo Unitário
- - - - - 3,722 -
Fonte: Dados da pesquisa de campo.
A seguir apresenta-se a figura 11 com o quadro dos resultados verificados no questionário aplicado
ao gestor da organização, onde são evidenciadas as suas percepções em relação às vantagens do sistema de
custeio ABC, utilizado como experiência na empresa, no período produtivo em estudo.
FIGURA 11: Vantagens do sistema ABC na visão do gestor.
ASPECTO AVALIADO PERCEPÇÃO DO GESTOR SOBRE O SISTEMA ABC
Utilidade para custeio e tomada de decisão Tem utilidade
Alocação dos custos indiretos de uma forma mais
realista aos produtos e serviços
Os direcionadores permitem a alocação
Rastreamento dos custos indiretos De forma bem racional
Identificação dos objetos de custos Identifica os objetos de custos
Mensuração das atividades relevantes Identifica e mensura as atividades mais relevantes em cada
departamento da empresa
Associação dos gastos e despesas com as
atividades
Atribuição de custos e direcionadores às atividades, por meio
do emprego de geradores de custo de recursos
Distinção entre o que agrega e o que não agrega
valor
Distingue bem as atividades que agregam valor aos produtos
das que não agregam
Fonte: Dados da pesquisa de campo.
Pelas respostas apresentadas o gestor percebe na aplicação do sistema ABC grande utilidade no
custeio de produtos e serviços de sua empresa. Ele percebeu que a aplicação dos direcionadores de custos
permite que a empresa aloque os custos indiretos de forma mais realista e que a identificação dos objetos de
custos é mais clara, o que dá mais consistência no momento da tomada de decisão por oferecer detalhes
pormenorizados conforme a referência dos autores Kaplan e Cooper (2000).
Um ponto bem relevante considerado pelo respondente foi concordar que é uma grande vantagem
para a empresa avícola estudada, a identificação das atividades mais relevantes em cada departamento da
empresa e poder mensurá-las de forma a proporcionar um melhor sistema de gestão organizacional, bem como a
eliminação das atividades que não são relevantes para o processo produtivo como por exemplo, as atividades de
“pré-mistura” anteriormente utilizadas.
5.4 Análise dos dois sistemas à luz dos indicadores de De Rocchi
A seguir apresentam-se as vantagens dos dois sistemas de custeio (tradicional e ABC) analisando-
as à luz dos indicadores (causalidade, variabilidade e eliminabilidade) definidos por De Rocchi (1998). Esta
análise leva à compreensão dos principais pontos de vantagem da utilização dos dois sistemas.
FIGURA 12: Análise dos sistemas de custeio à luz dos indicadores de De Rocchi (1998).
VANTAGENS IDENTIFICADAS
NOS SISTEMAS APLICADOS
INDICADORES (Causalidade,
Variabilidade, Eliminabilidade).
JUSTIFICATIVA
Causalidade: Não identifica
Variabilidade: Identifica
Distinção entre custos e despesas
Eliminabilidade: Não identifica
O sistema tradicional da empresa
não separa custos e despesas de
investimentos
Causalidade: Identifica
Variabilidade: Identifica
Simplificação do processo de custeio
Eliminabilidade: Não Identifica
O sistema tradicional utilizado na
empresa só identifica custo de
ração e pinto
Causalidade: Identifica
Variabilidade: Identifica
Facilidade de domínio e
aprendizagem
Eliminabilidade: Não Identifica
Como o sistema é muito
simplificado e só apresenta dados
básicos
Causalidade: Identifica
Variabilidade:Identifica
Facilidade de uso e manuseio
Eliminabilidade: Não Identifica
Desde a coleta de dados até a
apresentação das informações o
sistema é informatizado
Causalidade: Identifica
Variabilidade: Identifica
Baixo custo de implantação e
gerenciamento
Eliminabilidade: Não Identifica
O sócio e o auxiliar alimentam e
controlam todo o sistema
Causalidade: Identifica
Variabilidade: Identifica
Boa exposição das informações de
produtividade
Eliminabilidade: Não Identifica
O sistema parte das informações
de produção, tendo sua planilha
em sua maior parte dados sobre
sua produtividade
Causalidade: Identifica
Variabilidade: Identifica
Utilidade para o custeio de produtos e
serviços e para a tomada de decisões e
a gestão de custos
Eliminabilidade: Identifica
Através do sistema a empresa
tomou a decisão de eliminar a
atividade de (pré-mistura)
Causalidade: Identifica
Variabilidade: Identifica
Utilizar direcionadores permite alocar
