( PDF ) Custos tributários, carga tributária e sua estimativa no Brasil

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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL

FACULDADE DE CIÊNCIAS ECONÔMICAS

PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ECONOMIA

NATALIA BORBA FERREIRA

CUSTOS TRIBUTÁRIOS, CARGA TRIBUTÁRIA E SUA ESTIMATIVA NO BRASIL

Porto Alegre

2006

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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL

FACULDADE DE CIÊNCIAS ECONÔMICAS

PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ECONOMIA

NATALIA BORBA FERREIRA

CUSTOS TRIBUTÁRIOS, CARGA TRIBUTÁRIA E SUA ESTIMATIVA NO BRASIL

Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação

em Economia da Faculdade de Ciências Econômicas da

UFRGS, como quesito parcial para obtenção do grau de

Mestre em Economia, modalidade profissionalizante,

com ênfase em Economia Aplicada.

Orientador: Prof. Dr. Eugenio Lagemann

Porto Alegre

2006

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DADOS INTERNACIONAIS DE CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO (CIP)

Responsável: Biblioteca Gládis W. do Amaral, Faculdade de Ciências Econômicas da

UFRGS.

F383c Ferreira, Natalia Borba

Custos tributários, carga tributária e sua estimativa no Brasil / Natalia

Borba Ferreira. – Porto Alegre, 2006.

105 f. : il.

Ênfase em Economia Aplicada.

Orientador: Eugenio Lagemann.

Dissertação (Mestrado Profissional em Economia) - Universidade

Federal do Rio Grande do Sul, Faculdade de Ciências Econômicas,

Programa de Pós-Graduação em Economia, Porto Alegre, 2006.

1. Carga tributária : Brasil. 2. Receita tributária : Brasil. I. Lagemann,

Eugenio. II. Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Faculdade de

Ciências Econômicas. Programa de Pós-Graduação em Economia. III.

Título.

CDU 336.221.26

NATALIA BORBA FERREIRA

CUSTOS TRIBUTÁRIOS, CARGA TRIBUTÁRIA E SUA ESTIMATIVA NO BRASIL

Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação

em Economia da Faculdade de Ciências Econômicas da

UFRGS, como quesito parcial para obtenção do grau de

Mestre em Economia, modalidade profissionalizante,

com ênfase em Economia Aplicada.

Aprovada em: Porto Alegre, 16 de fevereiro de 2007.

Prof. Dr. Eugenio Lagemann – Orientador

UFRGS

Prof. Dr. Alfredo Meneghetti Neto

PUCRS

Prof. Dr. Marcelo S. Portugal

UFRGS

Prof. Dr. Igor Alexandre Clemente de Morais

UNISINOS

DEDICATÓRIA

Dedico este trabalho para aqueles que mais amo, e

agradeço a Deus, todos os dias, por poder tê-los

participando de minha vida e de minhas conquistas; Meus

pais, Zéca e Maria, meus queridos irmãos Tiara, Zequinha

e Mazé, e meu amor Marcos André.

AGRADECIMENTOS

Meus agradecimentos serão inicialmente direcionados para os que foram meus

coordenadores no Curso de Matemática da Universidade da Região da Campanha, durante o

tempo em que lecionei no mesmo; Vera Brasil e Luciana Teixeira, por toda a confiança que

depositaram em mim, por toda a amizade e cumplicidade. Agradeço aos professores que tive

durante a minha formação em Matemática pela UFRGS, principalmente a Professora Maria

Alice Gravina e a Professora Loiva Cardoso de Zeni, que foram acima de tudo exemplos para

a minha profissão. Agradeço ao impecável trabalho das funcionárias da secretaria do PPGE,

que foram incansáveis na tarefa de nos atender (alunos do mestrado profissional), desde o

momento da inscrição no programa até o seu término. Não poderia esquecer de agradecer com

todo afeto, aqueles que foram além de meus colegas de mestrado, verdadeiros companheiros

para todas as horas, principalmente uma colega em especial, minha querida amiga Ana Maria

Gryzer. E por fim, meus agradecimentos vão para os professores do programa de mestrado,

verdadeiros exemplos profissionais, e como não poderia deixar de ser, um agradecimento

muito especial, para meu orientador Professor Eugênio Lagemann, indispensável em todo

processo do meu trabalho.

RESUMO

Este estudo descreve os custos tributários que incidem sobre os contribuintes, tendo

como enfoque principal a carga tributária. A carga tributária é conceituada e analisada nos

seus aspectos teóricos, com destaque para a justa distribuição do ônus tributário entre as

pessoas. No segundo momento são apresentadas e comparadas as diferentes metodologias das

estimativas de carga tributária no Brasil, ressaltando as fontes de dados e as hipóteses

simplificadoras de cada uma delas. Em seguida é descrito o procedimento para estimar no

final de 2006 a carga tributária brasileira para 2005, evidenciando a disponibilidade de dados

e as dificuldades de realizar essa tarefa. Finalmente são qualificadas as estimativas das

diferentes instituições brasileiras em relação a seus objetivos, permitindo uma melhor

compreensão das razões de alguma diferença nos valores calculados, que dependem

basicamente do momento de sua divulgação e de sua finalidade.

Palavras-chave: Custos Tributários. Carga Tributária. Receita Tributária.

ABSTRACT

This paper describes the tax expenses that fall on the contributors, and its main

approach is the tax ratio. The tax ratio is conceptualized and analyzed in its theoretical

aspects, emphasizing the fair distribution of the tax onus among people. Later, we present and

compare the different methodologies of the estimates of tax ratio in Brazil, highlighting the

sources of data and the simplifying hypothesis of each one of them. It is described the

proceedings to estimate the tax ratio of 2005, at the end of 2006, highlighting the availability

of data, as well as the difficulties to accomplish such task. Finally, we qualify the estimates of

the different Brazilian institutions regarding their aims, allowing a better understanding of the

reason for some discrepancies in the numbers, which basically depend on the moment of their

release and on their purpose.

Keywords: Tax Expenses. Tax Ratio. Tax Revenue.

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 - Os Custos dos Tributos: Uma Visão Geral e Integrada...........................................19

LISTA DE GRÁFICOS

Gráfico 1 - Efeito de Aplicação de um Imposto Unitário sobre o Consumo............................22

Gráfico 2 - Curva de Laffer......................................................................................................24

Gráfico 3 - Curvas de Indiferença para o Nível de Satisfação do Consumidor........................34

Gráfico 4 - Ótimo de Pareto - Na Intersecção da Curva das Possibilidades de Produção e de

Indiferença................................................................................................................................34

Gráfico 5 - Incidências Tributárias...........................................................................................41

Gráfico 6 – Distribuição da Arrecadação Tributária entre os Principais Tributos no Brasil

em 2002 ............................................................................................................................47

Gráfico 7 – Distribuição da Arrecadação Tributária por Bases de Incidência: 2002...............48

Gráfico 8 – Natureza Jurídica dos Impostos (% PIB) ..............................................................57

Gráfico 9 – Carga Tributária por Bases de Incidência em 2005 ..............................................57

Gráfico 10 – Carga de ICMS e PIS/COFINS sobre o Custo da Cesta de Produtos Alimentares

nas Áreas Urbanas (em Porcentagem)......................................................................................71

Gráfico 11 - Carga Tributária Bruta por Esferas de Governo – 2005 (% do PIB)...................92

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 - Alternativas de Transferência de Impostos............................................................77

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 - Custos de Conformidade, de Administração e Operacionais Tributários em

Porcentagem do PIB para Diversos Países em 1986................................................................27

Tabela 2 - Custos de Conformidade, de Administração e Operacionais Tributários em

Porcentagem do PIB para Diversos Países em 2000................................................................28

Tabela 3 - Origem do Imposto de Renda..................................................................................38

Tabela 4 - Receita Tributária, por Esfera de Governo – 2003..................................................45

Tabela 5 – Carga Tributária Brasileira em 2005 – Detalhamento por Tributos ......................50

Tabela 6 – Arrecadação de Tributos.........................................................................................52

Tabela 7 – Média de dias trabalhados por ano para pagar tributos no Brasil...........................53

Tabela 8 - Média de dias trabalhados por ano para pagar tributos em outros países (em 2005).... 54

Tabela 9 – Carga Tributária de 2005 por Tributo e Sua Classificação.....................................55

Tabela 10 – Natureza Jurídica dos Tributos 2005....................................................................56

Tabela 11 – Carga Tributária sobre o Consumo (Bens e Serviços) 2005.................................58

Tabela 12 – Divisão da População por Classe de Rendimento Mensal ...................................61

Tabela 13 – Tributação sobre o Consumo................................................................................63

Tabela 14 – Tributação sobre a Renda .....................................................................................65

Tabela 15 – Carga Tributária Efetiva sobre o Rendimento Assalariado..................................66

Tabela 16 – Carga Tributária Efetiva sobre o Rendimento Assalariado..................................67

Tabela 17 – Carga Tributária Efetiva sobre o Rendimento Assalariado..................................67

Tabela 18 – Estimativa das Linhas de Pobreza e de Indigência em 1996 – Expressas pelo

Custo da Cesta Básica de Alimentos per Capita/Mensal (R$ de setembro de 1996) ..............70

Tabela 19 – Índices de Gini e de Theil considerando-se a incidência ou a isenção da carga

fiscal sobre alimentos ...............................................................................................................72

Tabela 20 - Proporção de pobres e de indigentes considerando-se a incidência ou a isenção da

carga fiscal sobre alimentos (em percentagem)........................................................................72

Tabela 21 – Distribuição da Renda Disponível no Status Quo ................................................83

Tabela 22 - Distribuição Cumulativa das Famílias Ordenadas de Acordo com a % da Renda

Disponível Recebida.................................................................................................................83

Tabela 23 - Estimativa para Carga Tributária Brasileira de 2005 (R$ Milhões – Nominais ou

Correntes) .................................................................................................................................93

LISTA DE SIGLAS

CIDE - Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico

COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social

CTB - Carga Tributária Bruta

CPMF - Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira

CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

DPC - Diretoria de Portos e Costas do Ministério da Defesa

FCO - Fundo de Financiamento do Centro-Oeste

FGTS - Fundo de Garantia do Tempo de Serviço

FNDE - Fundo Nacional para o Desenvolvimento da Educação

FNE - Fundo de Financiamento do Nordeste

FNO - Fundo de Financiamento do Norte

FPE - Fundo de Participação dos Estados

FPM - Fundo de Participação dos Municípios

FUNDAF - Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de

Fiscalização

FUNDEF - Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de

Valorização do Magistério

IBGE - Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística

ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços

IN - Instituição Normativa da Receita Federal

INCRA - Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária

IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados

IPTU - Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana

IPVA - Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores

IRPF - Imposto de Renda Pessoas Físicas

IRPJ - Imposto de Renda Pessoas Jurídicas

IRRF - Imposto de Renda Retido na Fonte

ITBI - Imposto sobre a Transmissão inter Vivos de Bens Imóveis

ITCD - Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doações

ISS - Imposto sobre Serviços

MPOG - Ministério do Planejamento Orçamento e Gestão

OCDE - Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico

PAES - Parcelamento Especial

PASEP - Programa de Formação do Patrimônio do Serviço Público

PIB - Produto Interno Bruto

PIS - Programa de Integração Social

REFIS - Programa de Recuperação Fiscal

SEBRAE - Serviço Brasileiro de Apoio às Pequenas e Médias Empresas

SENAC - Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial

SENAI - Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial

SENAR - Serviço Nacional de Aprendizagem Rural

SENAT - Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte

SESC - Serviço Social do Comércio

SESI - Serviço Social da Industria

SEST - Serviço Social do Transporte

SRF - Secretaria da Receita Federal

STN - Secretaria do Tesouro Nacional

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO..............................................................................................15

2 CUSTOS DOS TRIBUTOS........................................................................... 18

2.1 QUADRO TOTAL DOS CUSTOS....................................................................................18

2.2 CARGA TRIBUTÁRIA.....................................................................................................30

3 METODOLOGIAS DE ESTIMATIVAS DA CARGA TRIBUTÁRIA NO

BRASIL..............................................................................................................43

3.1 FUNDAÇÃO INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATÍSTICA (IBGE)......44

3.2 BANCO NACIONAL DE DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO E SOCIAL (BNDES):

CARGA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA DE 2002...................................................................46

3.3 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL: CARGA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA EM 2005...49

3.4 INSTITUTO BRASILEIRO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO (IBPT): CARGA

TRIBUTÁRIA BRASILEIRA NO ANO DE 2005..................................................................51

3.5 RECEITA ESTADUAL DO RIO GRANDE DO SUL: CARGA TRIBUTÁRIA

BRASILEIRA EM 2005...........................................................................................................54

3.6 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL – CARGA TRIBUTÁRIA SOBRE SALÁRIOS.......59

3.7 INSTITUTO DE PESQUISA ECONÔMICA APLICADA (IPEA): CARGA

TRIBUTÁRIA SOBRE ALIMENTAÇÃO NAS GRANDES REGIÕES URBANAS

BRASILEIRAS ........................................................................................................................68

3.8 IBRAHIM ERIS E OUTROS: DETERMINAÇÃO DA DISTRIBUIÇÃO DE RENDA

NO BRASIL, BASEADA NA INFLUÊNCIA DA EXISTÊNCIA DE TRIBUTAÇÃO........73

3.9 VISÃO SINTÉTICA E LIÇÕES DAS DIVERSAS METODOLOGIAS..........................85

4 ESTIMATIVA PARA A CARGA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA DE 2005...88

4.1 METODOLOGIA E FONTE DE DADOS........................................................................89

4.2 PROBLEMAS E DIFICULDADES...................................................................................94

5 CONCLUSÃO ................................................................................................ 97

REFERÊNCIAS.............................................................................................. 101

1 INTRODUÇÃO

Desde o final do século XIX preocupa aos estudiosos das finanças públicas o tamanho

do Estado e seu papel na atividade econômica. Os manuais de Economia do Setor Público

apresentam os diversos estudos, iniciando por Adolph Wagner. O comportamento por ele

detectado na análise das despesas em comparação com o PIB em países desenvolvidos como

Alemanha, Estados Unidos e Japão ficou conhecido como a “Lei de Wagner”, segundo a qual

as despesas crescem a taxas superiores à da renda. Quer dizer, existe uma tendência ao

crescimento contínuo do Estado no contexto de desenvolvimento econômico. Estudos

posteriores, como os de Musgrave, por exemplo, mostraram que o crescimento do tamanho do

Estado está associado ao nível de desenvolvimento econômico. Ao invés de um crescimento

contínuo, observa-se um abrandamento das taxas na fase de maturidade do desenvolvimento

industrial. Para as sociedades pós-industriais se espera até uma retomada do crescimento

estatal.

Salienta-se que o controle do tamanho do Estado era realizado pelo comportamento da

despesa, para o qual se encontrou uma saída: os “gastos tributários”. Portanto, se antes o setor

público oferecia subsídios a empresas e transferências a pessoas, explicitados nos orçamentos

e afetando o nível das despesas, agora se mascarava essa ação mediante a não-realização de

receitas. Dessa forma, as despesas eram artificialmente reduzidas, mas a ação estatal

continuava, em essência, a mesma. Já na década de 1950, na Alemanha se exigia a divulgação

dos “gastos tributários”, benefícios fiscais que substituem despesas. Atualmente em diversos

países existe essa exigência (MESSERE, 1993). A Constituição brasileira de 1988, em seu

artigo 165, parágrafo 6º, também determinou a demonstração regionalizada do efeito sobre a

receita de isenções, anistias e remissões (BRASIL, 1988).

Enquanto o Brasil buscava desenvolver-se com base no modelo de substituição de

importações, em que a exploração do mercado interno era o fator mais importante, o Estado

assumia um papel preponderante e geralmente aceito. Entretanto, a sua inviabilidade

financeira desde o início da década de 1980 em que a crise do modelo de desenvolvimento

baseado no endividamento externo se projetou na crise das finanças públicas, obrigou o país a

buscar novos caminhos. E esses estão na abertura das fronteiras, seja para a integração

Ver, por exemplo, Giambiagi e Alem (2001) e Riani (1997).

regional, na construção do Mercosul, seja para o mercado internacional em processo de

globalização financeira.

Esse processo de abertura da economia brasileira colocou no centro das preocupações

a capacidade competitiva dos produtos nacionais nos mercados externos e locais, estes até

então resguardados por medidas aduaneiras. Um dos fatores cruciais se refere aos custos de

produção, ensejando que se passasse a insistir na redução do “custo Brasil”. Esse custo

envolve inúmeras variáveis. A mais imediata se situa na disponibilidade de matérias primas e

mão-de-obra baratas. Importantes também são os serviços de infra-estrutura rodoviária e

portuária. Mas, sem dúvida, a maior atenção têm merecido os custos tributários.

Enquanto os insumos e a mão de obra são inevitáveis, obrigando à busca de inovações

tecnológicas e de treinamento para reduzir custos ou elevar o desempenho, os tributos e seu

nível de aplicação resultam de uma decisão política, o que aparentemente lhes dá um caráter

de maior flexibilidade.

No mundo atual não se foca mais o tamanho do Estado pelo volume de gastos, mas

pelo volume de receitas retiradas da economia. O monitoramento, agora, se concentra nos

custos tributários e, de maneira mais concreta, na carga tributária. Disso decorre a divulgação

reiterada de estimativas da “carga tributária”. O grande volume de informação a respeito, na

verdade, nem sempre é esclarecedor. Muitas vezes fica difícil ao leitor comum se situar nesse

turbilhão em que se misturam conceitos e concepções. Para deixar a situação ainda mais

confusa, basta lembrar que se criou uma situação contraditória no Brasil: a carga tributária é

considerada excessiva, mas ao mesmo tempo se constata a insuficiência na prestação de

serviços públicos de educação e, principalmente, de saúde para as populações mais carentes,

sem falar na paralisia praticamente total dos investimentos em infra-estrutura.

Dessa forma, tratar dos custos tributários é um imperativo. Por esse motivo essa

dissertação tem como objetivo central oferecer uma visão integrada dos custos tributários,

enfocando mais precisamente a carga tributária e sua estimativa.

Como objetivos específicos seguem:

a) a análise dos custos tributários no contexto teórico;

b) a descrição e comparação das metodologias de estimativas de carga tributária mais

divulgadas no Brasil; e

c) a apresentação do processo de estimativa da carga tributária.

Para alcançar esses objetivos, serão utilizadas a literatura teórica especializada e

publicações, seja de forma escrita ou por meio eletrônico, das entidades que estimam a carga

tributária. Para a estimativa da carga são usadas as fontes de dados normalmente utilizados

nas estimativas.

O trabalho está estruturado da seguinte forma. Além dessa introdução, seguem três

capítulos e a conclusão. O primeiro capítulo apresenta a classificação dos custos tributários e

sua fundamentação teórica, com ênfase para a carga tributária em que se destaca a distribuição

pessoal do ônus tributário. No segundo capítulo são descritas e comparadas as metodologias

empregadas pelas mais divulgadas estimativas da carga brasileira e suas fontes de informação.

No terceiro capítulo se descreve o processo de estimativa da carga tributária brasileira,

destacando os pontos de dificuldades e suas soluções. Na conclusão se encontra a mensagem

principal do trabalho.

2 CUSTOS DOS TRIBUTOS

Neste capítulo fica definido, inicialmente, o universo dos custos envolvidos na

tributação, com a descrição de cada uma das fontes. A seguir o foco está direcionado para os

custos que se referem à receita tributária, tema principal deste trabalho. Nesse caso,

apresentam-se os conceitos e as diversas formas como se costuma mensurar a “carga

tributária” ou “fiscal”. No final se comenta a forma de divisão entre as pessoas da carga

tributária.

2.1 QUADRO TOTAL DOS CUSTOS

Para a sociedade, os custos que resultam da presença do Estado tributário na economia

não se limitam aos valores arrecadados, que comumente estão no centro da preocupação nos

relatos a respeito da carga tributária. Bertolucci (2003) se preocupou em levantar todos os

possíveis custos ao buscar na sua pesquisa uma resposta à pergunta central: quanto custa

pagar tributos?

A sistematização das diversas fontes de custos, organizada com base na leitura da obra

de Sandford

, Godwin e Hardwick (1989), está registrada no Quadro 1, abaixo.

No primeiro nível estão destacadas três categorias de custos tributários:

a) os tributos, qual seja, o valor de sua arrecadação;

b) os custos operacionais tributários; e

c) os custos de distorção.

Os tributos ou a receita tributária que constituem nosso principal enfoque serão

apresentados em detalhes mais adiante.

O nome de Cedric Sandford por vezes se confunde com os custos de conformidade, mas ele teve uma atuação

bem mais diversificada no estudo da tributação, pois também foi membro, por exemplo, do Meade Committee,

coordenado por James E. Meade, no período de 1976 a 1978, que definiu a reforma tributária do sistema inglês e

se tornou referência para a política tributária em termos internacionais.

Figura 1 - Os Custos dos Tributos: Uma Visão Geral e Integrada

Fonte: BERTOLUCCI, 2003, p. 24.

2.1.1 Custos de Distorção

Os custos de distorção envolvem as alterações no sistema de preços relativos de

produtos e fatores de produção em uma economia, em conseqüência das exigências

tributárias.

As alterações nas regras tributárias têm diversos efeitos. O mais conhecido é o efeito-

preço, pelo qual se distribui o ônus tributário entre consumidores e produtores. Trata da

incidência tributária. O efeito-renda, por sua vez, é o decorrente do ônus tributário, afetando a

Custos dos

tributos

Custos

operacionais

tributários

Tributos

Custos de

distorção

Custo de administração

Executivo

Legislativo

Judiciário

Custos de

conformidade

Pessoas físicas e

jurídicas

Empenho de

recursos

Custos monetários

diretos

Custos temporais Custos psicológicos

Custos

Temporários

Custos

permanentes

disponibilidade de renda dos contribuintes após a instituição das alterações. O efeito-

substituição resulta da alteração da decisão de mercado tomada por consumidores e

produtores após a implantação das novas regras tributárias. De todos os efeitos, o que se

tomam como inevitáveis são os efeitos preço e renda. O efeito substituição, entretanto, é tido

como prejudicial à eficiência econômica, pois afeta as decisões de mercado baseadas na

racionalidade. Assim, entre os princípios de otimização do sistema tributário se encontra o da

neutralidade, qual seja o de manter as decisões de combinação de bens de consumo, de fatores

de produção e na alocação do tempo entre o tempo dedicado ao trabalho e ao lazer anteriores

à incidência tributária (LAGEMANN, 2004).

