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UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE
CURSO DE MESTRADO EM CONTROLADORIA
JULIANA GONDIM REIS
ANÁLISE COMPARATIVA DO MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
E DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC NAS PEQUENAS EMPRESAS
PRESTADORAS DE SERVIÇOS CONTÁBEIS: UM ESTUDO DE CASO.
FORTALEZA
2005
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1
JULIANA GONDIM REIS
ANÁLISE COMPARATIVA DO MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
E DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC NAS PEQUENAS EMPRESAS
PRESTADORAS DE SERVIÇOS CONTÁBEIS: UM ESTUDO DE CASO.
Dissertação submetida à Coordenação do
Curso de Pós-Graduação em Controladoria, da
Universidade Federal do Ceará, como requisito
parcial para obtenção do grau de Mestre em
Controladoria.
Orientador: Prof. Dr. Willian Celso Silvestre
FORTALEZA
2005
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2
Reis, Juliana Gondim
Análise comparativa do Método de Custeio por Absorção e do
Sistema de Custeio ABC nas Pequenas Empresas Prestadoras de
Serviços Contábeis: um estudo de caso. / Juliana Gondim Reis. -
Fortaleza, 2005.
109 f.
Dissertação (Mestrado) - Universidade Federal do Ceará,
Departamento de Contabilidade.
3
JULIANA GONDIM REIS
ANÁLISE COMPARATIVA DO MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
E DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC NAS PEQUENAS EMPRESAS
PRESTADORAS DE SERVIÇOS CONTÁBEIS: UM ESTUDO DE CASO.
Dissertação submetida à Coordenação do
Curso de Pós-Graduação em Controladoria, da
Universidade Federal do Ceará, como requisito
parcial para obtenção do grau de Mestre em
Controladoria.
Aprovada em ______/_______/_______
BANCA EXAMINADORA
________________________________________
Prof. Dr. William Celso Silvestre (Orientador)
Universidade Federal do Ceará – UFC
________________________________________
Prof. Dr. Heber José de Moura
Universidade de Fortaleza - UNIFOR
________________________________________
Prof.Dra. Sandra Maria dos Santos
Universidade Federal do Ceará - UFC
4
A meus pais.
5
AGRADECIMENTOS
A DEUS, mentor da minha vida, que me deu sabedoria, e que me dá força para continuar a
caminhada em busca dos meus objetivos.
Ao Professor Dr. William Celso, pelo incentivo e apoio durante a realização deste trabalho,
que sem sua importante ajuda não teria sido concretizado.
Aos meus pais, Lauro e Vanézia Reis, exemplos de vida, honestidade e trabalho, presentes em
todos os momentos da minha vida, incentivando-me a não desistir dos meus sonhos e a lutar
por meus objetivos.
Ao meu namorado, Henrique, pelo apoio, incentivo e paciência durante os momentos que
tivemos de abdicar para tornar possível a concretização deste trabalho.
Ao corpo docente e discente do Mestrado Profissional em Controladoria da Universidade
Federal do Ceará, pelas reflexões, críticas e sugestões recebidas.
E aos demais, que de alguma forma contribuíram na elaboração desta dissertação.
6
RESUMO
O ambiente dos negócios está em contínua mudança, e a luta pela sobrevivência tornou-se
uma tarefa difícil para as empresas. Assim, as empresas prestadoras de serviços vêm buscando
manter-se competitivas por meio da colocação de serviços com um diferencial e melhor
qualidade, que atendam às necessidades dos consumidores e, ainda, a preços ditados pelo
mercado. Neste contexto, as variáveis custos e despesas tornam-se essenciais no processo de
tomada de decisão, uma vez que a empresa deseja alcançar o seu objetivo que é a
maximização do lucro econômico e a sua continuidade. O objetivo deste estudo é verificar
qual método de custeio, Absorção ou ABC, melhor se adequa para a tomada de decisão
eficiente das pequenas empresas prestadoras de serviços contábeis. O presente estudo foi
fundamentado em técnicas de documentação indireta (pesquisa bibliográfica) e direta
(pesquisa de campo), com observação direta intensiva. A estratégia de pesquisa utilizada é o
estudo de caso. A pesquisa inicia-se com a apresentação das características das pequenas
empresas prestadoras de serviços. Visando alcançar o objetivo proposto, é apresentado um
estudo de caso, abordando a aplicação dos métodos de custeio por Absorção e o Activity
Based Cost – ABC e posteriormente feita uma análise comparativa entre os métodos
aplicados. Conclui-se que neste estudo o sistema ABC é o mais adequado, pois considera as
atividades e não os produtos ou serviços como responsáveis pelo consumo dos recursos das
empresas, o que possibilita uma melhor alocação dos custos indiretos e uma avaliação das
atividades que agregam e das atividades que não contribuem para a rentabilidade do negócio,
possibilitando que as empresas que utilizam este método sejam mais competitivas no
mercado.
Palavras-chave: Empresas Prestadoras de Serviço, Métodos de Custeio.
7
ABSTRACT
The business environment is continuously changing and struggling to survive has become a
difficult task for the companies. Due to this, the rendered service companies are willing to
maintain competitiveness by providing better quality services which fulfill the consumer’s
needs at a market price. In this context, the cost and expenses variables turn to be essential in
the decision-making process, once the company seeks to reach its aim which is the economic
profit maximization and its continuity. This study aim at verifying the method which best fits
the decision making of the small rendered service companies. The present study it was based
on techniques of indirect documentation (bibliographical research) and direct (field research),
with intensive direct comment. The strategy of used research was the case study. The
research starts with the presentation of the small rendered service companies’ features.
Aiming at to reach the considered objective, a case study is presented, approaching the
application of the costing methods for Absorção and Activity Based Cost - ABC and later
made a comparative analysis between the applied methods. It is concluded that the ABC
system is the most adequate, therefore it considers the activities, not the products nor services,
as the responsible for the consumption of the Companies’ resources, making the indirect cost
allocation possible and an evaluation of the activities that aggregate and those that do not
contribute to the business profit-making, making possible that the companies who use this
method are more competitive in the market.
Keywords: Rendered Service Companies, costing method.
8
LISTA DE FIGURAS
FIGURA 1 – Modelo Interativo de uma economia 34
FIGURA 2 – Apropriação dos custos indiretos utilizando o rateio por coeficientes 55
FIGURA 3 - Apropriação dos custos pelo método de custeio por absorção por
departamentalização
57
FIGURA 4 - Aprop. dos custos e determinação do resultado pelo método de custeio
pleno
61
FIGURA 5 – Visão conceitual resumida do custo ABC 75
FIGURA 6 – Evento, transação e atividade 78
FIGURA 7 – Fluxo de Consumo de recursos na met. tradicional e na ABC 84
FIGURA 8 – Estrutura dos serviços que são oferecidos por uma EPSC 86
FIGURA 9 – Esquema de alocação dos CIF do departamento Contratual para as
atividades e posteriormente para os serviços
102
FIGURA 9 – Esquema de alocação dos CIF do departamento Contábil para as atividades
e posteriormente para os serviços
102
FIGURA 9 – Esquema de alocação dos CIF do departamento Fiscal para as atividades e
posteriormente para os serviços
103
FIGURA 9 – Esquema de alocação dos CIF do departamento Pessoal para as atividades e
posteriormente para os serviços
103
9
LISTA DE TABELAS
TABELA 1 – Tipos básicos de Clientes da EPSC “Contábil” 89
TABELA 2 – Estrutura dos custos – Custos Variáveis ( direto) por cliente 89
TABELA 3 – Número de horas de serviço gastas média por cada cliente 90
TABELA 4 – Estrutura dos custos – Custos Fixos ( indiretos) mensais 90
TABELA 5 - Estrutura dos custos – Despesas Fixas ( indiretas) mensais 90
TABELA 6 – Tabela de Horas / Máquinas 90
TABELA 7 – Área utilizada pelos departamentos ( m²) 91
TABELA 8 – Quantidade de requisição de material de expediente ( unid) 91
TABELA 9 – Alocação dos custos indiretos de fabricação aos departamentos 92
TABELA 10 – Tempo de Execução de cada serviço prestado para cada departamento ( em
horas)
92
TABELA 11 – Cálculo das taxas horárias apuradas 93
TABELA 12 – Custo Total dos serviços prestados 93
TABELA 13 – Somatório do custo total dos serviços e definição do custo total unitário 93
TABELA 14 – Custos dos Departamentos 95
TABELA 15 – Ficha Padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área contratual para
empresas Ltdas., S/A e FI com até 5 sócios - Simples
96
TABELA 16 – Ficha Padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área contratual para
empresas Ltdas., S/A e FI com até 5 sócios – Lucro Presumido
96
TABELA 17 – Ficha Padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área contratual para
empresas Ltdas., S/A e FI com de 6 a 10 sócios – Lucro Real
97
TABELA 18 – Ficha Padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área contábil com
até 200 lançamentos – Simples
97
TABELA 19 – Ficha Padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área contábil com
até 900 lançamentos – Lucro Presumido
98
TABELA 20 – Ficha Padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área contábil com
até 1.200 lançamentos – Lucro Real
99
TABELA 21 – Ficha Padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área fiscal com 180
NFs saída e 60 NFs de entrada - Simples
98
TABELA 22 – Ficha Padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área fiscal com 600 99
10
NFs saída e 250 NFs de entrada
TABELA 23 – Ficha Padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área fiscal com
1.000 NFs saída e 400 NFs de entrada
99
TABELA 24 – Ficha Padrão dos recursos humanos da área pessoal com até 15
funcionários por folha, 2 admissões e 1 demissão
100
TABELA 25 – Ficha Padrão dos recursos humanos da área pessoal com até 50
funcionários por folha, 2 admissões e 2 demissões
100
TABELA 26 – Ficha Padrão dos recursos humanos da área pessoal com até 105
funcionários por folha, 4 admissões e 4 demissões.
101
TABELA 27 – Resumo da quantidade dos direcionadores de atividade por seviço 104
TABELA 28 – Custos dos serviços por direcionador 104
TABELA 29 – Apuração dos custos por atividades de acordo com clientes básicos A,B e C
105
TABELA 30 – Margem de Lucratividade por tipo de cliente 105
TABELA 31 – Demonstração do resultado do exercício de cada serviço 106
11
LISTA DE QUADROS
QUADRO 1 – Porte da empresa de acordo com o Estatuto da micro empresa e da
empresa de pequeno porte.
25
QUADRO 2 – Critério utilizado para classificação das empresas 25
QUADRO 3 – Os fatores associados ao sucesso/insucesso na iniciação no mundo
dos negócios
27
QUADRO 4 – Algumas diferenças típicas entre indústria manufatureira e de
serviços
41
QUADRO 5 – Quadro comparativo das características de uma empresa
manufatureira e uma empresa de serviços
44
QUADRO 6 – Custos Indiretos relacionados aos critérios de rateios 53
QUADRO 7 - Comparação Custeio Variável x Custeio Absorção 70
QUADRO 8 – Comparação entre custeio variável e custeio por Absorção 71
QUADRO 9 – Análise estratégica de custos e ABC 77
QUADRO 10 – Exemplo de direcionadores de custos 81
QUADRO 11 – Critérios de rateio adotados pela empresa EPSC Contábil 92
QUADRO 12 – Identificação das atividades relevantes 94
QUADRO 13 – Relação dos direcionadores dos recursos (1
º
estágio) 94
QUADRO 14 – Direcionadores de atividades ( 2
º
estágio) 95
12
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
GRÁFICO 1 – Participação dos setores no PIB ( 2002/2003) 35
13
SUMÁRIO
LISTA DE FIGURAS 8
LISTA DE TABELAS 9
LISTA DE QUADROS 11
LISTA DE ILUSTRAÇÕES 12
1 INTRODUÇÃO 15
1.1 Considerações Iniciais 15
1.2 Objetivos 16
1.2.1 Objetivo Geral 16
1.2.2 Objetivos Específicos 16
1.3 Justificativa 17
1.4 Problemas 19
1.5 Metodologia 19
1.6 Estrutura do Trabalho 22
2 PEQUENAS EMPRESAS 23
2.1 Classificação de pequena empresa – PEs: critérios utilizados no trabalho 23
2.2 Fatores que influenciam o sucesso ou insucesso nas pequenas empresas 25
2.3 Gestão nas pequenas empresas 28
2.4 Contabilidade de custos nas pequenas empresas 32
3 EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS 34
3.1 Mercado de atuação 34
3.2 Características do setor 38
3.2.1 Intangibilidade 38
3.2.2 Necessidade da presença do cliente 39
3.2.3 Produção e consumo simultâneos 39
3.3.4 Capacidade Perecível com o tempo 40
3.2.5 Intensidade do Trabalho 40
3.3 Empresas prestadoras de serviços e custos 41
4 MÉTODOS DE CUSTEIO 45
4.1 Métodos de Custeio Tradicionais 46
4.1.1 Custeio por Absorção 46
14
4.1.1.1 Custos Indiretos de Fabricação 51
4.1.1.2 Departamentalização 52
4.1.1.3 Apropriação dos Custos pelo Método de custeio por Absorção 53
4.1.1.4 Vantagens e Desvantagens do Custeio por Absorção 58
4.1.2 Custeio Pleno 59
4.1.2.1 Vantagens e Desvantagens do Custeio Pleno 61
4.1.3 Custeio Variável / Direto 62
4.1.3.1 Margem de Contribuição 65
4.1.3.2 Análise Custo-Volume-Lucro 67
4.1.2.3 Vantagens e desvantagens do Custeio Variável / Direto 68
4.2 Custeio baseado em Atividades – ABC 72
4.2.1 Atividades 77
4.2.2 Direcionadores 79
4.2.3 Apropriação dos custos pelo método de custeio ABC 81
4.2.4 Vantagens e Desvantagens do ABC 85
5 ESTUDO DE CASO 86
5.1 Caracterização da empresa 86
5.2 Estrutura de recursos 87
5.3 Apuração dos custos da EPSC 88
5.3.1 Apuração dos custos da EPSC – Método de Custeio Tradicional 91
5.3.2 Apuração dos custos da EPSC – Método de Custeio ABC 94
5.3.3 Análise Comparativa entre os métodos Absorção e ABC 106
6 CONCLUSÃO 108
7 BIBLIOGRAFIA 111
15
1 INTRODUÇÃO
1.1 Considerações Iniciais
Nos últimos tempos, assiste-se a uma rápida evolução da tecnologia dos processos
de produção, acompanhada de uma crescente conscientização dos níveis de qualidade dos
produtos, processos e atividades. A competição global favorecida por avanços tecnológicos
que eliminam distância e tempo, aproximando povos e nações, lança todas as empresas a um
único e poderoso mercado.
O ambiente empresarial caracteriza-se por pressões muito fortes. Dentre os
principais agentes que pressionam as empresas está o consumidor, que se torna cada dia mais
exigente e não aceita pagar altos preços provenientes das ineficiências dos processos
empresariais, pois a concorrência oferece diversas opções para determinado serviço. De
acordo com Santos (1995, p.1):
As empresas são organizações sujeitas à dinâmica do ambiente situacional
atualmente caracterizado pela alta competitividade e em constante mudança
tecnológica cujas interações com o meio ambiente devem ser coordenadas e
integradas, para que possam atingir sua missão, preservando seu processo de
continuidade que, por sua vez, depende de seus resultados econômicos.
A preocupação deste trabalho está centrada no contexto gerencial, voltado ao
sistema de controle e elaboração de informações para tomada de decisão, mais
especificamente no processo de apuração e análise de custos das pequenas empresas
prestadoras de serviços contábeis.
Este trabalho parte da premissa de que gerência de custos é uma atividade
indispensável para que a empresa possa ser competitiva e tenha resultado otimizado. As
organizações que não se valem de ferramentas e de técnicas apropriadas de análise para
mensurar o custo de seus serviços podem cometer erros que conduzam a empresa a um
posicionamento estratégico indesejável. As pequenas empresas prestadoras de serviços
contábeis, dentro dessa perspectiva, também estão sujeitas a isso. Em que pese a reconhecida
experiência que a grande maioria dos gestores dessas empresas têm acumulado com o passar
dos anos, a informação por eles utilizadas pode levá-los a tomar decisões equivocadas em
busca de atingirem a missão da empresa. Segundo Johnson e Kaplan (1996, p.225):
16
As novas realidades que estão surgindo perante as empresas como, por exemplo, as
mudanças tecnológicas e a competição cada vez mais acirrada, têm provocado uma
demanda por novos sistemas de custeio. No entanto estes sistemas devem mostrar-se
capazes de gerar informações relevantes destinadas ao processo de tomada de
decisão.
É com o intuito de contribuir para o melhor atendimento das necessidades dos
gestores, quando da tomada de decisão, que será desenvolvido toda a base conceitual de
algumas das metodologias de apuração e análise de custos, dentro do controle administrativo
e financeiro das organizações. Visando sempre fornecer à administração informações
confiáveis, já que as empresas atuam em um mercado altamente competitivo, tornando-se
assim de primordial importância provê-las com informações que as levem a tomar as
melhores decisões na busca em atingir os seus objetivos. Em tal mercado não se pode
conceber um sistema de apuração e análise de custos que não dê condições para decisões que
maximizem o valor da empresa.
Assim, pode-se afirmar que um sistema de informações que ressalte a importância
da contabilidade de custos para coleta e elaboração de relatórios para fins decisoriais reduz os
problemas que as empresas convivem nesta área.
1.2 Objetivos
1.2.1 Geral
Verificar qual método de custeio melhor se adequa para a tomada de decisão
eficiente das pequenas empresas prestadoras de serviços contábeis.
1.2.2 Específicos:
- Analisar os diversos métodos de custeio, especificando suas vantagens e desvantagens;
- Demonstrar e comentar as diferenças entre as características de apuração de custos das
empresas industriais e as prestadoras de serviços;
- Demonstrar a importância da utilização dos métodos de custeio para as pequenas empresas
prestadoras de serviço.
17
1.3 Justificativa
Para participar e se destacar no mercado, a palavra chave é competitividade, ou
seja, domínio e sustentação de vantagens competitivas capazes de garantir a sobrevivência da
empresa em seu mercado. As empresas que se propõem a participar dessa competição são
obrigadas a adotar uma nova postura estratégica; ao contrário, possivelmente, não conseguirão
garantir a sua continuidade.
Nesse contexto, as empresas que guiam os seus destinos com base nas
informações geradas internamente, como as pequenas empresas, necessitam de um sistema de
informações gerenciais bastante eficaz que forneça informações claras, adequadas e oportunas
para a tomada de decisões.
As informações geradas pelos sistemas internos implantados sem planejamento,
podem algumas vezes conduzir a decisões inadequadas para alcançar o objetivo da empresa
que é a maximização do lucro econômico.
De acordo com Motta (2000, p. 5), “Os métodos de custeio desenvolvidos até o
presente caracterizam-se por atender às necessidades das grandes empresas.” Assim, a
utilização de um método de custeio em empresas para as quais este não foi concebido, como
as pequenas empresas prestadoras de serviços, deve ser encarada com cuidado e senso crítico,
pois as pequenas empresas, diferente do que muitos pensam não é uma grande empresa que
tem uma escala menor de vendas, poucos ativos e poucos empregados (WELSH; WHITE,
1981, p. 65). Muito pelo contrário, é uma empresa com características diferentes das grandes
empresas e, portanto deve ser administrada e controlada de acordo com suas particularidades.
A escolha por pesquisar as empresas prestadoras de serviço é devido a grande
importância que as empresas desse ramo têm para a atividade econômica do país, tendo
contribuído com parcelas cada vez maiores na formação do PIB (Produto Interno Bruto).
Alguns fatores têm contribuído significativamente para o crescimento do setor, como por
exemplo, a urbanização das populações, a introdução de novas tecnologias e a melhoria da
qualidade de vida.
18
O ramo das empresas de prestações de serviços, de um modo geral, vem se
expandido no mercado, numa proporção muito rápida, quando comparado com a indústria,
por exemplo.
Contudo, as instituições que prestam serviços, se comparadas com o setor
industrial, ainda são carentes e anseiam por recursos capazes de ajudá-las na gestão, nos seus
controles e, enfim, na sua controlabilidade, seja essa financeira, de custos, de recursos
humanos ou de qualquer outro fator que influencie a sua sobrevivência.
A atmosfera econômica atual fez com que as empresas de serviço sentissem a
necessidade de conhecer, controlar e gerenciar os seus custos de maneira eficaz para
conseguirem garantir a sua continuidade e tornar-se mais competitivas no mercado onde
estavam atuando.
Uma Empresa Prestadora de Serviços Contábeis pode ser um bom negócio, desde
que gerenciada de maneira consciente e se as decisões forem fundamentadas em fatos vividos
ou ferramentas que assegurem a sua continuidade e lucratividade.
A competitividade pode ser observada em situações em que os gestores se
queixam da perda de clientes para outros profissionais ou que foram obrigados a diminuir seu
preço, porque outro profissional ofereceu os mesmos serviços por um preço menor.
Situações como esta fazem parte de um mercado competitivo, em que a Lei da
Oferta e da Demanda é que direciona as opções de escolha de produtos e serviços, por parte
dos clientes, e de estruturação da elaboração de bens, pela empresa. Sendo assim, estas
empresas necessitam cada vez mais conhecer seus custos para que possam se utilizar destas
informações para conseguir se destacar diante dos seus concorrentes, oferecendo serviços com
qualidade a um preço menor.
19
1.4 Problema
A identificação correta e clara do problema aliada à capacidade do pesquisador é
na verdade mais importante que o uso de técnicas sofisticadas de pesquisa. Castro (1977,
p.75) ressalta essa importância, quando afirma que “o pesquisador deve ser sofisticado, não
necessariamente as técnicas”.
A problemática do estudo proposto pode ser resumida na seguinte pergunta: Qual
o método de custeio, Absorção ou ABC, é o mais adequado para a tomada de decisão
eficiente das pequenas empresas prestadoras de serviços contábeis?
1.5 Metodologia
A metodologia de uma pesquisa científica é o planejamento necessário para que se
possam atingir os objetivos propostos, de acordo com o referencial teórico e com base na
identificação correta e clara do problema de pesquisa.
Metodologia para Thiollent (2000, p.24) é a avaliação de técnicas de pesquisa
com a geração ou a experimentação de novos métodos que dizem respeito tanto à observação
quanto à projetação. Na visão do autor, a metodologia não deve limitar-se apenas ao
levantamento de dados, e sim desenvolver a formulação de hipóteses, a conceituação teórica,
a validação e a verificação.
As estratégias de pesquisa, segundo Yin (2001, p.24), podem ser: experimental,
levantamento, análise de pesquisa, pesquisa histórica e estudo de caso. Cada uma dessas
estratégias pode ser usada para propósito: exploratório, descritivo e explanatório (causal). Os
estudos mais comuns são os exploratórios e os descritivos.
A estratégia de pesquisa utilizada no presente trabalho é o estudo de caso.
Segundo Yin (2001, p.32), “um estudo de caso é uma investigação empírica que investiga um
fenômeno contemporâneo dentro de seu contexto de vida real, especialmente quando os
limites entre o fenômeno e o contexto não estão claramente definidos”.
20
De acordo com Yin (2001, 31), “a essência de um estudo de caso, a principal
tendência em todos os tipos de estudo de caso, é que ela tenta esclarecer uma decisão ou um
conjunto de decisões: o motivo pelo qual foram tomadas, como foram implementadas e com
quais resultados.”