os custos indiretos de uma forma mais
realista aos produtos e serviços
Eliminabilidade: Identifica
Eliminação do percentual variável
pela identificação das atividades e
pela alocação dos custos indiretos
Causalidade: Identifica
Variabilidade: Identifica
Rastreamento mais racional dos
custos indiretos
Eliminabilidade: Identifica
O custo do frango se aproximou
do custo real
Causalidade: Identifica
Variabilidade: Identifica
Identificação dos objetos de custos
Eliminabilidade: Identifica
Facilitado pelo fato da empresa
trabalhar com um único produto
Causalidade: Identifica
Variabilidade: Identifica
Identificação das atividades mais
relevantes em cada departamento da
empresa de forma mensurada
Eliminabilidade: Identifica
Confirma pesquisas anteriores
onde as atividades de compra do
pinto e fabricação da ração são as
partes mais importantes do
processo
Causalidade: Identifica
Variabilidade: Identifica
Atribuição de custos e direcionadores
às atividades, por meio do emprego de
geradores de custo de recursos que
associam os gastos e as despesas, com
as atividades
Eliminabilidade: Identifica
O gestor avalia com maior clareza
todo o processo fabril
Causalidade: Identifica Distinção das atividades que agregam
valor aos produtos das que não
Variabilidade: Identifica
O sistema avalia adequadamente o
desempenho operacional
agregam Eliminabilidade: Identifica
Causalidade: Identifica
Variabilidade: Identifica
Alocação dos custos das atividades
aos objetos de custo por meio de
medidas quantitativas do resultado da
atividade
Eliminabilidade: Identifica
As atividades se tornaram
referenciais para a empresa, que
não se limitou mais a analisar
somente os dados de
produtividade
Fonte: De Rocchi (1998).
A figura 12 apresenta os vários pontos dos sistemas tradicional e ABC, percebidos como
vantagens pelo gestor, no questionário aplicado, analisados à luz dos indicadores de De Rocchi . Estes
indicadores analisam estes pontos sob o aspecto da causalidade, da variabilidade e da eliminabilidade.
A causalidade sinaliza se o ponto avaliado aloca custos aos portadores finais (rastreamento de
custos), a variabilidade sinaliza se o ponto avaliado informa se os custos variam em relação ao volume de
produção e a eliminabilidade identifica a eliminação de atividades que não adicionam valor ao produto (geração
de receitas e consumo de recursos).
No indicador causalidade pode-se verificar que 13 (treze) dos 14 (quatorze) pontos avaliados
foram identificados (ver figura 12), mostrando assim que os custos são alocados aos portadores finais.
No indicador variabilidade os 14 (quatorze) pontos avaliados foram identificados
(ver figura 12), mostrando assim que todos os pontos informam que os custos variam em
relação ao volume de produção.
No indicador eliminabilidade 08 (oito) pontos dos 14 (quatorze) avaliados foram identificados (ver
figura 12), mostrando assim que neles são identificadas as eliminações de atividades que não adicionam valor ao
produto.
6 CONCLUSÃO
A pesquisa teve como objetivo geral fazer uma comparação entre o
sistema de custeio tradicional e o sistema de custeio ABC aplicados em uma
empresa avícola, em um determinado período produtivo.
A técnica da comparação está baseada nas vantagens da utilização do
sistema de custeio tradicional segundo Contador (1998) e as vantagens do sistema
de custeio ABC, segundo Kaplan e Cooper (2000), analisadas sob a ótica dos
indicadores de De Rocchi (1998).
Considera-se que o estudo teve seu objetivo atingido, uma vez que os
pressupostos levantados com referência aos objetivos específicos foram avaliados.
O primeiro pressuposto afirmava que o sistema de custeio tradicional não
oferece as informações gerenciais necessárias para um eficaz gerenciamento e
tomada de decisão, pois não diferencia detalhadamente custos fixos, custos
variáveis e investimentos.
Verificou-se que este sistema apresenta os resultados da apuração de
custo, de forma que limita as informações para seus gestores, uma vez que quando
vai demonstrar os custos indiretos e alguns custos diretos, se detém a mensurar
apenas O custo de ração e pinto, não mensurando os demais custos de forma clara
apenas lançando um percentual aleatório que varia entre 35 a 43%, onde a
informação pode levantar diversas dúvidas.