A neutralidade no sistema tributário se alcança quando o tipo de imposto cobrado não

gera uma distorção da alocação de recursos dentro das preferências pelo consumo ou da

produção. Nesse sentido, quanto mais homogêneo for o tipo de imposto maior é a eficiência

do sistema tributário.

Para um sistema ser eficiente, e portanto neutro, é até admissível que um individuo

consuma menos de um certo produto de sua preferência, caso sua renda disponível diminuía

com um certo tipo de tributação ( imposto sobre a renda), mas não é admissível que ele

substitua este produto (de sua preferência), por outro que passe a ser menos tributado, por

algum motivo( imposto sobre consumo). E para que o sistema tributário permaneça neutro

com a implementação e/ou aumento de um imposto, este tem que impactar proporcionalmente

na alocação de recursos dentro das preferências de consumo e de produção. Logo, o imposto

sobre a renda, é um exemplo de imposto em que ocorre a neutralidade, mas também pode-se

citar um exemplo, no caso do imposto sobre o consumo, onde esta neutralidade não costuma

ocorrer.

Para exemplificar melhor o impacto de um imposto que gera neutralidade sobre o

sistema tributário, apresenta-se o imposto sobre a renda em uma situação generalizada pela

autora do presente trabalho, abstraída de exemplos de livros textos que escrevem sobre esta

teoria.

Tem-se uma cesta de preferências de um certo individuo com dois produtos “x e y”

definida pela função C [(1 - I

)nx ; (1 - I

)my], onde: I

é o imposto sobre a renda do individuo,

0 ≤ I

≤ 1, n ≥ 1 e m ≥1. Se por exemplo, I

= 0, n = 2 e m = 3, tem-se C (2x ; 3y ), ou seja,

para este individuo estar satisfeito de forma racional, ele tem que consumir duas vezes o

produto “x”, ao mesmo tempo em que ele estiver consumindo três vezes do produto “y”, em

um situação hipotética de imposto nulo sobre a renda .

No momento em que o imposto não for mais nulo, e portanto, sendo inserido sobre a

renda deste indivíduo, este, ao diminuir o seu poder de compra (em razão desta tributação),

fazendo com que se obrigue a alterar a sua cesta de preferências, comprando menos dos

produtos de sua cesta, e conseqüentemente, reduzindo o consumo destes mesmos produtos,

mas de forma proporcional. Pois este tipo de imposto vai impactar da mesma forma sobre os

dois produtos da cesta de preferências, já que este imposto não incide sobre cada produto

individualmente, e sim sobre a renda total do individuo, que poderá continuar a compra-los de

acordo com suas preferências, mas é claro que, com uma sua renda diminuída pela tributação.

Por exemplo, no caso de um imposto Ir = 0,5, onde o individuo tenha que reduzir o seu

consumo pela metade, a cesta se tornaria então definida por: C (x ; 1,5y),. Ou seja, ele está

consumindo menos, mas dos mesmos produtos e na mesma proporção de sua cesta de

preferências anterior à tributação sobre a sua renda. Neste caso, o imposto é neutro no que

concerne ao consumo, pois não está afetando a eficiência das decisões de alocação de recursos

para a produção e o consumo de mercadorias e serviços.

Já no caso de aplicar-se impostos sobre o consumo, não se tem neutralidade do tributo,

como já foi dito anteriormente. Pois o individuo tende a reduzir, ou até substituir um produto

da sua cesta de preferências por outro semelhante, e menos tributado. Para exemplificar

melhor o impacto deste tipo de imposto sobre o consumo, no sistema tributário, segue o

exemplo abaixo.

Tem-se uma cesta de preferências de um certo individuo com dois produtos “x e y”

definida pela função C [(1 - I

)nx ; (1 - I

)my], onde: I

é o imposto sobre o produto “x”, I

é o

imposto sobre o produto “y”, 0 ≤ I

≤ 1, 0 ≤ I

≤ 1, n ≥ 1 e m ≥1.

Se por exemplo, I

= I

= 0, n = 3 e m = 5, tem-se C (3x ; 5y ), ou seja, para este

individuo estar satisfeito de forma racional, ele tem que consumir três vezes o produto “x”, ao

mesmo tempo em que ele estiver consumindo cinco vezes do produto “y”, em um situação

hipotética de imposto nulo sobre o consumo.

No momento em que o imposto não for mais nulo, e portanto, sendo inserido sobre

cada um dos produtos da cesta, irá diminuir o poder de compra do indivíduo(em razão desta

tributação), fazendo com que este se obrigue a alterar a sua cesta de preferências, consumindo

menos de pelos menos um dos produtos de sua cesta. Pois este tipo de imposto vai impactar

de forma diferente sobre os dois produtos da cesta de preferências, já que este imposto incide

individualmente sobre cada produto. Impedindo que o individuo continue a compra-los de

acordo com suas preferências, obrigando-o a consumir mais um certo de produto e menos de

outro, ou substituindo os produtos de sua cesta por outros (com menor tributação), ou ainda,

deixando de consumir um certo produto.

Por exemplo, no caso de I

= 0,1, I

= 0,2 , n = 3 e m = 5, a cesta se tornaria então

definida por: C (2,7x ; 4y). Ou seja, o indivíduo está reduzindo o consumo dos mesmos

produtos, em proporções diferentes de sua cesta de preferências anterior à tributação sobre os

produtos, tornado-o insatisfeito. Neste caso, o imposto não é neutro no que concerne ao

consumo, pois está afetando a eficiência das decisões de alocação de recursos. Reduzindo

também, por conseqüência, a produção, tornando o sistema ineficiente com um individuo

racionalmente insatisfeito.

Stiglitz (1986 apud GIAMBIAGI; ALEM, 2001) exemplifica essa situação com a

imposição de uma taxa sobre janelas na Inglaterra que levou à construção de várias casas sem

janelas. Ele ressalta, entretanto, que a imposição de um imposto seletivo sobre o consumo, às

vezes pode trazer benefícios para a sociedade, podendo corrigir falhas de mercado. Como

exemplo para tanto cita a cobrança de impostos sobre o consumo de cigarros ou de bebidas

alcoólicas, podendo combater as externalidades negativas geradas por fumantes e por

motoristas que dirigem embriagados, evitando ou até reduzindo os acidentes de trânsito.

O efeito sobre os preços pagos por consumidores e recebidos pelos produtores e o

efeito sobre o bem estar de produtores e consumidores resultante da implantação de um

imposto com alíquota específica por unidade comercializada pode ser observado no gráfico a

seguir.

Preço S

t Po A B E

D C

Quantidade

Gráfico 1 - Efeito de Aplicação de um Imposto Unitário sobre o Consumo

Fonte: PINDYCK; RUBINFELD, 1994, p. 405.

O ponto E, no gráfico, representa o equilíbrio antes da entrada em vigor do imposto

sobre o referido produto. Mas depois do imposto, o ponto de equilíbrio não se encontrará mais

em E. P

representa o preço do produto antes da incidência do imposto e Q

a quantidade

correspondente. P

vai ser o preço pago pelos consumidores após a incidência do imposto, e P

o preço líquido que os vendedores receberão pela venda do produto após o imposto incidir. Q

é a quantidade demandada no equilíbrio após a instituição do imposto.

O governo, como já referido, está criando um imposto de t centavos por unidade de

valor monetário. Multiplicando o valor de t pela quantidade Q1, obtém-se a receita tributária

definida pela soma das áreas A + D.

Como se divide o ônus tributário entre consumidores e produtores? Em P

já está

incluído o valor do imposto pago pelo consumidor, pois P

está excedendo em t centavos o

preço líquido P

recebido pelos vendedores. Assim, o efeito preço está distribuído entre

consumidores e produtores. Os consumidores pagavam antes P

e agora pagam P

(a diferença

a mais corresponde à sua contribuição para o pagamento do tributo no preço).Os produtores,

por sua vez, recebiam antes o preço de P

e agora recebem Ps (a parcela a menor entre os

preços recebidos corresponde à sua contribuição para o pagamento do tributo no preço).

E como fica a situação do bem estar de consumidores e produtores? Com a imposição

criada, os consumidores perdem de sua área de excedente do consumidor as áreas

identificadas pelas letras A e B, enquanto os produtores perdem de sua área de excedente do

produtor as áreas identificadas pelas letras D e C. Neste caso a carga fiscal é repartida quase

que igualmente

entre consumidores e produtores: os primeiros perdem A + B, os segundos

perdem D + C.

O ganhador é o governo. Entretanto ele não consegue capturar todas as perdas de

produtores e consumidores, pois sua receita corresponde apenas à área A + D. Nesse

conjunto, a redução dos bens privados será compensada pela oferta de bens públicos. Mas

existirá uma perda bruta correspondente à área B + C que representa o custo de distorção em

forma de bem-estar. A sociedade consumirá um menor volume de bens privados e esses não

serão compensados pela oferta de bens públicos. É a perda da economia pela ineficiência,

quer dizer pela não neutralidade do tributo em relação às decisões racionais de consumo

tomadas pelos agentes econômicos. Trata-se do “peso morto” dos tributos na economia

(MANKIW, 1999, p. 164).

A divisão do ônus tributário entre consumidores e ofertantes depende das elasticidades das curvas de demanda

e oferta. Nos extremos, se a demanda for inelástica, o ônus recairá exclusivamente sobre os consumidores e se a

oferta for inelástica, serão os produtores a carregarem o ônus com o corte nos seus lucros.

Há outras formas de se analisar os efeitos dos tributos, relacionado o tempo dedicado

ao trabalho e o tempo dedicado ao lazer. Relação esta, que é representada pela Curva de

Laffer, onde Laffer se preocupou em avaliar o efeito sobre o crescimento econômico da

imposição tributária sobre a renda, obtida pelo contribuinte no tempo dedicado ao trabalho.

Giambiagi e Alem (2001, p. 40-41), registram que a motivação para essa

avaliação,aconteceu no início da década 1970, quando da crise dos países desenvolvidos em

decorrência da elevação dos preços do petróleo, surgiu num contexto de aplicação de

alíquotas progressivas sobre a renda dos indivíduos, objetivando a justiça tributária com base

na capacidade de pagamento. E com o crescimento econômico estando difícil de ocorrer nas

novas condições da economia mundial, enxergou-se uma alternativa na melhoria das

condições de oferta dos fatores de produção por parte do sistema tributário, reduzindo-se o

ônus do contribuinte.

A sua proposta nesse caso, é a de progressividade na tributação, a saber: a medida que

aumenta o nível de renda, aumenta-se o percentual de contribuição. Se por um lado a

progressividade atende ao princípio da justiça. Por outro, pode comprometer a eficiência, pois

tende a desestimular o contribuinte a dedicar seu tempo ao trabalho, fator essencial para a

atividade econômica e conseqüentemente do crescimento econômico. Um sistema tributário

ideal nessa visão deveria, por isso, objetivar uma alíquota tributária ótima que pudesse

maximizar a receita, obtida mediante a elevação de alíquotas, porém sem prejudicar, ou

desestimular o contribuinte a se dedicar à atividade econômica.

Segue abaixo a representação da Curva de Laffer, sobre os eixos que representam as

alíquotas, na horizontal, e a receita, na vertical:

Receita

Curva de Laffer

100 Alíquotas (%)

Gráfico 2 - Curva de Laffer

Fonte: GIAMBIAGI; ALEM, 2001, p. 41.

Na concepção teórica que embasa a Curva de Laffer se supõe que existe um ponto na

curva a partir do qual qualquer elevação na alíquota tem como efeito a substituição do tempo

de trabalho pelo lazer, reduzindo assim a renda, a base de cálculo e, conseqüentemente, a

receita tributária. Até o ponto “M” as elevações de alíquotas conseguem elevar a receita

tributária, sem impedir o crescimento econômico. A partir desse ponto, a melhor política para

elevar a receita consiste na redução da alíquota marginal que estimula a oferta de trabalho,

que gerará maior produção (igual a crescimento econômico), maior renda e conseqüente

crescimento da base do imposto de tal ordem que, mesmo com uma alíquota inferior, haverá

aumento da receita tributária.

Acompanhando o gráfico, observa-se que para uma alíquota tributária nula tem-se uma

receita também nula, e num caso oposto em que a alíquota possa chegar a 100% a receita

também será nula, já que ninguém estaria disposto a trabalhar para o governo ficar com toda a

sua renda. Existe, portanto, um ponto “M” de máximo na curva, que otimiza a receita dado

um certo percentual “a

“ para a alíquota. A partir daí pontos como “N” são contraproducentes

gerando perda de receita, pois aumentos de alíquotas estimulam o lazer, já que o trabalhador

não estará mais disposto a pagar por tributações abusivas. Dessa forma, a tributação

progressiva pode representar um custo econômico, de distorção, representado pela queda da

atividade econômica pelo fato de provocar a substituição do tempo dedicado ao trabalho pelo

tempo dedicado ao lazer.

2.1.2 Custos Operacionais

Os custos operacionais, conforme a Tabela 1, ocorrem tanto ao nível dos contribuintes

como do ente tributante, o governo. Ao nível do contribuinte, trata-se dos custos de

conformidade, enquanto ao nível do governo dos custos de administração.

Os custos de conformidade envolvem questões como o empenho de recursos

monetários diretos, temporais e psicológicos, em nível de pessoa física ou jurídica. Essas três

categorias identificadas por Sandford (1989 apud BERTOLUCCI, 2003) devem ser expressas

em forma monetária e sua soma corresponde aos custos totais de conformidade. Embora

existam custos originariamente expressos em moeda, essa tarefa não é simples, notadamente

no que concerne aos custos psicológicos, que dependem de uma avaliação subjetiva.

Os custos monetários diretos podem corresponder à contratação de profissionais para

apoio no preenchimento de declarações tributárias. No caso de pessoas físicas, tendem a ser

eventuais, e portanto, com a característica de serem custos temporários. As pessoas jurídicas,

devido ao seu maior envolvimento com o fisco

, terão nestes custos monetários diretos

normalmente um ônus permanente na realização das atividades exigidas por lei. Bertolucci

(2003, p. 24) salienta que, para a empresa, esse custo “[...] deve ser calculado líquido de

Imposto de Renda, pois aqueles são dedutíveis para efeito tributário.” Entretanto, o autor

acrescenta que para a sociedade o que conta é “[...] custo bruto dos recursos alocados a essas

atividades que não agregam valor e que poderiam ser destinados à produção de bens ou

serviços úteis à mesma.”

Sandford (1989, apud BERTOLUCCI, 2003, p. 23-24) ainda registra uma distinção entre

custos temporários e permanentes relacionados à ocorrência de alterações legislativas. Segundo ele:

São temporários aqueles que decorrem de alterações da legislação e que

incluem análise das mudanças – com eventual consulta a escritórios externos de

advogados ou auditores -, a tomada de decisões relativas, o treinamento do pessoal,

a compra de ativos e software necessários ao cumprimento das novas atividades e a

fase de treinamento com níveis de produtividade inferiores aos que serão atingidos

quando a rotina já estiver implantada [...] e permanentes os custos que permanecem

depois que as rotinas foram incorporadas à cultura da entidade e se atingiu o nível de

eficiência adequado.

Os custos temporais envolvem o tempo necessário para cálculos, preenchimentos de

documentações, ou qualquer outra tarefa que seja exigida para cumprimento da legislação

dentro do contexto tributário. A expressão monetária desses custos depende da avaliação do

custo do tempo de cada contribuinte, sendo mais elevado, quanto mais ele deixar de ganhar no

tempo disponibilizado para atender às exigências fiscais.

Os custos psicológicos correspondem à ansiedade que os contribuintes honestos

podem sofrer, com medo de serem intimados pelo Poder Público, caso tenham errado em

algum ponto de suas declarações efetuadas.

Em nível de governo, os custos operacionais de administração ocorrem nos três

poderes: no Legislativo, cuja função é discutir e aprovar as leis que estruturam o sistema

tributário; no Executivo, cuja função é a de propor e implementar a legislação, de fiscalizar o

Fisco é um “apelido” para as autoridades fazendárias, órgãos de fiscalização e controle dos cumprimentos

fiscais, á níveis municipal, estadual e federal. Que seguem em suas atuações, os parâmetros legais estabelecidos

pelo CTN – Código Tributário Nacional.

seu correto cumprimento, e de arrecadar os tributos; e no Judiciário, a quem cabe julgar os

casos de conflito entre o ente tributante e o contribuinte nos casos de interpretação

contraditória da legislação e nos casos de contestação do contribuinte pela autuação do ente

tributante, por suposto não cumprimento das leis tributárias.

A consideração dos custos de conformidade é nova no contexto da avaliação dos

custos tributários. Por outro lado, os custos dos tributos e os relacionados à distorção na

economia são mais conhecidos na literatura.

A compilação dos custos de conformidade é atividade recente, com estudos mais intensos

na década de 1980, tendo como referência o trabalho de Sandford, Godwin e Hardwick (1989).

Mas os resultados ainda são preliminares, pelas dificuldades de seu levantamento na realidade

tanto por aspectos conceituais como de disponibilidade de informação. Em 1988 a International

Fiscal Association (IFA) realizou um congresso no Rio de Janeiro, motivando, com isso, os

estudiosos na área da tributação. O relatório final deste congresso destacou que o nível geral de

tributação sobre o PIB tem aumentado bastante desde 1970, principalmente em virtude da

tributação relativa às contribuições sociais. Essa realidade se reafirma no caso brasileiro nas

décadas mais recentes, tema que merecerá maior atenção adiante.

A tabela a seguir mostra os dados apresentados nesse congresso relativos ao que seria

a “nova abordagem” no campo dos custos tributários, quais sejam os custos operacionais

tributários, segmentados em custos de conformidade e de administração, novamente tendo

como referência a sua relação com o PIB.

Tabela 1 - Custos de Conformidade, de Administração e Operacionais Tributários em

Porcentagem do PIB para Diversos Países em 1986

País

Custos de

conformidade

Custos de

administração

Custos operacionais

tributários

Alemanha 2,36% 0,56% 2,92%

Argentina

(1)

1,25% ND ND

Brasil ND ND ND

Canadá ND 0,4% ND

Espanha ND ND ND

Estados Unidos

(2)

ND ND ND

França ND 1,5% ND

Israel 1,1% 0,5% 1,6%

Itália ND ND ND

Japão ND ND ND

Continua...

País

Custos de

conformidade

Custos de

administração

Custos operacionais

tributários

Noruega ND ND ND

Holanda 0,67% ND ND

Portugal ND 0,73% ND

Reino Unido 1,0% 0,5% 1,5%

Suécia 0,5% 0,5% 1,0%

Suíça ND 0,65% ND

Fonte: BERTOLUCCI, 2003, p. 52.

(1) Empresas médias

(2) Há muitos dados, mas nada abrange o total da federação.

Chama a atenção o grande número de países, com representação de estudiosos no

congresso, para os quais não havia disponibilidade de informação, originando a afirmativa de

Bertolucci (2003) quanto à fragilidade dos estudos na área naquela época. Entretanto, pouco

mais de dez anos depois, o panorama havia mudado bastante, conforme pode se constatar na

tabela abaixo construída por Bertolucci (2003), com dados relativos ao ano de 2000.

Tabela 2 - Custos de Conformidade, de Administração e Operacionais Tributários em

Porcentagem do PIB para Diversos Países em 2000

País Custos de

conformidade

Custos de

administração

Custos operacionais

tributários

Alemanha 2,4% 0,6% 3,0%

Argentina 1,3% ND ND

Canadá ND 0.4% ND

França ND 1.5% ND

Israel 1,1% 0,5% 1,6%

Holanda 1,5% ND ND

Portugal ND 0.7% ND

Reino Unido 1,0% 0,5% 1,5&

Suécia 0,7% 0,3% 1,0%

Suíça ND 0,7% ND

Austrália 2,1% 0,2% 2,3%

Nova Zelândia 2,5% 0,5% 3,0%

Brasil (total) 0,8% 0,2% 1,0%

Brasil (Até 100 MM*) 5,8% 1,5% 7,3%

Brasil (De 101 a 1000 MM) 1,9% 0,5% 2,4%

Brasil (De 1001 a 5000 MM) 1,3% 0,3% 1,6%

Brasil (Acima de 5000 MM) 0,2% 0,05% 0,25%

Fonte: BERTOLUCCI, 2003, p. 144.

Nota: * MM = Receita bruta em R$ milhões/ano.

Esta tabela revela um preenchimento mais completo, contendo um número de países

com informações “não disponíveis” (ND) bem menor que o mostrado anteriormente,

evidenciando um avanço nos estudos e no interesse a respeito desse tema. A novidade maior

são os dados relativos ao Brasil, estimados por Bertolucci (2003) no seu trabalho já referido.

Eles são informados em seu total e segundo faixas de receita bruta anual das empresas

observando-se que os custos relativos estão inversamente relacionados ao tamanho da

empresa, revelando a natureza de custos fixos dos custos de conformidade e de administração.

Esse fato, sem dúvida, preocupa, na medida em que existe toda uma política por parte do setor

público, e não apenas da administração tributária, em oferecer melhores condições aos

estabelecimentos de menor porte

, sufocados pela realidade de mercado, nas relações com o

governo.