Um estudo de caso, de acordo com Martins e Lintz (2000, p. 36-40): “Dedica-se a
estudos intensivos do passado, presente e de interações ambientais de uma ( ou algumas)
unidade social: individuo, grupo, instituição, comunidade”.
Ponte (1991, p.1-3) caracteriza metodologia do estudo de caso como:
Um estudo de uma entidade bem definida como um programa, uma instituição, um
sistema educativo, uma pessoa, ou uma unidade social que, visa conhecer em
profundidade o “como” e o “porquê”, evidenciando a sua unidade e identidade
próprias. É uma investigação que se assume como particularística, isto é, que se
debruça deliberadamente sobre uma situação especifica que se supõe ser única em
muitos aspectos, procurando descobrir o que há nela de mais especial e
característico.
Yin (2001, p.32) diz que o estudo de caso, como estratégia de pesquisa, é uma
“investigação de natureza empírica, que se baseia fortemente no trabalho de campo e estuda
uma dada entidade no seu contexto real, tirando todo o partido possível de fontes múltiplas de
evidência como entrevista, observações, documentos e artefatos”.
De acordo com Gil (1998, p.45-46), as pesquisas exploratórias têm como objetivo
principal o aprimoramento de idéias ou a descoberta de intuições, encaixando-se no contexto
das pesquisas qualitativas, isto é, assumindo a forma de pesquisa bibliográfica ou estudo de
caso.
A pesquisa descritiva se caracteriza por observar, registrar, analisar e
correlacionar fatos ou fenômenos sem manipulá-los. Procurando assim descobrir a freqüência
de ocorrência de um fenômeno, a relação e conexão com outros, sua natureza e características.
Os estudos exploratórios têm por objetivo buscar maiores informações sobre
determinado assunto de estudo, isto porque é recomendável quando há poucos conhecimentos
sobre o problema a ser estudado. Assim, tais estudos têm por objetivo familiarizar-se com o
21
fenômeno ou obter nova percepção do mesmo e descobrir novas idéias (BERVIAN; CERVO,
1996 apud MOTTA, 2000, p. 106).
A pesquisa exploratória busca a familiarização com um fenômeno ou tenta
conseguir uma nova compreensão de um fenômeno, normalmente visando formular novas
hipóteses para um problema, ampliar o conhecimento a respeito do assunto ou simplesmente
esclarecer conceitos.
A pesquisa proposta é do tipo exploratória, pois se procura ampliar o
conhecimento sobre os métodos de custeio, especificamente nas pequenas empresas
prestadoras de serviços contábeis, e observar se para uma empresa prestadora de serviços os
métodos de custeio se adequam tão bem como para as empresas industriais.
O presente estudo foi fundamentado em técnicas de documentação indireta
(pesquisa bibliográfica) e direta (pesquisa de campo), com observação direta intensiva.
Segundo Marconi e Lakatos (1996, p.79), “a observação é uma técnica de coleta de dados
para conseguir informações e utiliza os sentidos na obtenção de determinados aspectos da
realidade. Não consiste apenas em ver e ouvir, mas também em examinar fatos ou fenômenos
que se deseja estudar”.
Primeiramente foi realizado um levantamento bibliográfico, através de livros,
revistas especializadas, artigos e documentos eletrônicos disponibilizados na Internet e outros
que possam contribuir como base no trabalho, visando uma maior familiarização com o
assunto. Nesta etapa, busca-se conhecer de uma forma geral as principais contribuições
científicas, a fim de que o trabalho fosse fundamentado adequadamente em suas dimensões
teórico-empíricas.
No estudo de caso foi selecionada aleatoriamente uma pequena empresa
prestadora de serviços contábeis, onde foram feitas diversas visitas com a finalidade de
coleta de dados para o desenvolvimento e aplicação dos métodos de custeio propostos para
análise.
22
1.6 Estrutura do Trabalho
A dissertação está estruturada em cinco capítulos que estão ordenados de forma
lógica e gradativa e estão dispostos de forma a facilitar a máxima compreensão possível
sobre o assunto abordado.
No segundo capítulo, tem-se uma discussão sobre a questão das pequenas
empresas, sua caracterização, segundo algumas instituições, vantagens e dificuldades
enfrentadas por empresas deste porte.
No terceiro capítulo tem-se uma explanação sobre as empresas prestadoras de
serviço, em que serão apresentados o mercado de atuação destas empresas e as características
do setor.
No quarto capítulo serão abordados os métodos de custeamento por Absorção
com e sem departamentalização, Pleno, Variável / Direto e o ABC (Activity Based Costing),
demonstrando suas caracteristicas, vantagens e desvantagens na fundamentação conceitual.
No quinto capítulo será desenvolvido um estudo de caso em uma pequena
empresa prestadora de serviços contábeis para simulação da utilização do método de custeio
tradicional (Absorção) e o Activity Based Cost (ABC), para verificação de qual método
melhor se adequa às empresas desse porte e ramo.
23
2 PEQUENAS EMPRESAS
Este capítulo tem por objetivo classificar e caracterizar as pequenas empresas,
evidenciando o tipo de gestão destas empresas e a importância da apuração de custos para
garantir a sua sobrevivência.
2.1 Classificação de Pequena Empresa - PEs: critérios utilizados no trabalho
Existem vários critérios para definição de pequenas empresas, e, apesar de não ser
o objetivo deste trabalho discutir tais critérios, é importante delinear e esclarecer o critério
utilizado para classificar as empresas.
De acordo com Motta (2000, p.67): “Os critérios geralmente utilizados para
classificação são quantitativos, qualitativos ou uma combinação de ambos.”
O quantitativo é de ordem econômica e/ou contábil e determina o porte da
empresa através de indicadores como: número de funcionários, valor de faturamento, valor de
imobilização de ativos, capital social, patrimônio liquido etc. Esses critérios são mais
utilizados por serem de fácil acesso.
O qualitativo é de cunho gerencial e social e apesar de ser mais complexo para sua
obtenção, apresenta uma visão mais real do porte da empresa. Os indicadores analisados são:
organização e administração, especialização dos cargos-chave, dificuldade na obtenção
financeira, produtos comercializados, nível tecnológico etc.
A associação de ambos os critérios, quantitativo e qualitativo, parece permitir uma
melhor classificação, uma vez que leva em conta fatores econômicos, características sociais,
políticas da empresa, e o ambiente onde ela atua. Porém este não será o critério utilizado por
este trabalho, devido à dificuldade em obter as informações necessárias para proceder com a
classificação. Segundo Motta (2000, p.68):
O critério mais utilizado para classificação é o quantitativo devido às várias
vantagens em adotá-lo:
24
- Permite a rápida determinação do porte da empresa;
- é fácil de ser coletado;
- permite o emprego de medidas de tendência de tempo;
- possibilita análises comparativas;
- é de uso corrente pelos setores institucionais públicos e privados.
Porém as várias instituições governamentais e privadas se diferenciam em
relação aos indicadores empregados.
Segundo o SEBRAE – Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas
Empresas, o conceito de micro e pequena empresa é amplo e diversificado. Porém para
levantamento de dados estatísticos o Sebrae utiliza o critério de número de funcionários
combinado com o setor em que a empresa atua (SEBRAE, 2004). Assim:
- Microempresas – na indústria com até 19 empregados e no comércio / serviços
com até 09 empregados
- Pequena Empresa – na indústria de 20 a 99 empregados e no comércio/serviços de
10 até 49 empregados.
- Média Empresa – na indústria de 100 a 499 empregados e no comércio/serviços de
50 a 99 empregados;
- Grande Empresa – na indústria acima de 499 empregados e no comércio/serviços
mais de 99 empregados.
A classificação da Micro ou Pequena Empresa para o Governo Federal é de
acordo com a Lei 9.317, de 05/12/96, que constitui o Tributo Federal SIMPLES (Sistema
Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de
Pequeno Porte), sendo a empresa enquadrada pelo porte de faturamento, de acordo com o
seguinte:
- Micro Empresa: a pessoa jurídica que tenha auferido no ano-calendário a receita
anual igual ou inferior a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais);
- Empresa de Pequeno Porte: a pessoa jurídica que tenha auferido no ano –
calendário, receita bruta superior a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais) e igual ou
inferior a R$ 1.2000.000,00 (um milhão e duzentos mil reais).
De acordo com o Estatuto da Micro e da Empresa de Pequeno Porte regulado
pela Lei nº 9.841/99, editado pelo Governo Federal, as empresas têm a seguinte classificação:
25
Porte Receita Anual Bruta
Microempresa Inferior ou igual a R$ 244 mil
Pequeno Porte Entre R$ 244 mil e R$ 1 milhão e 200 mil
Grande Porte Acima de R$ 1 milhão e 200 mil
Quadro 1: Porte da empresa de acordo com o estatuto microempresa e
da empresa de pequeno porte
Fonte: Lei n. 9841/99 – Senado Federal
Esta diversidade de critérios utilizados pelas instituições, principalmente pelas que
regulamentam e tributam as PEs, causam complicações para os empreendedores. Isto porque
estas empresas recebem incentivos do Governo Federal, Estadual e Municipal, porém os
critérios destas entidades são diferentes e muitas vezes as empresas conseguem algumas
isenções e outras não.
O critério que será adotado neste trabalho é quantitativo, devido às várias
vantagens já citadas. Dentro do critério quantitativo, o indicador que será adotado é o número
de funcionários, combinado com o setor da empresa. Este é o critério utilizado pelas
instituições como IBGE (Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística) e SEBRAE e também
pela grande maioria dos autores que escrevem sobre o assunto. Portanto, a adoção deste
critério facilita a obtenção de dados estatísticos, a comparação com outros estudos e a
obtenção desta informação nas empresas que serão estudadas neste trabalho.
Atividade / Porte MICRO
PEQUENA
MÉDIA GRANDE
Indústria 1 a 19 20 a 99 100 a 499 acima de 500
Comércio 1 a 09 10 a 49 50 a 99 acima de 100
Serviço 1 a 09 10 a 49 50 a 99 acima de 100
Quadro 2: Critério utilizado para classificação das empresas
Fonte: SEBRAE (2004)
2.2 Fatores que influenciam o sucesso ou insucesso nas pequenas empresas
De acordo com o IBGE (2005, p.15), “uma importante contribuição das pequenas
empresas no crescimento e desenvolvimento do país é a de servirem como ‘colchão’
amortecedor do desemprego”.
26
Segundo IBGE (2005), na década de 1980, com a redução de crescimento da
economia, resultando em maior nível de desemprego, os pequenos negócios passaram a ser
considerados uma alternativa para a ocupação da mão-de-obra excedente, fazendo surgir as
primeiras iniciativas para incentivo à abertura de micro e pequenas empresas na economia,
dentre as quais pode-se citar:
- A implantação do primeiro Estatuto da Microempresa (lei n° 7.256 de 27 de
novembro de 1984) e a inclusão das micro e pequenas empresas na Constituição
Federal de 1988;
- A transformação do CEBRAE – Centro Brasileiro de Assistência Gerencial a
Pequenas empresas em Serviço Brasileiro de Apoio às micro e Pequenas
Empresas - SEBRAE com funções bem mais amplas que o primeiro;
- A criação de linhas especiais de crédito no BNDES (Banco Nacional de
Desenvolvimento Econômico e Social), Caixa Econômica e Banco do Brasil;
- A Lei n ° 9.317 de 5 de dezembro de 1996 que instituiu o Sistema Integrado de
pagamentos de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de
Pequeno Porte; e
- O estabelecimento de um fórum permanente das Microempresas de Empresas
de Pequeno Porte, demonstrando a dimensão e a importância das micro e
pequenas empresas para o crescimento e desenvolvimento da economia nacional.
A importância das Pequenas empresas no Brasil é inegável, porém, apesar disto,
estas empresas enfrentam uma árdua luta pela sobrevivência, haja vista as altas taxas de
rotatividade das mesmas. Esta alta rotatividade ocorre em função do alto índice de
mortalidade (fechamento e falências) e de natalidade.
De acordo com dados colhidos no site oficial do SEBRAE (2004):
1) Nas Micro e Pequenas Empresas estão incluídos não só negócios legalmente
constituídos, mas também os negócios informais que juntos representam 98,3%
dos estabelecimentos produtivos e geram 43% da renda nacional, 20,6% do
PIB, 59% da mão-de-obra e 42% da massa salarial.
2) No Brasil, existem atualmente cerca de 4 milhões de pequenos negócios,
formalmente constituídos.
27
3) Em contra ponto aos índices de participação do segmento, a "mortalidade" dos
pequenos negócios, no Brasil, gira em torno de 55% a 73% das empresas com
até 3 anos de vida.
O SEBRAE – Minas Gerais (1997) realizou um estudo sobre a mortalidade de
empresas. Os fatores que aparecem como importantes para o sucesso da empresa apontam
para empreendedores que tenham consciência do ambiente que a empresa irá atuar, que sejam
capacitados para gerir o negócio de forma profissionalizada e que foquem o negócio do
cliente. Outro ponto importante é que esta pesquisa não analisou a influência das variáveis
ambientais como fatores que levam as empresas ao fracasso. Embora estas variáveis fujam do
controle do empresário ou da empresa (pois são ligados à natureza do mercado ou à
conjuntura econômica), são fatores importantes e que muitas vezes determinam o fechamento
do negócio.
Os fatores de sucesso e insucesso apontados pela pesquisa do SEBRAE foram os
seguintes:
RISCOS DE EXTINÇÃO CHANCES DE SUCESSO
1. Empresa muito pequena 1. Empresa maior
2. Baixa escolaridade do proprietário 2. Maior escolaridade
3. Ausência de experiência prévia 3. Experiência prévia
4. Experiência como autônomo do ramo 4. Experiência como funcionário de
empresa em ramo similar
5. Falta de Capital 5. Certa disponibilidade de capital
6. Falta de apoio profissional 6. Apoio / Ajuda Profissional
7. Pouca preocupação com
cliente/mercado
7. Foco no cliente / mercado
8. Concepção e/ou formatação errônea do
"negócio"
8. Boa concepção de negócio
10. Primeiro ano de atividade 10. Empreendimento mais maduro
Quadro 3 – Os fatores associados ao sucesso/ insucesso na iniciação no mundo
dos negócios
Fonte: SEBRAE – MINAS GERAIS (1997)
28
O empreendedor amplia suas chances de sucesso se, antes de iniciar o seu
negócio, procurar conhecer o mercado de seu interesse, buscar alguma experiência na área,
dispor de algum recurso financeiro e possuir uma boa concepção de seu negócio e dos riscos
envolvidos. A empresa deve direcionar seu foco para o cliente e o mercado, sem,
evidentemente, se esquecer de aspectos organizacionais, e buscar o apoio de profissionais e
entidades capacitadas na solução de seus problemas.
Já problemas associados com a mortalidade das Pequenas Empresas podem ser
explicados através de vários fatores. Estes podem ser divididos em dois grupos: aspectos
conjunturais de natureza macro, tanto econômica quanto político e social (fatores externos à
empresa) e a discutível habilidade gerencial das Pequenas Empresas (fatores internos à
empresa). Os aspectos conjunturais atingem igualmente todas as empresas, porém pequenas
empresas são mais suscetíveis, pois estas não têm o fôlego de capital que as grandes possuem
para sobreviverem em ambiente hostil (MOTTA, 2000, p.90).
2.3 Gestão nas pequenas empresas
A gestão das pequenas empresas é bem diferente da gestão das grandes empresas,
isto porque a estrutura destas empresas são diferenciadas. As pequenas empresas, diferente do
que muitos pensam, não são grandes empresas que têm uma escala menor de vendas, poucos
ativos e poucos empregados (WELSH; WHITE, 1981, p. 65). Muito pelo contrário, é uma
empresa com características diferentes das grandes empresas e, portanto, deve ser
administrada de acordo com suas particularidades.
Através de estatísticas feitas pelo SEBRAE (2004), os pequenos empresários
pertencem em sua maioria à classe média, tendo iniciado a referida atividade como aprendiz
profissional e, numa menor parte, como integrante do negócio da família. O desejo de
sucesso em termos financeiros aparece como principal razão quanto à decisão de
empreendedor, sendo que, no sentido educacional, o nível secundário prevalece entre a maior
parte dos microempresários.
De acordo com Almeida (1994, p. 35), existem alguns pontos comuns no perfil
das pequenas empresas, que estão elencados a seguir:
- Baixa intensidade de capital;
29
- Altas taxas de natalidade e de mortalidade: demografia elevada;
- Têm estrutura familiar – característica que pode influir de modo determinante no
estabelecimento de estratégias e, portanto, no modo de administrar. A pequena
empresa pode ter como uma de suas missões dar emprego aos familiares dos
proprietários, mesmo que não sejam preparados para administrarem. Assim, se
forma a administração não-profissionalizada. Outra característica da empresa
familiar é a pessoalidade;
- Informalidade é outra característica delineada pela falta de tempo dos
executivos. A maior parte das empresas não se utilizam de instrumentos formais
para tratar de seus problemas, pois as coisas são resolvidas mais rapidamente por
contatos diretos e pessoais entre as pessoas;
- Poder decisório centralizado;
- Ausência de planejamento, informações de custos e relatórios gerenciais – essa
falta de relatórios que possam dar um feedback para os gestores com relação ao
seu desempenho é um dos fatores que dificultam a delegação de poder nas micro e
pequenas empresas;
- Registros contábeis pouco adequados;
- Elevado índice de falências, principalmente nos primeiros anos de vida;
- Funções multidisciplinares mal empregadas – o que por um lado poderia até ser
caracterizado como vantagem competitiva, por outro lado, pela indefinição de
funções, estilo gerencial na grande maioria das vezes paternalista e a falta de
planejamento representam muitas vezes um fator bastante complicador para sua
gestão;
- Utilização de mão-de-obra não qualificada ou semiqualificada;
Algumas das características mais importantes no que se diz respeito à gestão das
pequenas empresas serão melhor exploradas abaixo. Porém vale salientar que estes fatores
não são totalmente negativos para a empresa, mas que eles devem ser analisados para que se
reconheçam os benefícios e assim se consiga obter vantagens destas condições.
A eficácia gerencial está ligada diretamente com o empreendedor, pois na maioria
das empresas este é quem desempenha o papel gerencial. Assim, nas pequenas empresas, o
proprietário é a figura mais importante e seus objetivos pessoais acabam por influenciar os
objetivos a serem seguidos pela empresa e, também, no modo de gerenciar a empresa.
30
Segundo Almeida (1994, p. 58), o dirigente de uma pequena empresa centraliza
poder devido à falta de estrutura que permita delegar responsabilidades e especializar
atividades. Assim, o proprietário acaba por acumular várias funções gerenciais e
administrativas. E por atuar em diversas áreas na empresa, não tem como esta e seus
funcionários não serem influenciados pelas características pessoais do seu principal agente.
Outra característica que evidencia a informalidade é a utilização, por parte do
empresário, da intuição como única base para tomada de decisões. Os empresários à frente de
suas empresas acumulam várias funções, com isto o trabalho se volta para resultados
imediatistas, tendo por objetivo resolver os problemas do dia-a-dia. Assim, o pequeno
empresário deixa de refletir sobre as decisões da empresa, e passa segundo Golde (1986, p.
99) a lutar pela sobrevivência cotidiana da empresa sem dar atenção às atividades de
planejamento. Porém, esta postura pode custar à própria sobrevivência da empresa.
Motta (2000, p.95) afirma que :
Outra falha das pequenas empresas é a seleção do pessoal administrativo e de
produção que não obedece, na maioria das vezes, a critérios técnicos. Muitas vezes
são aproveitados parentes na administração ou ainda, a pedido de amigos, admite-se
pessoas sem o mínimo de conhecimento que o trabalho requer.
Além disso, ocorre também do proprietário, que geralmente assume a
administração do negócio, tentar ser um generalista e concentrar toda a administração em suas
mãos, não delegando poderes e tomando decisões em todas as áreas. Esta postura muitas
vezes é mantida devido à estrutura da organização não possuir condições para contar com
serviço de profissionais adequados, e assim o administrador é forçado a privilegiar um estilo
de gestão bastante intuitivo e generalista.
Segundo Motta (2000, p.96), as pequenas empresas não necessitam de
procedimentos complicados nem de técnicas sofisticadas, como é o caso das grandes
empresas, mas o que é essencial para a sobrevivência da empresa é ter um sistema de
informação para a gestão que lhes permitam compreender e atuar sobre o ambiente em que ela
está inserida.
Uma gerência é eficaz quando os propósitos da atividade empresarial estão
voltados para os resultados a serem obtidos pela organização, não só em termos econômicos,
31
mas particularmente em termos de satisfação da clientela – em razão da qualidade de seus
produtos e serviços – bem como do equilíbrio harmonioso do seu grupamento de trabalho e,
até mesmo, de sua participação institucional.
A sobrevivência das pequenas empresas depende de sua habilidade em gerar
lucros. Porém, a geração de lucro de uma empresa não ocorre ao acaso, isto requer um
planejamento cuidadoso, muitas análises gerenciais e um pouco de sorte.
O conhecimento dos custos das empresas no ambiente atual de competitividade é
essencial, uma vez que o lucro é determinado pelo preço, que já está estabelecido pelo
mercado, menos os custos da empresa; portanto, para aumentar o lucro a empresa, deve-se
reduzir custos e não aumentar preços.
Um sistema de controle e análise de custos bem organizado, apropriado aos
objetivos da empresa, preciso e atualizado, mostra à empresa o que está acontecendo,
servindo de base para a administração tomar decisões sobre como melhor alocar os recursos
disponíveis, com o objetivo de otimizar os resultados.
Portanto, um sistema de informações de custos eficiente pode ser a chave de
sucesso de um empreendimento (SEBRAE apud KASSAI, 1996, p.13), já que este representa
a ferramenta de auxílio para o gestor tomar decisões, objetivando: determinar o custo dos
produtos como um dos critérios da fixação de preços; analisar a rentabilidade das diversas
atividades e produtos da firma; avaliar os estoques; determinar a estrutura de custos dos
produtos e compará-la com a concorrência; realizar simulações, variando as condições de
compras de matérias-primas, tercerizações, investimentos, eliminação de produtos etc, para
empregar os recursos (que são escassos) onde produzam melhores resultados. Com estes
dados, ocorre uma melhoria na qualidade das decisões tomadas pelas empresas, o que
aumenta sua competitividade.
Portanto, a falta de um sistema eficaz de contabilidade de custos não é apenas um
problema contábil, e sim um problema administrativo. Pois sem este controle adequado, não
se consegue compreender a empresa, e os resultados podem ser desastrosos: a empresa pode
começar a promover mercadorias e serviços, ou apostar em projetos que não agregam nenhum
lucro: pode se perder, e não saber mais quais produtos / serviços estão dando lucro e quais
32
estão dando prejuízo, e na melhor das hipóteses o administrador terá apenas uma idéia vaga
de onde o dinheiro está indo e de qual é a situação da empresa (RESNIK, 1990, p.54).
O papel a ser desenvolvido pelo método de custeio em uma pequena empresa não
difere muito em relação ao desempenhado na grande empresa, isto é, a responsabilidade pela
estruturação de um sistema de informações de apoio à decisão de forma a auxiliar a empresa
na busca pela melhor utilização de recursos para o alcance da eficácia empresarial.