Verificou-se também como conseqüência da mesma limitação que existe
uma falta de detalhamento que se aproxime ao custo real do produto, o que
ocasiona um super dimensionamento dos custos, uma vez que os valores referentes
a investimentos, na composição deste percentual é simplesmente atribuído de forma
aleatória, o que vem a mostrar a visão financista do sistema de gestão de custos.
Observando tais resultados pode-se afirmar que este sistema não
oferece subsídios consistentes para informações gerenciais, comprometendo assim,
às tomadas de decisão, pois o sistema parte das informações de produção, tendo
sua planilha em sua maior parte, dados sobre sua produtividade e em menor parte
sobre custos, com informações básicas e de forma simplificada, que são
monitoradas pelo sócio diretor e seu auxiliar, que alimentam e controlam todo o
sistema.
O segundo pressuposto afirmava que o sistema de custeio ABC
apresenta detalhes de informações que diferenciam custos fixos e variáveis e
favorece a gestão empresarial, dando subsídios à tomada de decisão.
O pressuposto também se confirma e o objetivo é alcançado, uma vez
que na experiência com este sistema constatou-se a eliminação do percentual
aleatório variável, pela identificação das atividades e pela alocação dos custos
indiretos, além de verificar claramente a retirada dos valores relativos a
investimentos, do processo de custeio.
Também foi verificado como vantagem na implantação do sistema ABC
que através dele, a empresa teve a possibilidade de tomar a decisão de eliminar a
atividade de pré-mistura, considerada uma atividade não relevante, que agregava
custos desnecessários. Ainda verificou-se que o custo do frango se aproximou do
custo real, uma vez que foi retirado o percentual relativo a investimentos do
montante de custos.
Conclui-se que as atividades relacionadas e avaliadas pelo sistema ABC
se tornaram referenciais para a empresa, que não se limitou mais a analisar
somente os dados de produtividade. Como conseqüência disto, verificou-se pela
afirmação dos gestores, que eles percebem que com este sistema, eles têm
melhores condições de avaliar com maior clareza todo o processo fabril, pois o
sistema oferece subsídios para que seja avaliado adequadamente o desempenho
operacional.
O terceiro pressuposto afirmava que os aspectos de análise classificados
por De Rocchi se ajustam de forma adequada às necessidades de comparação
entre os dois sistemas implementados na empresa avícola em seu período
produtivo.
Este pressuposto também se confirma, levando a demonstrar que o
objetivo específico do item c foi alcançado, uma vez que foram os indicadores
classificados por De Rocchi (1998) que permitiram se chegar a todas conclusões
apresentadas até aqui, podendo ser verificadas na figura 12 da p. 90 deste trabalho.
Este trabalho atingiu os seus objetivos e seus pressupostos foram todos
confirmados, mesmo assim ele apresenta algumas limitações que devem ser
observadas. A primeira delas consiste na característica que ele tem de estudo de
caso único. Esta metodologia limita os resultados do estudo somente ao objeto de
pesquisa, não podendo seus resultados serem inferidos a outros casos.
Outra limitação do estudo é que a análise foi feita em um período
produtivo do ano de 2004. Seus resultados poderiam ser diferentes se os sistemas
tradicionais e ABC tivessem sido aplicados em vários períodos produtivos, em outros
tempos.
Constatou-se pelo questionário aplicado ao gestor, que ele reconhece que
o sistema ABC apresenta consideradas melhorias para a organização,
principalmente no que tange à tomada de decisão e ao modelo de gestão. Porém,
dois pontos limitam a implementação definitiva do sistema na empresa: o primeiro é
que ele requer um alto investimento e empresas de médio a pequeno porte do tipo
desta não dispõem, ou não priorizam capital para isto. O segundo é que o
detalhamento das atividades utilizadas requer pessoas de um nível de capacitação
superior para usar e manusear o sistema, o que para uma empresa avícola nesta
região do Estado do Ceará é inviável, no ponto de vista de seu gestor.
A implementação do sistema de custeio ABC em uma empresa situada
em uma região do interior do Estado do Ceará é portanto, um tema complexo. Não é
apenas a implantação de um novo sistema. O desafio principal é a mudança cultural
por parte principalmente dos gestores. Neste sentido, se torna fundamental que
saiam de suas visões financistas e busquem o paradigma de uma visão gerencial
modernizada e voltada para resultados de longo prazo, baseado na sustentabilidade
da organização.