Ainda no que concerne aos valores em si, cabe ressaltar que só existe um caso, o das

pequenas empresas brasileiras, em que se constatam custos operacionais superiores a 5% da

renda. Nos demais casos no Brasil e nos países também citados os valores se situam abaixo

dos 3% do PIB, valor bem inferior ao que consta na justificativa da Proposta de Emenda

Constitucional nº 17/1991 apresentada pelo Deputado Flávio Rocha em 1991, propondo a

implantação do Imposto Único, a incidir sobre a movimentação financeira:

Estima-se que o custeio da máquina arrecadadora chega a 15% da

arrecadação bruta, ou seja 3% do PIB, ou ainda, mais de US$ 10 bilhões. Com

relação aos contribuintes, a economia seria ainda mais significativa, podendo

representar algumas vezes este montante. (BRASIL, 1991)

A estimativa do Deputado de 3% do PIB apenas para os custos de administração

corresponde ao máximo do total dos custos operacionais apresentados nas tabelas acima. A

parte dos custos de conformidade, salienta-se, poderiam, segundo o Deputado, representar

“algumas vezes” este montante. Sem dúvida, um exagero. Entretanto, para sensibilizar a

opinião pública, facilitando a sua aprovação, a proposta política lança mão por vezes de

números inflados, como nesse caso. O importante, para o mundo político não é tanto a

realidade, mas o efeito sobre a opinião pública de um dado dessa natureza. O que interessa é

Basta lembrar, para tanto, a aprovação no Brasil em 2006 da Lei do “Supersimples” que beneficia as

microempresas e as empresas de pequeno porte frente aos fiscos nos três níveis de governo.

que os meios de comunicação repitam esse número

, para se obter o apoio ou pelo menos a

simpatia de largas faixas da população às medidas propostas.

Dentro de todo este contexto, o que realmente vai ser ressaltado para esta dissertação,

será o estudo da Carga Tributária, que por vezes também é chamada de Carga Fiscal.

Vale destacar que apesar de sua importância, os Custos de Distorção e os Custos

Operacionais Tributários (que envolvem também os custos de conformidade e de

administração), a partir daqui serão deixados de lado.

O foco agora será dirigido para a Tributação em si, ou seja, para a teoria e para o

cálculo da Carga Tributária. Nesse caso, interessarão o peso que os tributos têm para a

sociedade e, dentro de um contexto histórico e mundial, as conseqüências que esta carga

provoca para o desenvolvimento da mesma.

2.2 CARGA TRIBUTÁRIA

A comparação entre os níveis de receita tributária iniciou com a análise dos valores

absolutos. O volume de receita foi a primeira medida do quanto determinado governo onera

sua população.

Entretanto, para uma melhor comparação, relacionou-se esse valor ao total da

população, chegando-se ao valor arrecadado per capita. Ou, de outra forma, o valor pago em

tributos per capita. Essa medida ajusta o valor segundo a população, pois valores altos podem

estar distribuídos por grandes populações, resultando numa média inferior a países com

receitas baixas, mas populações pequenas.

Hoje, quando se trata de definir a carga tributária, logo vem à mente o quociente da

Receita Tributária pelo Produto Interno Bruto (RT/PIB), onde se relaciona a arrecadação

tributária de um determinado país (ou estado) com o seu nível de renda.

A outra informação presente na justificativa, que foi considerada verdadeira e repetida por inúmeros

comentaristas, políticos e até estudiosos da área tributária, afirmava que no Brasil existem 57 impostos. A lista,

entretanto, continha não apenas impostos, no número de 14, mas também taxas, contribuições (como o FGTS,

por exemplo), custas judiciais e até o selo-pedágio, de curta duração.

2.2.1 Aspectos Conceituais

Definido da forma acima parece ser fácil comparar dados relativos a diversos países e

estados, pois estatísticas de receita tributária e do produto dos diversos países do mundo são

divulgadas periodicamente por organismos internacionais.

Essa não é a realidade, pois no conceito geral se escondem peculiaridades de escolha

das variáveis utilizadas como numerador e denominador.

No caso do numerador, dependendo do universo abrangido, pode-se estar frente à

carga tributária ou fiscal. Para Longo (1984 apud AFONSO, 1987), por exemplo, a diferença

entre carga tributária e fiscal explica-se pela inclusão no numerador, além das receitas

tributárias (impostos, taxas e contribuições de melhorias, conforme define em seu artigo 5º a

Lei nº 5.172/66, conhecida como Código Tributário Nacional) de outras receitas públicas não

tributárias – inclusive operações de crédito. Mas, para Afonso (1987), esta distinção não

parece ser a mais adequada, sendo que seria preferível empregar o termo fiscal quando

descontado do total de tributos pagos o montante de gastos públicos efetuados diretamente

com as famílias através de benefícios previdenciários.

Nas quantificações recentes de órgãos internacionais, em geral se denomina o

indicador como carga tributária quando o numerador da equação é composto pelas receitas de

impostos, taxas e contribuições de melhoria. O numerador da carga fiscal, além destes três

itens, inclui também as contribuições sociais e econômicas.

Essa consideração é muito importante para estudos comparativos, pois no Brasil, como

veremos no próximo capítulo, se incluem em regra no numerador do cálculo da carga tanto as

receitas tributárias (regradas nos artigos 145 a 162 da Constituição Federal (BRASIL, 1988))

como as contribuições sociais (definidas no artigo 194, no Título a respeito da Ordem Social)

e econômicas. Como o Brasil tem uma estrutura relativamente ampla de previdência pública,

a comparação com países que ainda não a organizaram nos mesmos níveis (por exemplo, o

Paraguai) ou a privatizaram total ou parcialmente (por exemplo, o Chile, a Argentina e, mais

recentemente, o Uruguai), pode levar a conclusões errôneas quanto à real situação dos

contribuintes nesses países

Por essa razão a Comissão de Aspectos Tributários do Subgrupo de Trabalho X do Mercosul utilizou o

conceito de carga fiscal nos seus informes para comparar a situação da carga nos países-membros. O mesmo

ocorre nos estudos da Comissão Econômica para América Latina (CEPAL) que diferenciam entre as cargas

tributária e fiscal (CEPAL, 1991, p. 244-246).

Ainda no que concerne ao numerador, cabe refletir a respeito da incidência dessa

carga, pois o sistema tributário é constituído por tributos diretos e indiretos. Os diretos se

caracterizam pela não transferência da responsabilidade do pagamento do tributo pelo sujeito

passivo de direito, como, por exemplo, no Brasil é o caso do IRPF, do IPTU e do IPVA. No

caso dos impostos indiretos ocorre a transferência da responsabilidade, a exemplo dos

impostos sobre as importações e exportações e dos impostos sobre consumo de bens ou

serviços, ensejando a existência de contribuintes de direito (os previstos pela lei impositiva) e

de fato (sobre os quais incide efetivamente o ônus).

Quanto ao denominador, esse pode ser constituído pelo Produto Interno Bruto (PIB),

como acima mencionado, ou pelo Produto Nacional Bruto (PNB) que se diferenciam pelo

valor da Renda Líquida Recebida do/Enviada ao Exterior. O PIB abrange o valor de toda a

produção ou renda realizada no país, enquanto no PNB já estão compensadas as parcelas

remetidas aos proprietários de fatores de produção residentes no exterior e aquelas recebidas

pelos residentes nacionais por suas contribuições à produção de outros países.

É importante destacar que a utilização de uma ou outra variável pode afetar a

comparabilidade entre países. Nem sempre esses números podem ser interpretados da mesma

maneira, pois esses quocientes podem variar conforme se usa o valor para o denominador,

maior ou menor, a saber: quanto maior o número que for tomado para a renda (denominador),

este irá tornar a carga mais baixa, ao considerar-se um determinado valor para a receita

tributária, e variando o valor da renda, que pode ser dado pelo PIB ou PNB.

No caso de Portugal, por exemplo, em que o produto nacional é consideravelmente

maior que o produto interno, devido ao grande número de portugueses que contribuem para a

produção de outros países, mas que remetem sua renda (ou grande parte dela) para sua pátria

de origem, a carga deste país, se calculada com o PNB, será interpretada como baixa, mas no

momento em que o PIB for utilizado, a interpretação se torna outra, e a carga por sua vez será

considerada mais alta.

Importante é ressaltar, ainda, que indicadores de carga divulgados apresentam outras

variáveis no numerador e denominador. Um desses é o que foi divulgado em 1998 pela

Secretaria da Receita Federal (no próprio site da Receita como o título de Carga Tributária

sobre os Salários (BRASIL, 1998)), que busca aferir a carga tributária incidente sobre um

determinado tipo de renda, os salários. Nesse caso são considerados em seu numerador os

tributos sobre consumo e renda, e no seu denominador o valor do salário bruto do trabalhador.

A divulgação desses dados, sem o devido esclarecimento da forma diferenciada de apuração,

pode levar a interpretações errôneas desse indicador, podendo gerar mais dúvidas e discussões

em torno do cálculo e do que representa o seu resultado para o desenvolvimento de um país.

Enfim, o valor da carga poderá ser considerado mais alto ou baixo, dependendo da

metodologia que o órgão responsável pelo cálculo adotar em seus estudos.

Deve-se ter, por isso, muito cuidado na hora de interpretar os resultados, que podem

estar “mascarados” em uma metodologia pouco clara, ou na comparação de metodologias

diversas, podendo estas conter dados de variáveis diferentes nos numeradores e

denominadores. E essa escolha dos dados pode estar justificada por sua disponibilidade, pois a

apuração da carga não constitui um trabalho tão fácil como parece à primeira vista.

2.2.2 Nível Ótimo da Carga

Outro ponto importante a respeito desse indicador é a discussão da teoria econômica a

respeito do seu ponto de equilíbrio. Trata-se de definir o seu ponto “ótimo”, o que pode ser

chamado de “ótimo” da dimensão do governo.

Segundo Filellini (1989, p. 89), partindo da hipótese de que com “[...] o crescimento

do setor público, tem-se como contra-partida a atrofia do setor privado e vice-e-versa [...] não

há uma resposta técnica para esta questão.”

Pela “Lei de Wagner”, o Governo tem uma tendência inerente ao crescimento de seu

tamanho na economia. Cabe à sociedade, com base em seus valores e necessidades, assumir

esse andamento ou opor-se a ele, o que envolve a apreciação da contribuição dos bens

privados e públicos ao bem estar coletivo. Na prática, isso é revelado pela disposição maior

ou menor de aceitação da carga tributária

, que reflete o montante de recursos escassos

entregue pela sociedade para os fins da produção estatal.

Pode-se verificar o nível “ótimo” mediante a aplicação das curvas de indiferença

social representadas aqui, no Gráfico 3, onde para cada nível de utilidade revelam-se as taxas

marginais de substituição no consumo de bens privados e públicos. Como pode ser visto, o

nível de satisfação é o mesmo ao longo de cada curva de indiferença, mas o seu nível se eleva

de S

em direção a S

e o consumidor procura maximizar a sua satisfação condicionada à

renda de que dispõe.

Segundo Beltrame (1976, p. 28), a superação dos diversos percentuais de carga fiscal colocados como limites

para as sociedades sem risco de perturbações sócio-econômicos por diversos autores, entre os quais os 25% do

PIB de Colin Clark em 1950, mostram que “afigura-se impossível fixar um limite uniforme ao rendimento

fiscal”. Esse limite depende de sociedade para sociedade.

É importante ressaltar que as escolhas por bens públicos ou privados dependem do

poder de compra (distribuição da riqueza) e do poder de voto (representação política), pois

como define Filellini (1989, p. 90), “[...] o nível do poder de compra expressa a vontade das

pessoas perante o setor privado, enquanto a representação perante o setor público está

vinculada a inserções em grupos de pressão, lobbies, partidos e etc.”

Bens Públicos S

Bens Privados

Gráfico 3 - Curvas de Indiferença para o Nível de Satisfação do Consumidor

Fonte: FILELLINI, 1989, p. 90.

Considerado o conjunto de curvas de indiferença do Gráfico 3, para obter-se o ponto

de “ótimo” (denominado no gráfico de ponto “A”), deve-se sobrepor às curvas de indiferença

a curva das possibilidades de produção, com os eixos “ox e oy” em escalas percentuais do PIB

- Produto Interno Bruto. O ponto de tangência determina a condição do “Ótimo de Pareto”,

como é verificável no Gráfico 4.

Bens Públicos S

y A S

0 x Bens Privados

Gráfico 4 - Ótimo de Pareto - Na Intersecção da Curva das Possibilidades de Produção e

de Indiferença

Fonte: FILELLINI, 1989, p. 92.

Como já referido, as curvas de indiferença social, S

, S

, possuem um nível de

satisfação maior, quanto mais alta for a sua posição; já na curva de possibilidades de

produção, os pontos localizados abaixo dela são ineficientes, e os acima são inatingíveis (por

definição). Portanto, somente onde as curvas se tangenciam, o que ocorre no ponto “A, é que

se obtém o nível de satisfação máximo possível, no novo exemplo do Gráfico 4,

sendo que

níveis mais altos de satisfação poderão ser obtidos somente com o crescimento da produção.

Filellini (1989, p. 92) ainda ressalta:

[...] a medida da atividade governamental mais freqüentemente utilizada é a dos

gastos orçamentários dos vários níveis de Governo. Esses gastos não medem

adequadamente os custos de sua produção, porquanto incluem os subsídios ao setor

produtivo e as transferências às unidades familiares, na forma de pensões e outros

benefícios. São pagamentos unilaterais, sem contrapartida de produto. Não

interferem com a alocação intersetorial de recursos.

Com isto, os custos reais da produção pública podem estar superestimados. Seria como

se o governo pudesse redistribuir a totalidade da Renda Nacional, sem mexer no valor do

Produto Nacional.

2.2.3 Pressão Fiscal

Dois aspectos importantes na comparação de cargas fiscais entre diferentes realidades

constituem o que se denomina de “pressão fiscal”, e a consciência dessa pressão.

Para o primeiro aspecto o alerta já foi dado na década de 1950 por Frank (1959, p.

179) que constatou que as variáveis “tributos per capita” e “tributos como percentual da

renda”, não necessariamente informam adequadamente a respeito da pressão que o indivíduo

sente em cada uma das circunstâncias. Ambas as medidas têm suas vantagens, mas revelam

insuficiências. Assim, o indicador de “tributos per capita”, ajusta o valor total de tributos

recolhidos ao tamanho da população, mas não revela nada a respeito da idade, das condições e

da posição de cada um dos indivíduos na sociedade. Além disso, só se sabe o quanto em

média cada contribuinte deve pagar, sem referência a sua capacidade de pagamento. O

indicador de “ tributos como percentual da renda” também é insuficiente, pois não informa a

respeito do esforço que essa sociedade deve realizar para contribuir a esse nível. Enfim,

comparar a carga fiscal entre países omite a informação a respeito do “sacrifício” realizado

por cada um deles.

A resposta de Frank (1959) foi construir um novo indicador: o índice de sacrifício de

renda dos tributos. Na literatura de hoje essa medida é conhecida comumente como o Índice

de Pressão Fiscal (IPF) ou o Índice de Esforço Fiscal.

A hipótese subjacente ao seu cálculo é que os residentes de um estado (como foi sua

preocupação) ou país, com uma renda per capita maior, terão que se sacrificar menos do que

os residentes em territórios de renda per capita menores para sustentar um mesmo nível de

carga tributária (FRANK, 1959).

Seu exemplo: em 1957 a Califórnia apresentava uma carga tributária estadual de

9,398% do PIB, enquanto o Colorado apresentava uma carga de 9,399%, portanto

praticamente idêntica. Entretanto, o californiano tinha uma renda per capita de US$ 2.523

contra os US$ 1.996 dos habitantes do Colorado. Aplicando o seu cálculo

, observa-se um

índice de sacrifício para os californianos de 3,725, bem inferior ao índice de 4,709 dos

residentes no Colorado.

Esse indicador passou a ser aplicado para medir o modo com que o contribuinte, seja

ele pessoa física ou jurídica, está sentindo o “peso” da carga tributária em sua vida e seu dia-

a-dia.

A relação da carga tributária com a renda per capita é hoje muito comum em estudos

que focam a pressão fiscal, como ocorre com Silber (2004), por exemplo:

[...] enquanto nos últimos 8 anos (1995 até 2003) a carga tributária aumentou em

21,58%, no mesmo período comparativo o PIB per capita cresceu em termos reais

apenas 6,41%, ou seja, a carga tributária cresceu no período, num ritmo 3,37 vezes

maior do que o PIB per capita.

E esse autor vai mais adiante. Depois de reafirmar a “fúria arrecadatória sem

precedentes” dos governos brasileiros, asfixiando a sociedade contribuinte, deriva para a

questão da pressão fiscal, buscando comparar as realidades brasileira e americana:

O cálculo se realiza da seguinte forma, exemplificado no caso da Califórnia: o percentual da carga (9,398) é

dividido pelo valor da renda per capita (2.523) e esse resultado é multiplicado por mil.

[...] o problema maior não é a carga tributária em si, mas o Índice de Pressão Fiscal

– IPF [...] num exemplo comparativo, nos EUA embora haja uma carga tributária -

CT equivalente a 29% do PIB, o índice de pressão fiscal que dela resulta é baixo,

dado o elevado nível de renda per capita. Em números: 29% de CT, dividida pela

renda per capita norte americana, que é de cerca de US$ 36 mil/ano, resulta num

IPF de 0,8. Já no Brasil, tem-se a seguinte conta: 36,5% de CT dividida pela

constrangedora renda per capita (pasmem!) de US$ 2,9 mil/ano, resulta num IPF de

12,6, ou seja, 15 vezes superior ao dos EUA! (SILBER, 2004).

Também Meneghetti Neto e Rückert (1993) utilizaram esse indicador para contrapor a

realidade média dos países desenvolvidos com a dos países subdesenvolvidos. Chegaram ao

“índice de pressão fiscal” de, respectivamente, 2,0 e 12,1, constatando que os países

desenvolvidos “[...] têm praticamente o dobro da carga tributária dos outros países e seis

vezes menos pressão fiscal [...]” (MENEGHETTI NETO; RÜCKERT, 1993, p. 225).

Sem dúvida, um índice que tem um apelo grande para aplicação. Mas que também tem

suas limitações, como reconhece o autor. Frank (1959, p. 182) reconhece que essa medida de

sacrifício oferece “[...] resultados razoáveis apenas dentro de limites de dados empíricos

[...]”

. Segundo ele, a comparação entre regiões com rendas per capita muito diferentes, por

exemplo, também pode ficar prejudicada. Mas o mais importante parece ser a limitação da

interpretação cardinal do “índice de sacrifício”, pois segundo ele “[...] mesmo que os

resultados cardinais não sejam considerados, os resultados ordinais ainda são úteis.”

(FRANK, 1959, p. 182). Vejamos, se o Brasil quisesse ter o mesmo índice de pressão fiscal

de 0,8 dos Estados Unidos no exemplo acima trazido por Silber (2004) o país não poderia ter

uma carga tributária superior a 2,32% do PIB. Nesse caso, o Brasil teria que abdicar da

previdência social pública, e o sistema tributário deveria ficar limitado à cobrança do IPI

(1,30% do PIB) pelo governo federal, do IPVA (0,50% do PIB) pelos governos estaduais, e

do IPTU (0,51% do PIB) pelos governos municipais. Se avançarmos sobre a realidade da

renda per capita africana, nos aproximamos da conclusão de que nesses países não poderia

haver Estado, se todos quiserem viver sob o mesmo índice de pressão fiscal norte-americano.

Mas mais importante do que levar a numerologia a conclusões sem nexo com a

realidade, é ver o segundo aspecto da pressão fiscal: o grau de consciência por parte do

contribuinte. Nesse sentido, cabe o registro de que apesar da divulgação incessante de estudos

a respeito da carga tributária e seus reclamos em relação ao seu alto nível, estima-se que 95%

dessas pessoas desconhecem o volume total da carga tributária sobre seus vencimentos, como

No original: “reasonable results only within limits of the empirical data”.

No original: “even if the cardinal results are discounted, the ordinal results are still useful”.

divulga a Interscience (em seu estudo sobre a Carga Tributária no Brasil, encomendado pela

ACLAME – Associação da Classe média para o ano de 2005

) (ASSOCIAÇÃO DA

CLASSE MÉDIA, 2005).

Logo, constata-se que estes dados são um forte indicador de que mesmo a carga de

um país sendo alta e o índice de pressão fiscal muito superior a de outros países, esse “peso”

não está sendo sentido efetivamente pelo contribuinte de fato. A razão é que ele pode estar

“mascarado” em forma de impostos indiretos, onde a tributação incide muito mais sobre a

renda destinada ao consumida, do que sobre a renda auferida.

A tabela que segue mostra alguns dos resultados da pesquisa aplicada pela Interscience

(ACLAME, 2005), num universo de homens e mulheres acima dos 18 anos de idade, ativos

economicamente, das classes ABCDE, residentes nas cidades de São Paulo, Porto Alegre, Rio

de Janeiro, Recife e Brasília, para o projeto “Carga Tributária”, encomendado pela

Associação da Classe Média (ACLAME).

Os entrevistados foram questionados quanto ao seu conhecimento sobre a origem dos

impostos, quer dizer, sobre a competência tributária dos diversos níveis de governo. No caso

da tabela, são apresentados os resultados a respeito da pergunta sobre a origem do imposto de

renda:

Tabela 3 - Origem do Imposto de Renda

IMPOSTO DE RENDA

SP POA RJ Recife Brasilia TOTAL

% % % % % %

Origem Federal 35 65 64 36 66

Origem Estadual 6 6 15 9 18

Origem Municipal 3 5 11 - 6

Não especificou / Não sabe

55 24 9 54 10 36

Fonte: ACLAME, 2005.

A tabela mostra que 16% erraram a origem do imposto de renda, atribuindo-a à

competência dos estados e municípios

, e que 36% não especificaram ou não sabem qual é a

sua origem (se é federal, estadual ou municipal). Ainda se observa que nos estados de São

Estudo este, obtido em contato por e-mail com a própria associação (ACLAME), através de seu presidente

Fernando Bertuol (f[email protected]om.br).

O que ameniza o erro de tal resposta é o fato de que os estados e os municípios retêm a parcela do IR por eles

descontada na fonte dos salários de seus funcionários.

Paulo e Recife mais da metade dos entrevistados não sabia a origem deste imposto, sendo que

nessas cidades apenas 35% e 36%, respectivamente, afirmaram corretamente que o IR é de

competência da União.