Porém, um sistema de apoio à decisão nas grandes empresas, deve ser complexo e
completo de forma a relatar suas operações. Para isto, a grande empresa conta com grupos de
especialistas para auxiliar o gestor no momento da decisão e estes sistemas são, na maioria
das vezes, informatizados, sendo capazes de fornecer informações em tempo real.
Na pequena empresa, este sistema não tem a necessidade de ser tão complexo.
Porém, é necessário compreender como a estrutura da empresa realiza os gastos e os reverte
em maior lucro.
2.4 Contabilidade de Custos nas pequenas empresas
Apesar da importância de ser um método de custeio eficiente nas pequenas
empresas, muitas delas não mantém esta ferramenta de auxílio à gestão.
De acordo com dados colhidos no site oficial do SEBRAE (2004),
em torno de
45% das micro e pequenas empresas não utilizam nenhuma sistemática de apuração de custo,
utilizando a intuição de seus administradores para gestão de seus empreendimentos.
As pequenas empresas que não possuem um sistema de custos geralmente
atribuem seus preços aos produtos através de métodos empíricos. Algumas marcam seus
preços de venda em função do preço do mercado. Realmente é importante as empresas irem
ao mercado para avaliar a competitividade de seus preços e tomar ciência das estratégias
adotadas pela concorrência, porém é imprescindível que estes empresários consultem
relatórios gerenciais que lhes permitam determinar a rentabilidade de sua empresa, bem como
obter informações que os auxiliem nas decisões.
33
Outros critérios empíricos utilizados eram a atribuição de percentual sobre a mão
de obra direta empregada no produto/ serviço e/ou quando produto sobre a matéria-prima
utilizada na fabricação deste. Este percentual atribuído é estipulado pelo empresário baseado
em sua experiência e o resultado é o preço de venda que deve ser suficiente para cobrir todos
os custos incorridos pela empresa e ainda gerar lucros. Portanto, este processo também exclui
a geração de relatórios gerenciais precisos a respeito da lucratividade dos produtos
individualmente, e pode representar uma ameaça à empresa, caso a escolha do percentual
aplicado for desfavorável.
Motta (2000, p.100) realizou uma pesquisa e levantou as alegações dos dirigentes
das pequenas empresas para explicarem a ausência de apuração adequada de seus custos,
destacando-se:
- Falta de pessoal preparado tecnicamente, em virtude de ausência de preparo especializado
no campo de custos;
- Despesa elevada de instalação e manutenção de um sistema de custos;
- A dificuldade de ordem legal, em face das exigências normativas do fisco para a
contabilidade oficial.
Sejam quais forem os argumentos dos empresários, o prejuízo representado por
não se ter um sistema de controle dos custos é bem maior, pois eles tomarão suas decisões
baseadas na intuição, o que nem sempre é a melhor opção.
34
3 EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS
Neste capítulo serão abordados o mercado de atuação e as características básicas
das empresas prestadoras de serviço, evidenciando o importante papel que as empresas deste
setor desempenham na economia do Brasil.
3.1 Mercado de Atuação
Em todos os países, os serviços estão no centro da atividade econômica, ou seja,
são partes integrantes da sociedade. Nos últimos 90 anos, de acordo com Fitzsimmons (2000,
p. 29), a economia deixou de ser, predominantemente, baseada na manufatura para ser,
predominantemente, baseada em serviços.
De acordo com Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000, p.27), Dorothy Riddle
desenvolveu um modelo econômico baseado no desenvolvimento mundial, mostrado na
Figura 1. O modelo mostra o fluxo de atividades entre os três principais setores da economia:
extrativista (mineração e agricultura), manufatureiro e de serviços, dividindo em cinco
subgrupos: serviços empresariais, serviços comerciais, serviços de infra-estrutura, serviços
pessoais/sociais e administração pública. Todas as atividades levam ao cliente.
Figura 1 – Modelo Interativo de uma economia
Fonte: Fitzsimmons e Fitzsimmons ( 2000, p. 28).
Cliente
Setor
Extrativista
Serviços de Infra-
estrutura
Serviços
Comerciais
Administração
Pública
Setor
Manufatureiro
Serviços
Sociais/Pessoais
Serviços
Empresariais
35
De acordo com Gianesi e Correia (1996, p.17), a importância das atividades de
serviços em nossa sociedade pode ser demonstrada, por um lado, pela posição que ocupam na
economia, seja através da participação do Produto Interno Bruto seja na geração de empregos,
e pela análise das tendências e transformações que a economia mundial está experimentando.
Conforme a Pesquisa Anual de Serviços feita pelo IBGE (2005, p.25), a
investigação sobre o Setor Serviços vem se ampliando intensamente nos últimos anos em
todos os países, devido ao seu papel no crescimento econômico, tanto do ponto de vista da
geração de renda como da geração de postos de trabalho.
As empresas de serviço são de grande importância para a atividade econômica do
país tendo contribuído com parcelas cada vez maiores na formação do PIB (produto interno
bruto). Segundo Anuário Estatístico do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE,
2005) o serviços no Brasil participam de 57% do PIB e geram 50% dos empregos.
EVOLUÇÃO DOS SETORES DO PIB
0
50000
100000
150000
200000
250000
I II III IV I II III IV I II III IV
2001 2002 2003
SERVIÇOS
INDUSTRIA
AGROPECUÁRIA
Gráfico 1: Participação dos setores no PIB (2002/2003)
Fonte: IBGE (2005)
As inovações introduzidas pela revolução da informática propiciaram uma
melhoria generalizada no ambiente de trabalho. Essa tecnologia, aplicada à indústria, está
36
reduzindo o número de empregados ofertados na atividade de manufatura. A tendência
inevitável é a da melhoria da qualidade da mão-de-obra, a qual buscará melhores ambientes
de trabalho e acabará por ser absorvida por alguma atividade de prestação de serviço.
Conforme Gianesi e Corrêa (1996, p.17), alguns fatores têm contribuído para o
crescimento do setor, como por exemplo, a urbanização das populações, a introdução de
novas tecnologias e a melhoria da qualidade de vida.
Esses fatores mais toda uma gama de pequenos serviços mantidos dentro dos
centros urbanos para, até mesmo, suprir as necessidades dos grandes prestadores de serviços,
é que estão contribuindo para a mudança do cenário econômico, concentrando mão-de-obra
na atividade de serviços.
Com isso, segundo Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000, p.28):
É imperativo reconhecer que os serviços não são atividades periféricas, mas sim,
parte integrante da sociedade. Eles são fundamentais para que a economia se
mantenha sadia e funcional e estão localizados no coração desta economia. O setor
de serviços não só facilita como torna possíveis as atividades de produção de bens,
tanto extrativista como manufatureiro. Os serviços são a força vital para a atual
mudança rumo à economia globalizada.
Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000, p.59) afirmam que:
A maioria das empresas de serviços competem em um ambiente econômico em geral
composto por grande número de pequenas e médias empresas, a maioria delas de
propriedade privada. Neste tipo de ambiente econômico, nenhuma empresa tem uma
fatia significativa do mercado; portanto, pode dominar uma área de atividade ( c/
exceção dos serviços o governo, televisão a cabo e serviços como: água, esgoto e
energia).
Drucker (1991, p. 58) diz que a revolução na produtividade dos setores
primário e secundário já propiciou ganhos substanciais, tanto no nível econômico como na
qualidade de vida da população. O que se espera, atualmente, são ganhos relevantes na
produtividade do conhecimento no setor terciário, devido à estreita ligação entre eles, a ponto
de o autor afirmar que o país que primeiro atingir esta evolução dominará, economicamente, o
século XXI.
Embora não haja um consenso definitivo, de acordo com Gonçalves (1994, p.44),
considera-se que o setor de serviços inclui todas as atividades econômicas cujo resultado não
37
é um produto físico, que geralmente é consumido na época da produção e que apresenta valor
adicionado em formas que são essencialmente intangíveis para o consumidor.
Já para Kotler (1996, p. 124), serviço é qualquer atividade ou benefício que uma
parte possa oferecer à outra que seja essencialmente intangível e que não resulte em
propriedade de alguma coisa. Sua produção pode ou não estar ligada a um produto físico. O
setor de serviços tem exercido papel importante no desempenho de outros setores da
economia, principalmente o industrial. De acordo com Gianesi e Corrêa (1996, p.17-18), esse
papel pode ser como um diferencial competitivo, como um suporte às atividades de
manufatura ou como geradores de lucro.
Segundo Gianese e Correa (1996, p.17-18):
- Como diferencial competitivo - as atividades de serviços prestados ao clientes,
pelas empresas de manufatura têm atuado no sentido de diferenciar o pacote produto
/ serviço que a empresa oferece ao mercado, gerando um diferencial competitivo em
relação aos concorrentes.
- Como suporte às atividades de manufatura - muitas das unções dentro das
empresas de manufatura são, na verdade, operações de serviços (como recursos
humanos, manutenção, entre outros), as quais são fundamentais para o desempenho
competitivo.
- Como geradores de lucro - muitas atividades de serviços de empresas de
manufatura podem desenvolver-se a um ponto tal que ultrapassem a mera função de
apoio, passando a constituir “centros de lucros” dentro das empresas.
De acordo com Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000, p.77): “Em serviços, o
processo é o produto porque os clientes participam diretamente da prestação do serviço”.
A prestação de um serviço, normalmente, caracteriza-se por personalizar um
“produto”. Assim, o sistema produtivo de um serviço deve apresentar flexibilidade suficiente
para dispor de um produto adequado às expectativas de cada consumidor.
Há algumas décadas, dada a necessidade de maior profissionalismo na
administração das operações de serviços nas empresas, tem-se procurado adaptar as técnicas
de administração industrial, originalmente desenvolvidas para manufatura, às condições do
ambiente de produção de serviços. Mais recentemente, ao mesmo tempo em que o próprio
setor de manufatura reconhece a inadequação de algumas metodologias tradicionais de
administração da produção e busca novos conceitos, visando à adaptação ao novo ambiente
38
econômico mundial, o setor de serviços necessita desenvolver conceitos e metodologias
adequados, tanto aos novos tempos quanto às especificidades de suas operações.
3.2 Características do Setor
Em serviços, deve-se fazer uma distinção entre entradas e recursos. Para os
serviços, as entradas são os próprios consumidores, e os recursos são os bens facilitadores, o
trabalho dos funcionários e o capital sob o comando do gerente. Assim, para funcionar, o
sistema de serviços deve interagir com os clientes, sendo os mesmos participantes do processo
do serviço.
Gerir serviços é tarefa diferente de gerir a produção de bens. Mas, mais
importante do que reconhecer esta diferença, é compreender quais são as características
especiais das operações de serviços em relação ao produto.
Algumas das características diferenciadoras das operações de serviço são:
Intangibilidade, necessidade da presença do cliente, produção e consumo simultâneos dos
produtos, capacidade perecível no tempo e intensidade do trabalho (FITZSIMMONS;
FITZSIMMONS, 2000, p.46).
3.2.1 Intangibilidade
Os serviços, de acordo com Gianesi e Corrêa (1996, p.32), são experiências que o
cliente vivencia enquanto que os produtos são coisas que podem ser possuídas. Para
Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000, p.51) serviços são idéias e conceitos; produtos são
objetos. Os serviços são abstratos, os produtos concretos. Os serviços são de difícil
padronização, o que torna a gestão do processo mais complexa. Os serviços não são
patenteáveis, exigindo outras estratégias para assegurar a inovação. A natureza intangível dos
serviços é um problema igualmente para os clientes. Pela dificuldade de avaliar os resultados
e pela impossibilidade de avaliação do serviço antes da compra, os clientes percebem mais
riscos na compra de serviços do que de produtos, baseando-se fortemente em referência de
terceiros e na reputação da empresa prestadora do serviço.
39
3.2.2 Necessidade da presença do cliente
É o cliente que inicia o serviço através de sua solicitação, dizendo o que quer, para
quando quer e como quer. Nas organizações de serviço, o elemento humano é fundamental
para a eficiência das operações e a mão-de-obra é, freqüentemente, o recurso determinante da
eficácia da organização. De acordo com Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000, p. 47): “ um
aspecto fundamental na prestação de serviço é a compreensão de que o cliente pode ser uma
parte ativa do processo”. A presença do cliente como um participante no processo do serviço
requer atenção no projeto das instalações, a qual não é encontrada nas operações da
manufatura tradicional. Segundo Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000, p.46):
A presença do cliente no local onde ocorre o serviço requer atenção para o ambiente
físico onde ocorre o processo do serviço. Para o cliente, o serviço é uma experiência
que ocorre nas instalações da empresa prestadora do serviço, e a qualidade do
serviços é reforçada se as instalações forem projetadas sob a perspectiva do cliente.
3.2.3 Produção e consumo simultâneos de serviços
Geralmente, não há uma etapa entre a produção de um serviço e seu consumo por
parte do cliente. Os serviços são criados e consumidos simultaneamente e, portanto, não
podem ser estocados. Esta impossibilidade de estocar serviços impede o uso de estratégias da
manufatura tradicional, de confiar em estoques como um tampão para absorver flutuações na
demanda. De acordo com Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000, p.48) “A fábrica é operada
como um sistema fechado, onde os estoques desvinculam o sistema produtivo das demandas
dos clientes. Os serviços, entretanto, operam como sistemas abertos, com todo o impacto das
variações da demanda sendo transmitida ao sistema”. O controle de estoques é uma das
principais questões nas operações de manufatura, enquanto que, em serviços, o problema
correspondente é a espera do cliente.
A simultaneidade entre produção e consumo afeta, também, a gestão da qualidade,
pois elimina a oportunidade da intervenção do controle de qualidade, enquanto inspeção final.
Um produto pode ser inspecionado antes da entrega, mas os serviços precisam confiar em
outros indicadores para assegurar a qualidade da entrega.
40
3.2.4 Capacidade Perecível com o Tempo
De acordo com Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000, p.48-49): “ Um serviço é uma
mercadoria perecível. Como um serviço não pode ser estocado, se não for usado, está
perdido”. Considere uma poltrona vazia em um vôo, um quarto desocupado em um hotel. Em
cada um desses casos, perdeu-se uma oportunidade. Como os serviços não podem ser
estocados, para Gianesi e Corrêa (1996, p.34), a capacidade produtiva colocada disponível e
que não seja utilizada (pela falta de demanda), será perdida para sempre.
A utilização total da capacidade de serviços se torna um desafio gerencial porque
as demandas dos clientes exibem variações consideráveis e não existe a opção de formar
estoques para absorver estas flutuações.
3.2.5 Intensidade do Trabalho
Em muitas organizações de serviço, o trabalho é o recurso-chave para determinar
sua eficiência. Para estas organizações, a obsolência tecnológica não chega a ser
integralmente superada pelos investimento em novos equipamentos: são as habilidades de
força de trabalho que envelhecem, devido ao rápido surgimento de novos conhecimentos.
Portanto, as empresas de serviços devem treinar constantemente seus funcionários, pois a
qualidade do serviço prestado está diretamente relacionada à capacidade técnica e intelectual
do prestador de serviço.
De acordo com Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000, p.50), a interação entre cliente
e empregado, em serviços, cria a possibilidade de uma experiência humana mais completa no
trabalho. Em serviços, o trabalho é, em geral, voltado mais para as pessoas que para os
produtos.
41
INDÚSTRIA MANUFATUREIRA INDÚSTRIA DE SERVIÇOS
Geralmente o produto é concreto. O serviço é intangível.
A posse é transferida quando uma compra é
efetuada.
Geralmente a posse não é transferida.
O produto pode ser revendido. O serviço não pode ser revendido.
O produto pode ser demonstrado. Normalmente o serviço não pode ser
demonstrado com eficácia ( ele não existe antes
da compra).
O produto pode ser estocado. O serviço não pode ser estocado.
O consumo depende da produção. Produção e consumo geralmente coincidem.
Produção, venda e consumo são feitos em locais
diferentes.
Produção, consumo e, frequentemente, a venda
são feitos no mesmo local.
O produto pode ser transportado. O serviço não pode ser transportado (embora os
“produtores” frequentemente possam).
O vendedor fabrica. O comprador/cliente participa diretamente da
produção.
É impossível contato indireto entre empresa e
cliente.
Na maioria dos casos, o contato direto é
necessário.
O produto pode ser exportado. O serviço não pode ser exportado, mas o sistema
de prestação de serviços pode.
Quadro 4 – Algumas diferenças típicas entre indústria manufatureira e de serviços
Fonte: Norman (1993, p. 31).
3.3 Empresas Prestadoras de Serviços e Custos
A atual atmosfera econômica fez com que as empresas de serviço sentissem a
necessidade de conhecer, controlar e gerenciar os seus custos de maneira eficaz para
conseguirem garantir a sua continuidade e tornar-se mais competitiva no mercado onde
estavam atuando.
Devido a essa grande competitividade do setor, tem-se procurado adaptar técnicas
utilizadas na administração industrial, originalmente desenvolvidas para as manufaturas, às
condições do ambiente de produção de serviços.
42
Geralmente, o termo produto é aplicado quando se quer enfocar um bem de
fabricação. Na realidade, produto pode representar um bem ou um serviço. Por outro lado, os
produtos manufaturados das indústrias podem ser entendidos como serviços prestados sob
forma de produtos. Numa outra visão, nas empresas que prestam serviços, estes são seus
produtos.
Assim, o entendimento de que as áreas de serviços funcionam como se fossem
uma fábrica permite vislumbrar a aplicação, nas empresas de serviço, de técnicas e
metodologias de custeio que foram bem sucedidas nas empresas de manufatura.
Andrade (2000, p. 174) afirma que os estudos realizados na área de contabilidade
gerencial, notadamente na área de custos, foram realizados no inicio do século XX, no auge
da idade industrial. O enfoque dado e os exemplos utilizados referem-se àquela realidade,
necessitando pelo menos de uma avaliação para adaptação à atividade de serviços.
As empresas de serviço são altamente carentes com relação a um sistema de
custeio eficaz que pudessem fornecer informações gerenciais e estratégicas que fossem
utilizadas como diferencial por estas organizações.
Segundo Andrade (2000, p.174) “é muito comum que a atividade de serviços não
tenha seus custos apurados por critérios adequados”. Como conseqüência, são freqüentes os
problemas enfrentados pelos administradores dessas empresas nos momentos de decisão sobre
qual serviço lhes é mais rentável; ou quais os custos que estão lhes escapando ao controle.
Existem alguns pontos importantes, citados por Mauad e Pamplona (2002, p.11),
que as empresas de serviço têm que estar cientes ao implantarem um método de custeio.
Os clientes solicitam serviços que muitas vezes aumentam as despesas da
empresa, sem um correspondente aumento imediato da receita. Por isso, torna-se fundamental
que se tenha conhecimento do relacionamento entre os custos e as atividades envolvidas no
serviço para melhor gerenciá-los;
Os custos devem atender ao objetivo de mensuração de estoques e medição do
lucro, atendendo ao princípio contábil de competência de exercícios e do confronto entre
43
receita e despesa a ela relacionada. Também neste aspecto, os serviços em andamento
incorrem em dispêndios, que não devem ser tratados como despesa dissociada da
correspondente receita. Neste sentido, os custos já despendidos, mas não incorridos, segundo
o conceito de confronto receita e despesa, são tratados como ativo até o momento de sua
realização.
O sistema de produção difere da prestação de serviços, principalmente pelo fato
de que, em quase todos os serviços prestados, o processo é o de encomenda. Andrade (2000,
p.176) afirma que nesse ambiente em que quase não existe prestação de serviços por processo
(exceção feita a certas franquias de fast food como McDonald’s e Pizza Hut), o custeio deve,
preferencialmente, seguir essa linha de controle e apuração. Nos serviços, ao contrário da
produção, existe uma equipe de pessoal alocada, cuja carga horária atribuída a cada contrato é
facilmente determinável. Não existe matéria-prima sendo apropriada, mas são utilizados
equipamentos cuja depreciação é um custo direto. Além disso, o nível da produção em
andamento é mais facilmente medido.
Nas atividades de serviços, os custos devem ser estimados, padronizados e
alocados à medida que o serviço vai sendo executado. De acordo com Andrade (2000, p.176)
deve existir sempre um ponto de comparação entre o custo orçado atribuído e o custo real
incorrido. As possíveis diferenças que venham a existir serão analisadas e se forem
permanentes o padrão deverá ser ajustado.
De acordo com Mauad e Pamplona (2002, p.12) as empresas prestadoras de
serviço ao implantarem um método de custeio devem estar cientes de que:
- O conhecimento da lucratividade por cliente aumenta a capacidade de melhorar o
relacionamento com os mesmos;
- A estrutura de custos varia de acordo com a linha de negócio;
- Na maioria das empresas de serviço o principal custo são os salários;
- Uma empresa em que o trabalhador desenvolver diversas atividades fica difícil de
se controlar o tempo em que o mesmo dedica a uma atividade especifica;
- O tempo de atividade pode variar por linha de produto e segmento de cliente;
- Deve-se hierarquizar as atividades em níveis de unidade para facilitar uma análise
do consumo dos recursos pelas atividades e de como estas são utilizadas pelos
serviços;
- A base para levar as atividades aos serviços é o tempo. Desenvolver um estudo do
tempo é fundamental.
De acordo com Mauad e Pamplona (2002, p.14) “existem algumas diferenças
básicas dentre as características observadas entre as empresas de serviço e as empresas de
44
manufatura que podem facilitar a implementação de um método de custeio” como pode ser
observado no quadro 5.
ITENS EMPRESA DE MANUFATURA
EMPRESA DE SERVIÇO
Classif. de custos
A proporção dos custos diretos e
indiretos e/ou fixos e variáveis
depende do tipo da empresa de
manufatura.
Praticamente todos os custos são
indiretos e, na sua maioria fixos.
Praticamente todos os custos
diretos, apesar d baixa proporção,
são variáveis.
Definição das Ativ.
Facilmente identificadas no
processo produtivo.
De difícil identificação, às vezes se
confundem com as tarefas.
Presença do cliente
Não é fator relevante para iniciar
um processo produtivo.
É essencial, pois o cliente que inicia
o serviço, através de sua
solicitação.
Modelo de produção
De acordo com o tipo de
empresa, pode ser por encomenda
ou continua.
Apresenta características de um
modelo por encomenda.
Definição dos objetos
de custos
Facilmente identificáveis, devido
à característica dos produtos de
serem concretos.
De difícil identificação, pois os
serviços por serem abstratos, às
vezes, se confundem com as
atividades.
Características físicas
Produtos são objetos, são
concretos e de fácil padronização.
Serviços são experiências, são
conceitos, são abstratos e de difícil
padronização.
Direcionadores de
Ativ.
São apresentados sob diversas
formas e variam de acordo com o
tipo de empresa.
São apresentados, na sua maioria,
sob a forma de tempo de dedicação.
Horas apontadas
Facilmente anotada devido ao
tipo de processo.
Dificuldade de apontamento devido
à complexidade do processo.
Estoque
Produto Estocável. Não há estoque, pois a produção e o
consumo de serviços são
simultâneos.
Quadro 5 – Quadro comparativo das características de uma empresa de manufatura e uma
empresa de serviço
Fonte: Mauad e Pamplona (2002, p.14).