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YIN, Robert K. Estudo de Caso: planejamento e métodos – 3ª edição. Porto Alegre: Bookman, 2005.
APÊNDICES
1. Roteiro da entrevista aplicada ao técnico para delineamento das atividades a
serem usadas na implantação do sistema ABC.
2. Questionário aplicado ao gestor da empresa avícola para identificação das
vantagens do sistema tradicional utilizado e do sistema ABC implementado.
UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO, ATUÁRIA E CONTABILIDADE
MESTRADO PROFISSIONAL EM CONTROLADORIA
PESQUISA ACADÊMICA
Análise comparativa entre o sistema de custeio tradicional e o sistema de custeio ABC –
um estudo aplicado a uma indústria avícola.
Este roteiro de pesquisa tem como objetivo:
a) Identificar as atividades desenvolvidas na empresa em estudo;
b) Delinear as atividades, segundo a orientação teórica de Bruni e Famá (2002).
QUESTÕES:
1. Descreva as etapas da criação de frango de corte usadas nesta empresa:
2. Que equipamentos são utilizados para a criação do frango de corte?
3. Descreva o processo de alimentação das aves:
4. Qual o papel de um técnico agrícola na criação do frango de corte?
5. Que recursos são utilizados pelas atividades de criação de frango e fabricação de ração,
além de insumos e mão de obra?
6. Quanto tempo de equipamento é consumido em cada atividade?
7. Como são medidas as demandas de cada atividade?
8. Como são utilizados os resultados de cada atividade?
UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO, ATUÁRIA E CONTABILIDADE
MESTRADO PROFISSIONAL EM CONTROLADORIA
PESQUISA ACADÊMICA
Análise comparativa entre o sistema de custeio tradicional e o sistema de custeio ABC –
um estudo aplicado a uma indústria avícola.
Este questionário tem como objetivo:
1. Caracterizar o objeto de pesquisa.
2. Identificar a visão do gestor da empresa avícola em estudo acerca das vantagens
do sistema tradicional utilizado e do sistema ABC implementado na organização
em seu período produtivo.
Preenchido em ______/ jan /2005.
I-CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA
Nome da organização:
____________________________________________________
Endereço eletrônico ______________________________________________________
Ano da fundação: ________________
1. Segmento de mercado ao qual pertence:
A- Indústria B- Comércio C- Serviço D- Outro: _____________
2. Tipo de Sociedade:
A- S.A Aberta B- S.A Fechada C- LTDA D- Outro: _____________
3. Setor:
A- Público B- Privado C- Terceiro Setor ______________________
4. Tempo de existência da empresa: _________________ anos.
5. Formação do capital % :
A- % de capital nacional: ________________ B- % de capital estrangeiro: __________
6. Destino da produção ou dos produtos:
A- % Mercado Local: ____________ B- % Mercado nacional; _____________
C- % Mercado regional; __________ D- % Mercado externo; ______________
7. Quais os produtos fabricados e os serviços oferecidos pela empresa?
8. Número de empregados totais: _______________________
9. Lucro Liquido de 2004: _________________
II. CARACTERIZAÇÃO DO RESPONDENTE
10.Nome:
_________________________________________________________________________
11. Função exercida na empresa: _____________________________________________
Gerencial ( ) Assessoria/Consultoria interna ( )
12. Âmbito de atuação:
a . Nível estratégico
b - Nível tático
c - Nível operacional
13. Tempo de empresa: _______________ Tempo no cargo: ______________________
14. Formação Acadêmica:
Graduação
Pós Graduação
Mestrado
Doutorado
E - Outro
III. INVESTIGAÇÃO SOBRE SISTEMAS, MÉTODOS E FORMAS DE CUSTEIO
15. A empresa utiliza sistemas de custeio?
A- Sim B- Não
Quais?
A- Por ordem ou encomenda B- Por processo ou produção contínua C- Misto
D- Outros: ____________
16. O sistema utiliza métodos de custeio?
A- Sim B- Não
Qual?
A- Custeio Pleno
B -Custeio por absorção
C - Custeio direto
D - Custeio variável
E - Custeio por atividades (ABC)
D- Outros ____________
16. No seu ponto de vista quais as vantagens do método de custeio utilizado dentro da organização?
17 No seu ponto de vista quais as desvantagens do método de custeio utilizado dentro da
organização?