2.2.4 Estrutura do Sistema Tributário e Distribuição da Carga Tributária

A distribuição da carga tributária está diretamente ligada à estrutura do sistema

tributário de cada país. O número de impostos, a escolha por impostos diretos ou indiretos, a

base de cálculo de cada imposto e suas respectivas alíquotas, o fato gerador que origina a

obrigação tributária, enfim, todos estes aspectos, dentre tantos outros que determinam um

sistema tributário, precisariam ser mencionados para um melhor entendimento da distribuição

da carga.

O relacionamento da estrutura tributária ao grau de desenvolvimento econômico

constitui preocupação dos estudiosos da economia do setor publico. Um dos trabalhos mais

marcantes foi o de Hinrichs (1985). Seu texto é representado pela seguinte citação em que ele

identifica a tendência:

A diferenciação da estrutura tributária tende acentuar-se à medida que o

desenvolvimento econômico encaminha o país para altos níveis de renda. Num

estágio de nível de renda, a importante diferenciação entre as estruturas tributárias

pode resultar de uma ênfase nos impostos diretos ou nos indiretos, a qual será

determinada por uma terceira variável qual seja, a preferência político-cultural por

tributos diretos ou indiretos. Em estágios de baixo nível de renda este tipo de

preferência parece ser menos importante, seja por estar encoberta pelo impacto da

‘abertura’ (para o comércio exterior) sobre a estrutura tributária, seja por frustração

dada a natureza da estrutura econômica geral e/ou pelos problemas da administração

tributária. (HINRICHS, 1985, p. 54).

No Brasil, por exemplo, esta “preferência” ou escolha administrativa, concentra a

receita tributária em poucos tributos, representando em torno de 65% da carga total. Segundo

Bordin (2003, p. 5),

[...] a base tributária brasileira, ao contrário dos países desenvolvidos da OCDE, está

assentada em poucos tributos que incidem sobre bens e serviços. A renda e o

patrimônio são bases bem menos exploradas em nosso sistema tributário

comparativamente aos países do primeiro mundo.

Sob o ponto de vista teórico, uma justa distribuição da carga tributária pode ser

realizada segundo dois critérios: o do “beneficio” e o da “capacidade de pagamento”.

A formulação do princípio do “beneficio” parte do pressuposto de que os cidadãos

contribuem para obter mercadorias e serviços prestados pelo Estado, ou seja, que os gastos

públicos dependem da tributação, e esta, por sua vez, se assemelha ao preço de mercado.

Dessa forma, o princípio estabelece que cada qual deve ser tributado de acordo com o retorno

que obtém sob forma de bens e serviços públicos.

Segundo o princípio da “capacidade de pagamento” cada individuo pagará de acordo

com sua capacidade, independentemente de quem usufrui os bens e serviços. Nesse caso os

tributos não são tratados como preços, mas como contribuições compulsórias.

Para a operacionalização desse princípio é necessário considerar dois níveis: a

equidade horizontal, onde os iguais devem ser tratados igualmente, e a equidade vertical, onde

os desiguais devem ser tratados de forma desigual.

Filellini (1989, p. 97) diz que “O principio da capacidade de pagamento sugere que os

contribuintes devam arcar com cargas fiscais que representem igual sacrifício de bem-estar,

interpretado pelas perdas de satisfação no setor privado”.

Para obter a equidade horizontal utilizam-se como principais indicadores a renda (o

que se contribui para o produto social), o patrimônio (o que se possui da riqueza social) e o

consumo (o que se usufrui do produto social). Estes indicadores passam a ser fontes

preferenciais, ou até mesmo exclusivas, de tributação.

Para a operacionalização da equidade vertical, considera-se que o nível de bem-estar

em função da renda é representado pela utilidade marginal da renda, concluindo-se pelo

estabelecimento de uma tarifa, quer dizer, um conjunto de alíquotas pela qual pessoas com

rendas iguais pagam o mesmo valor de imposto e pessoas com rendas diferentes pagam

valores diferentes.

Em sua aplicabilidade, o principio da capacidade de pagamento é mais adequado

àqueles tributos cuja base de cálculo seja um indicador da capacidade de pagamento, sendo o

exemplo mais notório a renda, secundado pela riqueza e o consumo.

Pode-se analisar, de uma melhor forma, a incidência tributária dividindo este conceito

em incidência regressiva, proporcional ou progressiva, e visualizando-se estes três conceitos

em um mesmo gráfico, tomando o caso de um tributo.

No Gráfico 5, o eixo horizontal contém a base de incidência ou objeto sobre o qual o

imposto é aplicado (renda, riqueza, consumo), e o eixo vertical contem a alíquota ou

percentagem da aplicação do imposto sobre a base de incidência:

Alíquotas

Progressiva

Proporcional

Regressiva

Base de Incidência

Gráfico 5 - Incidências Tributárias

Fonte: FILELLINI, 1989, p. 98.

Progressiva é a tributação que aplica uma alíquota maior para bases de incidências

mais altas. Regressiva é a tributação que aplica uma alíquota mais baixa para bases de

incidências maiores. Por fim, a proporcionalidade ocorre com uma alíquota constante para

qualquer nível de base de incidência.

Importante nesse ponto deixar bem claro que alíquotas progressivas não

necessariamente garantem uma carga progressiva, em que se busca uma contribuição

proporcionalmente maior das pessoas com rendas mais altas.

A alíquota progressiva resulta do comportamento verificado no que concerne ao débito

comparado à base de incidência, enquanto a carga progressiva resultado do comportamento

verificado no total de tributo recolhido com a renda. Apenas no caso do imposto de renda a

base de incidência é a própria renda, ocorrendo, portanto, uma garantia de que uma alíquota

progressiva corresponda a uma carga progressiva. No caso do ICMS, uma alíquota

progressiva não oferece essa mesma garantia, pois a sua base é a renda consumida e não a

renda total. Assim, mesmo com a aplicação de alíquotas diferenciadas ou seletivas, mais

elevadas para bens presumivelmente consumidos por pessoas de mais altas rendas, observa-se

que esse tributo tende a ter uma distribuição regressiva da carga. Simplesmente pelo fato de

que os mais pobres têm toda a sua renda submetida a esse imposto, pois direcionam

praticamente toda a sua renda ao consumo, enquanto aos mais abonados sobrem recursos para

poupar (e portanto, livres da tributação por esse imposto).

Portanto um sistema tributário pode ter tributos com alíquotas progressivas,

regressivas e proporcionais, mas o objetivo final é que a carga tributária (repetindo: o valor

total de tributos pagos, comparado à renda) seja progressiva, significando que pessoas com

maiores rendas recolham, proporcionalmente, mais tributos que os de menores rendas.

Como pode ser visto até aqui, analisou-se os custos de distorção e operacionais e os

conceitos e a teoria a respeito da carga tributária. A seguir serão abordadas as diferentes

metodologias de estimativas da carga tributária aplicadas no Brasil.

3 METODOLOGIAS DE ESTIMATIVAS DA CARGA TRIBUTÁRIA NO

BRASIL

Sabe-se que a complexidade das relações sociais quase que impede objetivar um

sistema tributário ideal que seja simples e transparente, onde se observa a capacidade

contributiva, sem distorção das decisões de alocação de recursos, e com o menor custo

possível, tanto para os contribuintes quanto para o Estado. Pois, para aplicar os princípios da

tributação, a prática tem se mostrado muitas vezes ineficaz, com um variado conjunto de

métodos de apuração, normas legais, medidas e controles administrativos que comprometem o

baixo custo, a simplicidade e a justa distribuição do ônus dessa tributação.

O presente capítulo tem então como objetivo mostrar o que está ocorrendo na

realidade tributária brasileira, sintetizando e apresentando as metodologias, com suas fontes

de dados, utilizadas para o cálculo da carga tributária brasileira divulgada pelos estudos dos

diferentes órgãos que mensuram a imposição fiscal no país, dentre eles o IBGE, o BNDES, a

Secretaria da Receita Federal, o IBPT e outros.

Inicialmente serão destacadas as mensurações da carga tributária ou fiscal. O ciclo

inicia com o IBGE, que é a referência central, na medida em que é o órgão responsável pela

apuração do PIB e pelo cálculo das contas nacionais em que se inserem os tributos

arrecadados pelo setor público. Depois seguem o BNDES, a Secretaria da Receita Federal, o

IBPT e a Receita Estadual do Rio Grande do Sul.

Na segunda parte serão apresentados estudos que buscam uma mensuração parcial

sobre determinada fonte de renda (o salário) e sobre determinada despesa (alimentos) e que

estimam a distribuição da carga entre pessoas de diversos níveis de renda. Dessa forma

mostram-se alguns resultados de estudos importantes para analisar o impacto dos impostos e

contribuições que recaem sobre os contribuintes e parcela deles, ou seja, o custo que o Estado

lhes impõe para financiamento de suas ações.

3.1 FUNDAÇÃO INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATÍSTICA (IBGE)

Na metodologia do IBGE, apresentada em seu estudo para estimar a Carga Tributária

brasileira (IBGE, 2004b), as informações da receita tributária são obtidas através dos registros

da receita arrecadada líquida, no exercício, ou seja, é a receita arrecadada menos deduções e

devoluções.

Dentro do contexto das fontes de dados dos estudos efetuados pelo IBGE (IBGE,

2000), as informações referentes à arrecadação do FGTS, em cada Unidade da Federação, são

fornecidas pela Caixa Econômica Federal, bem como para o PIS/PASEP que tem suas fontes

regionalizadas e que são fornecidas pelos gestores destes fundos.

Para a obtenção dos dados do governo federal foi utilizado pelo IBGE, o Sistema

Integrado de Administração Financeira (SIAFI) e os demonstrativos de resultado de entidades

da administração descentralizada não cadastrados no SIAFI.

As informações dos governos estaduais e municipais (incluindo municípios das

regiões metropolitanas e das capitais), foram obtidas através de pesquisa do próprio IBGE,

sendo que a estimativa do universo municipal foi feita tomando-se por base os dados

fornecidos pelo Sistema de Acompanhamento Financeiro de Estados e Municípios, da

Secretaria do Tesouro Nacional (SAFEM/STN).

Existem instrumentos de coleta de dados padronizados pelo IBGE, com a finalidade de

garantir homogeneidade e consistência no trabalho de pesquisa, sendo que para os dados

coletados do governo federal, estes formulários são dispensados, uma vez que costumam ser

fornecidos pela Secretaria do Tesouro Federal em meio magnético.

È importante ressaltar que em sua metodologia, o IBGE está prioritariamente

preocupado com a exatidão máxima de seus resultados, o que acarreta na divulgação do seu

estudo sobre a Carga Tributária brasileira em uma defasagem de até três anos. Ou seja, os

últimos dados divulgados oficialmente por este órgão, são do ano de 2003, e estão listados na

Tabela 4, que segue logo abaixo.

Tabela 4 - Receita Tributária, por Esfera de Governo – 2003

TRIBUTO Valor

(1 000 000 R$)

Total Federal Estadual Municipal

Total

529.301 359.477 142.925 26.899

Impostos ligados a produção e a importação 266.968 128.802 124.073 14.093

Impostos sobre produtos 160.578 31.771 118.619 10.187

Impostos sobre o valor adicionado 136.219 17.947 118.271 -

IPI 17.947 17.947 - -

ICMS 118.271 - 118.271 -

Imposto sobre Importação 8.084 8.084 - -

Outros impostos sobre produtos 16.275 5.740 384 10.187

Imposto sobre exportação 46 46 - -

Impostos sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou sobre

operações relativas a títulos ou valores mobiliários

4.419 4.419 - -

Imposto sobre serviço 10.535 - 348 10.187

Demais 1.274 1.274 - -

Outros impostos ligados à produção 106.390 97.031 5.454 3.906

Imposto sobre folha de pagamento 9.914 9.914 - -

Contribuição do salário educação 3.984 3.984 - -

Contribuição para Sesi, Sesc,Senai e Senac 3.450 3.450 - -

Demais 2.480 2.480 - -

Outros impostos e taxas sobre produção 96.476 87.117 5.454 3.906

Taxa de poder de polícia 1.364 - 553 811

Taxa de prestação de serviços 4.912 - 2.994 1.918

Contribuição para o fundo investimento social (COFINS) 57.522 57.522 - -

Contribuições para o PIS/PASEP 16.507 16.507 - -

Demais 16.171 13.088 1.906 1.177

Imposto sobre a renda e a propriedade 140.488 121.507 8.845 10.136

IRPF 37.480 37.480 - -

IRPJ 45.096 45.096 - -

Outros Impostos sobre Renda e a Propriedade 57.912 38.931 8.845 10.136

IPTU 8.913 - 267 8.646

IPVA 7.644 - 7.644 -

IPMF/CPMF 22.984 22.984 - -

Contribuições Social sobre Lucro de Pessoa Jurídica 15.661 15.661 - -

Demais 2.710 286 934 1.490

Contribuições ao INSS a ao FGTS

(*)

114.330 103.885 8.358 2.087

Contribuições Previdenciárias do Funcionalismo Público 7.515 5.283 1.650 583

(*) A partir de 2002 as contribuições arrecadadas pelos institutos de previdência estaduais e municipais passaram a ser

classificadas em Contribuições Previdenciárias do Fundo Público. Em virtude desta reclassificação as Contribuições aos

Institutos Oficiais de Previdência passaram a conter somente as Contribuições ao INSS e ao FGTS.

Fonte: IBGE, 2004a, p. 61.

3.2 BANCO NACIONAL DE DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO E SOCIAL (BNDES):

CARGA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA DE 2002

O BNDES utiliza uma metodologia, para os cálculos que definem a Carga Tributária

brasileira de 2002, baseada nas Contas Nacionais elaboradas pelo IBGE (2004a; 2005b), que

contabiliza, para esta carga, todos os impostos, taxas e contribuições previdenciárias, sociais e

econômicas, e também a dívida ativa. Enfim todo o tipo de receita compulsoriamente obtida

pelos governos federal, estaduais e municipais.

Mas, mesmo se embasando nas contas nacionais, pode-se dizer que existem diferenças

nas metodologias adotadas pelo IBGE e BNDES. Na medida em que o IBGE não inclui as

taxas e contribuições de melhoria que tenham como contrapartida a prestação de serviços;

bem como desconsidera os valores relativos às contribuições previdenciárias de servidores

federais estatutários e militares, e só os considera no caso dos estados e municípios, que

possuem institutos próprios de previdência social. O IBGE também se difere em sua

metodologia por tratar do imposto de renda retido na fonte pelos estados e municípios, como

transferência, justificando que se trata de um imposto federal e por isto, não o inclui no

cálculo da carga tributária. E por fim, as contas nacionais consideram a arrecadação líquida

das restituições, incentivos fiscais e outras deduções a partir das estatísticas do Balanço Geral

da União. Já o estudo do BNDES estima estas deduções, baseando-se inclusive, nos dados

levantados em anos anteriores, no que diz respeito principalmente a esta arrecadação líquida

na competência federal, para o cálculo da carga.

E quanto aos critérios adotados na metodologia do estudo do BNDES, listam-se os

seguintes:

a) O valor nominal utilizado para o PIB, foi o divulgado pelo IBGE no ano de 2002.

b) Foi considerada a arrecadação bruta, divulgada pela Receita Federal dentro do

conceito de receita administrativa, incluindo os principais tributos a nível federal.

Estimando-se os valores relativos às restituições, incentivos e deduções, para resultar o

valor líquido.

c) O valor da receita de FGTS foi obtido das informações prestadas pela Caixa

Econômica Federal e a arrecadação bancária da previdência social foi levantada junto

ao próprio Ministério da Previdência Social.

d) Para o ICMS, o IPVA e o ITCD foram levantados dados do CONFAZ.

e) Os tributos municipais foram levantados preliminarmente direto da receita de ISS,

IPTU e outros tributos, de três cidades importantes (São Paulo, Rio de Janeiro e Belo

Horizonte), tomadas como base para as arrecadações das outras cidades.

f) E os demais tributos foram estimados partindo do pressuposto que a variação de sua

carga, para cada esfera de governo, siga os resultados dos tributos mensurados nas

formas citadas nos itens de “a” até “e”.

O estudo do BNDES se refere à Carga Tributária como Carga Global, que neste

contexto está sendo sinônimo de Carga Fiscal a nível das três esferas de governo (federal,

estaduais e municipais), incluindo os impostos, taxas e contribuições (de melhorias e sociais).

Em termos de resultados, são apresentados no Gráfico 6, os números relativos ao

estudo referente ao ano de 2002, quando o ICMS se apresentou, como em anos anteriores,

como o tributo mais importante do país, respondendo por 22,3% da receita global

(correspondendo a R$ 105 bilhões). Outra característica que se mantém é a concentração da

arrecadação em poucos tributos, inclusive com cinco deles (ICMS, IR, Cofins, FGTS e

contribuição para previdência social), totalizando 72% da arrecadação.

ICMS

22%

Demais

12%

CSLL

18%

COFINS

11%

FGTS

Previdência

16%

IPI

PIS/PASEP

CPMF

ICMS

Demais

CSLL

PIS/PASEP

CPMF

COFINS

FGTS

Previdência

IPI

Gráfico 6 – Distribuição da Arrecadação Tributária entre os Principais Tributos no

Brasil em 2002

Fonte: BNDES, 2003.

A distribuição da carga global por base de incidência, está apresentada no Gráfico 7,

ressaltando-se neste estudo do BNDES, que existe um desequilíbrio em termos de uma

exagerada participação dos impostos indiretos sobre bens e serviços no total da arrecadação, e

na pouca participação dos impostos diretos sobre renda e patrimônio. Perfil este, que é o

oposto do observado nas principais economias industrializadas.

O estudo comenta que “enquanto os tributos sobre bens e serviços representam quase a

metade (cerca de 48%) da carga global, os tributos sobre a renda respondem por pouco mais

de um quinto (aproximadamente 21%) e os sobre o patrimônio por apenas 3% da receita total

(Gráfico 7)”.

(Total = 35,6% do PIB)

Bens e Serviços

48%

Follha de

Salários

21%

Renda e Lucros

21%

Patrimônio

Comércio

Exterior

Demais

Bens e Serviços

Follha de Salários

Renda e Lucros

Patrimônio

Comércio Exterior

Demais

Gráfico 7 – Distribuição da Arrecadação Tributária por Base de Incidência: 2002

Fonte: BNDES, 2003.

3.3 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL: CARGA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA EM 2005

O conceito para a Carga Tributária utilizado no estudo da Secretaria da Receita

Federal (BRASIL, 2006d) é o conceito mais amplo que inclui além dos impostos, taxas e

contribuições para melhoria, as contribuições sociais e para o Fundo de Garantia do Tempo de

Serviço (FGTS).

A metodologia não inclui no cálculo da carga os valores relativos a acréscimos legais

como, multas, juros e correção monetária. O principal da dívida ativa foi incorporado à

arrecadação de cada um dos respectivos tributos (sendo este um procedimento adotado pelo

estudo desde 2004).

As contribuições para as previdências estaduais e municipais foram estimadas com

base nos valores divulgados pelo IBGE no ano de 2003 no seu Sistema de Contas Nacionais,

de anos anteriores a 2004. Já a arrecadação do INSS e do Sistema “S” tem suas fontes de

dados retirada das publicações mensais do Informe da Previdência.

Em termos gerais as fontes de dados deste estudo da Receita foram as seguintes: para

os tributos estaduais o Confaz; para o total dos tributos municipais a STN; para o FGTS a

Caixa Econômica Federal; para o Salário Educação o FNDE (FUNDO NACIONAL DE

DESENVOLVIMENTO DA EDUCAÇÃO – FNDE, 2006) e a Contribuição para a

Seguridade Social do Servidor Público passando a ser administrada pelo MPOG (Ministério

do Planejamento, Orçamento e Gestão). O IRRF dos estados incidentes sobre rendimentos

pagos por eles, suas fundações e autarquias, foram obtidos pela Receita Federal junto à

Secretaria de Tesouro Nacional.

E finalmente para calcular o fluxo de receita entre as esferas de governo, foram

consideradas como transferências aos Estados os recursos destinados aos Fundos (FNE, FNO

e FCO), e tiveram como fonte de dados o Ministério da Integração Social. As demais

transferências constitucionais foram obtidas junto à STN.

Como resultados, este estudo da Receita obteve o valor para a arrecadação agregada de

tributos e contribuições no Brasil em 2005, de R$ 724,11 bilhões, que representa um

acréscimo nominal de R$ 90,3 bilhões ou em termos de porcentagem, um aumento de

14,25%, em relação ao ano anterior.

O estudo explica que este crescimento das receitas concentrou-se basicamente no

Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), na CSLL, na contribuição previdenciária e no

ICMS, representando conjuntamente 60% do aumento real da arrecadação. Isso ocorreu

mesmo que ao longo de 2005 a legislação tributária tenha se mantido estável, sem alteração

da base de cálculo ou de alíquotas. O que alega a Receita Federal no seu estudo, é que este

resultado positivo teve base no crescimento econômico determinado pela maior lucratividade

das empresas e pela melhoria na eficiência da Administração Tributária.

A Tabela 5 apresenta os resultados para estimativa da Carga Total no ano de 2005, do

estudo da Receita Federal, com o detalhamento por tributos.