45
4 MÉTODOS DE CUSTEIO
Este capítulo tem por objetivo fazer uma discussão sobre os vários métodos de
custeio, abordando a contribuição destes métodos não apenas ao cálculo dos custos dos
produtos, mas também na geração de informações que apoiam as decisões gerenciais e que
forneçam dados sobre a competitividade da empresa no mercado atual.
O ambiente de competitividade global, que exige alta qualidade e preços
reduzidos, tem levado as empresas a repensarem seus sistemas de custeio, que passam a
desempenhar papel fundamental no processo de gestão.
Custeio significa a forma de apropriação de custos. E custos, como se pode
observar, é uma palavra que assume várias conotações, dependendo do contexto em que seja
usado. O que seria um custo para uma empresa, para outra, poder-se-ia considerar despesas.
A apropriação de custos nas empresas, dentre outros aspectos, trata-se de um
ponto crucial para uma gestão eficiente e eficaz.
Ao observar-se a história, pode-se notar o comportamento dos custos, ou seja, sua
estrutura nas empresas tem mudado substancialmente. Antigamente, e por muito tempo, o
impacto dos custos com a mão-de-obra eram os maiores, atualmente a situação é inversa, ou
seja, na era da revolução tecnológica, a automação dos processos tem substituído a cada dia a
mão-de-obra até mesmo nas pequenas empresas.
Atualmente, com essa inversão de valores, acentuou a problemática de como
apropriar os custos indiretos de fabricação, de forma a permitir o gerenciamento da empresa
no mercado globalizado, competitivo.
Em busca da compreensão das mudanças requeridas na concepção de sistemas de
informação para fins gerenciais, faz-se necessário entender as abordagens de custeio
intensamente usadas hoje, o custeio por absorção, o custeio direto e custeio pleno como
também o sistema de apropriação de custos, o custeio por atividade.
46
Contabilizar pressupõe tarefas que envolvem o registro de transações e operações,
controle de operações e custos e resolução de problemas, com vistas à geração de informações
relevantes ao processo de gestão empresarial.
Sinteticamente, de acordo com Frossard (2003, p.99):
Método de custeio é um conjunto estruturado de meios, possibilitando obtenção de
informações para controle, avaliação, organização e análises de sistema empresarial,
mediante a apropriação dos custos aos produtos e serviços. Trata-se, portanto, de um
conjunto de procedimentos que tem como produto o valor dos recursos consumidos
por um processo ou por uma atividade, os quais levam em consideração as
quantidades consumidas de cada recurso e as quantidades geradas em cada produto
ou serviço, considerando determinado período de tempo e em um dado momento.
Existem vários métodos de custeio que fazem as apurações dos custos das
empresas. Estes métodos têm objetivos, propósitos e mecanismos diferentes e, portanto,
geram informações com certas abrangências e limitações. Assim este capítulo tem como
objetivo analisar os seguintes métodos de custeio: Absorção com e sem departamentalização,
o Pleno, o Direto/Variável como também o sistema de apropriação de custos ABC, por meio
da apresentação de suas características, vantagens, desvantagens e apresentar recomendações
para suas aplicações, a fim de dar uma base teórica para se fazer uma posterior análise
comparativa dos principais métodos aplicados às pequenas empresas prestadoras de serviço.
4.1 Métodos de Custeio Tradicionais
Conforme Nakagawa (1994, p.36), os métodos de custeio tradicionais são
divididos em: Pleno, Absorção, Direto/Variável e estes possuem uma característica comum:
são métodos de custeamento baseado em volume – VBC ( Volume Based Costing).
A alocação de custos gira em torno do volume, representado pela quantidade
fabricada de cada produto, ou por outras bases de atividades evidenciadoras da produção, tais
como: horas de mão-de-obra, horas de máquinas trabalhadas.
4.1.1 Custeio por Absorção
Custeio por absorção é a metodologia tradicionalmente usada, de forma intensiva
nas empresas, para apuração dos custos dos produtos. Sua denominação decorre do modo
47
como os custos indiretos de fabricação são rateados para a composição do custo unitário
(CHAVES NETO, 1998, p.57).
De acordo com o que define Martins (2000, p.42):
Custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios contábeis
geralmente aceitos, consistindo na apropriação de todos os custos de produção aos
bens elaborados, de modo que todos os gastos relativos ao esforço de fabricação
sejam distribuídos entre todos os produtos.
Garrisob e Noreen (2001, p.79) definem o Custeio por Absorção como: “o método
de apuração de custos que inclui todos os custos de fabricação – matérias, mão-de-obra e
custos diretos, fixo e variável – como parte dos custos de uma unidade concluída do produto”.
Para Martins (2000, p.177), o custeio por absorção é o critério “em que se
apropriam todos os custos de produção, quer fixo, quer variáveis, quer diretos ou indiretos, e
tão somente os custos de produção, aos produtos elaborados”.
Horngren (1986, p.391) colabora afirmando que o custeio por absorção significa
que as gastos indiretos e fixos da fábrica são incluídas nos estoques, e que, portanto,
compõem o custo do produto elaborado. Já Backer e Jacobsen (1984, p. 266) dizem que “no
custeio por absorção, todos os custos de produção são tratados como custos dos produtos”.
De acordo com Padoveze (2000, p. 239) “Historicamente, o custeio por Absorção
veio a ser mais utilizado em razão dos critérios de avaliação de inventários do que das
necessidades gerenciais da empresa”.
O método de Custeio por Absorção teria surgido da necessidade da Contabilidade
de Custos em valorar os produtos elaborados pelas empresas, tendo em vista a imposição legal
na adoção de uma forma voltada para a avaliação de estoques e de resultado, que respeitasse
os Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos.
Na Contabilidade Financeira, os dispositivos legais que consagram o uso do
método, encontram-se na Lei 6.404, de 15/12/76 no art. 183 e no art. 187; pelo Decreto- Lei
n°1598, de 26/12/77 nos arts. 13 e 14; pelo Regulamento do Imposto de Renda, de 1999 –
48
Decreto n° 3000/99 no art. 294 e no Parecer Normativo da Coordenação do Sistema de
Tributação (CST) n° 06/79 (Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações).
Segundo Martins (2000, p.41):
A metodologia aplicada no Custeio por Absorção está intimamente ligada à
obediência aos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos. Sua criação decorreu da
necessidade da Contabilidade Financeira confrontar, da melhor maneira possível, as
receitas provenientes da venda de produtos e serviços com os gastos realizados no
esforço de torná-los disponíveis aos clientes ou consumidores.
É, portanto, o método adotado pela Contabilidade Financeira para atender às
exigências legais.
Existem três elementos de custos necessários para a produção de um bem: mão de
obra direta, matéria-prima ou material direto e custos indiretos de fabricação.
A soma da mão de obra direta e da matéria prima constitui-se no custo primário,
podendo ser identificado facilmente com o produto por intermédio das folhas de pagamento e
das requisições referentes à elaboração de cada unidade.
Os custos indiretos de fabricação não possuem fácil identificação com o produto,
embora sejam indispensáveis à atividade da empresa, pois seus benefícios são distribuídos por
vários produtos, serviços, setores ou unidades dentro do negócio.
Werke (2001, p.21) afirma que devem integrar o custo dos bens ou serviços
prestados:
a) o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços
aplicados ou consumidos na produção;
b) o custo de pessoal aplicado na produção inclusive de supervisão direta,
manutenção e guarda das instalações de produção;
c) os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos
bens aplicados na produção;
d) os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção.
Martins (2000, p.53) ressalta que a classificação entre custos diretos e indiretos,
deve considerar tanto a possibilidade de apropriação aos produtos ou serviços a partir de um
critério objetivo, quanto à relação custo-benefício para obtenção dos dados, considerando-se
aí sua relevância e dificuldade de mensuração.
49
Martins (2000, p.78) apresenta a seqüência em que os gastos são segregados em
custos e despesas. Os custos são classificados em diretos e indiretos. Esses custos são
apropriados aos produtos e, as despesas, pelo regime de competência, são levadas à
Demonstração de Resultado do período.
O objetivo da determinação dos custos dos produtos fabricados e serviços
prestados tem sido oferecer um significado monetário aos bens e serviços da empresas e, desta
forma, auxiliar o processo de precificação, elaboração de relatórios gerenciais e
demonstrativos financeiros necessários à avaliação de desempenho, tudo isto devido a uma
necessidade de usuários diversos: acionistas, entidades governamentais, clientes, fornecedores
entre outros.
Quando se utiliza o custeio por Absorção deve-se atentar para três pontos básicos
que deverão ser atendidos, no sentido de que a Contabilidade de Custos possa exercer seu
papel informacional. Segundo Martins (2000, p. 61), estes pontos em questão compreendem:
“a) A identificação e a separação de custos e despesas; b) A apropriação dos custos diretos de
fabricação aos produtos ou serviços; c) A alocação dos custos indiretos de fabricação aos
produtos ou serviços.”
O custeio por Absorção está na aplicação integral dos gastos incorridos na
produção de um bem, tendo como elementos de custos: material direto, mão-de-obra direta e
custos indiretos de fabricação. É importante considerar o fato de que este método apropria aos
produtos somente os custos de produção, não apropriando as despesas. Este sistema pode ser
utilizado para várias finalidades, como: delinear as responsabilidades pelos custos e controlá-
los e determinar os custos totais dos produtos.
Um dos principais problemas enfrentados pelo custeio por absorção está na
alocação dos custos indiretos de fabricação, visto que, para a sua aplicação, não há uma regra
específica que possa estabelecer claramente a utilização de uma base de avaliação correta e,
em muitas situações exige o conhecimento detalhado do processo produtivo e o bom senso do
analista de custo. Como afirma Martins (2000, p.84):
Todas as formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo
subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo
50
que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, e em outras oportunidades só a
aceitamos por não haver alternativas melhores.
De acordo com Chaves Neto (1998, p.60):
As bases que estipulam um critério de rateio para alocação dos custos podem ser:
volume de produção, volume de matéria-prima consumida, custo da matéria prima
utilizada, horas/homem de mão de obra utilizada, custo da mão de obra direta,
horas/máquina utilizada, espaço físico ocupado, custo variável total, entre outros.
Em função da dificuldade de se estabelecer rapidamente, com absoluta certeza, o
valor histórico dos custos indiretos de fabricação a serem alocados às unidades produzidas, é
comum encontrar a determinação prévia de uma taxa padrão a ser calculada para alocação dos
custos em função de uma base de cálculo escolhida.
Já no que se refere ao material direto e mão de obra direta, não deve haver
nenhuma dificuldade em identificá-los com a unidade produzida. O mesmo pode acontecer
com alguns tipos de custo indireto de fabricação variável que, com algum grau de dificuldade,
pode se estabelecer a correlação existente entre os diversos níveis de produção.
Esse tipo de custeio é, ainda hoje, adotado pelas Auditorias Externas, tendo-o
como básico, visto ser o mesmo consagrado pela Lei 6.404/76.
4.1.1.1 Custos Indiretos de Fabricação
São os custos que complementam uma atividade, incorridos de forma indireta ou
geral, beneficiando, dessa maneira, todos os bens ou serviços produzidos ou prestados. Eles
não oferecem uma medida objetiva, de forma que qualquer tentativa de apropriá-los aos
produtos ou serviços terá de ser feita usando algum critério de rateio.
De acordo com Megliorini (2001, p.61) “Esse agrupamento contempla todos os
elementos de custos que não tem medição de consumo nos produtos, e por isso mesmo são
apropriados por intermédio de rateios”.
Segundo Megliorini (2001, p.61-62):
Os custos indiretos de fabricação podem ser subdivididos em três grupos:
51
a) materiais indiretos: correspondem aos materiais auxiliares empregados no
processo de produção, que não integram fisicamente os produtos; e os materiais
diretos, que não tem medição do consumo nos produtos;
b) mão-de-obra indireta: corresponde à mão-de-obra que não trabalha
diretamente na transformação da matéria-prima em produto ou da qual não há
condições de apontar o tempo gasto nos produtos;
c) outros custos indiretos: todos os demais custos indiretos incorridos na
fábrica, que não são possíveis medir ou quantificar o consumo nos produtos..
A apropriação dos custos indiretos é feita com base em critérios de distribuição,
de acordo com as características do negócio, de modo que todos os custos, exceto as despesas
comerciais, financeiras e administrativas, sejam acumuladas ao produto.
Quando as operações da empresa envolvem vários produtos, a administração vê-se
diante da necessidade de um indicador que permita a apropriação dos custos indiretos. No
custeio por absorção, o volume de produção é responsável pela diluição destes custos. Quanto
maior o volume de produção ou de serviços menor será o valor da apropriação dos Custos
Indiretos de Fabricação aos produtos/serviços (CHAVES NETO, 1998, p. 62).
O propósito destes critérios de rateio é encontrar um valor exato do custo que
deve ser apropriado ao produto, mas em termos práticos, fica difícil conseguir essa exatidão
devido às apropriações arbitrárias.
A determinação dos critérios de rateio a serem utilizados em cada organização
tem influência, primeiramente, da complexidade de sua própria estrutura produtiva. Têm-se
situações simples, quando a empresa produz apenas um produto final/serviço ou alguns
poucos produtos pouco diferenciados ou com pequenas variações de custo variável, sendo a
alocação do custo indireto semelhante entre eles e o custo variável representativo
(especialmente mão-de-obra e matéria prima), com limitado uso de automação e sofisticação
de equipamentos.
Outras situações existem em que variados são as quantidades de produtos
produzidos e o volume de recursos aplicados na sua produção, com utilização intensiva de
automação, o custo da matéria-prima pouco representativo (quer pela sua disponibilidade -
que reduz preços, quer pelo melhor aproveitamento), a mão-de-obra é mais representativa de
forma indireta (supervisão e suporte).
52
Os custos comuns a vários produtos, normalmente, são rateados em função de sua
própria natureza, tais como a aluguel, a depreciação, a energia, o seguro, materiais indiretos,
mão-de-obra indireta etc.
4.1.1.2 Departamentalização
Departamento é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos,
representada por homens e máquinas, que desenvolvem atividades administrativas
homogêneas. São divididos em dois grupos: os que promovem qualquer tipo de
modificação sobre o produto diretamente e os que nem recebem o produto. Os
primeiros são os de Produção e os segundos conhecidos como de Serviços. Os
primeiros têm seus custos apropriados aos produtos, já que estes por eles passam. Os
segundos têm seus custos transferidos para os departamentos que deles se
beneficiam (MARTINS, 1998, p.70).
Os Custos Comuns a vários departamentos são rateados para cada um deles em
função de sua natureza. Depois que os Custos Indiretos já estiverem totalmente atribuídos aos
departamentos, precisa-se ratear os valores existentes nos departamentos de serviços para os
departamentos produtivos, utilizando-se de algum critério de rateio. Alocados os custos
indiretos aos departamentos produtivos faz-se a alocação para os produtos. Assim faz-se
necessário verificar quais são as bases de rateio mais adequadas.
A departamentalização de custos é realizada por vários motivos, um deles é o
desejo de eliminar o maior número possível de custos indiretos. Outro motivo é o desejo de
apurar o custo de cada componente (produtos ou serviços).
Os critérios de rateio devem ser escolhidos após uma minuciosa análise da
empresa sobre o elemento que melhor identifique-se com o item de custo a ser rateado. O
conhecimento dos processos produtivos é fundamental para o desenvolvimento dos métodos.
Vários critérios existem em utilização, conforme exposto no quadro a seguir:
53
CUSTOS INDIRETOS MÉTODOS DE RATEIO
Depreciação do Edifício Espaço Ocupado
Seguro do Edifício Espaço Ocupado
Administração da Fábrica Número de empregados ou custo da produção
Luz Espaço ocupado, pontos de luz ou KW-horas
Energia Horas de máquinas
Compras Cus
tos dos materiais comprados ou números
de ordens colocadas
Almoxarifado
Custo dos materiais utilizados ou número de
requisições atendidas
Salários Indiretos Número de empregados, horas trabalhadas
Oficina de manutenção Custos das tarefas, horas de máqui
nas, horas
de mão-de-obra
Manutenção do edifício Espaço ocupado
Quadro 6- Custos Indiretos relacionados aos critérios de Rateios
Fonte: Elaborado pela autora
A apropriação ao produto do custo de cada departamento será feita segundo um
critério de rateio, sendo que a taxa pode ser em relação a toda a empresa, a uma linha de
produto específica ou a departamentos ou centros de custos.
O rateio para toda a empresa só é possível, quando os produtos são homogêneos,
não apresentando diferença significativa no seu processamento e composição. O rateio por
produto é necessário quando a algum dos produtos deve ser atribuída uma porção maior dos
custos indiretos, distinção relevante para fins de tomada de decisões tanto de preço, como de
manutenção ou retirada de uma linha de produtos. O rateio por centro de custo ou
departamento é aplicado, quando os produtos recebem atenção e esforços desiguais em cada
departamento.
4.1.1.3 Apropriação dos custos pelo Método de Custeio por Absorção
O método de custeio por Absorção engloba custos diretos e indiretos, o produto
absorve todos os custos incorridos pela empresa.
54
A apropriação dos custos diretos não constitui nenhuma dificuldade. Como o
próprio nome indica, o custo direto constitui todos os itens que podem ser associados ao
objeto de custeio de forma direta.
Os principais custos diretos são compostos pelos materiais diretos, como a
matéria-prima e da mão-de-obra direta.
A apropriação dos custos indiretos é um pouco mais complicada que a
apropriação dos custos diretos. Os custos indiretos estão relacionados ao objeto de custeio,
porém não podem ser apropriados de forma direta e objetiva. Portanto, deve-se fazer uso de
métodos subjetivos e muitas vezes arbitrários para alocação.
Os custos indiretos terão que ser alocados aos produtos através de critérios de
rateio, os quais pressupõem que exista uma forte relação de proporcionalidade entre os custos
indiretos e o objeto de custeio. O rateio pode ser realizado através de duas técnicas:
Rateio por coeficientes: é realizada através da utilização de um índice que
direcionará a distribuição do custo indireto total ao produto. Alguns exemplos desses índices
são: Matéria-Prima (MP) e Mão-de-Obra direta (MOD) (MOTTA, 2000, p.26).
A distribuição é feita, calculando-se a porcentagem que os produtos consome do
índice adotado, então se apropria dos custos indiretos, baseados na porcentagem encontrada.
O custo total de cada produto é determinado através da seguinte equação:
CT(A) = CD(A) + % MP(A) x CI , onde:
CT(A) – Custo total do produto A;
CD(A) – custos diretos do produto A;
CI – Custos indiretos totais;
%MP(A) – porcentagem de matéria-prima consumida pelo produto. Neste caso
utilizou-se como índice a matéria-prima consumida.
55
O problema deste critério de rateio é a alta arbitrariedade envolvida, pois
diferentes montantes de custos indiretos serão atribuídos aos produtos dependendo do índice
adotado.
De acordo com Motta (2000, p.26):
A forma encontrada para diminuir a arbitrariedade deste método é através do uso da
relação de proporcionalidade, ou relação de causa e efeito, entre o parâmetro de
distribuição e o volume de custo indireto. Se o custo do produto for o objeto de
custeio, o parâmetro a ser utilizado pode ser identificado através de uma análise
detalhada do processo de produção dos produtos ou da prestação dos serviços, onde
busca-se identificar os parâmetros que melhor representem a causa que leva o
produto a absorver os custos indiretos.
O esquema desta forma de alocação dos custos indiretos é apresentada na Figura
2.
Figura 2 – Apropriação dos custos indiretos utilizando o rateio por Coeficientes
Fonte: elaborado pela autora
Uma outra alternativa para alocar os custos indiretos é fazê-lo mediante a sua
apropriação por departamentos. Os departamentos podem ser: de serviços, que são aqueles
que nem recebem o produto, mas que prestam serviços que são necessários para a produção
do bem ou execução do serviço prestado; e os de produção, que são os que promovem
qualquer tipo de modificação sobre o produto ou serviço diretamente.
Os passos para implantação deste método são os seguintes:
Custo Total
Custos Diretos
Custos Indiretos
Produto B
Produto A
RATEIO
56
Passo 1: Identificação dos Departamentos e distribuição dos custos indiretos para estes - este
método consiste em identificar todos os departamentos para então fazer a distribuição dos
custos diretos e indiretos em relação aos mesmos. Os departamentos podem ser de dois tipos:
os que atuam diretamente nos produtos e por isso são chamados de departamentos de
produção e os departamentos que prestam serviços aos departamentos de produção, que são
chamados de departamentos de serviços, estes vão ter seus custos indiretos primeiramente
alocados aos departamentos de produção para somente depois serem alocados aos produtos.
Passo 2 – Apropriação dos Custos dos Departamentos de Serviço para os Departamentos de
Produção – com os custos já divididos por departamentos, o próximo passo é fazer a alocação
dos custos dos departamentos de serviços para os departamentos de produção para depois
serem alocados aos produtos.
Deve ser feita uma análise das características dos departamentos de serviços para
escolher um parâmetro apropriado para efetuar a distribuição dos seus custos aos
departamentos de produção. Porém, ao se fazer esta distribuição, surge um problema: os
departamentos de apoio não prestam somente serviço para os de produção, mas também entre
si. Esta alocação pode ser feita de três maneiras: alocação direta (aloca o custo total de cada
departamento de serviço diretamente aos departamentos de produção, sem levar em
consideração a prestação de serviços que ocorre entre os centros de apoio), alocação
Seqüencial (permite o reconhecimento parcial de serviços prestados pelos departamentos de
serviços aos demais departamentos de serviço. Este método é mais complexo porque exige
uma seqüência de alocação, que consiste na determinação de quais departamentos irão alocar
os seus custos primeiro. Assim os que já alocaram os custos não recebem mais os custos dos
outros departamentos, mesmo que este recebeu serviço dos outros departamentos) e Alocação
Recíproca – os dois métodos abordados acima não são precisos quando departamento de
serviço presta serviços entre si reciprocamente. O método de alocação recíproca aloca custos
levando totalmente em conta os serviços prestados mutuamente entre os departamentos de
apoio.
Após a distribuição dos custos indiretos aos departamentos de produção, deve-se
fazer a apropriação destes custos aos produtos para achar o custo total deles. Esta alocação
57
pode ser feita através de um índice que evidencie o consumo de recursos que cada produto
absorveu dos departamentos.
Um exemplo é através do número de horas-máquinas trabalhadas por cada
departamento em cada produto. Assim, se divide os custos totais que já estão alocados aos
departamentos de produção, através da porcentagem de utilização que cada produto consumiu
de cada departamento. Para se obter o custo total dos produtos basta somar com os custos
diretos.
O diagrama apresentado na Figura 3 demonstra a estrutura básica do critério do
custeio por Absorção por departamentalização.
Figura 3 – Apropriação de Custos pelo método de Custeio por Absorção por
Departamentalização
Fonte: Adaptado de Leone (2000, p.243)
Custos Diretos
( Variáveis)
Custos Indiretos
(Fixos ou Comuns)
Despesas
( fixas e variáveis)
Departamento de
Serviço A
Departamento
de Serviço B
Departamento de
Produção A
Departamento de
Produção B
PRODUTOS
DRE
RATEIO
RATEIO
RATEIO
58
4.1.1.4 Vantagens e Desvantagens do Custeio por Absorção
Dois motivos são os mais relevantes e os mais ressaltados por alguns autores
como vantagens que o uso deste método de custeio traz às empresas. A grande vantagem do
Custeio por Absorção é a aceitação pela contabilidade fiscal e tributária, exatamente por ser
derivado dos princípios contábeis muito utilizados na Contabilidade Financeira e serve de
base para o trabalho de Auditoria. (Martins, 2000, p. 41-42). Além disso, traz melhores
informações para a finalidade de estabelecimento do preço de venda, visando à recuperação
de todos os custos incorridos pela empresa (Leone, 2000).