18. A empresa utiliza outro método de custeio para fins gerenciais? Qual?
19. Quais, no seu ponto de vista, são as vantagens deste método de custeio que é utilizado para fins
gerenciais?
23. Quais, no seu ponto de vista, são as desvantagens deste método de custeio que é utilizado para
fins gerenciais?
24. A empresa possui intenção de implantar novo método de custeio? Qual? Porque?
Para as questões abaixo observe as orientações seguintes:
a) Se a empresa utilizar o método de custeio apresentado avalie as vantagens e
desvantagens do método tendo como base os resultados obtidos com seu uso.
b) Se a empresa não utiliza o método apresentado, pela definição do método avalie as
vantagens e desvantagens em função de sua visão sobre as necessidades da
empresa em relação à apropriação dos custos.
IV. Método de Custeio Pleno: o custo total da produção mais um acréscimo decorrente das
despesas de venda, administrativas e projeção de uma margem desejada de lucro
Orientação: Observe que para dar as suas respostas à tabela abaixo, deve-se assinalar 1
para CONCORDO e 2 para DISCORDO em relação à análise das vantagens e desvantagens,
para cada afirmação proposta.
Vantagens do método de Custeio Pleno
1. Concorda 2. Discorda
1. Auxilia na formação do preço de venda.
2. Auxilia na determinação da lucratividade.
3. Possibilita a recuperação total de todos os custos
4. Possibilita a obtenção de uma margem planejada de
lucros
Desvantagens do método de Custeio Pleno
1. Concorda 2. Discorda
5. O critério de rateio é arbitrário
6. Ocorre o sub ou superdimensionamento dos custos
7. Traz prejuízo à visão da lucratividade
8. Traz prejuízo ao posicionamento da empresa no
mercado
9. Irrelevante para tomada de decisão, pois não variam
com o volume da produção
V. Método de Custeio por absorção: apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados,
sejam eles fixos, variáveis, diretos ou indiretos
Orientação: Observe que para dar as suas respostas à tabela abaixo, deve-se assinalar 1 para
CONCORDO e 2 para DISCORDO em relação à análise das vantagens e desvantagens, para cada
afirmação proposta.
Vantagens do método de Custeio por Absorção
1. Concorda
2. Discorda
10. Distinção entre custos e despesas.
11. Oferece subsídios para uso gerencial
12. Promover e medir a eficiência do sistema produtivo
13. Simplificar os processos de custo
14. Avaliar inventários e desempenho
15. Fixar preços de venda
Desvantagens do método de Custeio Por Absorção
1. Concorda 2. Discorda
16. Não é totalmente lógico, pode falhar como instrumento
gerencial.
17. Não razão em ratear os custos fixos (capacidade
instalada) aos produtos elaborados
18. Usa critérios subjetivos de rateio dos custos fixos aos
produtos
19. Dificuldade na identificação de custos e despesas
20. Considera os estoques de produtos em elaboração
como custos e não como investimentos
VI. Método de Custeio Variável: só são alocados os custos variáveis, os fixos são separados e
considerados despesas do período
Orientação: Observe que para dar as suas respostas à tabela abaixo, deve-se assinalar 1
para CONCORDO e 2 para DISCORDO em relação à análise das vantagens e desvantagens,
para cada afirmação proposta.
Vantagens do método de Custeio Variável
1. Concorda 2. Discorda
21. Segregação dos custos fixos e variáveis
22. Alternativa superior que o de absorção para fins
gerenciais pois tem informações mais detalhadas e
criteriosas
23. Os custos da capacidade instalada não são
apropriados ao estoque, mas consumidos com o
tempo
24. Eliminação das flutuações de lucros causados pelas
diferenças entre volume de venda e produção
25. Condições adequadas para planejamento de lucro com
a margem de contribuição
26. Resultados mais efetivos para a compreensão dos
executivos na tomada de decisão
27. Estreita relação com os custos desembolsáveis, os
custos financeiros
28. A contribuição marginal facilita a análise do
desembolso dos produtos, dos tipos de clientes e dos
territórios.
29. Facilita a preparação imediata dos instrumentos de
controle (custos-padrão, orçamentos flexíveis e análise
custo-volume-lucro).