Tabela 5 – Carga Tributária Brasileira em 2005 – Detalhamento por Tributos

ARRECADAÇÂO BRUTA

TRIBUTO

Arrecadação

(R$ milhões)

% da

Arrecadação % da Arrecadação Acumulada

% do PIB

1. ICMS 154.810 21,38%

21%

8,0%

2. IMPOSTO DE RENDA 132.287 18,27% 40% 6,8%

3. CONTR. P/ PREV. SOCIAL 108.434 14,97% 55% 5,6%

4. COFINS 86.794 11,99% 67% 4,5%

5. FGTS 32.248 4,45% 71% 1,7%

6. CPMF 29.150 4,03% 75% 1,5%

7. IPI 26.096 3,60% 79% 1,3%

8. CSLL 24.189 3,34% 82% 1,2%

9. PIS 18.570 2,56% 85% 1,0%

10. PREVID. ESTADUAL 13.402 1,85% 86% 0,7%

11. ISS 12.879 1,78% 88% 0,7%

12.IPVA 10.497 1,45% 90% 0,5%

13. IPTU 9.580 1,32% 91% 0,5%

14. IMP.COMÉRCIO

EXTERIOR 9.062 1,25% 92% 0,5%

15. CONTR. SEG. SERV.

PÚBLICO

8.231 1,14% 93% 0,4%

16. CIDE COMBUSTÍVEIS 7.681 1,06% 94% 0,4%

17. IOF 6.058 0,84% 95% 0,3%

18. SALÁRIO EDUCAÇÃO 5.906 0,82% 96% 0,3%

19. SISTEMA S¹ 4.397 0,61% 97% 0,2%

20. PREVID. MUNICIPAL 3.576 0,49% 97% 0,2%

21. OUTROS TRIB.

ESTADUAIS 3.531 0,49% 98% 0,2%

22. TAXAS ESTADUAIS 3.458 0,48% 98% 0,2%

23. PASEP 2.880 0,40% 99% 0,1%

24. OUTRAS CONT.

SOCIAIS²

2.787 0,38% 99% 0,1%

25. TAXAS MUNICIPAIS 2.571 0,36% 99% 0,1%

26. ITBI 1.715 0,24% 100% 0,1%

27. ITCD 795 0,11% 100% 0,0%

28. CIDE REMESSAS 632 0,09% 100% 0,0%

Continua...

ARRECADAÇÂO BRUTA

TRIBUTO

Arrecadação

(R$ milhões)

% da

Arrecadação

% da Arrecadação

Acumulada

% do PIB

29. AD. FRETE REN. MAR.

MERC. 429

0,06% 100%

0,0%

30. DEMAIS RECEITAS 426

0,06% 100%

0,0%

31. TAXAS FEDERAIS 323

0,04% 100%

0,0%

32. FUNDAF 278

0,04% 100%

0,0%

33. ITR 276

0,04% 100%

0,0%

34. OUTROS TRIB.

MUNICIPAIS 127

0,02% 100%

0,0%

35. DEMAIS CONT.

ECONÔMICAS ³

0,00% 100%

0,0%

TOTAL 724.113

100% ..........

37,37%

PIB 2005 (MILHÕES): 1.937.598

Fonte: BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria da Receita Federal, 2006.

Contribuição aos seguintes órgãos: Senar,Senai,Sesi,Senac,Sesc,Incra,Sdr,Sest,Senat,Sebrae,Fundo Aeroviário

e Ensino Profissional Marítimo (Dpc).

Inclui: Cont. S/A Receita dos Concursos de Prognósticos, Cont. P/ Custeio de Pens. Militares,Cont. Fundesp,

Cont. Funpen e Outras.

INCLUI: FUNDAF+CONDECINE+AFRMM+CIDE REMESSAS+OUTRS CONTRIB. ECON.

3.4 INSTITUTO BRASILEIRO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO (IBPT): CARGA

TRIBUTÁRIA BRASILEIRA NO ANO DE 2005

O estudo apresentado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT,

2006), sobre o cálculo da carga tributária brasileira referente ao ano de 2005, mensurada e

divulgada em março de 2006, relata a metodologia de forma muito sucinta e resumida.

São considerados pelo Instituto todos os valores arrecadados pelas três esferas de

governo (tributos mais as multas, juros e correção), inclusive receitas de contribuições

sindicais, e entidades de fiscalização do exercício profissional e custas judiciais; para o

levantamento das arrecadações estaduais e do Distrito Federal utiliza como base de dados,

além da CONFAZ, os valores divulgados pelas Secretarias Estaduais de Fazenda e Secretaria

do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda, pois alguns estados demoram a entregar seus

relatórios ao CONFAZ; quanto às arrecadações municipais, faz um acompanhamento dos

números divulgados por 845 municípios que divulgam seus números em atenção à Lei de

Responsabilidade Fiscal, e também através dos números divulgados pela Secretaria do

Tesouro Nacional e dos Tribunais de Contas dos Estados.

Para o ano de 2004 e 2005 os valores levantados pelo IBPT (2006), na arrecadação de

tributos, em reais e em porcentagem sobre o PIB, organizados separadamente por esferas de

governo, estão descritos na Tabela 6:

Tabela 6 – Arrecadação de Tributos

2004 2005

Tributos

R$ BILHÕES % DO PIB R$ BILHÕES % DO PIB

Imposto sobre Importação

9,20 0,52% 9,09 0,47%

IPI

22,82 1,29% 26,37 1,36%

Imposto sobre a renda

102,80 5,82% 124,56 6,43%

IOF

5,25 0,30% 6,11 0,32%

ITR

0,29 0,02% 0,32 0,02%

CPMF

26,43 1,50% 29,25 1,51%

COFINS

76,61 4,34% 87,85 4,53%

PIS/PASEP

19,39 110,00% 22,04 1,14%

CSSL

19,55 1,11% 26,31 1,36%

CIDE - Combustíveis

7,67 0,43% 7,69 0,40%

Segur. Social servidor

4,65 0,26% 3,75 0,19%

FUNDAF

0,30 0,02% 0,31 0,02%

Outras receitas

30,11 1,70% 22,63 1,17%

TOTAL DA RECEITA FEDERAL

325,09 18,40% 366,27 18,90%

INSS

101,13 5,72% 115,96 5,98%

TOTAL DA RECEITA FEDERAL + INSS

426,21 24,13% 482,22

24,89%

FGTS

28,10 1,59% 32,20 1,66%

TOTAL DE TRIBUTOS FEDERAIS

454,31 25,72% 514,42 26,55%

ICMS

138,26 7,83% 154,87 7,99%

Previdências estaduais

12,50 0,71% 14,73 0,76%

Outros tributos estaduais

15,38 0,87% 18,27 0,94%

TOTAL DE TRIBUTOS ESTADUAIS

166,15 9,40% 187,87 9,70%

Tributos municipais

26,92 1,52% 27,55 1,42%

Previdências municipais

2,77 0,16% 3,02 0,16%

TOTAL DE TRIBUTOS MUNICIPAIS

29,70 1,68% 30,57

1,58%

TOTAL

650,15 36,80% 732,87 37,82%

Fonte: IBPT, 2006.

Vale destacar que o crescimento nominal da arrecadação tributária de 2004 para 2005

foi de R$ 82,72 bilhões, e o crescimento real (excluída a inflação medida pelo IPCA) de R$

46 bilhões, enquanto que o crescimento da arrecadação tributária em relação ao PIB foi de R$

19,5 bilhões.

O IBPT (2006) apresenta também em seu estudo os resultados das últimas décadas no

Brasil dos dias trabalhados para se pagar tributos. Em média, na década de 70, se trabalhou 76

dias (2 meses e 16 dias) para quitar as contas com os cofres públicos; na década de 80 esta

média aumentou em um dia, ficando na marca dos 77 dias (2 meses e 17 dias); e na década de

90 ela aumentou consideravelmente, tendo que se trabalhar 102 dias (3 meses e 12 dias),

quase um mês a mais que média da década anterior, para ficar em dia com o fisco.

Este cálculo dos dias trabalhados para o pagamento dos tributos, nada mais é do que uma

comparação da tributação incidente sobre os rendimentos (salários, honorários, etc), com o tempo

de trabalho de um cidadão durante o ano (12 meses). Então o IBPT (2006) calcula que, para o ano

de 2005, com uma carga de 37,82% em relação ao PIB (que foi de R$ 1,94 trilhão, segundo

IBGE (2005b)), teve-se que trabalhar 140 dias (4 meses e 25 dias), para este pagamento, como

mostra a Tabela 7, que contém um breve histórico desde o ano de 1986:

Tabela 7 – Média de dias trabalhados por ano para pagar tributos no Brasil

ANO DIAS MESES

1986

82 2 meses e 22 dias

1987

74 2 meses e 14 dias

1988

73 2 meses e 13 dias

1989

81 2 meses e 21 dias

1990

109 3 meses e 19 dias

1991

90 3 meses

1992

93 3 meses e 3 dias

1993

92 3 meses e 2 dias

1994

104 3 meses e 14 dias

1995

106 3 meses e 16 dias

1996

100 3 meses e 10 dias

1997

100 3 meses e 10 dias

1998

107 3 meses e 17 dias

1999

115 3 meses e 25 dias

2000

121 4 meses e 1 dia

2001

130 4 meses e 10 dia

2002

133 4 meses e 13 dia

2003

135 4 meses e 15 dia

2004

138 4 meses e 18 dia

2005

140 4 meses e 20 dia

2006

145 4 meses e 25 dia

Fonte: IBPT, 2006.

Ressalta-se que essa metodologia já é empregada há mais tempo em outros países,

determinando os dias trabalhados para o pagamento de tributos. A titulo de comparação, o

IBPT (2006) apresenta estes resultados para outros países referentes ao ano de 2005 como

mostra a Tabela 8 abaixo:

Tabela 8 - Média de dias trabalhados por ano para pagar tributos em outros países (em 2005)

PAÍS DIAS

Suécia* 185

França* 149

Espanha* 137

EUA* 102

Argentina** 97

Chile** 92

México** 91

Fonte: IBPT, 2006.

*Países desenvolvidos

**Países em desenvolvimento

3.5 RECEITA ESTADUAL DO RIO GRANDE DO SUL: CARGA TRIBUTÁRIA

BRASILEIRA EM 2005

O estudo da Receita Estadual do RS baseia-se na metodologia adotada para

determinação da Carga Tributária da Secretaria da Receita Federal, mas atentando para o fato

de que, ainda assim, existem algumas diferenças entre estas duas metodologias. Com efeito,

no cálculo adotado pela Receita Estadual do RS utiliza-se o valor da receita bruta para as

contribuições sociais (INSS), já a Receita Federal utiliza esta arrecadação líquida ou bancária.

Outra diferença entre as duas metodologias é que no estudo da Receita Estadual RS são

computados os acréscimos legais (juros, multas e correção monetária) de todos os tributos das

três esferas de governo, e enquanto a Receita Federal desconsidera estes acréscimos legais dos

tributos. Entretanto esses contrapontos metodológicos não irão interferir em demasia nos

resultados apurados pelos dois órgãos, pois estes obtiveram cálculos muito aproximados para

a carga tributária brasileira referente ao ano de 2005. Por exemplo, a Receita Federal calculou

uma carga de 37,37 % do PIB nesse ano, ao passo que a Receita Estadual do RS calculou uma

carga de 37,57 % do PIB (com o PIB 2005 de R$ 1.937,6 bilhões, segundo o IBGE (2005b)).

Das variadas fontes disponíveis na literatura, as mais utilizadas para retirada de

informações e dados foram as do IBGE, do CONFAZ, do Ministério do Trabalho e Emprego,

do Ministério da Previdência Social, da Secretaria da Receita Federal, do IBPT e do Banco

Federativo do BNDES.

O estudo abordado prioriza a composição da estrutura de receita tributária nacional,

bem como a distribuição da carga fiscal entre as esferas de governo, antes e após os repasses

das verbas (ou receitas), entre os governo federal, estaduais e municipais. Os valores da carga

fiscal, a nível federal e estadual, foram calculados efetivamente, mas a nível municipal, estes

valores foram estimados, pelo menos em sua maioria.

O conceito de carga tributária que permeia neste estudo vem ao encontro do conceito e

da metodologia utilizados nas Contas Nacionais, equiparando-se ao conceito mais amplo da

carga, que costuma ser chamado de Carga Fiscal, também utilizado pelo BNDES, pela

Comisión Econômica para América Latina y el Caribe (CEPAL), dentre outros órgãos que

também quantificam a carga tributária (ou fiscal) no Brasil.

Em 2005 foram arrecadados nos três níveis de governo no Brasil R$ 727,87 bilhões com um

crescimento nominal em relação a 2004 de 13,19%. E a previsão do estudo para 2006 é de que se

arrecadem cerca de R$ 800 bilhões, dentro do mesmo contexto, elevando a carga para 38% do PIB,

superando o ano de 2005, e tornando-se o maior índice registrado desde 1947 (BORDIN, 2006).

A Tabela 9 apresenta os resultados apurados por este estudo da Receita Estadual do Rio

Grande do Sul para a composição das receitas tributárias em 2005, quantificadas e organizadas

por esferas de governo, natureza jurídica e porcentagem sobre o produto interno bruto.

Tabela 9 – Carga Tributária de 2005 por Tributo e Sua Classificação

TRIBUTO % PIB% TOTALNatureza Jurídica Competência

ICMS

7,99 21,27 IMPOSTO ESTADUAL

I.RENDA

6,43 17,12 IMPOSTO FEDERAL

INSS

5,91 15,73 CONTRIBUIÇÃO FEDERAL

CONFINS

4,54 12,08 CONTRIBUIÇÃO FEDERAL

FGTS

1,66 4,43 CONTRIBUIÇÃO FEDERAL

CPMF

1,51 4,02 CONTRIBUIÇÃO FEDERAL

IPI

1,36 3,62 IMPOSTO FEDERAL

PIS/PASEP

1,36 3,62 CONTRIBUIÇÃO FEDERAL

CONTR.S.S/LUCRO

1,14 3,03 CONTRIBUIÇÃO FEDERAL

ISS

0,71 1,89 IMPOSTO MUNICIPAL

Previdência Estadual

0,55 1,46 CONTRIBUIÇÃO ESTADUAL

CIDE Combustíveis

0,55 1,45 CONTRIBUIÇÃO FEDERAL

Continua...

TRIBUTO % PIB% TOTALNatureza Jurídica Competência

IPTU

0,54 1,44 IMPOSTO MUNICIPAL

I.C.EXTERIOR

0,47 1,25 IMPOSTO FEDERAL

Contr.Seg.Serv.Federal

0,41 1,08 CONTRIBUIÇÃO FEDERAL

IPVA

0,40 1,06 IMPOSTO ESTADUAL

Salário Educação

0,36 0,96 CONTRIBUIÇÃO FEDERAL

Taxas e outros Trib. Estaduais

0,31 0,84 TAXAS ESTADUAL

IOF

0,30 0,81 IMPOSTO FEDERAL

Sistema "S"

0,28 0,74 CONTRIBUIÇÃO FEDERAL

Taxas e outros Trib. Federais

0,26 0,68 TAXAS FEDERAL

Taxas e outros Trib. Municipais

0,18 0,48 TAXAS MUNICIPAL

Previdência Municipal

0,18 0,47 CONTRIBUIÇÃO MUNICIPAL

ITBI

0,10 0,28 IMPOSTO MUNICIPAL

ITCD

0,04 0,11 IMPOSTO ESTADUAL

ITR

0,02 0,04 IMPOSTO FEDERAL

FUNDAF

0,02 0,04 CONTRIBUIÇÃO FEDERAL

TOTAL

37,57 100,00

Fonte: BORDIN, 2006, p. 26.

Conforme informa o estudo, as contribuições sociais e econômicas incidentes

principalmente sobre a receita das empresas, com exceção da CIDE, não precisam ser

transferidas para estados e municípios, sendo utilizados exclusivamente para os gastos

públicos de competência da União. A Tabela 10 e o Gráfico 8, ilustram a divisão dos tributos

por natureza jurídica para o ano de 2005.

Tabela 10 – Natureza Jurídica dos Tributos 2005

NATUREZA % PIB % TOTAL

IMPOSTOS 18,37 48,89

CONTRIBUIÇÕES 18,45 49,11

TAXAS 0,75 2,00

TOTAL 37,57 100,00

Fonte: BORDIN, 2006, p. 27.

18,37

18,45

0,75

IMPOSTOS

CONTRIBUIÇÕES

TAXAS

Gráfico 8 – Natureza Jurídica dos Impostos (% PIB)

Fonte: Elaborado pela autora com base na Tabela 10.

O estudo afirma que a carga fiscal brasileira está fortemente concentrada em poucos

tributos, e dentre os quatro principais estão o ICMS, o IR, as contribuições do INSS e da

COFINS, representando 66,20% do total.

O Gráfico 9 mostra esta desequilibrada distribuição da carga tributária por bases de

incidência.

BENS E

SERVIÇOS

47,37%

PATROMÔNI

3,33%

RENDA E

LUCRO

20,74%

FOLHA

SALARIAL

25,16%

COM

RCIO

EXTERIOR

1,25%

OUTROS

2,15%

Gráfico 9 – Carga Tributária por Bases de Incidência em 2005

Fonte: BORDIN, 2006, p. 28.

Quando se fala em carga tributária sobre o consumo (bens e serviços), os principais

tributos listados pelo estudo são ISS (municipal), ICMS (estadual), IPI, COFINS, PIS/PASEP,

CPMF, CIDE e o IOF (todos de competência federal, podendo ser compartilhados ou não com

as outras unidades subnacionais mediante transferências).

Esta tributação sobre bens e serviços, ainda segundo o estudo, pode ser dividida em

tributos de valor agregado (ICMS e IPI e, mais recentemente, PIS/PASEP e COFINS

) e os

tributos cumulativos (CPMF, CIDE, IOF, ISS).

O estudo relata que a base de cálculo teórica da tributação sobre consumo está no

consumo privado agregado, onde, utilizando o consumo das famílias, calculado pelo IBGE em

suas Contas Nacionais, o valor da base tributária do consumo seria de R$ 1,075 trilhão para o

ano de 2005, com alíquota efetiva de 32,06%.

Veja então na Tabela 11 a arrecadação sobre vendas, produção e consumo de bens e

serviços, e também os montantes dos tributos cumulativos e de valor agregado.

Tabela 11 – Carga Tributária sobre o Consumo (Bens e Serviços) 2005

TRIBUTO NÍVEL DE GOVERNOTIPO DE TRIBUTO

R$ MILHÕES

(%) RELATIVA

ICMS

ESTADUAL VA

154.810

44,90

COFINS

FEDERAL VA

87.902

25,50

CPMF

FEDERAL CUMULATIVO

29.230

8,48

IPI

FEDERAL VA

26.373

7,65

PIS/PASEP

FEDERAL VA

22.046

6,39

CIDE

FEDERAL CUMULATIVO

7.680

2,23

ISS

MUNICIPAL CUMULATIVO

10.619

3,08

IOF

FEDERAL CUMULATIVO

6.102

1,77

TOTAL ...........

............

344.762

100,00

R$ MILHÕES

TOTAL Valor Adicionado (agregado) 291.131

TOTAL Cumulativo 53.631

TOTAL Consumo 344.762

RECEITA TOTAL 727.870

CONSUMO/RECEITA TOTAL (%) 47,37

Fonte: BORDIN, 2006, p. 34.

Segundo o estudo da Receita estadual do RS a Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 transformou o

PIS/PASEP em tributo não-cumulativo (com efeitos a partir de 2003). E a COFINS, através da Lei nº 10.833,

de 29 de dezembro de 2003, também passou a ser não-cumulativa (com efeitos a partir de 2004).

3.6 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL – CARGA TRIBUTÁRIA SOBRE

SALÁRIOS

O texto que segue relata os efeitos do Sistema tributário brasileiro, baseado nas

normas legais vigentes no ano de 1996, sobre o rendimento dos trabalhadores assalariados do

país. O Estudo divulgado pela Receita Federal (Brasil, 1998), mostra a evolução dos

rendimentos pelas diversas faixas de renda, enfatizando o aspecto da progressividade dos

tributos.

Freqüentemente as receitas tributárias percorrem vias tortuosas, dificultando a

identificação e a determinação do fluxo real das contribuições do trabalhador aos cofres

públicos, isso ocorre mesmo que a lei que determina o tributo deva definir o fato gerador e o

sujeito passivo da obrigação tributária. Dentre outros aspectos, a identificação do real receptor

da carga tributária ainda é um grande problema para a metodologia dos estudos que a

calculam.

Este estudo da Receita Federal (retirado do próprio site da receita -

www.receita.fazenda.gov.br), buscou mensurar, separadamente os impostos indiretos (que

neste contexto irão equivaler somente à tributação sobre o consumo) e os impostos diretos

(contribuições para previdência social e o imposto de renda de pessoas físicas, incidentes

sobre a folha de pagamento) equivalentes ao rendimento das famílias que tem como principal

fonte de renda o trabalho assalariado.

O estudo comenta que: “A tributação progressiva da renda e a incidência proporcional

da contribuição para previdência apresentam relativa transparência quanto à pressão fiscal que

exercem sobre os salários. A questão principal, abordada nesse trabalho, reside na

determinação da carga tributária adicional, sobre o trabalhador assalariado, oriunda da

tributação sobre o consumo.” (BRASIL, 1998).

Este trabalho ainda ressalta que na expressão adotada para a Carga Tributária, deve-se

entender Carga potencial

, e não Carga efetiva

. E que foi utilizada a hipótese da evasão fiscal

nula.

Capacidade contributiva total / PIB. Aplicam-se as regras tributárias padrão sobre agregados econômicos que

representam a base teórica e obtém-se uma receita que representa o limite máximo.

Receita efetivamente realizada (com possíveis sonegações por falhas no controle de fiscalização, isenções

fiscais e etc) / PIB

Mesmo que possa parecer pouco plausível, tal hipótese não compromete os

resultados, pois, devido à sistemática de retenção na fonte, a evasão efetivamente

observada para a tributação direta deve manter-se em baixos níveis para os

assalariados. Um problema maior poderia surgir em razão da incidência indireta,

quando a evasão é promovida por empresas que buscam ampliar as margens de lucro

e/ou aumentar o volume de vendas reduzindo seu custo tributário. Porém, em favor

da simplicidade, manteve-se a hipótese inicial, mesmo neste caso.

(BRASIL, 1998).

Para o cálculo da Carga fiscal sobre os salários tem-se então, a seguinte metodologia,

que envolve em seu algoritmo tanto a tributação sobre a renda do trabalhador, quanto a

tributação sobre o seu consumo:

Carga Tributária Total = (Tc + Tr + ct . Te)

(Sb + ct . Te)

onde, “ct” está representando o coeficiente de translação, “Tc” a tributação sobre o consumo,

“Tr” a tributação sobre a renda, “Te” a tributação devida pelo empregado e finalmente “Sb”

o salário bruto do empregado.