Anthony (1979, p. 350) diz que “o objetivo da Contabilidade Financeira de custo
não é apurar um custo cientificamente correto; ao contrário, é debitar os produtos com uma
parcela justa dos custos totais incorridos no processo de manufatura”.
Wernke (2001, p.21) elenca as seguintes vantagens do custeio por Absorção:
a) Atende à legislação fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do
sistema de custos integrado à Contabilidade;
b) Permite a apuração do custo por centros de custos, visto que sua aplicabilidade
exige a organização contábil nesse sentido; tal recurso, quando os custos forem
alocados aos departamentos de forma adequada, possibilita o acompanhamento do
desempenho de cada área;
c) Ao absorver todos os custos de produção, permite a apuração do custo total de
cada produto.
A grande desvantagem do método de custeio por absorção é com relação à
alocação dos custos indiretos. Estes custos são alocados aos produtos por critérios de rateio,
baseados em volume de consumo de matéria-prima ou mão-de-obra direta. Como estes
critérios não expressam uma relação de proporcionalidade, ou relação de causa e efeito, que
explique o porquê da alocação daquela proporção de custos àqueles produtos ou serviços,
tem-se como resultado uma alocação arbitrária (MOTTA, 2000, p. 52).
“Não é um sistema totalmente lógico e às vezes é falho como um instrumento
gerenciador” (MARTINS, 2000, p. 42), visto seu alto grau de subjetividade e arbitrariedade o
que pode acarretar em supercustear alguns produtos e subcustear outros.
De acordo com Santos (1995, p.154):
59
Como base para obtenção do custo de um produto e conseqüentemente de seu preço
de venda, o custeio por absorção tem sofrido diferentes críticas à sua aplicabilidade
ao longo do tempo, das quais destacam-se:
a) Os custos médios ou custos unitários, no curto prazo, resultantes deste
critério serão influenciados por um maior ou menor volume de atividade,
conseqüentemente decisões de preço de venda poderão ser continuamente revisadas
em função de maior ou menor utilização da capacidade instalada;
b) O rateio dos custos e despesas indiretas e fixas aos produtos, envolve
critérios de alocação que podem ser subjetivos, ou seja, envolvem julgamentos
pessoais para decidir-se qual a melhor base de rateio para estas apropriações,
podendo-se desta forma, alterar ou manipular o custo do produto;
c) Os custos fixos, pela sua própria condição, são necessários para que uma
organização tenha capacidade potencial de produção e não simplesmente para
fabricação de uma ou outra unidade específica.
4.1.2 Custeio Pleno
O Custeio Pleno caracteriza-se pela apropriação de todos os custos e despesas aos
produtos fabricados / serviços prestados. Estes custos e despesas são todos e quaisquer, tais
como: custos diretos e indiretos, fixos e variáveis, de comercialização, de distribuição, de
administração em geral etc. Poder-se-ia dizer que são apropriados ao custo do produto todos
os gastos realizados por uma entidade em suas atividades, com exceção dos gastos com
investimentos em ativo fixo (MOTTA, 2000, p. 32).
O Método de Custeio Pleno é aquele em que todos os custos e despesas de uma
entidade são levados aos objetos (produtos e/ou serviços) de custeio, com base em rateios.
Segundo Nascimento (1989, p.30): “O método de custeio Integral é um sinônimo do Método
de Custeio Pleno”. Além disso, é muito comum algum autor se referir ao Custeio Pleno como
Custeio por Absorção Total. Como exemplo pode-se citar os autores Guerreiro e Catelli
(1995, p. 855), quando definem: “O custeio por absorção total é como uma metodologia de
custeio onde todos os custos e despesas operacionais são rateados às unidades individuais de
serviço”.
Segundo Backer e Jacobsen (1984, p. 214): “O custo pleno é igual ao custo total
de produção mais um acréscimo, decorrente das despesas de venda, administração e projeção
de uma margem desejada de lucro”.
Esta metodologia de custeio surgiu com o objetivo de estabelecer preço de venda
para os produtos. De acordo com Martins (2000, p. 236), ao descrever o método, diz que o
mesmo teria surgido na Alemanha, consistindo na apropriação dos custos de produção e de
60
todas as outras despesas da empresa, até mesmo as financeiras, aos objetos de custeio. Dessa
maneira, as alocações dos custos são feitas aos diversos departamentos da empresa para
depois ir procedendo às várias séries de rateio, de forma que, ao final, todos os custos e
despesas estejam alocados aos produtos. Utilizando-se essa forma de custear, pode-se chegar
ao valor de “produzir e vender”, isto é, o gasto completo de todo o processo empresarial para
obtenção de receita. Para se chegar ao preço de venda, bastaria adicionar a este custo a
margem de lucro desejada.
Backer e Jacobsen (1984, p. 215) esclarecem que determinar preços com base no
Custeio Pleno é mais relevante em empresas que produzem bens diferenciados ou que ainda
não tenham um preço já aceito no mercado.
Este método de custeio segue os mesmos procedimentos de rateio de custos do
método por absorção, com a diferença de que o custeio pleno, além de alocar os custos totais
aos produtos, aloca também as despesas. Portanto é a radicalização do conceito do método por
Absorção.
O método de Custeio Pleno é mais conhecido como RKW. A sigla representa as
iniciais de um antigo conselho governamental para assuntos econômicos. (Reinchskuratorium
fuer Winrtschaftlichtkeit) que existe na Alemanha, o qual, segundo Martins (2000, p.236) :
“seria semelhante ao antigo Conselho Interministerial de Preços”.
Vartanian (2003, p. 2) afirma que o modelo original do RKW continha uma
noção de custo de oportunidade, representado pela figura da remuneração do capital próprio.
Allora (1985, p. 44) diz que o método é conhecido como “Método de Secções
Homogêneas”, pelo fato de ser a secção uma divisão ao ambiente fabril em que as operações
desenvolvidas possuem mesma natureza e intensidade.
Allora (1985, p.44-45) também afirma que o método RKW é claro e simples
quando aplicado da maneira correta, e para tal, ele deve responder a três condições
indispensáveis: as secções devem ser claras e realmente homogêneas, deve existir uma
“Unidade de Trabalho” válida para medir toda a produção diversificada da secção e as
secções devem ser poucas.
61
A Figura 4 ilustra a apropriação de custos e a determinação de resultado pelo
Método de Custeio Pleno.
Figura 4 – Apropriação de custos e determinação do resultado pelo Método de Custeio Pleno.
Fonte: Elaborado pela autora
4.1.2.1 Vantagens e Desvantagens do Custeio Pleno
Backer e Jacobsen (1984, p. 215) declaram que a principal vantagem do Custeio
Pleno é a de que o método assegura a recuperação de todos os gastos e obtenção de uma
margem planejada de lucros, o que é extremamente importante na fixação de preços. E em um
mercado onde o preço do produto ou serviços não está ainda determinado. Esta é uma
informação relevante para os gestores.
De acordo com Vartanian (2003, p. 188), as críticas feitas ao Custeio Pleno e ao
Absorção não deveriam ser dirigidas aos métodos em si, e sim aos seus implementadores e
usuários, quando fazem mau uso de sua utilização, principalmente quando adotam critérios de
rateio grosseiramente simplificados.
Este método sofreu várias criticas à sua aplicabilidade ao longo do tempo. Santos
(1998, p.153) destaca as seguintes:
Produtos
Custos Diretos
Custos Indiretos
Despesas Operacionais
DRE
Vendas
Custo dos Produtos
Vendidos
RATEIO
62
- Os custos médios ou custos unitários no curto prazo, resultantes deste critério,
serão influenciados por um maior ou menor volume de atividades,
conseqüentemente, decisões de preço de venda poderão ser continuamente revisadas
em função da maior ou menor utilização da capacidade instalada;
- O rateio dos custos e despesas indiretas e fixas aos produtos, envolve critérios de
alocação que podem ser subjetivos, ou seja, envolvem julgamentos pessoais para
decidir-se qual a melhor base de rateio para estas apropriações, podendo-se desta
forma, alterar ou manipular o custo do produto;
- A apropriação das despesas de distribuição, comercialização, financeiras e de
administração geral aos produtos destes ainda mais arbitrários.
4.1.3 Custeio Variável / Direto
O custeio variável, como forma de apropriação de custos, associa aos produtos
somente os custos que variam de forma diretamente proporcional à atividade da empresa,
considerando como fixas as despesas do período e, lançando-as diretamente na conta de
resultados.
De acordo com Martins (2000, p.178) “no Custeio Direto ou Custeio Variável, só
são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados
como despesas do período, indo diretamente para o resultado; para os estoques só vão como
conseqüência, custos variáveis”.
Segundo Santos (1998, p. 30) entende-se por Custeio Direto aquele método de
custeio em que se apropriam aos produtos e serviços apenas os gasto com ele identificados.
Horngren (1986, p.391) afirma que o custeio direto significa que as despesas
indiretas e fixas da fábrica não são incluídas nos estoques, e que, portanto, não compõem o
custo dos produtos elaborados.”
Para Leone (1987, p. 387), “o critério do custeamento variável é assim
denominado porque trata dos custos que variam com o parâmetro operacional, que foi
escolhido para ser a base de volume ou de atividade ou segmento, cujos custos e operações
estamos querendo estudar”.
63
Backer e Jacobsen (1984, p. 266-267) afirmam que “sob o custeio direto, os
custos fixo de produção são tratados como custos do período e não como custos dos
produtos”.
Existe uma certa discussão sobre como chamar esse método de custeio. Alguns
autores preferem designá-lo por custeio variável ao admitirem que não só entre os diretos são
encontrados custos com comportamento variável.
De acordo com Padoveze (1997, p.234):
[...] a nomenclatura correta é custeio variável, porque esse método de custeio utiliza-
se apenas dos custos e despesas que tem relação proporcional e direta com a
quantidade de produtos. A nomenclatura custeio direto vem do fato de que a maioria
dos custos variáveis são custos indiretos, em quase todos os produtos.
No contexto deste estudo, será utilizado o termo Custeio Direto/Variável para
identificar este critério de apropriação. Desta foram, para que um custo seja apropriado ao
custo do produto, o mesmo deve ser variável, portanto variar de acordo com a quantidade
produzida.
Segundo Santos (apud VARTANIAN, 2003, p.76):
Embora os estudos do custeio Direto/Variável tenham sido iniciados entre 1905 e
1935, o primeiro artigo relevante que divulgou de forma sistemática o Custeio
variável e suas vantagens foi o de Jonathan N. Harris, intitulado: “What did we earn
last mounth?” ( O que lucramos no mês passado?), publicado na Naca Bulletin, de
janeiro de 1936. Mas, somente a partir dos anos 50 é que o Custeio Direto começou
a receber atenção por parte dos pesquisadores e empresas como instrumento útil e
relevante para tomada de decisões.
Sendo assim, cita-se quatro aspectos relevantes para uma definição de Custeio
Direto/Variável:
a) É um método de registrar e relatar informações de custos;
b) Todos os tipos de custos são separados em elementos fixos e variáveis;
c) Os custos variáveis são aplicados aos produtos. Os custos de produção
variáveis são apropriados ao custo de fabricação do produto e tratados como
despesas quando os produtos são vendidos. Custos variáveis de venda e de
distribuição atribuíveis ais produtos no momento da venda;
64
d) Os custos fixos são tratados como custo de período. Incluem-se, aí, os custos
fixos de produção e as despesas de venda e administração fixas.
Desenvolvido de modo a permitir uma utilização mais efetiva dos dados da
contabilidade de custos com objetivos gerenciais, trata-se de uma alternativa de custeamento
que procura eliminar certos problemas ligados com a apropriação de custos fixos, pelo
método do custeio por absorção.
Para Martins (2000, p. 214) não há, normalmente, grande utilidade para fins
gerenciais o uso de um valor em que existam custos fixos apropriados. Esta convicção está
fundamentada em três problemas: os custos fixos existem na fábrica de modo independente,
os critérios de rateio são arbitrários e os custos fixos se diluem no volume de produção.
Este método apóia-se na premissa de que para compor o custo de qualquer
produto, a organização deve atender a dois requisitos básicos: estar diretamente relacionado
com o objeto da apuração de custos; e variar proporcionalmente ao critério operacional
definido.
Assim, a metodologia do custeio variável considera apenas os custos variáveis,
diretos ou indiretos, ignorando os custos indiretos fixos, dentro do seu processo de tomada de
decisões.
O método de custeio variável propõe-se a simplificar a apuração de custos em
relação ao custeio por absorção, já que a definição e utilização dos critérios de rateio dos
custos fixos e indiretos tornam-se um fator que complica a apuração e o tratamento gerencial
das informações de custo.
Um dos objetivos do custeio direto é fornecer informações sobre a relação custo-
volume-lucro, ou seja, analisar o comportamento dos custos e do lucro sob condições de
alterações no volume, e a análise da contribuição à cobertura do custo fixo que seria a
Margem de Contribuição.
Segundo Martins (2000, p. 214), “a determinação do custo pelo método do custeio
variável tem como ponto de partida a divisão entre os componentes fixos e variáveis em todos
65
os registros de custos da empresa”. A parcela fixa é considerada custo do período da empresa
como um todo e não de um produto isoladamente, pois representam a capacidade de produção
e ocorrem em um dado período de tempo, sem acompanhar as alterações de volume de
produção, já a parcela variável é relevante e deve ser controlada e lançada ao custo do produto
uma vez que ela é proporcional ao volume produzido e facilmente identificável ao produto.
4.1.3.1 Margem de Contribuição
A margem de contribuição constitui-se em um dos pontos mais importantes do
custeio variável, pois é a partir deste conceito, seja total ou unitário, que se pode decidir sobre
a formação de preço dos produtos e a definição do mix de produtos que a empresa irá fabricar.
Padoveze (1997, p. 258) afirma que “Margem de contribuição é margem bruta
obtida pela venda de um produto que excede seus custos variáveis unitários”.
Ela permite ainda a elaboração de demonstrações de resultados com ênfase na
distinção entre custos fixos e variáveis, de modo a permitir uma melhor evidenciação de cada
parte, além da sua relevância para fins decisoriais.
Margem de Contribuição pode ser definida como a diferença entre receita e custo
e despesa variável e representa o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa como
acréscimo ao custo que lhe deu origem. Com esta informação é possível identificar a
participação individual de cada produto e suas potencialidades, assim como sua contribuição
para amortização de custos fixos e formação de preços.
Quando se lança os custos fixos diretamente no resultado do exercício, tenta-se
uma demonstração mais rápida do desempenho da organização pelo seu volume de vendas,
pois para diferentes valores de margem de contribuição, deduz-se o mesmo montante dos
custos e despesas fixos, a diferença entre receitas e custo e despesa variável, de cada produto
ou contribuição marginal, é o fator que cada unidade traz efetivamente para a empresa, a fim
de cobrir os custos fixos e satisfazer as pretensões de lucro.
Os índices de margem de contribuição ajudam a administração a decidir que
produtos devem merecer maior esforço de vendas, quais devem ser colocados no plano
66
secundário, quais devem ser tolerados pelos benefícios que podem trazer a outros produtos da
empresa, ou ainda aqueles que devem simplesmente ser abandonados.
As margens de contribuição são essenciais para auxiliar os administradores a
decidir se uma linha de produto deve ser abandonada ou não. Em curto prazo, se o produto
recupera mais que os seus custos variáveis, se está dando uma contribuição aos lucros gerais.
As margens de contribuição podem ser usadas para avaliar alternativas que se
criam com respeito a reduções de preços, descontos especiais e uso de prêmios para aumentar
o volume de vendas. As decisões deste tipo são geralmente determinadas por uma
comparação dos custos adicionais com o acréscimo potencial das receitas de vendas.
Normalmente, quanto maior for a margem de contribuição, melhor é a oportunidade de
promover as vendas; quanto mais baixo o índice, maior será o aumento do volume de vendas
necessário para recuperar os recursos investidos no aumento adicional das vendas.
Muitas vezes é necessário decidir sobre como utilizar determinado grupo de
recursos, entre uma ou outra linha de produtos, de maneira mais lucrativa. A abordagem da
contribuição fornece os dados necessários a uma decisão apropriada, porque esta decisão é
determinada pelo produto que der maior contribuição total aos lucros.
De acordo com o conceito econômico tradicional que diz que o preço de um
produto é determinado pelo mercado, pode-se verificar que os custos têm pouco ou quase
nada a ver com a determinação de preços de um produto. Neste sentido Martins (2000, p.236-
238) diz:
É generalizada a idéia de que uma das finalidades da contabilidade de custos é o
fornecimento do preço de mercado mas que,
[... ]dentro do que se conhece uma economia de mercado (mesmo com restrições) os
preços são decorrência dos mecanismos e forças da oferta e da procura. O mercado é
o grande responsável pela fixação de preços, e não os custos de obtenção dos
produtos. É muito mais provável que uma empresa analise os seus custos e suas
despesas para verificar se é viável trabalhar com um produto, cujo preço o mercado
influencia marcantemente ou mesmo fixa, do que ela determinar o preço em função
daqueles custos ou despesas. E, dentro desse fator de influencia que é o mercado,
surge a margem de contribuição, que vai de fato auxiliar as tomadas de decisões.
[...] que nenhuma empresa toma decisões com relação a cortar, colocar ou
selecionar produtos em função exclusivamente de custos. A administração global é a
arte de conciliar circunstancias presentes e futuras, internas e externas à empresa. O
dirigente procura caminho que concilie valores, posições e condições internas à
empresa com os que existem no meio em que ela vive. Exemplificadamente, a
67
fixação do preço de venda não cabe exclusivamente ao setor de custos, com todo o
arsenal de informações que dispõe do ponto de vista interno, bem como não cabe
totalmente ao setor de marketing, com toda a gama de dados do mercado e suas
previsões. Se o dirigente ouvir só os custos, talvez venha a cortar produtos que,
mesmo pouco ou nada rentáveis, talvez produzam boa imagem para a firma e sejam
responsáveis pelo faturamento de inúmeros outros itens. Por outro lado, se depender
só da área de Marketing, talvez venha a decidir por trabalhar só com os produtos de
fácil colocação e boa margem de comissão aos vendedores, mas que talvez não
dêem lucro algum. O dirigente verdadeiro vai usar as duas informações e usar o seu
bom senso, experiência e sensibilidade para tomar a decisão final.
Para a empresa, o principal objetivo á a maximização do retorno sobre os
investimentos. Para isso, deve-se maximizar a margem de contribuição, mantidos constantes
os custos fixos, pois é a margem de contribuição que nos indicará a potencialidade de geração
de lucros de cada produto.
Na determinação da margem de contribuição, têm-se dois elementos básicos a
serem levados em consideração: o preço de venda dos produtos e o seu custo e despesa
variável. A alteração no valor de qualquer uma dessas variáveis implica em mudanças na
margem de contribuição e conseqüentemente no potencial de geração de lucros.
O preço de venda depende, em grande parte, das condições do mercado, portanto
de condições externas a empresa. Sendo assim, a administração nem sempre pode fixar o
preço de acordo com a sua vontade. Já os custos variáveis do produto estão sob o controle da
administração, portanto é um item que pode ser administrado para fins de atingir metas
traçadas. Quanto menor os custos variáveis, maior será a margem de contribuição.
4.1.3.2 Análise Custo-Volume-Lucro
Segundo Chaves Neto (1998, p. 81): “A identificação objetiva do ponto de
equilíbrio, ou seja, da receita mínima a ser obtida para que a empresa não tenha prejuízo, além
da sensibilidade do resultado em relação a alterações no volume de vendas são quesitos
fundamentais ao gestor de empresas.”
A demonstração de resultados é estruturada de acordo com a variabilidade dos
tipos de despesas, deduzindo-se das vendas brutas, inicialmente, os custos de fabricação
variáveis, as despesas de vendas, chegando-se a margem de contribuição.
68
Quando as receitas se igualarem aos gastos totais, ou seja, quando o lucro for zero,
será determinado o nível operacional mínimo necessário para a cobertura dos custos fixos. Em
valores pode-se calcular o ponto de equilíbrio de acordo com a equação:
PE = CUSTOS FIXOS .___
Margem de Contribuição Unitária
De acordo com Cogan (1999, p.39), existem algumas limitações na análise do
ponto de equilíbrio. Ele afirma que:
Algumas observações até costumam ser consignadas, como o comportamento
retilíneo das receitas e das despesas conforme retratado no gráfico do ponto de
nivelamento. Outras considerações também são feitas no que tange aos custos fixos
e variáveis - se por uma lado o custo fixo não é tão constante assim, o custo variável
pode, em certas situações não variar proporcionalmente ao volume. Contudo a maior
limitação dessa analise é o fato do modelo se basear em apenas um produto o que
está longe de acontecer na quase totalidade dos casos práticos.
4.1.3.3 Vantagens e desvantagens do Custeio Variável
De acordo com Padoveze (1997, p. 247), as principais vantagens do Custeio
Variável / Direto são:
1. os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, pois não sofrerão
processos arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns;
2.o lucro líquido não é afetado por mudanças de incremento ou diminuição de
inventários;
3.os dados necessários para a análise das relações custo-volume-lucro são
rapidamente obtidas do sistema de informação contábil;
4.é mais fácil para gerentes industriais entenderem o custeamento dos produtos sob o
custeio direto, pois os dados são próximos da fabrica e de sua responsabilidade,
possibilitando a correta avaliação de desempenho setorial;
5.o custeamento direto é totalmente integrado com custo-padrão e orçamento
flexível, possibilitando o correto controle de custos;
6.o custeamento direto constitui um conceito de custeamento de inventário que
corresponde diretamente com os dispêndios necessários para manufaturar os
produtos;
7. o custeamento direto possibilita mais clareza no planejamento do lucro e na
tomada de decisões.
Santos (1990, p. 40) menciona diversas vantagens da adoção do custeamento
marginal. Dentre elas destacam-se:
a) Tomada de decisões referentes a esforços de venda de determinados
produtos, por meio da análise da margem de contribuição;
69
b) Avaliação de opções que se criam com respeito a reduções de preços,
descontos especiais, campanhas publicitárias especiais e uso de prêmios para
aumentar o volume de vendas;
c) Opções por decisões mais sábias de preços por meio da análise das relações
existentes entre custos, volume, preços e lucros.
De acordo com Padoveze (1997, p.248) as principais desvantagens do método de
custeio Variável / Direto são:
1. a exclusão dos custos fixos indiretos para valoração dos estoques causa sua
subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o resultado do período;
2.na prática, a separação de custos fixos e variáveis, não é tão clara quanto parece,
pois existem custos semivariáveis e semifixos, podendo o custeamento direto
incorrer em problemas semelhantes de identificação dos elementos de custeio;
3.o custeamento direto é um conceito de custeamento e análise de custos para
decisões de curto prazo, mas subestima os custos fixos, que são ligados à capacidade
de produção e de planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de
continuidade para a empresa.