Desvantagens do método de Custeio Variável
1. Concorda 2. Discorda
30. Requer a manutenção de um sistema de informações
paralelo para identificação dos custos fixos e variáveis
31. Não é aceito pela Legislação brasileira
32. As demonstrações financeiras internas diferem dos
resultados da empresa
33. Os inventários tendem a ser sub-avaliados
34. Dificuldade em separar os custos fixos dos variáveis
VII. Método de Custeio por Atividades-ABC
Orientação: Observe que para dar as suas respostas à tabela abaixo, deve-se assinalar 1
para CONCORDO e 2 para DISCORDO em relação à análise das vantagens e desvantagens,
para cada afirmação proposta.
Vantagens do método de Custeio por Atividades (ABC)
1. Concorda
2. Discorda
35. Tem utilidade tanto para o custeio de produtos e
serviços quanto para a tomada de decisões e a gestão
de custos;
36. Por utilizar direcionadores permite alocar os custos
indiretos de uma forma mais realista aos produtos e
serviços;
37. Rastreamento mais racional dos custos indiretos
38. Identificação dos objetos de custos
39. Identificação das atividades mais relevantes em cada
departamento da empresa de forma mensurada
40. Distinção das atividades que agregam valor aos produtos
das que não agregam.
41. Atribuição de custos e direcionadores às atividades, por
meio do emprego de geradores de custo de recursos que
associam os gastos e as despesas, com as atividades;
42. Alocação dos custos das atividades aos objetos de custo
por meio de medidas quantitativas do resultado da
atividade;
Desvantagens do método de Custeio por Atividades (ABC)
1. Concorda
2. Discorda
43. Difícil de implementar
44. É muito oneroso
45. Apresentas resultados em longo prazo
Obs.: Por fazerem parte do referencial teórico, no questionário apresenta-se perguntas
referentes aos métodos Pleno e Variável que não foram respondidas pelo gestor da
empresa por falta de conhecimento do mesmo, estando essas prejudicadas.
ANEXO
1. Mapas de Produtividade do sistema de custeio tradicional utilizados na empresa
em estudo em seu período produtivo.
Anexo A – Mapa de Produtividade do Galpão 1
Fornecedor: CIALNE
PRODUTIVIDADE
Lote: 271 Galpão 1
MATRIZ: Ross QTD Inicial: 24.000
QTD Final (Fr) 22.939
Mortalidade: 1061
4,420%
Peso Final (kg) 54.993,487
Viabilidade: 22.939
95,58%
Ração Consumida (kg) 103.095,00
KG / M2 (kg) 33,72
Peso Médio (Kg) 2,397
QTD / M2 (fr) 14,71
Idade média 42,977
Ração / Ave: 4,30
C.A. Real / 45 dias 1,875
1,915
Grama /dia 99,956
G.P.D 55,782
Custo Kg ração: R$ 0,503
Custo de compra do Pinto: R$ 0,65
Custo do Pinto: 0,281
Custo da Ração: 0,943
Custo Ração e Pinto 1,224
FATURAMENTO:
135.592,53
% sobre ração e pinto 35%
Média da venda (Kg)
R$ 2,47
CUSTO TOTAL (Kg) R$ 1,653
Custo Total (Fr) R$ 4,0829
Anexo B – Mapa de Produtividade do Galpão 2
Fornecedor: ASA
PRODUTIVIDADE
Lote: 272 Galpão 2
MATRIZ: Coob-Purina QTD Inicial: 14.600
QTD Final (Fr) 13.864
Mortalidade: 736
5,04%
Peso Final (kg) 35.709,20
Viabilidade: 13.864
94,96%
Ração Consumida (kg) 63.295,00