No que se refere ao coeficiente de translação ( ct ), pode-se dizer que este considera o

impacto da transferência das contribuições patronais aos salários de forma que esta translação

pode afetar a carga tributária de duas formas, a saber: quando se encontra no numerador da

fração, aumentando o valor absoluto dos tributos devidos pelo empregado, acarretando em um

quociente maior da carga tributária, o que resulta em um aumento da pressão fiscal.

E quando o coeficiente de translação ( ct ) se encontra no denominador da fração,

aumentando então o valor do salário bruto. Aqui considera-se a parcela das contribuições, que

supostamente é transferida para o empregado, pelo empregador, quando este de alguma forma

tenta esquivar-se do pagamento do tributo utilizando a tática de redução dos salários pagos

aos seus empregados, em maior ou menor grau; dadas, é claro, as condições de mercado. Por

fim este aumento do denominador ocorre, tem-se então, um quociente bem menor para a

carga tributária, amenizando o acréscimo da pressão fiscal.

Quanto aos outros termos da fórmula para o cálculo da carga sobre salários, nada mais

são do que a estimação dos impostos diretos e indiretos que recaem sobre o trabalhador

formalmente empregado. Dado a mensuração do fluxo de receita e despesa deste assalariado,

essa incidência pode ser determinada com extratos de renda e saída de recursos, caracterizada

por um padrão pesquisado de dispêndio.

A estimação do imposto devido sobre a renda, dadas as alíquotas, base de cálculo e

deduções da legislação tributária vigente, determina o valor da tributação direta, que, na

fórmula está representada por (Tr) ou Tributação sobre a renda. Já os tributos pagos

indiretamente estão representados na fórmula por (Tc) ou Tributação sobre o consumo. E,

agregando-se o total estimado destas duas modalidades de impostos, tem-se como resultado a

parcela do salário bruto devido pelos trabalhadores assalariados aos cofres públicos em forma

de tributação.

A fonte de dados deste estudo da Receita Federal é a POF – Pesquisa de Orçamentos

Familiares de 1995 – 1996, realizada pelo IBGE, que investigou os hábitos de consumo, a

alocação de gastos e a distribuição de rendimentos da população das principais regiões

metropolitanas do Brasil (Belém, Fortaleza, Recife, belo Horizonte, Rio de Janeiro, São

Paulo, Curitiba, Porto Alegre, Brasília e município de Goiânia). Destaca-se que essas regiões

representam 29,85% do total da população brasileira e 37,69% da população urbana. O

universo da pesquisa é de 12,54 milhões de famílias, sendo que o espaço de amostra se

restringiu a 19.816 famílias localizadas nas regiões brasileiras já mencionadas.

A Tabela 12 mostra a relação de 10 classes de recebimento mensal, divididas

conforme o número de salários mínimos recebidos pelos assalariados, bem como estes valores

em reais:

Tabela 12 – Divisão da População por Classe de Rendimento Mensal

Classe de Rendimento Mensal Rendimento Médio Mensal

(a)

N° de salários mínimos

(b)

R$ R$

Até 2 Até 224,00 170,18

2 a 3 224,00 a 336,00 304,44

3 a 5 336,00 a 560,00 478,7

5 a 6 560,00 a 672,00 671,65

6 a 8 672,00 a 896,00 851,48

8 a 10 896,00 a 1.120,00 1.113,95

10 a 15 1.120,00 a 1.680,00 1.503,40

15 a 20 1.680,00 a 2.240,00 2.193,04

20 a 30 2.240,00 a 3.360,00 3.157,67

Mais de 30 Mais de 3.360,00 7.542,62

(a) Soma dos rendimentos mensais das famílias dividida pelo número de famílias contidas neste conjunto.

(b) Salário - Mínimo considerado: R$ 112,00

Fonte: BRASIL, 1998.

Vale ressaltar que a categoria “sem recebimento” foi incluída pelo IBGE, na parte da

tabela em que se refere a “Até 2” (até dois salários mínimos).

O estudo feito pela Receita Federal teve como base então, o rendimento bruto médio

mensal da natureza salarial do chefe de família (salário bruto), de acordo com a estrutura

utilizada na pesquisa orçamentária, e que foi apresentado na coluna Rendimento Médio

Mensal na Tabela 12. O que segue sendo explicado em termos de metodologia para este

estudo, é o modo de como identificar a fração que é desembolsada no pagamento de tributos

indiretos (sobre o consumo – a saber: ICMS, IPI, CONFINS e PIS) e a fração que é devida em

termos de tributação direta (sobre os rendimentos – a saber: Imposto de renda e contribuições

para a seguridade social), onde a soma destes dois tipos de tributos será finalmente o resultado

final do estudo da Carga tributária sobre o salário por extrato de renda.

É importante enfatizar que a escolha limitada para os tipos de impostos a serem

considerados no cálculo da tributação sobre o consumo, se deve a falta de dados relativos aos

impostos patrimoniais e ao Imposto sobre Prestação de Serviços – ISS, bem como a falta de

uma análise mais rigorosa quanto ao efeito translação, já descrito anteriormente, de alguns

tributos indiretos como o IOF.

Seguem neste capítulo as hipóteses simplificadoras adotadas no presente estudo da

Receita Federal para uma possível determinação da Carga Tributária sobre o Consumo, sobre

a Renda, e na seqüência obtendo-se uma estimativa da Carga Total sobre os salários.

3.6.1 Carga Tributária sobre o Consumo

Para simplificação da metodologia foram adotadas no estudo em questão, as hipóteses

que seguem:

(a) O IOF não é repassado aos preços, sendo integralmente absorvido pelas empresas,

sendo que esta hipótese é justificada dada a complexidade da legislação e o

desconhecimento do efeito real deste imposto no valor final dos bens e serviços;

(b) A alíquota efetiva total do PIS e da COFINS é de 2,65% (não ocorrendo portanto,

o chamado efeito cascata - tendendo a subestimar a carga tributária imposta ao

trabalhador);

(as condições de mercado, menos ou mais competitivo, permitem que os

empresários possam transferi-los para os preços em maior ou menor grau

respectivamente – mas para este estudo foi adotado um mercado pouco

competitivo, já que existe um repasse integral para os preços de PIS e COFINS

);

(d) Inexiste sonegação

A Tabela 13 que segue, apresenta os principais tributos incidentes sobre a produção

e/ou comercialização, constantes na legislação vigente em 1996, repercutindo sobre os preços

finais ao consumidor:

Tabela 13 – Tributação sobre o Consumo

Tributos Competência Alíquota Básica % da CFB

(b)

% do PIB

ICMS

estadual 20%

(a)

25,22% 7,18%

COFINS

federal 2% 7,83% 2,23%

IPI

federal Diversas 7,17% 2,04%

PIS/PASEP

federal 0,65% 3,16% 0,90%

ISS

municipal Diversas 1,76% 0,50%

IOF

federal diversas 1,72% 0,49%

Fonte: BRASIL, 1998.

(a) Equivale a uma alíquota por dentro

de 17%

(b) Carga Fiscal Bruta, consideradas as três esferas de governo

Sem alíquotas uniformes do ISS para aplicar em suas bases, devido à falta de

informações e das várias legislações municipais, este tributo foi excluído do cálculo para a

carga tributária sobre o consumo, no presente estudo.

O valor do tributo correspondente aos itens de despesa foi calculado multiplicando a

alíquota total incidente sobre o respectivo bem ou serviço pelo gasto utilizado em seu

consumo.

Tendendo a superestimar a carga tributária.

Hipótese esta que tende a superestimar a carga.

A base de cálculo do ICMS inclui o próprio valor do imposto. Dessa forma, a alíquota padrão de 17% aplicada

sobre essa base corresponde a uma alíquota de aproximadamente 20% aplicada sobre uma base de cálculo que

não inclua o valor do imposto. No primeiro caso, fala-se numa alíquota “por dentro”, enquanto que no segundo

caso numa alíquota “por fora”. A correspondência entre essas duas alíquotas é dada pela seguinte relação:

alíquota “por fora” = alíquota “por dentro”/(1 – alíquota “por dentro”). Assim, no caso de uma alíquota “por

dentro” de 17%, temos uma alíquota “por fora” de 20%, ou seja: 0,17/(1-0,17) = 0,20.

3.6.2 Carga Tributária sobre a Renda

Neste caso o mais correto seria referir-se a Carga tributária como Carga fiscal, já que

para este cálculo da carga sobre a renda do trabalhador está sendo usada também a

contribuição social, mas é importante ressaltar que o texto a seguir utiliza os dois termos

praticamente como sinônimos, apesar de sua distinção.

O Imposto de Renda das Pessoas Físicas (IRPF) foi calculado conforme dados de

1996, de uma tabela progressiva, a saber:

(a) Isenção do IR para pessoas físicas com rendimentos mensais de até R$ 900,00;

(b) Alíquota de 15% para pessoas físicas com rendimentos mensais entre R$ 900,00 e

R$ 1800,00;

Para o cálculo do IRPF foi considerado o Rendimento Médio Mensal de cada faixa de

renda do Quadro 4, apresentado anteriormente neste estudo, como base para a estimação do

rendimento bruto de cada família de assalariados. È claro que ao considerar os resultados

deste Quadro 4, pode-se constatar que o IR está afetando somente os cinco níveis de renda

superiores deste mesmo quadro. Os demais níveis estão isentos do IR, ficando essas famílias

dos cinco níveis inferiores sujeitas somente à contribuição para o INSS.

E importante dizer que as alíquotas da tabela progressiva mensal do IRPF de 1996

foram definidas segundo o rendimento bruto deduzidas a contribuição do empregado para o

INSS e as despesas com educação e saúde, obtendo-se assim o IRPF devido, e então, este foi

dividido pelo rendimento bruto mensal.

A contribuição para Seguridade Social - INSS, também compõe a carga tributária

sobre a renda, pois é uma parcela da contribuição social paga pelo empregado aos cofres

públicos. Esta, conforme determina a legislação, foi calculada aplicando de forma linear a

alíquota nominal para cada faixa de renda sobre o Rendimento Médio Mensal até o limite de

10 salários mínimos. Acima deste valor a contribuição mantém-se constante em 11% de R$

1.120,00, equivalente ao valor de R$ 123,20, o que determina uma regressividade nesse tipo

de tributação. Mas a suposta transferência da contribuição para os salários, devida pelo

empregador, é dada pela aplicação da alíquota nominal sobre o salário bruto do trabalhador,

sem considerar-se nenhum limite.

E por fim a contribuição para o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço - FGTS,

criada pelo governo federal para proteger o trabalhador demitido sem justa causa, mediante

uma conta vinculada ao contrato de trabalho. Tem como sua principal fonte de recursos, o

valor correspondente a 8% do salário do trabalhador, sendo, porém, de responsabilidade do

empregador.

Para efeito desta contribuição para a carga fiscal sobre os salários, deve-se considerar

apenas a sua translação, calculando-se a fração da alíquota transferida ao rendimento médio

mensal do trabalhador, já que não é o empregado que deveria contribuir efetivamente para

este fundo, mas sim, o empregador.

Tem-se então, na Tabela 14 a seguir, o resumo dos tributos considerados e analisados

acima para o cálculo da carga fiscal sobre a renda:

Tabela 14 – Tributação sobre a Renda

Tributos Competência Alíquota Básica % da CFB

(c)

% do PIB

IRPF

(a)

federal 15% e 25% 7,06% 2,01%

INSS Empregado

(b)

federal 10% 5,62% 1,60%

INSS Empregador

federal 20% 13,14% 3,74%

FGTS

federal 8% 5,23% 1,49%

Fonte: BRASIL, 1998.

(a) Da parcela do IRPF sem alocação específica, 40% foi imputada às pessoas físicas.

(b) Participação do empregado e do empregador no valor total arrecadado pelo INSS foram estimadas

em 30% e 70%, respectivamente.

3.6.3 Carga Tributária Total

Para o resultado final do estudo apresentam-se abaixo três quadros com os dados

calculados para a carga tributária, incluindo o coeficiente de transmissão relativo ao repasse

das contribuições patronais para os salários. Considerando três situações para a referida

translação: quando esta não ocorre, quando ocorre parcialmente (talvez a situação mais

coerente) e quando a translação é total.

Na primeira situação, mostrada na Tabela 15, não ocorre a translação, ou seja, o

coeficiente de transmissão é nulo, assumindo que as contribuições legalmente atribuídas aos

deveres patronais, não é repassada para o salário dos empregados e conseqüentemente não

reflete no cálculo da carga tributária sobre os mesmos:

Tabela 15 – Carga Tributária Efetiva sobre o Rendimento Assalariado

COEFICIENTE DE TRANSMISSÃO = 0%

N° de salários Consumo Renda

(a)

Total

Até 2

13,13% 7,82%

20,95%

2 a 3

12,80% 7,82%

20,62%

3 a 5

12,38% 7,82%

20,20%

5 a 6

12,15% 9,00%

21,15%

6 a 8

12,03% 11,00%

23,03%

8 a 10

11,17% 11,10%

22,27%

10 a 15

10,69% 11,73%

22,42%

15 a 20

9,91% 12,55%

22,46%

20 a 30

9,13% 15,86%

24,99%

Mais de 30

6,94% 20,46%

27,41%

(a) Imposto de renda + contribuição social do empregado

Fonte: BRASIL, 1998.

Na Tabela 15 constata-se que, o efeito econômico com o pleno rigor do critério

distributivo da carga tributária sendo obedecido, ponderam-se as tributações progressiva e

regressiva, predominando a progressividade da carga sobre a renda, com esta sendo

amortecida pela regressividade implícita na tributação sobre o consumo.

A segunda situação está no Tabela 16 onde corre uma translação parcial, ou seja, o

coeficiente de transmissão é igual a 0,5. Atribuindo-se uma partilha igualitária entre

empregados e empregadores, onde as contribuições que legalmente deveriam ser de dever do

empregador, devido às condições de mercado, são repassadas em parte, para o salário dos

empregados. Tal situação reflete-se, agora, no cálculo da carga tributária sobre os mesmos:

Tabela 16 – Carga Tributária Efetiva sobre o Rendimento Assalariado

COEFICIENTE DE TRANSMISSÃO = 50%

N° de salários Consumo Renda

(a)

Total

Até 2

13,13% 19,14%

32,27%

2 a 3

12,80% 18,14%

31,94%

3 a 5

12,38% 19,14%

31,52%

5 a 6

12,15% 20,18%

32,32%

6 a 8

12,03% 21,93%

33,96%

8 a 10

11,17% 22,02%

33,18%

10 a 15

10,69% 22,57%

33,26%

15 a 20

9,91% 23,29%

33,20%

20 a 30

9,13% 26,20%

35,32%

Mais de 30

6,94% 30,23%

37,17%

Fonte: BRASIL, 1998.

(a)Imposto de renda + contribuição social do empregado +1/2 contribuição social do empregador

A terceira e última situação, apresentada no Tabela 17, ocorre a translação total, ou

seja, o coeficiente de transmissão é igual a 1,0, representando um caso extremo com a

transferência de todo o ônus das contribuições para o custo da mão-de-obra. É claro que este

contexto vai depender das condições específicas de mercado, verificando-se, possivelmente,

no longo prazo. Já a tributação sobre o consumo, permanece a mesma mostrada nos quadros

anteriores nas Tabelas 15 e 16:

Tabela 17 – Carga Tributária Efetiva sobre o Rendimento Assalariado

COEFICIENTE DE TRANSMISSÃO = 100%

N° de salários Consumo Renda

(a)

Total

Até 2

13,13% 27,98%

41,12%

2 a 3

12,80% 27,98%

40,48%

3 a 5

12,38% 27,98%

40,37%

5 a 6

12,15% 28,91%

41,05%

6 a 8

12,03% 30,47%

42,50%

8 a 10

11,17% 30,55%

41,71%

10 a 15

10,69% 31,04%

41,73%

15 a 20

9,91% 31,68%

41,59%

20 a 30

9,13% 34,27%

43,40%

Mais de 30

6,94% 37,86%

44,81%

Fonte: BRASIL, 1998.

(a) Imposto de renda + contribuição social do empregado + contribuição social do empregador

3.7 INSTITUTO DE PESQUISA ECONÔMICA APLICADA (IPEA): CARGA

TRIBUTÁRIA SOBRE ALIMENTAÇÃO NAS GRANDES REGIÕES URBANAS

BRASILEIRAS

O estudo do IPEA (1998), constitui um estudo setorial para a estimativa da carga

tributária (ICMS- Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços e PIS – Contribuição

para o Programa de Integração Social/COFINS – Contribuição para o Financiamento da

Seguridade Social), onde ela está sendo calculada com base no consumo de produtos

alimentares (da cesta básica) das famílias brasileiras, nas grandes regiões urbanas (Belém,

Fortaleza, Salvador, Rio de Janeiro, Belo Horizonte, São Paulo, Curitiba e Porto Alegre). Este

estudo também analisa os impactos da redistribuição de renda resultantes de uma possível

isenção tributária sobre este setor (de alimentação), supondo-se que esta isenção seria

repassada diretamente aos preços, com ganhos para as rendas familiares.

Para a metodologia deste estudo, inicialmente foi determinado pelo IPEA (1998) um

conjunto de alimentos a partir da cesta proposta pela CEPAL (1989 apud IPEA, 1998) com 32

grupos alimentares, disponibilizando uma lista individualizada dos alimentos que compõem

estes grupos. Este ponto foi muito importante na escolha desta instituição para levantamento

dos dados que determinarão a carga tributária incidente sobre o consumo alimentar, já que

ocorrem variações estaduais significativas nas alíquotas de incidência do ICMS nos produtos

alimentares.

Desta cesta, foram selecionados 39 produtos de relevância nutricional e com uma

representatividade maior nos hábitos de consumo das famílias brasileiras. Com isto, reduziu-

se o conjunto de mais de três mil alimentos pesquisados pela POF- IBGE de 1995- 1996, para

um subconjunto de alimentos relevantes no consumo domiciliar

Os tributos analisados nesta metodologia foram o ICMS, o PIS e a COFINS,

considerados os mais importantes na composição da carga fiscal sobre o consumo, na atual

estruturação do sistema tributário brasileiro.

Como existe uma variabilidade em cada unidade da Federação, de detalhes e de

situações especiais para operacionalizar a tributação sobre o consumo, quando se trata

principalmente do ICMS, a dificuldade de estimação da carga tributária sobre a alimentação

permeia este estudo. Foram então coletadas as diferentes alíquotas do ICMS sobre cada

A sigla POF é utilizada pelo IBGE para a Pesquisa de Orçamento Familiar.

produto alimentar nas Secretarias Estaduais da Fazenda de cada Unidade da Federação, com o

apoio da Comissão Técnica Permanente do ICMS do Conselho Nacional de Política

Fazendária (COTEPE/ CONFAZ).

Em razão da dificuldade de discriminar e mensurar o chamado efeito cascata do ICMS

nos ciclos de produção e comercialização de alimentos, foi considerada a não cumulatividade

deste imposto para os produtos alimentares selecionados. Salvo nos casos em que a regulação

estadual do tributo implica a não recuperação total dos créditos tributários. Logo, a hipótese

simplificadora da etapa produtiva foi assumida, com um valor agregado considerado na casa

dos 20%.

Para as estimativas do PIS e da COFINS foram consideradas as etapas de produção e

comercialização nas quais estes tributos incidem, e os graus de agregação de valor observados

em cada uma destas etapas (fundamentados, principalmente, em dados da CONAB e do IEA-

SP). Para estes dois tipos de tributos foi considerada a hipótese de cumulatividade, também

chamada de tributação em cascata, ocorrendo uma multiplicação no cálculo da carga

tributária.

Em resumo, a estimativa da carga sobre os alimentos é dada portanto, aplicando-se as

alíquotas efetivas do ICMS de cada Unidade de Federação e do PIS/ COFINS aos dispêndios

com os produtos alimentares selecionados, por extratos de renda e por regiões metropolitanas.

Também foi efetuada neste estudo uma simulação dos efeitos da Carga Tributária na

Distribuição de Renda e Pobreza a partir de estimativas dos impactos da isenção do ICMS e

do PIS/COFINS na renda disponível, com base na carga tributária efetiva, considerando o

rendimento médio mensal familiar per capita em cada extrato de renda. Ou seja, quantificou-

se o ganho dos consumidores, com o pressuposto da adoção de uma alíquota zero para essses

tributos no preço final de venda dos alimentos.

A renda real das famílias foi estimada ao considerar-se as despesas de consumo

informadas na POF/IBGE correspondendo ao nível de preços que pode ser chamado de

“atual”, quando os tributos indiretos estão incidindo sobre os produtos alimentares

selecionados. E quando é adotada a hipótese de isenção tributária, e do repasse integral aos

preços, estima-se o valor das despesas de consumo em queda, que pode ser chamado de

“novo” nível de preços, quando o cálculo da renda real das famílias é efetuado justamente

após essa isenção tributária dos alimentos. Para isto, foram consideradas as participações

percentuais dos tributos na cesta (ver Gráfico 10) e desta, nas despesas de consumo.

Com isto, simulou-se os efeitos do aumento da renda real disponível na desigualdade

da distribuição de renda, e estes efeitos foram quantificados utilizando-se as conhecidas

estatísticas do índice de Gini e de Theil.

Com a hipótese de isenção tributária, reduzem-se os custos para adquirir produtos da

cesta de alimentos, aumentando a renda real da população pobre, e então, pode-se calcular

novos valores para as linhas de pobreza e indigência, que originalmente tinham como índices

os apresentados na Tabela 18.

Tabela 18 – Estimativa das Linhas de Pobreza e de Indigência em 1996 – Expressas pelo

Custo da Cesta Básica de Alimentos per Capita/Mensal (R$ de setembro de 1996)

Áreas Urbanas Pobreza Indigência

Belém 124,2 44,1

Belo Horizonte 87,3 38,7

Curitiba 102,6 45,6

Distrito Federal 103,2 42,9

Fortaleza 94,8 39,3

Goiânia 103,2 42,9

Porto Alegre 121,5 55,2

Recife 122,1 51,6

Rio de Janeiro 109,2 49,5

Salvador 108,3 48,6

São Paulo 119,4 49,8

Fonte: ARIAS, 1999 apud MAGALHÂES et al., 2001, p. 10).