Porém, esse método tem sido criticado por muitos autores em virtude de exercer a
maior parte do controle nos custos e despesas variáveis. Leone (1987, p.409) aponta algumas
desvantagens do método:
1. No novo paradigma de produção há um aumento significativo dos custos fixos
em relação aos custos variáveis, o que não justifica um custeamento que vise o
controle apenas dos custos variáveis;
2. Os resultados do custeio variável não devem substituir informações decorrentes
de outros critérios;
3. As informações do custeio variável são bem aplicadas em problemas cujas
soluções são de curto prazo.
Apesar das desvantagens apontadas, o custeamento marginal, se bem trabalhado,
pode ser considerado como um importante instrumento de tomada de decisões. Tudo depende
do objetivo da empresa em relação às informações de custos, pois de nada adianta uma gama
de informações, se os gestores não conseguem utilizá-las.
70
CUSTEIO VARIÁVEL CUSTEIO POR ABSORÇÃO
1.Classifica os custos em fixos e variáveis 1.Não há preocupação com esta classificação
2.Classifica os custos em diretos e indiretos 2.Também classifi
ca os custos em diretos e
indiretos
3.Apropria ao segmento, cujo custo está
sendo apurado, apenas os custos que são
direto ao segmento e variáveis em relação
ao parâmetro escolhido como base.
3.Apropria ao segmento, cujo custo está sendo
apurado, os seus
custos diretos e também os
custos indiretos através de uma taxa de
absorção.
4. Os resultados apresentados sofrem
influencia direta do volume de vendas
4.Os resultados apresentados sofrem
influencia direta do volume de produção.
5. É um critério administrativo, gerencial e
interno
5.É um critério legal, fiscal e externo
6.Aparentemente, sua filosofia básica
contraria os princípios contábeis geralmente
aceitos, principalmente o regime de
competência
6.Segue rigorosamente o regime de
competência
7. Apresenta a Contribuição Marginal –
diferença entre as receitas e os custos
diretos e variáveis do segmento estudado.
7. Apresenta a Margem Operacional
–
diferença entre as receitas e os custos diretos e
indiretos do segmento estudado.
8.Destina-se a auxiliar a gerência do
processo de planejamento e tomada de
decisões.
8.Destina-
se a auxiliar a gerência no processo
de determinação da rentabilidade e da
avaliação patrimonial
9. Como o custeamento variável trata dos
custos diretos e variáveis de determinado
segmento, o controle da absorção dos
custos da capacidade ocioso não é bem
explorado.
9.Como o custeamento por absorção trata dos
custos diretos e indiretos de determinado
segmento, sem cogitar se os custos são
variáveis ou fixos, apresenta melhor visão para
o
controle da absorção dos custos da
capacidade ociosa.
Quadro 7 - Comparação Custeio Variável x Custeio Absorção
Fonte: Leone (1987, p.401-402).
71
DESCRIÇÃO CUSTEIO VARIÁVEL CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Principais Objetivos
Planejamento de controle
interno
Relatório Externo
Custos dos Produtos
Custos Variáveis de produção
Custos fixos e variáveis de
produção
Custo Fixos do Período
Custo fixo de produção, custos
variáveis de venda e
administrativos; e custos fixos
de venda e administrativos
Custos variáveis
de vendas e
administrativos. Custos fixos de
vendas e administrativos.
Forma de Demonstração do
Lucro
Ênfase no comportamento dos
custos:
( = ) Receitas
(-) Custos e Despesas Variáveis
( = ) Margem de Contribuição
( - ) Custos e Despesas Fixos
( = ) Lucro Líquido
Ênfase na função dos custos
( = ) Receitas
( - ) Custos dos Prod. Vendidos
( = ) Margem Bruta
( - ) Despesas de Vendas e Adm.
( = ) Lucro Liquido
Relação lucro liq.Normal:
Produção > Vendas
Produção = Vendas
Produção < Vendas
Longo Prazo
Menor
Igual
Maior
Igual
Maior
Igual
Menor
Igual
Reconciliação do Lucro
Líquido
(=) Lucro Líq. Pelo C. Direto
(+) Custo Fixo diferido no final
do período.
(-) Custo fixo diferido no inicio
do período
(=) Lucro Liquido pelo custeio
por absorção.
(= ) Lucro Liq
uido pelo C. por
absorção
(+) Custo Fixo diferido no inicio
do período
(-
) custo fixo diferido no final do
período
( =) Lucro líquido pelo custeio
direto.
Quadro 8 – Comparações entre o Custeamento Variável e por Absorção
Fonte: Morse (1978, p.24).
72
4.2. Custeio Baseado em Atividades – ABC
O ambiente de competitividade global vivido pelas organizações tem ganhado
força nos últimos anos, e o advento e utilização de tecnologias de gestão e de produção cada
vez mais modernas fez com que as organizações procurassem alcançar mais produtividade e
qualidade aliados à utilização de recursos de forma eficiente. Tais inovações tecnológicas e
metodológicas acabam elevando custos indiretos e reduzindo custos diretos como materiais,
mão-de-obra direta entre outros.
Para isso faz-se necessário que as organizações tenham um sistema de
informações de custos confiáveis e tempestivas que dêem suporte aos gestores na tomada de
decisões.
Os Métodos Tradicionais de Custeio, embora tenham áreas específicas e próprias
de eficácia, acabam por se revelarem deficientes em aspectos como: o de não evidenciar a
complexidade da organização; ratear arbitrariamente custos indiretos; não evidenciar
atividades que não agregam valor à organização; não mensurar falhas; entre outros. Os
gestores, ao utilizarem apenas esses métodos tradicionais, deixam de receber informações que
levem à melhoria de desempenho das áreas as quais são responsáveis. Daí o surgimento do
Custeio Baseado em Atividades - ABC.
Segundo Nakagawa (1994, p.41) o ABC surgiu através de pesquisas do grupo
CAM-I, Computer Aided Manufacturing Internacional, Inc. em 1986, através de um
consórcio de organizações industriais progressistas, empresas de consultoria contábil e
agencias governamentais. Este grupo teve como meta redefinir o papel do gerenciamento de
custos em indústrias avançadas em tecnologia.
O Custeio Baseado em Atividades não se configura em mais um método de
acumulação de custos para fins contábeis, e sim, uma ferramenta com fins gerenciais, onde
segundo Maher (2001, p.280):
[...] o Custeio Baseado em Atividades, é um método de custeio em que os custos
inicialmente são atribuídos às atividades e em seguida aos produtos, com base no
consumo das atividades pelos produtos (...) baseia-se, portanto, no conceito de que
produtos consomem atividades e atividades consomem recursos.
73
Através desse método, segundo Nakagawa (1994, p.39), pode-se rastrear as
atividades mais relevantes, identificando as inúmeras rotas de consumo dos recursos
disponíveis na organização. Através desse acompanhamento, os gestores podem, portanto,
buscar o planejamento e a realização do uso eficiente e eficaz dos recursos, otimizando o
resultado da organização.
O Activity Based Costing (ABC) é um sistema de custeio baseado na análise das
atividades significativas desenvolvidas na empresa. Visa eliminar as limitações impostas
pelos métodos tradicionais de custeio, como o absorção, criados numa época em que a mão de
obra direta era a parcela mais significativa na estrutura dos custos do produto.
Cooper e Kaplan (1995, p.16) consideram que o ABC:
É uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividades,
estabelecendo relações entre as atividades e o consumo de recursos,
independente de fronteiras departamentais, permitindo a identificação dos
fatores que levam a instituição ou empresa a incorrer em custos em seus
processos de oferta de produtos e serviços e de atendimento a mercados e
clientes.
O custeio baseado em atividades surgiu com o objetivo de tornar as informações
de contabilidade de custos mais úteis dentro do processo de tomada de decisões
administrativas e financeiras; e identificar os custos relativos das atividades e as razões dessas
atividades serem empreendidas.
O custeio baseado em Atividades é descrito por Nakagawa (1994, p. 40) como
sendo uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos
relacionados com as atividades que impactam o consumo de recursos de uma empresa.
Ching (1995, p. 41) conceitua o método ABC como sendo: “Um método de
rastreamento de custos de um negócio ou de um departamento para as atividades realizadas e
verificação de como estas atividades se relacionam quanto ao consumo e geração de receitas”.
Os sistemas convencionais de contabilidade de custos enfocam prioritariamente as
unidades de cada produto que são fabricadas. Os custos são apropriados aos produtos, porque
é considerado por esses sistemas que a fabricação de cada uma de suas unidades consome
recursos.
74
Conforme Nakagawa (1994, p. 36), os métodos de custeio tradicionais (Pleno,
Absorção, Direto e Variável) possuem uma característica comum: são métodos de
custeamento baseado em volume – VBC ( Volume Based Costing). A alocação de custos gira
em torno do volume, representado pela quantidade fabricada de cada produto, ou por outras
bases de atividades evidenciadoras da produção, tais como: horas de mão-de-obra, horas de
máquinas trabalhadas. O custeio Baseado em Atividades (ABC) procura um enfoque
diferente, ou seja, a alocação dos custos não se faz pelo volume produzido, e sim, pelas
atividades desenvolvidas na empresa, as quais consomem os recursos e são consumidas pelos
produtos/serviços ou por outros objetos de custeio. O mesmo autor se refere em relação ao
ABC: “Assume-se como pressupostos que os recursos de uma empresa são consumidos por
suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica. As atividades consomem recursos e os
produtos consomem atividades” (NAKAGAWA, 1994, p. 38).
Enquanto os sistemas tradicionais de contabilidade de custos visam à acumulação
dos custos, adotando-se uma perspectiva histórica, a base conceitual do custeio baseado em
atividades muda este enfoque para o de gestão de custos, utilizando, por sua vez, um papel
voltado para a administração e redução dos custos.
Já o custeio baseado em atividades dá ênfase às atividades que devem ser
necessariamente realizadas pela empresa para fabricar seus produtos, de acordo com o
processo atual de produção. O sistema ABC reconhece que os produtos e serviços não usam
diretamente os recursos; o que eles usam de maneira direta são as atividades que podem ser
definidas como as ações que são realizadas por diversos indivíduos, buscando atingir os
objetivos da empresa.
Segundo Nakagawa (1994, p. 42), a gestão de custos é um conceito de
administração voltado para o planejamento, gestão e redução de custos dentro de uma postura
proativa. As seguintes vantagens são apontadas como as mais importantes na utilização da
gestão estratégicas de custos sobre as práticas tradicionais:
a) Melhoria contínua, visando à eliminação de custos que não adicionam valor ao
produto e ao cliente;
b) Contabilização dos custos por atividades;
75
c) Objetivos orientados externamente, através do uso do conceito de custo-meta;
d) Melhoria no acompanhamento dos custos, visando o atingimento dos objetivos
gerenciais.
A premissa básica do custeio baseado em atividades é que as atividades
consomem recursos e os produtos consomem as atividades. Isso significa que os custos de
uma empresa devem ser primeiramente acumulados no nível de suas atividades, e a partir
dessas atividades poderão ser relacionados aos produtos.
Dessa forma, os custos indiretos, que são primeiramente relacionados às
atividades, devem ser posteriormente relacionados aos produtos, com base nas quantidades
das atividades que são consumidas para fabricar cada um desses produtos. Assim, as bases de
atribuição dos custos indiretos passam a ser medidas de atividades.
Figura 5: Visão conceitual resumida do Custo ABC
Fonte: Padoveze (1997, p.243).
De acordo com Ostrenga (1993, p.169) o “custeio baseado em atividades é tão
aplicável a organizações de serviços quanto às indústrias. Além disso, aplica-se tanto à
determinação dos custos de serviços, clientes ou linhas de negócios, como à determinação dos
custos de produtos manufaturados”.
De acordo com Gonçalves (2002, p.23):
Considerando a maior complexidade do sistema ABC comparado com os sistemas
de custeio tradicional, por ocasião da avaliação quanto à conveniência da mudança
na sistemática, é recomendável a aplicação somente nos seguintes casos:
1. o custo indireto ser a parcela significativa na composição do custo total;
RECURSOS
ATIVIDADES
PRODUTOS
DIRECIONADORES
DE CUSTOS
76
2. diversidade de produtos e/ou serviços com variação relevante nos volumes de
produção ou processo produtivo;
3. encomendas especiais onde volume e/ou especificações do produto variam de
acordo com determinações impostas pelo cliente.
Portanto, antes de qualquer reestruturação no sistema de custeio, faz-se necessário
uma análise minuciosa das operações da empresa no sentido de se conhecer as atividades
significativas, concluindo sob a adequação ou não, da implantação e operacionalização do
sistema de custeio ABC.
De acordo com Frossard (2003, p. 144) o sistema de custeio é a estrutura maior
que contém um método de custeio que para ser aplicado exige uma forma de custeio. O ABC
permite-se atuar como intermediário entre os sistemas e as formas de custeio. Na dúvida,
alguns autores afirmam que o ABC é um método de análise de custo e não um método de
custeamento. Segundo esses autores, trata-se de uma variante do Método de Custeamento por
Absorção, em que se procura com determinadas técnicas estabelecer, ao máximo possível, a
identificação dos custos indiretos com os produtos, mediante as atividades que lhes são
direcionadas e diminuindo, conseqüentemente, as arbitrariedades dos processos de rateio tão
criticados nos Métodos de Custeio Tradicionais.
Nakagawa (1994, p.13) afirma que: “Resumidamente, podemos dizer que o
método de Custeio Baseado em Atividades é um modelo de análise de custos, que tem por
objetivo contribuir para a gestão do processo de mudanças necessárias para a empresa se
tornar competitiva a nível global”. No Quadro 9, pode-se verificar uma análise entre os
métodos de custeio, destacando pontos importantes entre eles.
77
Acurácia
Exatidão
M
E
N
S
U
R
A
Ç
Ã
O
C
O
M
U
N
I
C
A
Ç
Ã
O
Níveis de Controle
Gerencial
Mensuração Informação Decisão
Estratégico
ABC Oportunidades de
otimizar retornos
estratégicos
Competitividade
Tático
Variável Desempenhos de
Produtos, deptos, (
áreas de resultado)
unidades estratégicas
de negócios
Eficiência e
Eficácia
Operacional
Absorção
Variável
Custo Unitário de
produtos,
rentabilidade,
qualidade,
produtividade,
liquidez e
oportunidade de
investimentos.
Gestão Societária
Quadro 9 – Análise Estratégica de custos e o ABC
Fonte: Nakagawa (1994, p.36).
4.2.1 Atividades
De acordo com Nakagawa (1994, p.42), pode-se definir atividade como sendo:
Em sentido restrito, um processo que combina, de forma adequada, pessoas,
tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de
produtos e em sentido amplo a atividades não se refere apenas a processos de
manufatura, mas também à produção de projetos, serviços e etc. bem como as
inúmeras ações de suporte a esses processos.
Segundo Nakagawa (1994, p.42), “uma atividade, em sua forma mais simples, é o
processamento de uma transação que pode ser descrito em termos de recursos, insumos,
produtos e procedimentos”. Dessa forma verifica-se que uma seqüência de atividades que gera
um bem ou serviço compreende uma organização.
Segundo Martins (2000, p.100): “Uma atividade é uma combinação de recursos
humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem bens ou serviços. É
composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho”.
A atividade é assim conceituada por Ching (1995, p. 42): “A atividades retrata-se
através do consumo de recursos para produzir um produto ou serviço”.
De acordo com Nakagawa (1994, p. 42), “o evento é uma conseqüência ou o
resultado de uma ação externa a uma atividade”. Os eventos dão início a uma atividade. As
Eficácia
78
transações são materializadas através de documentos e procuram reproduzir fielmente os
eventos e as atividades a que se referem.
Evento
Figura 6 -Evento, Transação e Atividade
Fonte: Nakagawa (1994, p. 43).
Sendo assim, atividade é definida como sendo uma conjugação coordenada de
recursos, como mão-de-obra, material, tecnologia e ambiente, inseridos na gestão total da
empresa. Constitui a base do funcionamento do sistema ABC, podendo ser classificada em
duas categorias: primárias e secundárias.
As atividades diretamente relacionadas com o produto são aquelas que consomem
recursos em função de um produto, um lote ou uma linha de produção. Com relação às
atividades da organização e sua gestão, são as que correspondem à administração e
comercialização dos produtos e serviços (MARTINS, 2000, p.100).
Informações relevantes e precisas sobre custos são fundamentais para que uma
organização se mantenha competitiva. Para isso é necessário que seus gestores, ao idealizarem
produtos competitivos, conheçam as atividades realizadas na fabricação de um produto ou na
execução de um serviço, pois são essas atividades que consomem recursos e que por sua vez
geram custos.
O acompanhamento das atividades de uma organização possibilita que os gestores
conheçam o custo da complexidade da produção, quais atividades não agregam valor aos seus
produtos/serviços, entre outros.
Ao sugerir a análise dos processos de produção de bens ou serviços, o
acompanhamento das atividades permite ainda aos gestores da organização o aprimoramento
daqueles processos e a simultânea eliminação de desperdícios.
EVENTO
Compra de
Material
TRANSAÇÃO
Ordem de Compra
ATIVIDADE
Comprar o
Material
requisitado
79
4.2.2 Direcionadores ( Cost drivers)
As empresas conseguem atingir seus objetivos por meio do fornecimento de
produtos ou serviços que são desejados por seus clientes. A necessidade de produzir e
comercializar os produtos e serviços é que faz com que sejam desenvolvidas diversas
atividades. Para que as atividades possam se realizar é necessário consumir recursos da
empresa, tais como: trabalho, espaço, tempo, equipamento, materiais e energia. Assim, as
atividades aparecem como as principais responsáveis pela incoerência dos custos.
As atividades constituem-se no foco do processo de custeio e são relacionadas aos
produtos por meio de direcionadores de custo, que medem o consumo pelo produto durante o
processo.
De acordo com Martins (2000, p.103):
Direcionador de custos é o fator que determina a ocorrência de uma atividade. Como
as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a
verdadeira causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa
básica da atividade e, conseqüentemente, da existência de seus custos.
Nakagawa (1995, p.157) afirma que a arte da definição de um sistema de custeio
por atividades está na escolha dos direcionadores de custos:
Basicamente, todo fator que altere o custo de uma atividade é um cost driver. Ele é
usado no ABC para caracterizar duas situações:
1. Mecanismo para rastrear e indicar os recursos consumidos pelas atividades, caso
em que é chamado de direcionador de recursos;
2. Mecanismo para rastrear e indicar as atividades necessárias para a fabricação de
produtos ou atender os clientes, caso em que é chamado de direcionador de
atividades.
O direcionador de recursos identifica a maneira como as atividades consomem
recursos e serve para custear as atividades, ou seja, demonstra a relação entre os recursos
gastos e as atividades.
Os direcionadores de atividades identificam a maneira como os produtos
consomem atividades e serve para custear produtos, ou seja, indica a relação entre as
atividades e os produtos.
Gonçalves (2002, p.26) ressalta que:
80
[... ] para a escolha de direcionadores de custos devem ser considerados os seguintes
fatores:
1. facilidade ou dificuldade na obtenção e processamento dos dados relativos aos
direcionadores de custos;
2. correlação entre os direcionadores de custos selecionados e os recursos
consumidos;
3. influência dos direcionadores de custos sobre o comportamento das pessoas.
Segundo Motta (2000, p. 38) os critérios que devem ser utilizados para seleção
dos direcionadores são os seguintes: a variável deve ser quantificável e homogênea, os dados
da variável selecionada devem ser capazes de capturar o custo efetivo e ligar às
atividades/produtos individuais e os direcionadores selecionados devem ter forte correlação
com os níveis de custo em cada conjunto de atividade de custo.
Os direcionadores de custos se diferenciam pelo estágio de atribuição de custos
em que são utilizados: os direcionadores de 1° estágio atribuem os custos indiretos às
atividades. Entre os custos atribuídos nesse estágio estão os com manutenção, ferramentas,
qualidade e outros. Os direcionadores desse estágio representam o consumo dos recursos
indiretos pelas atividades. Exemplos desses direcionadores podem ser: número de ordens de
serviço, porcentagem de esforço, porcentagem e tempo despendido e área ocupada.
Os direcionadores de custos de 2° estágio atribuem os custos acumulados nas
atividades aos objetos de custos que se pretendem custear, e que normalmente são produtos ou
serviços. Esses direcionadores são medidas que refletem a quantidade de cada atividade que é
consumida especificamente para cada objeto de custo. Por exemplo, número de horas-
máquinas, quantidade de material, número de expedições etc.
81
DEPARTAMENTOS ATIVIDADES DIRECIONADORES
Compras Comprar Materiais
Desenvolver Fornecedores
N° de pedidos
N° de Fornecedores
Almoxarifado Receber Materiais
Movimentar Materiais
N° de recebimentos
N° de requisições
Corte e Costura Cortar
Costurar
Tempo de corte
Tempo de costura
Acabamento Acabar
Despachar produtos
Tempo de acabamento
Apontamento de tempo
Quadro 10 – Exemplo de Direcionadores de Custos
Fonte: Martins (2000, p.101).
4.2.3 Apropriação dos custos pelo Método de Custeio ABC
Este método foi desenvolvido para o gerenciamento dos custos e para isto
fragmenta a organização em atividades.
As atividades representam o elemento principal da empresa, pois são as atividades
que descrevem o que a empresa faz e mostra como o tempo é gasto e quais são os resultados
dos processos. Desta maneira a principal função das atividades é converter os recursos em
produtos ou serviços, e, para que isso ocorra, custos são gerados.
Os passos para implementação deste método de custeio são os seguintes:
Passo 1- Identificação e classificação das atividades – são levantadas as atividades relevantes
que a empresa desempenha para transformar recursos em produtos.
Motta (2000, p.36) afirma que depois de identificadas estas atividades, elas podem
ser classificadas em:
a) Atividades que agregam valor – apresentam uma relação direta com o
produto/serviço e são reconhecidas pelo consumidor;
82
b) Atividades que não agregam valor ou atividades “Parasitas” – devem ser
eliminadas ou reduzidas, pois acrescentam gastos aos produtos sem agregar valor.
Exemplo: Recebimento, Arquivamento etc.
c) Atividades de valor incorporando Atividades – atividades que, aparentemente
não incorporam valor ao produto, porém são necessárias para que outras atividades
ocorram. Exemplo: setup de uma máquina.
d) Atividades de Suporte – atividade de difícil identificação da relação com os
produtos. Exemplo: RH, Marketing, etc.
O Objetivo desta análise das atividades é identificar as atividades que não
agregam valor ao produto e avaliar sua importância para os clientes. Aquelas que não forem
importantes devem ser eliminadas. As que forem significativa para os clientes e para a
organização devem ser comparadas com atividades similares de outras empresas para avaliar
a eficiência e a qualidade com que estas estão sendo realizadas. Após feitas estas análises, é
possível proceder a melhoria das atividades, buscando eliminar ou diminuir os custos
daquelas que não agregam valor ao produto. Uma outra análise importante é examinar a
ligação entre as atividades. As atividades trabalham em cadeia, para atender aos objetivos
comuns, assim as ligações entre elas devem ser constituídas visando minimizar o tempo e
aumentar a capacidade de trabalho.
Depois de identificadas as atividades, elas devem ser custeadas, e então os custos
são repassados para os produtos através de direcionadores.