KG / M2 (kg) 32,26
Peso Médio (Kg) 2,576
QTD / M2 (fr) 13,19
Idade média 45,257
Ração / Ave: 4,34
C.A. Real / 45 dias 1,773
1,767
Grama /dia 95,796
G.P.D 56,913
Custo Kg ração: R$ 0,503
Custo de compra do Pinto: R$ 0,65
Custo do Pinto: 0,264
Custo da Ração: 0,892
Custo Ração e Pinto 1,155
FATURAMENTO:
87.450,30
% sobre ração e pinto 35%
Média da venda (Kg)
R$ 2,45
CUSTO TOTAL (Kg) R$ 1,560
Custo Total (Fr) R$ 3,822
Anexo C – Mapa de Produtividade do Galpão 3
Fornecedor: CIALNE
PRODUTIVIDADE
Lote: 273 Galpão 3
MATRIZ: Ross-Polinu QTD Inicial: 24.000
QTD Final (Fr) 23.176
Mortalidade: 824
3,43%
Peso Final (kg) 56.162,657
Viabilidade: 23.176
96,57%
Ração Consumida (kg) 103.390
KG / M2 (kg) 34,35
Peso Médio (Kg) 2,423
QTD / M2 (fr) 14,68
Idade média 43,095
Ração / Ave: 4,31
C.A. Real / 45 dias 1,841
1,879
Grama /dia 99,96
G.P.D 56,231
Custo Kg ração: R$ 0,519
Custo de compra do Pinto: R$ 0,65
Custo do Pinto: 0,276
Custo da Ração: 0,955
Custo Ração e Pinto 1,231
FATURAMENTO:
136.562,59
% sobre ração e pinto 35%
Média da venda (Kg)
R$ 2,43
CUSTO TOTAL (Kg) R$ 1,662
Custo Total (Fr) R$ 4,0387
Anexo D – Mapa de Produtividade do Galpão 4
Fornecedor: ASA
PRODUTIVIDADE
Lote: 274 Galpão 4
MATRIZ: Cobb-Purina QTD Inicial: 22.400
QTD Final (Fr) 21.292
Mortalidade: 1108
4,95%
Peso Final (kg) 55.836,557
Viabilidade: 21.292
95,05%
Ração Consumida (kg) 102.315
KG / M2 (kg) 33,38
Peso Médio (Kg) 2,622
QTD / M2 (fr) 13,39
Idade média 45,842
Ração / Ave: 4,57
C.A. Real / 45 dias 1,832
1,816
Grama /dia 99,646
G.P.D 57,205
Custo Kg ração: R$ 0,529
Custo de compra do Pinto: R$ 0,65
Custo do Pinto: 0,259
Custo da Ração: 0,969
Custo Ração e Pinto 1,228
FATURAMENTO:
134.691,07
% sobre ração e pinto 43%
Média da venda (Kg)
R$ 2,41
CUSTO TOTAL (Kg) R$ 1,756
Custo Total (Fr) R$ 4,232
Anexo E – Mapa de Produtividade do Galpão 5
Fornecedor: CIALNE
PRODUTIVIDADE
Lote: 275 Galpão 5
MATRIZ: Ross-Polinu QTD Inicial: 30.000
QTD Final (Fr) 28.832
Mortalidade: 1168
3,89%
Peso Final (kg) 73.724,81
Viabilidade: 28.832
96,11%
Ração Consumida (kg) 146.780
KG / M2 (kg) 40,82
Peso Médio (Kg) 2,557
QTD / M2 (fr) 16,61
Idade média 48,198
Ração / Ave: 4,89
C.A. Real / 45 dias 1,991
1,927
Grama /dia 101,51
G.P.D 53,053
Custo Kg ração: R$ 0,495
Custo de compra do Pinto: R$ 0,65
Custo do Pinto: 0,262
Custo da Ração: 0,986
Custo Ração e Pinto 1,248
FATURAMENTO:
180.678,42
% sobre ração e pinto 35%
Média da venda (Kg)
R$ 2,45
CUSTO TOTAL (Kg) R$ 1,685
Custo Total (Fr) R$ 4,1283
Anexo F – Mapa de Produtividade do Galpão 6
Fornecedor: ASA
PRODUTIVIDADE
Lote: 276 Galpão 6
MATRIZ: Cobb-Purina QTD Inicial: 22.900
QTD Final (Fr) 21.684
Mortalidade: 1.216
5,31%
Peso Final (kg) 54.669,34
Viabilidade: 21.684
94,69%
Ração Consumida (kg) 105.325
KG / M2 (kg) 33,83
Peso Médio (Kg) 2,521
QTD / M2 (fr) 14,17
Idade média 47,105
Ração / Ave: 4,60
C.A. Real / 45 dias 1,927
1,884
Grama /dia 97,64
G.P.D 53,523
Custo Kg ração: R$ 0,514
Custo de compra do Pinto: R$ 0,65
Custo do Pinto: 0,270