OBS: a) para a região de Goiânia, foram utilizadas as linhas de pobreza e de indigência do Distrito Federal

As linhas de pobreza tiveram seus valores originais subtraídos pelo valor absoluto das

linhas de indigência, como mostra o esquema de algoritmos abaixo:

LI’ = LI * [1 – (Valor dos Tributos / Custo da Cesta)]

LP’ = LP – (LI – LI’)

Onde, LI = linha de indigência original, LI’ = linha de indigência após isenção,

e, LP = linha de pobreza original, LP’ = linha de pobreza após isenção.

Como resultado para a estimação da carga tributária sobre o consumo alimentar,

apresenta-se no Gráfico 7 o peso dos tributos, ICMS e PIS/COFINS, sobre os alimentos

(escolhidos para compor a cesta), considerando-se o gasto médio das famílias. Obteve-se

como valor médio para a carga tributária dos produtos em questão 14,1% dentre os centros

urbanos pesquisados pela POF, com destaque para as regiões de Brasília e Fortaleza, com as

maiores cargas sobre estas despesas com alimentação.

10%

12%

14%

16%

18%

20%

ICMS e PIS/COFINS

Gráfico 10 – Carga de ICMS e PIS/COFINS sobre o Custo da Cesta de Produtos

Alimentares nas Áreas Urbanas (em Porcentagem)

Fonte: Elaborado pela autora a partir de dados básicos citados em Magalhães et al. (2001).

Na Tabela 19 os índices de Gini e Theil estabelecem o grau de desigualdade

encontrado nas regiões urbanas pesquisadas. Destacando-se as regiões de Recife, Fortaleza e

Salvador com os três maiores índices de Gini, e com o índice de Theil acompanhando os

mesmos resultados, inclusive no momento de aplicar a desoneração, apesar de serem também

as regiões que obtiveram os maiores ganhos após este cálculo.

Tabela 19 – Índices de Gini e de Theil considerando-se a incidência ou a isenção da

carga fiscal sobre alimentos

Com Carga Fiscal Sem Carga Fiscal

Áreas Urbanas

Gini Theil Gini Theil

Belém 0,591 0,694 0,586 0,682

Belo Horizonte 0,583 0,693 0,580 0,686

Curitiba 0,575 0,627 0,572 0,618

Distrito Federal 0,554 0,588 0,551 0,581

Fortaleza 0,632 0,903 0,625 0,883

Goiânia 0,602 0,751 0,599 0,744

Porto Alegre 0,588 0,679 0,586 0,673

Recife 0,627 0,782 0,623 0,770

Rio de Janeiro 0,606 0,771 0,602 0,760

Salvador 0,617 0,764 0,613 0,753

São Paulo 0,562 0,627 0,560 0,622

Fonte: MAGALHÃES et al., 2001, p. 17.

A Tabela 20 apresenta a porcentagem das populações de pobres e indigentes nas áreas

em questão. Ressaltando que ao quantificar estas percentagens na isenção da carga fiscal

obtiveram-se as maiores reduções das populações pobres em Goiânia (7,8%), Belo Horizonte

(10,3%), Rio de Janeiro (10,8%) e Curitiba (12,4%).

Tabela 20 - Proporção de pobres e de indigentes considerando-se a incidência ou a

isenção da carga fiscal sobre alimentos (em percentagem)

Com Carga Fiscal Sem Carga Fiscal

Áreas Urbanas

Pobres Indigentes Pobres Indigentes

Belém 46,8 9,4 44,7 6,0

Belo Horizonte 17,3 2,7 15,5 2,0

Curitiba 18,5 4,0 17,7 2,4

Distrito Federal 15,3 2,9 13,4 2,1

Fortaleza 46,0 14,5 43,2 10,2

Goiânia 22,8 5,5 21,0 4,2

Porto Alegre 21,3 5,8 19,7 4,6

Recife 56,2 24,0 54,3 20,0

Rio de Janeiro 24,8 5,6 22,1 3,8

Salvador 45,5 18,3 42,9 14,3

São Paulo 19,6 3,0 18,3 2,4

Fonte: MAGALHÃES et al., 2001, p. 18.

Em resumo, o estudo apresenta que no Brasil, a Carga Tributária esta muito calcada na

tributação indireta, dificultando uma melhora do perfil distributivo no país. Pois ao simular o

impacto da isenção tributária indireta sobre os alimentos, o estudo mostra que os ganhos de

renda concentram-se nas famílias de menor rendimento, situando-se em torno de 8% em

Fortaleza, 5,5% em Belém e 5,2% em Brasília. E inversamente, o incremento da renda real

disponível das famílias situadas nos extratos superiores situa-se, em média, ao redor de 0,6%.

3.8 IBRAHIM ERIS E OUTROS: DETERMINAÇÃO DA DISTRIBUIÇÃO DE RENDA

NO BRASIL, BASEADA NA INFLUÊNCIA DA EXISTÊNCIA DE TRIBUTAÇÃO

O que o estudo de Eris et al. (1979) apresenta, é uma forma bem completa e cuidadosa

de se avaliar como ocorre a distribuição de renda entre as famílias brasileiras influenciada

pela existência de impostos, com base no Sistema Tributário Brasileiro, vigente na década de

setenta. Apesar de ter sido elaborado com dados referentes ao ano de 1975, parece bem atual,

desconsiderando é claro, as mudanças que se processaram no nosso Sistema Tributário no

decorrer das últimas décadas. E até os dias de hoje, não se tem nenhuma divulgação mais

completa e elaborada deste tipo de análise do estudo em foco.

A influência da existência de tributação foi captada pelos autores através da

comparação entre dois estados da economia (ERIS et al., 1979, p. 260): “[...] a observada no

status quo (onde todos os impostos estão presentes), e um estado alternativo que surgiria na

ausência do(s) imposto(s) em um estudo”.

Os autores deste estudo avaliam os efeitos redistributivos do imposto de renda (sobre

pessoa física e sobre pessoa jurídica), dos impostos indiretos federais e dos impostos (e

transferências monetárias) da Previdência Social. E a nível estadual consideram o imposto

sobre circulação de mercadorias, enquanto que os impostos municipais são ignorados.

A avaliação apresentada a seguir, segundo os autores (ERIS et al., 1979, p. 260),

“analisa a incidência dos principais impostos existentes em 1975, considerados

individualmente e globalmente, sobre um conjunto de famílias representativas da população

brasileira de 1975. Este procedimento permite obter um quadro detalhado da eqüidade do

Sistema Tributário Brasileiro, tanto em termos horizontais, quanto verticais”.

3.8.1 Concepção do Problema e Metodologia

Foi suposto em Eris et al. (1979), que a tecnologia da economia é de coeficientes fixos

e ignorando seus possíveis efeitos sobre a oferta de fatores e, em particular, sobre

investimentos e crescimento. Eliminando, segundo os autores, a possibilidade de substituição

de fatores na produção em reação à variação de preços relativos e, portanto, qualquer

preocupação com os efeitos alocativos dos impostos, caracterizando esta avaliação como uma

análise estática, de curto prazo.

No caso da simulação de um estado alternativo para a ausência de impostos, não se

pode simplesmente eliminá-los, segundo os autores, mas sim substituir um imposto por um

imposto de renda proporcional

, com sua alíquota fixada de sorte a gerar a mesma receita

que o imposto eliminado

. Isso porque, se o imposto é simplesmente eliminado, elimina-se

também parte das receitas governamentais geradas por este imposto.

Entretanto o impacto desta substituição resulta em uma alteração na renda monetária

disponível de uma família e/ou numa alteração do poder de compra da renda monetária disponível

resultante. Justamente um dos objetivos do estudo é o de quantificar estes dois impactos para cada

uma das famílias de uma amostra representativa da população brasileira do ano de 1975.

Foi adotado pelos autores o algoritmo para a determinação da renda disponível na

ausência do imposto “h”, como sendo:

= RD + V

+ (p – p

) . C (relação 01)

Onde,

= renda disponível da família se o imposto “h” fosse estimado;

RD = renda disponível da família no status-quo;

= montante pelo qual a renda disponível é reduzida devido ao imposto “h”;

p = vetor dos preços no status-quo;

= vetor dos preços que prevaleceria na ausência do imposto ”h”;

C = vetor de bens consumidos no status-quo.

Supondo que o imposto de renda proporcional seja ”neutro” em relação à distribuição de renda.

Os cálculos do imposto de renda proporcional (para substituir um certo imposto) não foram efetuados na

metodologia deste estudo, pois estes só iriam reduzir as rendas em uma percentagem constante, sem afetá-las

efetivamente.

Sendo que os valores de V

(p – p

) . C , irão variar conforme o valor das

transferências (a saber: 0% ou 100% de transferência, e ainda, a possibilidade de uma

transferência parcial).

3.8.2 Hipóteses de Transferência dos Impostos

Para analisar as hipóteses de transferência dos impostos, estes foram divididos em

quatro grupos, a saber:

a) Imposto sobre a renda de pessoas físicas, independente da fonte de renda (IRPF).

b) Impostos sobre transações (com mecanismo de débito ou crédito, ou não

) – (IPI,

Impostos Únicos e ICM

, Impostos sobre Importações, PIS e FUNRURAL).

c) Impostos sobre a renda do capital (lucros), colocados ao nível da firma (IRPJ e

PIS).

d) Impostos (ou subsídios) sobre os salários colocados sobre as firmas ou pessoas

(INPS, FGTS, FUNRURAL, PIS, Seguros de Acidentes do Trabalho).

Segundo os autores, o que mais se aproxima do caso de 0% de transferência é o IRPF.

Entretanto, apresenta-se um contraponto entre a prática e a teoria da transferência dos

impostos exclusivamente sobre renda do capital ou renda do trabalho.

Empiricamente a exceção à regra é que está de acordo com esta teoria, pois a prática

tem mostrado que os “trabalhadores e investidores não parecem mudar suas horas de trabalho

e poupança em resposta a mudanças nas alíquotas do imposto”, segundo Pechnan (1974 apud

ERIS et al., 1979, p. 263).

E somente em alguns casos, como o de alíquotas marginais extremamente altas e/ou

no caso de profissões com grande flexibilidade na escolha das horas de trabalho, é que esta

prática se iguala á literatura. Tal fato está de acordo com o teorema básico de finanças

públicas, onde conforme Eris et al. (1979, p. 263), em uma economia competitiva, se um

imposto geral é colocado sobre a renda de qualquer fator de produção, então a carga do

Impostos também denominados como “impostos sobre o valor adicionado”. Mas no caso de Eris et al. (1979),

os autores evitaram este tipo de terminologia para evitar desnecessárias confusões.

Após a Constituição de 1988 estes Impostos Únicos – sobre combustíveis, energia elétrica e minerais, bem

como os impostos sobre transportes e comunicação, foram agregados na base do ICM, formando o atual ICMS.

imposto recai sobre o detentor deste fator (capitalistas ou o salário dos trabalhadores). Logo,

os efeitos da introdução de impostos são praticamente insignificantes neste contexto.

Para os autores o aspecto que deve ser mesmo enfatizado, é o fato de que em todos os

valores para graus de transferência há o surgimento persistente da possibilidade destes

impostos serem totalmente transferidos para frente alterando os preços relativos. Logo, não há

argumentos suficientes para refutar a hipótese de 100% de transferência, bem como não

existem argumentos para considerá-la única. Viabilizando, para o presente estudo, as

hipóteses de transferência parcial ou nula.

Em resumo, o estudo irá trabalhar com duas hipóteses de transferência: o caso de

“0%”, onde o proprietário do fator de capital é o que arca com a carga do IRPJ (e o PIS que

incide sobre lucros), reduzindo seus lucros líquidos sem afetar o preço dos produtos. E o caso

de “100%”, aumentando os preços dos produtos vendidos pela firma tributada. Isto tudo para

os impostos incidentes sobre os lucros. No caso dos salários, ocorrerá igualmente a

transferência de “0%”, significando que os assalariados arcam com o ônus de todos os

impostos sobre os salários. No caso das empresas, ela transfere 100% do ônus.

No caso do grupo de impostos sobre vendas, as hipóteses deste estudo se baseiam em

mais um teorema das finanças públicas, que conforme Eris et al. (1979, p. 263), menciona que

se um imposto geral sobre vendas é colocado numa economia competitiva, os consumidores

arcam com a totalidade do ônus, cabendo a cada um uma parcela proporcional a seu consumo.

Mas se o imposto não for geral, a carga seria parcialmente atribuída aos consumidores, e o

restante onerando os fatores de produção, capital e trabalho. Esta divisão dependerá das

elasticidades de preços e renda em relação à demanda, e da substituição entre fatores em

relação à produção.

Com as hipóteses de transferência dadas, apresentam-se seis alternativas para o cálculo

do montante de impostos incorporados aos preços de cada bem, e com isto avaliando os

impactos destes impostos sobre a distribuição da renda com base no consumo das famílias.

Quadro 1 - Alternativas de Transferência de Impostos

Alternativa Imposto sobre

renda

Imposto sobre

lucros

Imposto sobre

salários

Imposto sobre

vendas

A Não Sim Sim Sim

B Não Sim Parcialmente Sim

C Não Sim Não Sim

D Não Não Sim Sim

E Não Não Parcialmente Sim

F Não Não Não Sim

Fonte: Elaborado pela autora.

Com efeito, a renda RD

dada pela “Relação 01” descrita anteriormente, deverá ser

recalculada para cada uma das alternativas de “A até F”, assim a “Relação 01” vai ser

modificada para:

RD*

= RD + V*

+ (p – p*

) . C (Relação 02)

Onde,

* = A, B, C, D, E, F, e as outras variáveis são as mesmas definidas anteriormente.

3.8.3 Efeitos dos Impostos sobre Preços e Renda Disponível

Com base no sistema de equações utilizado para descrever o Sistema Tributário

Brasileiro de 1975 (com a determinação dos preços), dado pela “Relação 02” e as seis

situações apresentadas nas alternativas de “A até F” (com e/ou sem impostos), do exposto

anterior, e por questões de simplificação, os autores irão considerar quatro impostos que

essencialmente caracterizam o Sistema Tributário: (a) Imposto sobre vendas com mecanismo

de débito e crédito (por exemplo, IPI); (b) Imposto sobre lucros das empresas (IRPJ); (c)

Imposto sobre salários (por exemplo, INPS), com parte colocada no nível da firma e parte

colocada no nível do empregado; (d) Imposto sobre renda das pessoas físicas (IRPF).

Então o estudo apresenta, para esta economia, o sistema de preços dado por:

)03lação(Rep)t1(p

⋅+=

Onde,

iij

jij

w)t1()t1(l)t1(aptap)t1(p

n...,,3,2,1j

⋅+⋅++⋅++⋅−⋅⋅+=

∑∑

Com,

quantidade do bem “i” utilizado na produção de uma unidade do bem “j”

l lucro líquido por unidade de produto no setor “j”

w salários (líquidos), por unidade de produto, recebidos pelos trabalhadores no setor “j”

t alíquota do imposto sobre vendas do setor “j”

t alíquota de crédito na compra de insumos pelo setor “j”

t alíquota do imposto sobre lucro do setor “j”

t alíquota do imposto sobre salários, que recaem sobre as empresas do setor “j”

t alíquota do imposto sobre salários, que recaem sobre os trabalhadores do setor “j”

As equações mostradas para a “Relação 03”, podem ser reescritas em notação

matricial, da seguinte forma:

)03lação(ReTWTLTATPATPP

'5432'1'

++−=

Onde,

)p...,p,p(P

n,21

)p...,p,p(P

)l...,l,l(L

n,21

)w...,w,w(W

n,21

⎥

⎦

⎤

⎢

⎣

⎡

⋅⋅⋅

⋅⋅⋅⋅

⋅⋅⋅

n21

nnn

n22221

n11211

a...aa

aaa

a...aa

T a matriz diagonal onde:

t1T +=

T a matriz diagonal onde:

t1T +=

T a matriz diagonal onde:

t1T +=

T a matriz diagonal onde:

t1T +=

T a matriz diagonal onde:

t1T +=

Estas equações na forma matricial, quando resolvidas, fornecem os preços na presença

dos quatro grupos de impostos considerados, ou seja:

1121543

T)ATATL()TWTLT(P +−⋅+=

E para encontrar o valor para os preços na ausência desses impostos, baseando-se nas

várias hipóteses anteriormente mencionadas, basta zerar as alíquotas referentes a este

imposto

, da seguinte maneira:

Na ausência do Imposto sobre vendas

Alternativas “A a F”: 0tt

Na ausência do Imposto sobre Lucros das Empresas

Alternativas “A a C”: 0t

Alternativas “D a F”: sem efeito sobre os preços

Na ausência do Imposto sobre vendas

Alternativas “A e D”:

0tt

Alternativas “B e E”:

Alternativas “C e F”: sem efeito sobre os preços

Eris et al. (1979, p. 273) ainda mencionam que a “[...] diferença entre os preços na

presença e na ausência de impostos, que para qualquer bem, indica o conteúdo de impostos

incorporados no preço

” permite calcular o valor “Z

”, dado por:

O imposto sobre as rendas das pessoas físicas, que por pressuposto é sempre arcado pelos indivíduos sobre os

quais é colocado, não afeta os preços dos bens.

Para Eris et al. (1979, p. 273), “é necessário um esclarecimento a respeito do ‘conteúdo de imposto

incorporado nos preços’. Por um sistema tributário entende-se as regras pelas quais se fixam as alíquotas dos

C)pp(Z

⋅−=

∗∗

O efeito de cada imposto sobre a renda disponível de cada família é dado por:

Impacto do Imposto sobre Vendas:

IPIIPI

ZRDRD

∗∗

F,E,D,C,B,A

∗

Impacto do Imposto sobre Lucros das Empresas:

IRPJIRPJ

ZRDRD

∗∗

C,B,A

∗

IRPJ

VRDRD +=

∗

F,E,D

∗

Impacto do Imposto sobre a Folha de Salários:

INPSINPS

ZRDRD

∗∗

D,A

∗

INPSF

INPSINPS

VZRDRD ++=

∗∗

E,B

∗

INPSEINPSF

INPS

VVRDRD ++=

∗

F,C

∗

Impacto do Imposto sobre as Rendas das Pessoas Físicas:

INPF

IRPF

VRDRD +=

∗

F,E,D,C,B,A

∗

Onde,

IRPJ

V soma do imposto pago por cada membro da família que recebe lucros das empresas;

INPSF

V soma dos valores alocados para cada membro assalariado da família,

referentes ao imposto sobre salários colocado ao nível das firmas;

INPSE

V soma do imposto sobre salário, pago por cada membro assalariado da família;

IRPF

soma do imposto de renda pago por cada membro da família.

É claro que, com a complexidade do Sistema Tributário Brasileiro, para o cálculo dos

impostos via fonte de renda, foi necessário, segundo os autores, uma identificação a nível de

cada membro da família, não só do seu tipo de rendimento (lucros, salários, etc), bem como

diversos impostos e as bases sobre as quais estas alíquotas são aplicadas. Contudo, alguns impostos são

aplicados a bases que, explícita ou implicitamente, incluem outros impostos. Por exemplo, negligenciando-se

alguns casos raros, a base do ICM é explicitamente

definida como faturamento incluindo IPI. Por outro lado, se o

IRPJ é transferido para frente de tal maneira que seja incorporado aos preços dos bens, todos os impostos sobre

vendas incluem este imposto implicitamente em suas bases. Assim, quando o IPI (ou o IRPJ) é extinto da

análise, ocorreria um impacto sobre a distribuição de renda que incluiria aquele provocado pela resultante

redução da base de outros impostos. Assim, o conteúdo de um imposto incorporado nos preços, depende dos

efeitos dos outros impostos”.

da origem do mesmo (setor agrícola x setor urbano, setor privado x setor público), situações

que serão expostas mais adiante.

E finalmente, para o cálculo dos preços, com o imposto impactando sobre os mesmos,

foram utilizadas seis diferentes matrizes de insumo-produto, cada uma delas correspondendo

a uma das alternativas de “A até F”.

3.8.4 Definição e Cálculo de Renda, Renda Disponível e Consumo

Foi apresentado como as rendas (RD

) são determinadas para cada uma das famílias

da amostra, mas de maneira genérica. O que será mostrado a seguir são a fonte de dados e sua

sistematização para se chegar aos componentes da equação mostrada na “Relação 02”.

Os autores afirmam que “[...] uma vez que não se dispõe de informações suficientes para

estimar ganhos de capital, entende-se por renda disponível, neste trabalho, a soma da remuneração dos

serviços dos fatores (rendimentos do trabalho + juros + lucros + aluguéis) deduzidos os impostos

diretos correspondentes (IRPF, IRPJ e contribuições de previdência social) + transferências (adições

ao FGTS, ao PIS/PASEP, pensões e aposentadorias).” (ERIS et al., 1979, p. 276).

È importante distinguir a renda de cada um dos membros da família, identificando em

situação rural-urbana, posição na ocupação (empregado, autônomo, empregador e outros),

setor de ocupação (público ou privado), e também o montante de renda por fonte (trabalho

assalariado, trabalho autônomo, juros, lucros, aluguéis).

Foram utilizadas duas fontes básicas de dados (dentre outras para apoio), para

primeiramente obter as informações individuais de cada um dos membros da família com

renda, a saber: uma amostra de declarantes do IRPF e os dados publicados na Pesquisa

Nacional por Amostra de Domicílio (PNAD).

Sem se afastar muito da realidade, supôs-se que os indivíduos com renda não superior

a cinco salários mínimos teriam uma única fonte de renda. Os autores criaram “células” para

os rendimentos dos “elementos-PNAD” nos mesmos moldes das células de rendimentos do

IRPF. Com empregados e aposentados classificados na “célula C”, os autônomos na “célula

D”, os não-economicamente ativos (não-aposentados) na “célula E”

, e os empregadores na

“célula F” (com algumas ressalvas que irão ser mencionadas mais adiante).

Sendo os aluguéis a sua maior fonte de renda.

Vale destacar que os conceitos de rendimento no IRPF e na PNAD não correspondem

ao conceito adotado pelos autores, necessitando de uma série de correções para se chegar a

este conceito de forma mais homogênea.