Passo 2 – Apropriação dos Custos às Atividades e aos Produtos – O ABC determina as
atividades que consomem os recursos da organização, e, portanto, agregando-as em centros de
acumulação de custos por atividades, e em seguida estes centros de atividades transferem
custos aos produtos, baseados no consumo das atividades.
As duas fases de alocação dos custos são realizadas através de direcionadores. Na
primeira fase o direcionador é denominado direcionador de recursos e na segunda tem-se o
direcionador de atividades.
Para se custear as atividades, faz-se necessário conhecer os principais processos
da organização. Isto dever ser feito através do mapeamento do fluxo de trabalho para a
realização das atividades que formam parte de um processo. A atribuição de custos às
atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível de acordo com a seguinte ordem de
prioridade: alocação direta, rastreamento e rateio.
83
Conforme Motta (2000, p. 37) a alocação direta se faz quando existe uma relação
direta e objetiva dos itens de custos com certas atividades. O rastreamento é uma alocação
com base na identificação da relação causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração
de custos. O rateio é realizado apenas quando não há possibilidade de se utilizar nem a
alocação direta nem o rastreamento.
Este processo de alocação dos custos às atividades é facilitado quando se utiliza a
divisão da empresa em departamentos, pois se utilizando a departamentalização ocorrem três
situações: um departamento executar uma atividade, um departamento executar parte de uma
atividade (tarefa) e um departamento executar mais de uma atividade.
Nesta fase o que deve ser feito é a locação dos custos aos departamentos, e após
isto, os custos dos departamentos devem ser divididos para as atividades, ou agrupados para
compor uma atividade. Ao concluir esta etapa, pode-se obter os custos completos de todos os
processos da organização, já que todas as atividades estão custeadas.
Depois, dar-se início a segunda etapa que é a alocação dos custos, agora nas
atividades, aos objetos de custeio.
Para isto deve-se, segundo Motta (2000, p.39) seguir os seguintes passos:
1. Formação dos grupos de custos das atividades – as atividades são reunidas em
grupos de custos mais agregado com o objetivo de facilitar a alocação dos custos
para as atividades que tenham o mesmo direcionador;
2. Especificação dos direcionadores de atividades – deve-se procurar direcionadores
que reflitam a relação entre a atividade e o objeto de custeio;
3. Coleta de dados – a coleta de dados deve ser simples, mas representativa;
4. Execução dos cálculos – para calcular os custos deve-se estabelecer qual o
objetivo do custeio para que o custo seja calculado pela unidade correta;
5. Apresentação dos resultados – os resultados devem se mostrados da forma mais
clara e entendível possível de forma que possa ser utilizado em decisões
importantes.
84
Metodologia Tradicional Metodologia ABC
Assume que os produtos consomem os
custos.
Rastreia os custos baseados em sua
demanda por atividades.
Figura 7 – Fluxo de consumo de recursos na Metodologia Tradicional e na ABC
A diferença básica, observada na Figura 7, existente entre o consumo de recursos
da metodologia tradicional e no ABC, é a de que pela metodologia tradicional assume-se que
os recursos são consumidos diretamente pelos produtos e no ABC os recursos são
primeiramente consumidos por atividades, para que somente depois estes recursos possam ser
transferidos para os produtos.
RECURSOS ( 1° estágio)
RECURSOS ( 1° estágio)
Consumidos por
Departamentos ( 2° estágio)
Consumidos por
PRODUTOS ( 3° estágio)
Consumidos por
PROCESSOS ( 2° estágio)
Compostos por
ATIVIDADES ( 3° estágio)
Consumidas por
OBJETOS DE CUSTEIO ( 4° estágio)
Fonte: Adaptado de Ching (1995, p.54).
85
4.2.4 Vantagens e Desvantagens do Método ABC
As vantagens observadas no ABC de acordo com Cogan (1995, p.7) são: melhoria
nas decisões gerenciais, pois deixa-se de ter produtos "subcusteados" ou "supercusteados" e
permite ações de melhoria contínua das tarefas para a redução de custos.
Campiglia (1994, p. 432) complementa as vantagens citando que o método ABC
facilita a determinação de custos que agregam ou não valor ao produto ou serviço através da
análise do custo das atividades.
Pode-se identificar duas desvantagens à adoção do sistema de custeio baseado em
atividades, que são: resistência à mudança e complexidade do sistema.
A primeira desvantagem de natureza psicológica não é especifico do sistema
ABC, por se tratar de uma reação comum a todos os sistemas que afetam a estrutura
organizacional da empresa.
A segunda, decorrente da inegável sofisticação do sistema ABC que proporciona
dispêndio de tempo e recursos, impõe uma análise com o objetivo de estimar as suas reais
vantagens em termos de custo-benefício. O custo de implantação também é uma forma de
resistência por parte dos empresários.
De acordo com Leone (2000, p. 266) outras desvantagens foram observadas,
como:
a) por ser o ABC decorrente do método de custeio por absorção, ele carrega todas
as limitações do mesmo;
b) controle dificultado com empresas que possuem grande número de atividades;
c) possui dificuldade prática quanto ao conceito de atividade.
86
5 ESTUDO DE CASO
Para facilitar a compreensão, análise e aplicação dos principais métodos de
custeio abordados nesta pesquisa, será apresentado neste capítulo um estudo de caso com base
nos dados de uma pequena empresa prestadora de serviços contábeis – EPSC.
Neste estudo de caso serão aplicados e analisados os métodos de custeio por
Absorção e o ABC.
5.1 Caracterização da empresa
A EPSC simulada se chamará Contábil S/C Ltda, de agora em diante tratada por
EPSC Contábil. A empresa tem 12 funcionários e de acordo com o critério de classificação de
empresas adotado neste estudo ela é classificada como uma pequena empresa.(Capitulo 2). O
primeiro passo é demonstrar as áreas, em que pode ser dividida uma EPSC. Por meio da
Figura 8, poderá ser observada uma das várias estruturas que podem ser criadas.
Figura 8 – Estrutura dos departamentos em que são divididas as EPSC
Fonte: Elaborada pela autora
Na estrutura operacional da EPSC Contábil, a organização está dividida em áreas
(Contratual, contábil, fiscal e pessoal), com delegação de autonomias, sem, contudo, esquecer
a existência da administração, que está supervisionando e direcionando, o tempo todo, a
EPSC.
ADMINISTRAÇÃO
ÁREA
CONTÁBIL
ÁREA FISCAL
ÁREA
CONTRATUAL
ÁREA
PESSOAL
87
Quando se divide uma EPSC por áreas, na realidade, está se buscando uma melhor
dinamização do fluxo dos serviços a serem prestados, procurando delegar funções, tarefas e
responsabilidades a todos os funcionários.
Será apresentada, agora, a estrutura de custos da EPSC. Ela é quase toda
constituída por custos fixos.
5.2 Estrutura de Recursos
A estrutura de recursos de uma empresa, seja do ramo industrial, seja de serviços,
é praticamente construída quando da formação da estrutura física e do funcionamento.
Como custos fixos, a EPSC Contábil apresenta:
a. Os custos de pessoal, como os encargos sociais, podem ser classificados como
custos fixos globais, quando forem referentes a funcionários que recebem
mensalmente seu salário, independente do volume de atividades produzidas;
b. O aluguel e o condomínio das salas no Centro Empresarial onde está instalada
a empresa;
c. Energia Elétrica, que tem uma parte fixa e outra variável, porém como a
empresa não tem um medidor instalado em cada estação de trabalho para se ter o
valor individualizado de consumo de cada máquina, está será tratada como um
custo fixo;
d. O suporte técnico do software, que é o mesmo valor, independente do volume
de empresas cliente contratadas, ou seja, pode aumentar a quantidade de serviços,
mas o valor do software permanece o mesmo;
e. A internet, pois o valor pago é fixo, independentemente da quantidade de horas
de acesso, para executar os serviços solicitados.
Como se pode constatar a estrutura de custos fixos de uma empresa prestadora de
serviço é composta de itens bem representativos, como o custo de pessoal que pode chegar a
representar mais de 70% custos fixos da empresa.
88
5.3 Apuração dos Custos da EPSC
A EPSC Contábil possui uma carteira de clientes diversificada, tanto com relação
a preços como às características; por esse motivo, será descrito três tipos básicos de clientes
que a compõem.
Cliente A - (Optante pelo Simples)
A EPSC Contábil teve seus serviços contratados por R$ 450,00 ao mês, para
executar, em sua sede, os serviços das áreas contábil, fiscal, pessoal e contratual, para uma
firma individual, de pequeno porte, que fatura em média R$ 20.000,00 ao mês, com
industrialização de produtos. Possui somente 1 sócio.
Tem 15 funcionários e, em média, são feitas duas admissões e uma demissão; são
lançadas 180 notas fiscais de saída e 60 de entrada; os documentos contábeis ficam em torno
de 200. A empresa apura seus impostos federais pelo regime de apuração SIMPLES.
Cliente B – (Optante pelo Lucro Presumido)
O cliente B tem contratado os serviços das áreas contratuais, fiscais, pessoais e
contábeis, na forma de pacote mensal, pelo valor de R$ 600,00.
É uma empresa prestadora de serviço, constituído na forma de sociedade por
quota de responsabilidade limitada, que fatura em torno de R$ 60.000,00 ao mês, é
considerada no mercado como uma empresa de médio porte e possui 5 sócios.
Tem 50 funcionários e, em média, são feitas duas admissões e duas demissões;
são lançadas 600 notas fiscais de saída e 250 de entrada; os documentos contábeis ficam em
torno de 900. A empresa apura seus impostos federais pelo Lucro Presumido.
Cliente C – (Optante pelo Lucro Real)
O cliente C é uma empresa com o desenvolvimento de atividades na área
comercial, constituída sob a forma de uma S/A, com um faturamento mensal em torno de
R$120.000,00. É considerada de médio porte e possui 10 sócios.
89
Contratou os serviços da EPSC Contábil por R$ 1.000,00 mensais, para elaborar
os produtos oferecidos pela área contábil, fiscal e pessoal, sabendo-se, também, que a empresa
cliente está submetida ao regime de tributação do Lucro Real, e, em média, tem 105
funcionários e, em média, são feitas quatro admissões e quatro demissões; são lançadas 1.000
notas fiscais de saída e 400 de entrada; os documentos contábeis ficam em torno de 1.200.
Os serviços da ESPC Contábil serão identificados pela forma de tributação das
empresas (Simples – Cliente A, Lucro Presumido – Cliente B e Lucro Real – Cliente C).
Pode-se ver um resumo desses três tipos de clientes básicos da EPSC Contábil na
Tabela 1.
Tabela 1: Tipos básicos de clientes da EPSC Contábil
Simples (A) Lucro Presum. (B)
Lucro Real (C)
Média de Preço Cobrado R$ 450,00
R$ 600,00 R$ 1.000,00
Tipo de Sociedade FI Ltda S/A
Faturamento médio mensal R$ 20.000,00
R$ 60.000,00 R$ 120.000,00
Porte da empresa Micro / EPP Médio Médio
Quantidade de NFs de Entrada 60
250 400
Quantidade de NFs de Saída 180
600 1.000
Quantidade de Lançamentos Contábeis
200
900 1.200
Quantidade de Sócios 1
5 10
Média do Número de Funcionários 15
50 105
Ramo Indústria Serviço Comércio
Fonte: Elaborado pela autora.
A EPSC Contábil tem a seguinte estrutura de custos:
Tabela 2: Estrutura dos Custos - Custo variável ( direto) por cliente.
SERVIÇOS
Nº DE
CLIENTES
PREÇO Unit.
CUSTO DIRETO
Unit.
Optante pelo Simples 35 450,00 16,80
Lucro Presumido 30 600,00 22,33
Lucro Real 15 1.000,00 38,20
Fonte: Dados elaborados pela autora.
Os custos diretos são identificados por custos que foram alocados diretamente na
prestação dos serviços, como: alguns materiais de expediente.
90
Tabela 3: Número de Horas de serviço gastas em média para cada cliente.
SERVIÇOS
Nº DE
CLIENTES
HORAS
GASTAS EM
MÉDIA POR
CLIENTE
HORAS TOTAIS
POR MÊS
Optante pelo Simples 35 53 1.842
Lucro Presumido 30 73 2.196
Lucro Real 15 100 1.499
TOTAL 80 226 5.537
Fonte: Dados elaborados pela autora.
Tabela 4: Estrutura dos Custos - Custos fixos (indiretos) mensais.
CUSTOS INDIRETOS VALOR
Aluguel 5.000,00
Condomínio 900,00
Energia Elétrica 900,00
Mão-de-obra Efetiva 26.400,00
Depreciação 550,00
Material de Expediente 500,00
Aluguel de Software 1.600,00
Total 35.850,00
Fonte: Dados elaborados pela autora.
Tabela 5: Estrutura dos Custos - Despesas fixas (indiretas) mensais.
DESCRIÇÃO VALOR
Despesas Administrativas 5.300,00
TOTAL 5.300,00
Fonte: Dados elaborados pela autora.
Tabela 6 : Tabela de Horas / Máquinas
DEPARTAMENTO HORAS MÁQUINAS
Contratual 498
Contábil 1.973
Fiscal 1.379
Pessoal 1.686
TOTAL 5.536
Fonte: Dados elaborados pela autora.
91
Tabela 7: Área utilizada pelos departamentos ( em m²)
DEPARTAMENTOS ÁREA UTILIZADA
Contratual
4,44
Contábil
13,33
Pessoal
8,89
Fiscal
13,33
Total
40,00
Fonte: Dados elaborados pela autora.
Tabela 8: Quantidade de Requisição de Material de Expediente (unid)
DEPARTAMENTO
REQUISIÇÃO DE
MATERIAL
Contratual 38
Contábil 38
Fiscal 38
Pessoal 38
TOTAL 152
Fonte: Dados elaborados pela autora.
Estas informações serão devidamente utilizadas, logo a seguir, com vistas a aplicação
na empresa EPSC Contábil, onde serão comparados os métodos de custeio por Absorção com
o rateio simples dos custos indiretos de fabricação aos serviços e o sistema de custos ABC,
confrontando-os e mostrando qual o mais vantajoso às empresas prestadoras de serviço.
5.3.1 Apuração dos Custos da EPSC – Método de Custeio Absorção
Inicialmente, a empresa Contábil estuda adotar o custeio por Absorção com
departamentalização como método para custear os serviços que presta.
Para atribuição dos custos indiretos de fabricação aos serviços através deste
método de custeamento, é necessário que sejam primeiramente distribuídos para os diversos
departamentos, para que uma melhor alocação seja realizada.
Faz-se então uma investigação sobre a ligação de cada custo com o departamento
que foi incorrido, para uma adequada escolha dos critérios de rateio a serem adotados. Os
critérios de rateio adotados pela EPSC Contábil estão elencados no Quadro 11.
92
CUSTOS INDIRETOS CRITÉRIOS DE RATEIO
ALUGUEL Área utilizada pela atividade
CONDOMINIO Área utilizada pela atividade
ENERGIA ELETRICA Horas / maquinas
MÃO DE OBRA EFETIVA Horas / homem
DEPRECIAÇAO Valor dos ativos depreciáveis usados pela entidade
MATERIAL DE EXPEDIENTE Quantidade de requisições de materiais
ALUGUEL DE SOFTWARE Quantidade de clientes
Quadro 11 : Critérios de rateio adotados pela empresa Contábil
Fonte: Dados elaborados pela autora.
O resultado do rateio dos custos indiretos de fabricação para os departamentos
está demonstrado na tabela 9.
Tabela 9 - Alocação dos custos indiretos de fabricação dos departamentos
Fonte: Dados elaborados pela autora.
Posteriormente deve-se alocar os custos indiretos de fabricação dos departamentos
aos serviços prestados, onde o critério de rateio escolhido pela empresa foi o tempo de
execução que cada departamento despendia para a prestação de cada serviço. O resultado está
demonstrado na tabela 10.
Tabela 10 – Tempo de Execução de cada serviço prestado por cada departamento (em horas)
Fonte: Dados elaborados pela autora.
CUSTOS INDIRETOS CONTRATUAL CONTÁBIL PESSOAL FISCAL TOTAL
Aluguel 555,56 1.666,67 1.111,11 1.666,67 5.000,00
Condominio 100,00 300,00 200,00 300,00 900,00
Energia 81,03 320,69 224,14 274,14 900,00
Mão de Obra 2.100,00 8.400,00 8.200,00 7.700,00 26.400,00
Depreciação 37,93 208,62 151,72 151,72 550,00
Material de Expediente 125,00 125,00 125,00 125,00 500,00
Aluguel de Software - 533,33 533,33 533,33 1.600,00
TOTAL 2.999,52 11.554,31 10.545,31 10.750,86 35.850,00
DEPARTAMENTO SIMPLES LUCRO PRESUMIDO
LUCRO REAL
TOTAL
Contratual 490 330 218 1.038
Contábil 735 945 675 2.355
Fiscal 354 531 351 1.236
Pessoal 263 390 255 908
TOTAL 1.842 2.196 1.499 5.536
93
Através deste critério, é calculada uma taxa horária por departamento. Esta taxa é
calculada dividindo-se o custo total do departamento pelo número total de horas de serviço
prestado deste departamento(Tabela 11).
Tabela 11: Cálculo das taxas apuradas
DEPARTAMENTOS TAXA HORÁRIA
Contratual 2,89
Contábil 4,91
Fiscal 8,54
Pessoal 11,84
Fonte: Dados elaborados pela autora.
Esta taxa é multiplicada pela quantidade de horas de cada tipo de serviço,
chegando ao valor do custo de cada serviço prestado. Como pode ser constatado na Tabela 12.
Tabela 12 – Custo Total dos serviços prestados
Fonte: Dados elaborados pela autora.
Alocados os Custo Indiretos de fabricação aos serviços, demonstra-se na tabela 13
um somatório dos Custos Indiretos de Fabricação e dos Custos Variáveis para formação do
Custo Total Unitário de cada serviço.
Tabela 13 - Somatório do custo total dos serviços e definição do custo total unitário.
Fonte: Dados elaborados pela autora.
DEPARTAMENTOS
SIMPLES LUCRO PRESUMIDO LUCRO REAL TOTAL
Contratual
1.416,64 954,06 628,82 2.999,52
Contábil
3.606,12 4.636,44 3.311,75 11.554,31
Fiscal
3.017,21 4.532,22 2.995,87 10.545,31
Pessoal
3.113,96 4.617,66 3.019,24 10.750,86
TOTAL
11.153,94 14.740,39 9.955,67 35.850,00
SERVIÇOS
C. VARIÁVEL (R$)
CIF (R$) TOTAL (R$) Qtde C. UNIT. (R$)
Simples
588,00 11.153,94 11.741,94 35 335,48
Lucro Presumido
669,90 14.740,39 15.410,29 30 513,68
Lucro Real
573,00 9.955,67 10.528,67 15 701,91
TOTAL
1.830,90 35.850,00 37.680,90 80
94
5.3.2 Apuração dos Custos da EPSC – Método de Custeio ABC
Para a aplicação do sistema de custeio ABC, primeiramente, devem ser identificadas
as atividades relevantes que são desenvolvidas por cada departamento envolvido na prestação
do serviço.
DEPARTAMENTOS
ATIVIDADES RELEVANTES
Elaboração do contrato social
Registros das empresas nos órgãos competentes
Obtenção de certidões negativas
CONTRATUAL
Publicação das Demonstrações Contábeis
Elaboração das Demonstrações Contábeis
Emissão e Registro dos livros Contábeis
CONTÁBIL
Elaboração da DIPJ
Lançamentos das Notas Fiscais Entrada/Saídas
Cálculo dos Impostos
Elaboração e envio das Obrigações acessórias
FISCAL
Emissão dos livros fiscais
Preparação, conferência da folha e impressão dos contra-
cheques
Cálculo dos encargos
PESSOAL
Elaboração de RAIS / GFIP
Quadro 12: Identificação das Atividades relevantes.
Fonte: Dados elaborados pela autora
Depois de identificadas as atividades, deve-se determinar para cada custo indireto
ocorrido na empresa um direcionador de recursos adequado, para que através desses
direcionadores os custos indiretos possam ser transferidos para as atividades.
Faz-se então uma investigação sobre a ligação de cada custo com o departamento
que foi incorrido para uma adequada escolha do direcionador a ser adotado. Os direcionadores
de recursos adotados pela EPSC Contábil estão elencados no Quadro 13.
CUSTOS INDIRETOS DIRECIONADOR DE RECURSOS
ALUGUEL Área utilizada pela atividade
CONDOMINIO Área utilizada pela atividade
ENERGIA ELETRICA Horas / máquinas
MÃO DE OBRA EFETIVA Horas / homem
DEPRECIAÇAO Valor dos ativos depreciáveis usados pela entidade
MATERIAL DE EXPEDIENTE Quantidade de requisições de materiais
ALUGUEL DE SOFTWARE Quantidade de clientes
Quadro 13: Relação dos direcionadores de recursos ( 1º estágio)
Fonte: Dados elaborados pela autora.
95
Assim, com base nos direcionadores de recursos definidos, pode-se atribuir os
custos (recursos) alocados a cada departamento às suas respectivas atividades. Assim, o custo
de cada atividade será composto pelos mesmos componentes do custo do departamento.
Tabela 14: Custos dos departamentos
CUSTOS INDIRETOS
CONTRATUAL
CONTÁBIL PESSOAL FISCAL TOTAL
Aluguel 555,56 1.666,67 1.111,11
1.666,67
5.000,00
Condomínio 100,00 300,00 200,00
300,00
900,00
Energia 81,03 320,69 224,14
274,14
900,00
Mão de Obra 2.100,00 8.400,00 8.200,00
7.700,00
26.400,00
Depreciação 37,93 208,62 151,72
151,72
550,00
Material de Expediente 125,00 125,00 125,00
125,00
500,00
Aluguel de Software - 533,33 533,33
533,33
1.600,00
TOTAL 2.999,52 11.554,31 10.545,31
10.750,86
35.850,00
Fonte: Dados elaborados pela autora.
Uma vez identificadas às atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e
respectivos custos, o próximo passo é custear os serviços prestados. Para tanto se faz
necessário o levantamento da qualidade e quantidade de ocorrência dos direcionadores de
atividades por período e por serviço.
Como se sabe o direcionador mais significativo para as empresas de serviço é o
tempo de dedicação para a prestação do serviço solicitado pelo cliente. De acordo com a
EPSC Contábil, foram levantados os direcionadores de atividades elencados no Quadro 14.
Quadro 14: Direcionadores de Atividades ( 2º estágio)
Fonte: Dados elaborados pela autora.
ATIVIDADES
DIRECIONADORES DE ATIVIDADES
Elaboração do contrato social
Tempo de Elaboração do Contrato
Registros das empresas nos orgãos competentes
Tempo consumido para registro
Obtenção de certidões negativas
Tempo consumido para obter as certidões
Publicação das demonstrações contábeis
Tempo consumido para publicar as DC's
Elaboração das Demonstrações Contábeis
Tempo consumido na elaboração das DC's
Emissão e Registro dos livros contábeis
Tempo consumido na emissão dos livros contábeis
Elaboração da DIPJ
Tempo de elaboração da DIPJ
Lançamentos das Notas Fiscais Entrada/Saídas
Tempo consumido no lançamento das NF's
Cálculo dos Impostos
Tempo de cálculo dos Impostos
Elaboração e envio das Obrigações acessórias
Tempo de elaboração da obrig acessórias
Emissão dos livros fiscais
Tempo de emissão dos livros fiscais
Preparação,conferencia da folha e impressão de contra-cheques
Número de funcionários para a folha
Cálculo dos encargos
Tempo de Cálculo dos encargos
Elaboração de RAIS / GFIP
Tempo de elaboração da RAIS/GFIP
96
Foram preenchidas fichas padrão com base em observações quanto ao tempo de
execução dos serviços em cada uma das áreas.
a) Área Contratual
SIMPLES
Tabela 15: Ficha padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área contratual para
empresas Ltda, S/A e FI com de 01 a 05 sócios.