Custo da Ração: 0,990
Custo Ração e Pinto 1,260
FATURAMENTO:
131.079,89
% sobre ração e pinto 35%
Média da venda (Kg)
R$ 2,40
CUSTO TOTAL (Kg) R$ 1,702
Custo Total (Fr) R$ 4,0848
Anexo G – Mapa de Produtividade do Galpão 7
Fornecedor: CIALNE
PRODUTIVIDADE
Lote: 277 Galpão 7
MATRIZ: Ross-Purina QTD Inicial: 24.000
QTD Final (Fr) 23.036
Mortalidade: 964
4,02%
Peso Final (kg) 55.652,157
Viabilidade: 23.036
95,98%
Ração Consumida (kg) 106.9410
KG / M2 (kg) 34,52
Peso Médio (Kg) 2,416
QTD / M2 (fr) 14,89
Idade média 46,703
Ração / Ave: 4,46
C.A. Real / 45 dias 1,992
1,888
Grama /dia 95,41
G.P.D 51,728
Custo Kg ração: R$ 0,545
Custo de compra do Pinto: R$ 0,68
Custo do Pinto: 0,293
Custo da Ração: 1,047
Custo Ração e Pinto 1,341
FATURAMENTO:
133.084,34
% sobre ração e pinto 35%
Média da venda (Kg)
R$ 2,39
CUSTO TOTAL (Kg) R$ 1,810
Custo Total (Fr) R$ 4,3259
Anexo H – Mapa de Produtividade do Galpão 8
Fornecedor: ASA
PRODUTIVIDADE
Lote: 278 Galpão 8
MATRIZ: Cobb- Polinu QTD Inicial: 21.700
QTD Final (Fr) 20.216
Mortalidade: 1.484
6,84%
Peso Final (kg) 51.055,55
Viabilidade: 20.216
93,16%
Ração Consumida (kg) 101.712
KG / M2 (kg) 31,63
Peso Médio (Kg) 2,526
QTD / M2 (fr) 13,44
Idade média 47,500
Ração / Ave: 4,69
C.A. Real / 45 dias 1,992
1,942
Grama /dia 90,686
G.P.D 53.169
Custo Kg ração: R$ 0,526
Custo de compra do Pinto: R$ 0,70
Custo do Pinto: 0,298
Custo da Ração: 1,048
Custo Ração e Pinto 1,345
FATURAMENTO:
117.881,17
% sobre ração e pinto 35%
Média da venda (Kg)
R$ 2,31
CUSTO TOTAL (Kg) R$ 1,816
Custo Total (Fr) R$ 4,1950
Anexo I – Mapa de Produtividade do Galpão 9
Fornecedor: CIALNE
PRODUTIVIDADE
Lote: 279 Galpão 9
MATRIZ: Ross-Purina QTD Inicial: 19.680
QTD Final (Fr) 19.040
Mortalidade: 640
3,25%
Peso Final (kg) 61.465,08
Viabilidade: 19.040
96,75%
Ração Consumida (kg) 118.224,00
KG / M2 (kg) 41,98
Peso Médio (Kg) 3,228
QTD / M2 (fr) 13,44
Idade média 50,064
Ração / Ave: 6,01
C.A. Real / 45 dias 1,923
1,822
Grama /dia 119,99
G.P.D 64,481
Custo Kg ração: R$ 0,545
Custo de compra do Pinto: R$ 0,68
Custo do Pinto: 0,218
Custo da Ração: 1,048
Custo Ração e Pinto 1,266
FATURAMENTO:
143.186,39
% sobre ração e pinto 35%
Média da venda (Kg)
R$ 2,33
CUSTO TOTAL (Kg) R$ 1,709
Custo Total (Fr) R$ 3,9820
Anexo J – Mapa de Produtividade do Galpão 10
Fornecedor: CIALNE
PRODUTIVIDADE
Lote: 280
Galpão
10
MATRIZ: Ross-Purina QTD Inicial: 20.320
QTD Final (Fr) 19.610
Mortalidade: 710
3,49%
Peso Final (kg) 55.968,90
Viabilidade: 19.610
96,51%
Ração Consumida (kg) 111.850
KG / M2 (kg) 38,23
Peso Médio (Kg) 2,854
QTD / M2 (fr) 13,88
Idade média 52,421
Ração / Ave: 5,50
C.A. Real / 45 dias 1,998
1,850
Grama /dia 105,00
G.P.D 54,445
Custo Kg ração: R$ 0,545
Custo de compra do Pinto: R$ 0,68
Custo do Pinto: 0,247
Custo da Ração: 1,089
Custo Ração e Pinto 1,336
FATURAMENTO:
109.568,41
% sobre ração e pinto 35%
Média da venda (Kg)
R$ 1,96
CUSTO TOTAL (Kg) R$ 1,804
Custo Total (Fr) R$ 3,5358
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