Quant Empresas:
35
Atividade Unidade Qtde unit
Total Empresas
Elaboração do contrato social Horas/Mês 3,00 105,00
Registros das empresas nos órgãos competentes
Horas/Mês 4,50 157,50
Obtenção de certidões negativas Horas/Mês 1,50 52,50
Publicação das demonstrações contábeis Horas/Mês 2,00 70,00
Total 11,00 385,00
Fonte: Dados colhidos pela autora
LUCRO PRESUMIDO
Tabela 16: Ficha padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área contratual para
empresas Ltda, S/A e FI com de 01 a 05 sócios – Lucro Presumido
Quant Empresas:
30
Atividade Unidade Qtde unit
Total Empresas
Elaboração do contrato social Horas/Mês
3,00 90,00
Registros das empresas nos órgãos competentes
Horas/Mês
4,50 135,00
Obtenção de certidões negativas Horas/Mês
1,50 45,00
Publicação das demonstrações contábeis Horas/Mês
2,00 60,00
Total 11,00 330,00
Fonte: Dados colhidos pela autora
97
LUCRO REAL
Tabela 17: Ficha padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área contratual para
empresas Ltda, S/A e FI de 6 a 10 sócios
Quant Empresas:
15
Atividade Unidade Qtde unit
Total Empresas
Elaboração do contrato social Horas/Mês
4,00
60,00
Registros das empresas nos órgãos competentes
Horas/Mês
5,50
82,50
Obtenção de certidões negativas Horas/Mês
2,00
30,00
Publicação das demonstrações contábeis Horas/Mês
3,00
45,00
Total 14,50
217,50
Fonte: Dados colhidos pela autora
b) Área Contábil
SIMPLES
Tabela 18: Ficha padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área contábil com até 200
lançamentos.
Quant Empresas:
35,00
Atividade Unidade Qtde unit Total Empresas
Elaboração das Demonstrações Contábeis
Horas/Mês 12,50 437,50
Emissão e Registro dos livros Contábeis Horas/Mês 6,00 210,00
Confecção da DIPJ Horas/Mês 2,50 87,50
Total 21,00 735,00
Fonte: Dados colhidos pela autora
98
LUCRO PRESUMIDO
Tabela 19: Ficha padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área contábil com até 900
lançamentos.
Quant Empresas:
30,00
Atividade Unidade Qtde unit Total Empresas
Elaboração das Demonstrações Contábeis
Horas/Mês 20,00 600,00
Emissão e Registro dos livros contábeis Horas/Mês 8,00 240,00
Confecção da DIPJ Horas/Mês 3,50 105,00
Total 31,50 945,00
Fonte: Dados colhidos pela autora
LUCRO REAL
Tabela 20: Ficha padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área contábil com até 1.200
lançamentos.
Atividade Unidade Qtde unit Total Empresas
Elaboração das Demonstrações Contábeis
Horas/Mês 29,00 435,00
Emissão e Registro dos livros Contábeis Horas/Mês 10,00 150,00
Confecção da DIPJ Horas/Mês 6,00 90,00
Total
45,00 675,00
Fonte: Dados colhidos pela autora
c) Área Fiscal
SIMPLES
Tabela 21: Ficha padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área fiscal com 180 NF’s
de saída e 60 NF’s de entrada.
Quant. Empresas:
35
Atividade Unidade Qtde unit
Total Empresas
Lançam. das Notas Fiscais Entrada/Saídas Horas/Mês
2,80
98,00
Cálculo dos Impostos Horas/Mês
4,80
168,00
Elaboração e envio das Obrigações acessórias Horas/Mês
1,50
52,50
Emissão dos livros fiscais Horas/Mês
1,00
35,00
Total
10,10
353,50
Fonte: Dados colhidos pela autora
99
LUCRO PRESUMIDO
Tabela 22: Ficha padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área fiscal com 600 NF’s
de saída e 250 NF’s de entrada.
Quant. Empresas:
30
Atividade Unidade Qtde unit
Total Empresas
Lançam. das Notas Fiscais Entrada/Saídas Horas/Mês 5,50
165,00
Cálculo dos Impostos Horas/Mês 7,70
231,00
Elaboração e envio das Obrigações acessórias Horas/Mês 2,50
75,00
Emissão dos livros fiscais Horas/Mês 2,00
60,00
Total 17,70
531,00
Fonte: Dados colhidos pela autora
LUCRO REAL
Tabela 23: Ficha padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área fiscal com 1.000 NF’s
de saída e 400 NF’s de entrada.
Quant. Empresas:
15
Atividade Unidade Qtde unit Total Empresas
Lançam. das Notas Fiscais Entrada/Saídas Horas/Mês 6,30
94,50
Cálculo dos Impostos Horas/Mês 10,10
151,50
Elaboração e envio das Obrigações acessórias
Horas/Mês 4,00
60,00
Emissão dos livros fiscais Horas/Mês 3,00
45,00
Total 23,40
351,00
Fonte: Dados colhidos pela autora
100
d) Área Pessoal
SIMPLES
Tabela 24: Ficha padrão dos recursos humanos da área pessoal com até 15 funcionários por
folha.
Quant. Empresas:
35
Atividade Unidade Qtde unit Total Empresas
Preparação, conferência da folha e impressão
de contra-cheques No.Func. 15,00
525,00
Cálculo dos encargos Horas/Mês
2,00
70,00
Elaboração da RAIS / GFIP Horas/Mês
1,50
52,50
Fonte: Dados colhidos pela autora
LUCRO PRESUMIDO
Tabela 25: Ficha padrão dos recursos humanos da área pessoal com até 50 funcionários por
folha.
Quant. Empresas:
30
Atividade Unidade Qtde unit Total Empresas
Preparação, conferência da folha e
impressão de contra-cheques No.Func. 50,00 1.500,00
Cálculo dos encargos Horas/Mês 3,00 90,00
Elaboração da RAIS / GFIP Horas/Mês 2,00 60,00
Fonte: Dados colhidos pela autora
101
LUCRO REAL
Tabela 26: Ficha padrão dos recursos humanos (em horas/mês) da área pessoal com até 105
funcionários por folha.
Quant. Empresas:
15
Atividade Unidade Qtde unit Total Empresas
Preparação, conferência da folha e
impressão de contra-cheques No Func. 105,00 1.575,00
Cálculo dos encargos Horas/Mês 3,50 52,50
Elaboração da RAIS / GFIP Horas/Mês 3,50 52,50
Fonte: Dados colhidos pela autora
Depois de conhecidos os custos dos departamentos, este custo será atribuído para
as atividades que o compõem e posteriormente estes custos serão atribuídos das atividades
para os serviços (S - Simples ; LP – Lucro Presumido e LR – Lucro Real) através de
direcionadores de atividades ( tempo de execução) de cada atividade.
Na Figura 9 pode-se observar que o custo total do departamento Contratual será
alocado para as quatro atividades relevantes que ele executa (Elaboração de Contrato social,
Registro de Empresas nos órgãos, Obtenção de certidões negativas e Publicação das
Demonstrações Contábeis). Depois de custeadas as atividades, os custos serão atribuídos pelo
tempo de execução (em horas) para os serviços, como exemplo, tem-se: para executar a
atividade Elaboração de Contrato Social no tipo de serviço SIMPLES, a EPSC Contábil gasta
mensalmente 105 horas, para executar esta mesma atividade no tipo de serviço LUCRO
PRESUMIDO ela gasta mensalmente 90 horas e no tipo de serviço LUCRO REAL ela gasta
60 horas mensais.
Observa-se esta seqüência do Sistema ABC da EPSC Contábil nas Figuras 9, 10,
11 e 12 de acordo com cada departamento.
102
Figura 9 – Esquema de alocação dos CIF do Departamento Contratual para as atividades e
posteriormente para os serviços.
Fonte: Elaborada pela autora.
Figura 10 – Esquema de alocação dos CIF do Departamento Contábil para as atividades e
posteriormente para os serviços.
Fonte: Elaborada pela autora.
CONTRATUAL
Elaboração Contrato
Social
Registro de Empresas
nos órgãos
Obtenção de
certidões negativas
Publicação das
Demonst. Contáb.
S
105
L.R
60
L.P
90
S
158
L.R
83
L.P
135
S
158
L.R
30
L.P
45
S
70
L.R
45
L.P
60
CONTÁBIL
Elaboração das
Demonstrações Cont.
Emissão e Registro
dos livros contábeis
Elaboração da DIPJ
S
438
L.R
435
L.P
600
S
210
L.R
150
L.P
240
S
88
L.R
90
L.P
105
103
Figura 11 – Esquema de alocação dos CIF do Departamento Fiscal para as atividades e
posteriormente para os serviços.
Fonte: Elaborada pela autora.
Figura 12 – Esquema de alocação dos CIF do Departamento Pessoal para as atividades e
posteriormente para os serviços.
Fonte: Elaborada pela autora.
FISCAL
Lançamento das
Notas Fiscais E/S
Cálculo dos Impostos
Elaboração das
Obrigações Acessor.
Emissão dos livros
fiscais
S
98
L.R
95
L.P
165
S
168
L.R
152
L.P
231
S
53
L.R
60
L.P
75
S
35
L.R
45
L.P
60
PESSOAL
Preparação,
conferência da folha
Cálculo dos encargos
Elaboração da
RAIS/GFIP
S
525
L.R
1575
L.P
1500
S
70
L.R
53
L.P
90
S
53
L.R
53
L.P
60
104
ATIVIDADE CUSTOS
Elaboração do contrato social
741,02 2,91 p/ hora
Registros das empresas nos orgãos competentes
983,92 2,62 p/ hora
Obtenção de certidões negativas
695,48 2,99 p/ hora
Publicação das demonstrações contábeis
579,10 3,31 p/ hora
Elaboração das Demonstrações Contábeis
6.392,55 4,34 p/ hora
Emissão e Registro dos livros contábeis
3.280,45 5,47 p/ hora
Elaboração da DIPJ
1.881,30 6,66 p/ hora
Lançamentos das Notas Fiscais Entrada/Saídas
3.035,21 8,49 p/ hora
Cálculo dos Impostos
4.238,04 7,70 p/ hora
Elaboração e envio das Obrigações acessórias
1.797,94 9,59 p/ hora
Emissão dos livros fiscais
1.679,68 12,00 p/ hora
Preparação,conferencia da folha e impressão de contra-cheques
6.248,44 1,74 p/ funcionário
Cálculo dos encargos
2.490,10 11,72 p/ hora
Elaboração de RAIS / GFIP
1.806,77 10,95 p/ hora
35.850,00
CUSTO POR DIRECIONADOR
Para que se possa utilizar os direcionadores de atividades para atribuir os custos
das atividades para os serviços, necessita-se que sejam conhecidas as quantidades de
direcionadores para cada serviço prestado pela empresa.
Tabela 27 : Resumo da quantidade dos direcionadores de atividades por serviço
Fonte: Dados elaborados pela autora
Depois de conhecidas as quantidades de direcionadores de atividades, deve-se
calcular os custos dos serviços.
Tabela 28: Custos dos serviços por direcionador
Fonte: Dados elaborados pela autora.
Os custos indiretos de fabricação foram distribuídos para cada cliente de acordo
com as suas características definidas no inicio do estudo de caso (Tabela 1) e quantidade de
DIRECIONADORES DE ATIVIDADES
OPT P/
SIMPLES
OPT P/ LUCRO
PRESUMIDO
OPT P/
LUCRO REAL
TOTAL
Tempo de Elaboração do Contrato 105 90 60 255
Tempo consumido para registro 158 135 83 376
Tempo consumido para obter as certidões 158 45 30 233
Tempo consumido para publicar as DC's
70
60
44
174
Tempo consumido na elaboração das DC's 438 600 435 1.473
Tempo consumido na emissão dos livros contábeis 210 240 150 600
Tempo de elaboração da DIPJ 88 105 90 283
Tempo consumido no lançamento das NF's 98 165 95 358
Tempo de cálculo dos Impostos 168 231 152 551
Tempo de elaboração da obrig acessórias 53 75 60 188
Tempo de emissão dos livros fiscais 35 60 45 140
Número de funcionários para a folha 525 1.500 1.575 3.600
Tempo de Cálculo dos encargos 70 90 53 213
Tempo de elaboração da RAIS/GFIP 53 60 53 165
105
CLIENTE A CLIENTE B CLIENTE C
Elaboração do contrato social 8,72 11,62 11,62
Registros das empresas nos orgãos competentes 11,81 14,43 14,43
Obtenção de certidões negativas 4,49 5,98 5,98
Publicação das demonstrações contábeis 6,62 9,93 9,93
Elaboração das Demonstrações Contábeis 54,27 86,83 125,90
Emissão e Registro dos livros contábeis 32,80 43,74 54,67
Elaboração da DIPJ 16,65 23,31 39,96
Lançamentos das Notas Fiscais Entrada/Saídas 23,77 46,70 53,49
Cálculo dos Impostos 36,95 59,28 77,76
Elaboração e envio das Obrigações acessórias 14,38 23,97 38,36
Emissão dos livros fiscais 12,00 24,00 35,99
Preparação,conferência da folha e impressão dos contra-cheques 26,04 86,78 182,25
Cálculo dos encargos 23,44 35,15 41,01
Elaboração de RAIS / GFIP 16,43 21,90 38,33
Total 288,35 493,62 729,67
tempo consumido de serviço de cada atividade, multiplicados pelo custo unitário do
direcionador, como podemos observar na tabela 29.
Tabela 29: Apuração dos custos por atividades de acordo com os clientes básicos A, B e C.
Fonte: Dados elaborados pela autora.
Através do uso dessas informações, fica mais fácil para a empresa conhecer qual a
margem de lucratividade de cada cliente e de cada linha de serviço, conhecer os custos reais e
sua origem em cada linha de serviço e identificar possíveis distorções de custos, como pode
ser constatado nas tabelas 30 e 31.
Tabela 30: Margem de Lucratividade por tipo de cliente.
Fonte: Dados elaborados pela autora
PRODUTOS
CUSTOS
DIRETOS
CIF
CUSTO
TOTAL
UNITARIO
PREÇO
LUCRO
BRUTO
MARGEM DE
LUCRATIVIDADE
OP. SIMPLES 16,80 288,35 305,15 450,00 144,85 32,19%
OP. L. PRESUMIDO 22,33 493,61 515,94 600,00 84,06 14,01%
OP. L.REAL 38,20 729,67 767,87 1.000,00 232,13 23,21%
106
Tabela 31 : Demonstração do Resultado do Exercício de cada serviço.
Fonte: Dados elaborados pela autora.
5.3.3 Análise comparativa entre os métodos Absorção e ABC
No método de custeio Absorção, os custos indiretos são rateados primeiramente
para os departamentos através de critérios de rateio e depois para os serviços através de uma
taxa horária, calculada dividindo-se o custo total do departamento com o total de horas gastas
para executar o serviço. A informação que se tem neste método é o custo final do serviço e
esta informação é baseada em critérios aleatórios e subjetivos de rateios que muitas vezes
geram informações arbitrárias e distorcidas.
No método de custeio ABC, os custos são alocados para os departamentos, destes
através de direcionadores de recursos para as atividades e destas através de direcionadores de
atividades para os serviços, permitindo assim que se tenha conhecimento sobre o custo de
cada atividade desempenhada para a execução de cada serviço. Com esta informação as
empresas podem verificar quais as atividades que geram mais custos para a empresa, quais
atividades agregam ou não valor ao serviço e ao cliente, isso resulta num processo de tomada
de decisões gerenciais que pode acarretar simplificação da atividade, redução dos custos da
atividade ou eliminação da atividade que não agregue valor e conseqüentemente redução de
seus custos, sem afetar os atributos e a qualidade do serviço favorecendo a competitividade da
empresa.
Com o conhecimento do custo de cada atividade, o método de custeio ABC
auxilia e direciona a empresa na formulação de planos estratégicos e nas decisões
operacionais, identificando oportunidades de melhoria para o negócio. Outra vantagem é que
a empresa pode se utilizar destas informações como apoio para a negociação de contratos,
OP.SIMPLES
OP. L.
PRESUMIDO
OPT. L. REAL
TOTAL
VENDAS R$ 15.750,00 R$ 18.000,00 R$ 15.000,00 R$ 48.750,00
CUSTOS DIRETOS (R$ 588,00) (R$ 669,90) (R$ 573,00) (R$ 1.830,90)
CUSTOS DAS ATIVIDADES (R$ 10.093,72) (R$ 14.809,77) (R$ 10.946,51) (R$ 35.850,00)
DESPESAS ADMIN. - - - (5.300,00)
LUCRO ANTES DO IR R$ 5.068,28 R$ 2.520,33 R$ 3.480,49 R$ 5.769,10
107
pois nem todos os clientes desejam os serviços completos, algumas vezes eles desejam
contratar somente algumas atividades, sendo assim a empresa sabe exatamente quanto deve
cobrar para estes clientes sem perder sua rentabilidade. Sabendo-se quanto custa cada
atividade, a empresa pode reduzir os seus preços, baseando-se em informações consistentes e
não na intuição do empresário. Com estas informações, as empresas de serviço têm uma
importante ferramenta gerencial que pode auxiliar na sua tomada de decisões e torná-la mais
competitiva diante da crescente concorrência.
108
6. CONCLUSÃO
As pequenas empresas são importantes para o progresso econômico dos países
desenvolvidos e em desenvolvimento, como já ficou evidenciado ao longo deste trabalho. No
Brasil, as análises das estatísticas disponíveis evidenciam o relevante papel destas empresas
na geração de empregos e de riquezas. Porém, estas empresas enfrentam vários obstáculos na
luta pela sobrevivência.
Na concepção do assunto específico desenvolvido por este trabalho, levou-se em
conta que hoje em dia existe uma forte cobrança do mercado em relação à qualidade e ao
custo dos produtos/serviços oferecidos. Assim, independentemente do mercado de atuação,
para que empresas consigam um bom desempenho, seus produtos e serviços devem apresentar
alto padrão de qualidade e preço compatível. Mas, para que as empresas possam praticar um
preço adequado, elas devem conhecer e controlar muito bem os seus custos através de um
sistema de informações que seja útil e confiável.
O setor de serviços que vem crescendo ano após ano, passando a ocupar cada vez
mais espaço no moderno ambiente de negócios passou a buscar novos conceitos em
gerenciamento para que pudesse acompanhar esse mercado cada vez mais exigente. Apesar
das características diferentes em relação ao setor de manufatura, o setor de serviço vem
buscando e adaptando conceitos utilizados com sucesso nessa área.
Os métodos de custeio existem para auxiliarem as empresas no entendimento,
controle e gerenciamento de seus custos. Com a intensificação da competição global, esses
métodos têm sido cada vez mais exigidos, em termos de oferecer informações relevantes ao
processo de tomada de decisão.
Baseando-se nos estudos feitos sobre o tema neste presente trabalho e nos
aspectos da nova competição global, neste estudo proposto pode-se afirmar que o método de
custeio ABC foi considerado o mais adequado para ser utilizado pelas empresas prestadoras
de serviços contábeis, pois além de ser o método cujas características estejam de acordo com
a realidade e os objetivos destas empresas, possibilita uma visão da conexão recursos-
atividades-serviços, reduz substancialmente os subjetivismos dos critérios de rateio
tradicionais e evidencia os custos por atividades, permitindo uma atuação dos gestores no
109
sentido de otimizar processos o que levaria à otimização do resultado. Através do mesmo
consegue-se obter uma visão mais clara da rentabilidade, do custo e da lucratividade de seus
diversos serviços e clientes, bem como informações para melhorar a qualidade, pontualidade e
eficiência das atividades que executam, possibilitando aos gestores uma maior quantidade de
informações para a tomada de decisão eficiente. Isso porque uma das premissas mais
importantes para uma empresa alcançar um bom nível de concorrência é o completo
entendimento de seus custos.
A grande vantagem da aplicação do sistema de custeio ABC reside no fato de ele
tratar as atividades e não os produtos. Por isso mesmo é bastante adequado para ser
implementado em empresas que não têm seu produto final que pode ou não se constituir em
estoque. Nas empresas que possuem estoques, os procedimentos tradicionais dos sistemas de
custeio por absorção ou de custeio direto são mais adequados com sensível vantagem para
este último que excluí os custos indiretos dos produtos debitando-os ao período. Nas empresas
prestadoras de serviços contábeis, dado que não possuem estoques, os custos apurados por
atividades identificam melhor os resultados. Possibilitando assim a identificação das
atividades que agregam valor ao processo produtivo e dos processos ineficientes, permitindo
uma reestruturação organizacional.
A análise da aplicação do ABC em uma empresa de serviço, escritório de
contabilidade, facilitou o entendimento de que este sistema não deve ser utilizado
simplesmente para apuração de custos históricos, mas pode e deve ser empregado de forma
pró-ativa, demonstrando os pontos fortes e fracos dos principais processos da organização,
além de possibilitar a identificação do custo real de cada serviço prestado, o que pode,
inclusive, contribuir para ajudar os gestores na formação de um preço mais adequado para os
serviços prestados.
A utilização do Sistema de Custeio Baseado em Atividades pode conduzir a
empresa de serviços na consecução de seus objetivos estratégicos para assim tentar tornar a
organização competitiva diante dos concorrentes. No entanto, deve-se ressaltar que o sistema
ABC possui limitações, principalmente no tocante a subjetividade na escolha dos
direcionadores, e deve ser usado com discernimento de acordo com o interesse da
administração.
110
A implementação de um bom sistema de custeio não basta para que todos os
problemas das empresas estejam resolvidos. Para que elas sejam mais competitivas e estejam
prontas para enfrentar um mercado cuja competição tem se intensificado cada vez mais, além
da implementação do método de custeio, a empresa deve aliá-lo a uma análise de custos
constante, baseada em dados consistentes para assim contribuir para a sobrevivência e a
competitividade no mercado.
Um bom sistema de custeio não irá, por si só, assegurar o sucesso de uma
empresa; entretanto, a sua ausência pode causar sérios problemas à empresa, uma vez que as
decisões serão tomadas com base em informações equivocadas. Isso pode justificar o grande
índice de “mortalidade” das pequenas antes dos três anos de vida, pois 40% dessas empresas
não utilizam nenhuma sistemática de apuração de custo.
Constata-se que a oportunidade existe e os desafios, a cada dia, estão sendo
lançados para as organizações. Os novos rumos da competição, da tecnologia e da
administração demandam grandes mudanças no modo como as empresas gerenciam seus
custos. A falta dessas modificações inibirá a capacidade das empresas de se tornarem mais
eficientes frente a um mercado globalizado e competitivo.
Sem a pretensão de esgotar o assunto, pois é patente a sua complexidade, espera-
se que o assunto apresentado venha a contribuir para um melhor entendimento da matéria.
111
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