A primeira correção efetuada foi bastante complexa, e se refere à determinação dos

rendimentos de lucros de cada indivíduo. Foi preciso determinar a que pessoas físicas seriam

atribuídos os lucros, o que caberia para cada um e o total de lucro a ser partilhado, bem como

a correção para o lucro na atividade agrícola (já que é permitido uma série de deduções por

investimentos na agricultura). Dentre estas decisões, segue como exemplo, a correção da

primeira questão de a quem seriam atribuídos os lucros:

Para a “célula F” foram designados todos aqueles que declararam como ocupação

principal “proprietários de empresas”, e que o pro-labore na atividade empresarial seria

designado para a “célula C”. E justamente a questão da partilha do lucro das empresas foi

resolvida, segundo os autores, dividindo-se entre as empresas tidas como “pequenas” e os que

se declarassem “proprietários de empresa”, na proporção da participação do rendimento de

“célula F” e “célula C” de cada indivíduo no total.

Com efeito, corrigiram-se os rendimentos de juros, atribuindo-se uma parte dos

rendimentos não tributáveis como sendo deste tipo de rendimento.

Para se chegar ao resultado desejado da renda, ainda tem-se que adicionar certas

transferências, sendo que os pagamentos de aposentadorias e pensões já estão incluídos (tanto

para os elementos da amostra de IRPF quanto para os da PNAD). Restando incluir apenas as

transferências do PIS e do FGTS.

A subtração dos impostos diretos pagos, levou então, ao valor da renda disponível de

cada indivíduo. Sabendo-se exatamente o valor do IRPF para cada elemento da amostra de

declarantes. E para o IRPJ, os pagamentos dos impostos foram atribuídos, obedecendo-se às

mesmas regras utilizadas para a distribuição dos lucros das pessoas jurídicas

. As

contribuições à previdência social foram deduzidas levando-se em conta: a parte da renda

oriunda de trabalho assalariado, a diferenciação de autônomos e empregadores, os limites

legais às contribuições e a situação rural-urbana.

Com a correção dos rendimentos dos indivíduos, foi determinado como estes

compunham as famílias, e ao somar os rendimentos destes, a renda de cada família pôde ser

estimada.

O PIS que incide sobre lucros também foi considerado.

Com todo este contexto pôde-se determinar a renda disponível das famílias no

status

quo, dada nas Tabelas 21 e 22.

Tabela 21 – Distribuição da Renda Disponível no Status Quo

Renda Disponível Mensal * Freqüência Absoluta %

0 222.209 1,0

0 a 1 4.075.504 18,4

1 a 2 5.594.491 25,3

2 a 5 6.579.440 29,7

5 a 10 3.692.058 16,7

10 a 15 710.784 3,2

15 a 20 406.800 1,8

20 a 30 402.750 1,8

30 a 40 178.720 0,8

40 a 50 87.200 0,4

50 a 75 86.800 0,4

75 a 100 29.440 0,1

mais de 100 50.320 0,2

Fonte: ERIS et al., 1979, p. 284.

* Exp. Em unidades da média do maior salário mínimo para o ano de 1975 - (Cr$ 480,00).

Tabela 22 - Distribuição Cumulativa das Famílias Ordenadas de Acordo com a % da

Renda Disponível Recebida

Famílias Ordenadas por Classes de

Renda Disponível

% Acumulada Renda Mensal Mín. na Classe*

1% + alta 20,7 43,2

2% + alta 27,5 29,6

5% + alta 40,0 16,4

10% + alta 51,6 9,0

20% + alta 65,1 6,1

30% + alta 75,0 4,0

40% + alta 81,8 3,3

50% + alta 87,6 2,8

60% + alta 91,8 1,7

70% + alta 95,0 1,6

30% + alta 97,6 1,1

40% + alta 99,2 0,7

50% + alta 100,0 -

Fonte: ERIS et al., 1979, p. 285.

Coeficiente de Gini: 0,6155

Exp. Em unidades da média do maior salário mínimo para o ano de 1975 - (Cr$ 480,00)

Foram organizados pelos autores, para cada uma das famílias da amostra, os dados

com sua renda disponível total e de cada um de seus membros, bem como os rendimentos por

fontes, transferências e impostos, dentre as demais informações relevantes, tais como região

de origem, situação rural-urbana, dentre outros.

Foi estimado também, o vetor de consumo de cada família, que teve como fonte de

dados a Pesquisa de Orçamento Familiar (POF) de São Paulo, realizada pelo Instituto de

Pesquisas Econômicas (IPE) da Universidade de São Paulo em 1972, bem como uma outra

pesquisa do IBGE, mas a nível nacional, sobre o mesmo conteúdo, divulgada em 1974,

intitulada Estudo Nacional de Despesa Familiar (ENDEF).

Como a definição de renda na POF não se igualava à adotada pelos autores neste

estudo, estes se obrigaram a criar uma nova variável de renda-consumo (RC), semelhante à

utilizada pela POF, para cada uma das famílias.

E por fim, foi possível determinar, dada a renda (RC) de uma família, o valor do

consumo “Cs” desta família através da função consumo a seguir:

85,0

RC81,4Cs ⋅=

Com efeito, este consumo foi decomposto a partir dos dados de ENDEF por região

baseando-se na suposição de que, com os novos preços a cesta inicial, ainda seguiria sendo

consumida pelas famílias.

Foi possível concluir pelos autores que os resultados obtidos variaram de alternativa a

alternativa, sendo estas apresentadas no quadro 2. Onde, ao utilizarem os coeficientes de Gini,

para as Alternativas A, B e C (quadro 2), estas resultaram em um Sistema Tributário

regressivo, e para as Alternativas D, E e F (quadro 2), o Sistema Tributário foi progressivo.

Estas conclusões foram confirmadas pelos os autores, no momento em que estes,

observaram o comportamento das alíquotas. Estas, que por sua vez, caem continuamente

quando se passa de classes de renda inferiores a superiores para as Alternativas A, B e C

(quadro 2), enquanto que nas Alternativas D, E e F (quadro 2), o fato do IRPF (Imposto de

Renda de Pessoa Física) afetar lucros, mas não preços, reduz a Carga Tributária das classes de

renda mais baixas, elevando a das outras, introduzindo um elemento de progressividade.

O país foi dividido para o estudo em cinco regiões, a saber: Norte-Centro Oeste, Nordeste, Sul, Centro-Sul e

São Paulo.

3.9 VISÃO SINTÉTICA E LIÇÕES DAS DIVERSAS METODOLOGIAS

È importante sempre enfatizar que não existe uma metodologia oficial de cálculo da

Carga Tributária no Brasil, fazendo com que cada uma das entidades (ou órgãos) que

costumam estima-la, utilizem critérios metodológicos diferentes entre si. E

conseqüentemente, isso resulta em diferenças para os resultados, entretanto, sem

necessariamente, comprometer os objetivos de cada um deles, que é o de prestar informações

sobre o montante de recursos transferidos da economia para os poderes públicos das três

esferas de governo. Estão entre estas entidades especialmente, o IBGE – Instituto Brasileiro

de Geografia e Estatística, a Secretaria para Assuntos Fiscais do BNDES, a Secretaria da

Receita Federal, o IBPT e o IPEA.

Com base no estudo do IBPT (2006), relata-se a seguir, um comparativo dentre as

metodologias dos órgãos acima citados, lembrando que todos utilizam de um modo geral a

mesma base de dados nos levantamentos para o cálculo das arrecadações federais (Secretaria

da Receita Federal, INSS e Caixa Econômica Federal) e estaduais (CONFAZ – Conselho

Nacional de Política Fazendária). Com efeito, destacam-se os seguintes aspectos quanto à

abordagem metodológica para o cálculo da Carga fiscal:

IBGE: não considera as taxas e contribuições de melhorias que tenham como

contrapartida a prestação de serviços; desconsidera totalmente os valores relativos

à contribuição para previdência dos servidores federais estatutários e militares;

BNDES: estima os tributos municipais, através de um levantamento preliminar das

arrecadações das três principais capitais (São Paulo, Rio de Janeiro e Belo

Horizonte); faz uma estimativa dos valores de outros tributos cuja arrecadação não

é conhecida, utilizando a mesma variação dos tributos conhecidos.

RECEITA FEDERAL: não considera os valores recolhidos a título de multas,

juros e correção monetária; estima arrecadações tributárias municipais; não

considera as arrecadações a título de contribuições sindicais, e entidades de

fiscalização do exercício profissional;

IBPT: considera a arrecadação de 845 municípios, e as demais costumam ser

estimadas, considera também as receitas de contribuições sindicais a entidades de

fiscalização do exercício profissional e custas judiciais. E além dos tributos, faz o

levantamento das multas, juros e correção monetária, dos mesmos, englobando as

três esferas de governo (IBPT, 2006).

RECEITA ESTADUAL DO RS: utiliza o valor bruto da receita referente às

contribuições sociais. E como o IBPT (2006), também considera, as multas, juros e

correção dos tributos referentes as três esferas de governo.

O que realmente tem que ser abordado nesta síntese, além das diferenças entre as

metodologias, são as semelhanças por elas apresentadas, mesmo que implicitamente.

O que se constata nos estudos analisados no presente trabalho é que os órgãos que

calculam a Carga Tributária brasileira geralmente se preocupam em determinar com a mais

rigorosa exatidão os valores dos tributos com maior peso sobre o valor total da carga, bem

como pesquisá-los diretamente em sua fonte, fazendo com que sejam apurados valores bem

atuais para serem lançados no momento de estimar este coeficiente.

Dentre estes tributos, podem ser citados o ICMS a nível estadual, COFINS,

Contribuição para previdência e Imposto de renda (principalmente o que é Retido na Fonte e o

referente a Pessoas Jurídicas) a nível federal, pois estes costumam ser os tributos que

assumem os maiores valores na composição final da carga, no decorrer dos anos.

Em segundo plano apareceriam os valores do imposto sobre produtos industrializados,

a Contribuição sobre lucro líquido, a CPMF e o FGTS, todos a nível federal, que também

comparecem com uma parcela significativa no montante final da Receita Tributária.

Os demais tributos, que individualmente compõem uma parcela pequena desta receita,

também devem ser adicionados a ela pois, é claro que, num somatório, estes irão fazer

diferença na apuração. Entretanto, se forem apenas estimados com base nos dados de anos

anteriores (bem como nas taxas de crescimento que costumam ser divulgadas por órgãos

oficiais), estes resultados não afetarão de forma significativa a determinação da Carga

Tributária. Mas ressaltando, que ainda assim apresentarão uma pequena diferença nos valores

finais divulgados pelos órgãos ou entidades responsáveis por este cálculo. O que aparece nos

estudos é na verdade a dificuldade em encontrar estes inúmeros dados atualizados, citando

como exemplo os tributos municipais que em grande parte não são divulgados pelas

prefeituras. Muitas vezes, nem os próprios municípios

têm condições de efetuar este cálculo,

por não conseguirem os dados necessários, dispondo de uma estrutura precária para o acesso a

este tipo de informação. Resta, então, somente para as entidades a escolha de estimar estes

A Confederação Nacional de Municípios também tem como sua base de dados a Secretaria do Tesouro Nacional. A sua

preocupação em acompanhar o desempenho das finanças municipais, conforme pode ser observado em estudos

divulgados no seu site (CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS MUNICÍPIOS – CNM, 2006), pode estimular a

que todos eles informem os dados adequadamente e no prazo previsto.

valores com base em dados de outros anos, ou a partir das informações de outras cidades que

por vezes conseguem efetuá-los.

No que concerne aos estudos de incidência impositiva sobre determinada fonte de

renda ou setor (no caso, alimentos), é importante observar as hipóteses simplificadoras

necessárias para obter uma estimativa. Isso evidencia a dificuldade de obter dados com esse

nível de especificidade, o que, sem dúvida, desestimula esse tipo de mensuração. Mais difícil

ainda é obter a incidência total do sistema tributário sobre as rendas das pessoas nas diversas

faixas, oferecendo o quadro de distribuição pessoal da carga tributária sobre os salários.

Com base nas lições oferecidas pelas diversas metodologias, será apresentado no

capítulo a seguir o processo de estimativa da carga tributária global brasileira de 2005,

ficando a sua distribuição setorial ou da carga tributária, pelas dificuldades que esse tipo de

estudo envolve, como um desafio aos estudiosos dos indicadores tributários.

4 ESTIMATIVA PARA A CARGA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA DE 2005

Para este capítulo foi reservada a demonstração do cálculo para estimativa da Carga

tributária global brasileira, também chamada de Carga Fiscal, ou ainda Carga Total, por

incluir além dos impostos, taxas e contribuições para melhorias, as contribuições sociais. A

determinação desta estimativa estará baseada nas metodologias dos estudos apresentados no

segundo capítulo do presente trabalho.

Pretende-se então, orientar o leitor nas etapas de elaboração deste cálculo, priorizando

dentre os estudos apresentados no segundo capítulo, justamente o da estimativa da Carga

Total. Deixa-se de lado portanto, os estudos como o da Carga pessoal (sobre a renda por

trabalho), e do tipo setorial (sobre o consumo), que apesar de sua grande importância, exigem

um trabalho mais penoso e exaustivo, elaborados com base em muitas hipóteses

simplificadoras, que tornam inclusive, os resultados bem menos precisos quando comparados

aos resultados de uma estimativa para a Carga Total.

Vale destacar que estes estudos mais específicos e/ou setoriais para a Carga Tributária,

são efetuados em menor número, entretanto com grande aplicabilidade em análises e

resoluções econômicas do setor público e tributário. Pode-se dizer inclusive, que talvez o mais

completo e cuidadoso estudo com estas características, foi elaborado hà quase trinta anos, no

final da década de setenta, por Eris et al. (1979), e muitos poucos foram refeitos e/ou

divulgados após este estudo

. Portanto fica como sugestão de pesquisa futura efetuar este tipo

de estimativa na composição da carga.

Com efeito, ao decorrer do texto será apresentada a metodologia para a determinação

da Carga Tributária Total, utilizado neste estudo, bem como as fontes para a apuração dos

dados, estratégias e procedimentos para a obtenção dos mesmos.

Além disso, serão principalmente evidenciados e debatidos os problemas, as

dificuldades e os diferentes procedimentos encontrados para a composição da carga. Tanto

relativos à disponibilidade, ou a falta de dados (muitos inclusive, tendo que serem estimados,

e conseqüentemente, sujeitos a erro), quanto às diferenças encontradas nas metodologias

Vianna et al. (2000) elaboraram também um estudo semelhante a Eris et al. (1979), porém bem mais atual e

constando apenas gastos com bens sujeitos a tributos indiretos. Tributos estes, selecionados pelos autores para o

estudo com o seguinte título: Carga tributária direta e indireta sobre as unidades familiares no Brasil: Avaliação

de sua incidência nas grandes regiões urbanas em 1996.

adotadas pelos órgãos ou entidades que costumam estimar e divulgar a Carga Tributária no

Brasil

4.1 METODOLOGIA E FONTE DE DADOS

Como ponto de partida obteve-se o valor do PIB de 2005, com acesso no site do IBGE

(2005a), no valor de R$1.937.598 milhões, para compor o denominador do quociente da

Carga Tributária.

É claro que basear-se em todas as metodologias divulgadas pelos órgãos oficiais para

o cálculo da carga é praticamente impossível, já que cada um destes adota um método

diferenciado do outro (incluindo os acréscimos legais sobre a tributação ou não, estimando os

valores sem o mesmo critério e etc), apesar de todos terem uma uniformidade no sentido de se

referenciarem nas Contas Nacionais do IBGE.

Vale ressaltar que o IBGE se responsabiliza em calcular a Carga Tributária com uma

maior exatidão. Entretanto, com dois a três anos de defasagem, ou seja, o cálculo para o ano

de 2005 (que esta sendo enfocado por este trabalho), será efetuado pelo IBGE apenas a partir

do ano de 2008.

Isso significa que, os dados apurados por este órgão para o cálculo da carga de 2005

no ano de 2008, serão com certeza bem mais precisos e numerosos, evitando aproximações e

estimativas, e conseqüentemente erros no resultado encontrado.

É importante considerar também que, os órgãos governamentais que estimam a Carga

Tributária (como as Receitas Federal e Estaduais, e o próprio IBGE, por exemplo), têm à sua

disposição uma melhor, mais atual e eficiente fonte de apuração dos dados para mensuração

deste indicador. Pois estes dispõem de uma infraestrutura de comunicação interna, que

permite o acesso a dados que muitas vezes não estão disponíveis na rede comum.

Com efeito, optou-se por um embasamento maior, no estudo divulgado pela Receita

Federal, apesar deste possuir uma metodologia mais aprofundada e conseqüentemente mais

trabalhosa, em comparação a outros estudos como o do IBPT (2006).

Para este terceiro capítulo, foi feita uma entrevista com o Mestre em Economia Luís Carlos Vitali Bordin,

Membro da Comissão de Aspectos Tributários do Mercosul (1991– 94), Fiscal de Tributos da Receita Estadual

do Rio Grande do Sul e responsável pelo Estudo da Estimativa da Carga Tributária Brasileira divulgado pela

Secretaria da Fazenda do Governo do Estado do RS.

Na seqüência, o que priorizou-se foi a procura pelos valores que compõem as Receitas

Federais, Estaduais e Municipais, com base, como já foi mencionado, nas fontes indicadas

pelos estudos analisados no segundo capítulo desta dissertação, principalmente o estudo da

Receita Federal (2006).

A primeira constatação foi de que os valores das receitas da União e dos Estados,

quase que em sua totalidade, estão disponíveis, com fácil acesso na Internet. Já com as

receitas dos Municípios, este acesso é bem mais complicado e trabalhoso.

Com efeito, os tributos da União, tais como, IPI, IOF, ITR, CPMF, COFINS,

PIS/PASEP, CSLL, CIDE – combustíveis, Imposto sobre a Renda, Imposto sobre Importação,

e demais receitas (como taxas federais, contribuição dos servidores públicos federais e etc),

foram retirados do

site da Receita Federal (BRASIL, 2006e) divulgados pela secretaria da

própria receita – SRF. Destaca-se que não foram incluidos os acréscimos legais de juros,

multas e correção monetária. O site da Caixa Econômica Federal foi a fonte da arrecadação

Bancária do FGTS (CAIXA ECONÔMICA FEDERAL, 2006), e o Ministério da Educação –

MEC foi a fonte do Salário Educação (FNDE, 2006). A Contribuição para a Previdência

Social foi obtida no

site do Ministério da Previdência Social (BRASIL, 2006c), no Anuário

Estatístico da Previdência Social do ano de 2005, tendo como valor total arrecadado dado por

aproximadamente R$ 115,9 bilhões, em termos brutos (ao invés da arrecadação líquida ou

Bancária usada pela SRF – Secretaria da Receita Federal).

O Sistema “S” que inclui contribuição aos órgãos como SENAR, SENAI, SESI,

SENAC, SESC, INCRA, SDR, SEST, SENAT, SEBRAE, DPC, foi estimado com base no

valor dado no ano de 2004, divulgado pela secretaria da Receita Federal (BRASIL, 2005), e

no crescimento proporcional ao PIB, do ano de 2004 para o ano de 2005, nominalmente, da

seguinte forma: em 2004 o Sistema “S” tinha como valor R$ 4.942 milhões, e o crescimento

nominal do PIB em relação ao ano de 2004 foi de aproximadamente 9,678%, logo aplicando-

se esta percentagem sobre o valor dado em 2004, apura-se o valor de R$ 5.420 milhões

(apresentado na Tabela 23, para a Carga Tributária Global do Brasil no ano de 2005).

Para a esfera estadual os tributos foram encontrados no

site do CONFAZ

(COMISSÃO TÉCNICA PERMANENTE DO ICMS – COTEPE, 2006), tais como o ICMS,

IPVA, ITCD, taxas e outros (excluídos juros, multas e correção monetária), com exceção da

contribuição para as previdências estaduais. Este tipo de arrecadação, apesar de expressiva no

total da receita, não esta disponível, com dados atuais para o ano de 2005. O que se fez, foi

estimá-la com base no último dado encontrado (como o mais atual), correspondente ao ano de

2003 (IBGE, 2004a, p. 59).

O mesmo foi feito para as contribuições das previdências municipais, pois assim como

no caso dos estados, estes valores não são encontrados com uma quantificação atualizada.

Nem mesmo no estudo de órgãos como a Receita Federal, que possuem uma rede de acesso

interna a dados de difícil disponibilidade, consegue-se obter esta arrecadação atualizada,

tendo também que estimar as contribuições previdenciárias dos municípios com base em

dados divulgados pelo IBGE de anos anteriores (como já foi mostrado no segundo capítulo,

com análise da metodologia do estudo da Receita Federal).

E por fim a arrecadação municipal foi a apuração de menor disponibilidade de

resultados,dos quais destacam-se o ISS, ITBI, IPTU, taxas e outros tributos, sem incluir os

juros, multas e correção.

Apesar desta arrecadação ter sido totalmente retirada do

site do Tesouro Nacional

(BRASIL, 2006b) - na parte de dados contábeis dos municípios para o ano de 2005, dentro do

link das Finanças do Brasil - este admite estimar os dados divulgados, já que dos 5.562

municípios da nossa federação (CNM, 2006), apenas 4.500 (aproximadamente), tem os

valores de suas arrecadações divulgadas oficialmente.

É claro que, espera-se que esta estimativa esteja bem próxima da realidade, já que

dentre estes 4.500 municípios constam todas as capitais brasileiras e, portanto, totalizar

aproximadamente, mais de 95% da arrecadação municipal.

E além disto, o erro acarretado por esta estimativa, tende a influenciar minimamente

no total da Carga Tributária, tendo em vista que a receita dos municípios compõe um pequeno

percentual, comparada ao total do grande montante composto pelas arrecadações federais e

estaduais, como mostra o Gráfico 11.

26,44

9,62

1,56

União Estados Municipios

Esferas de Governo

% do PIB

Gráfico 11 - Carga Tributária Bruta por Esferas de Governo – 2005 (% do PIB)

Fonte: Elaborado pela autora com base na Tabela 23.

Com efeito, para finalizar a composição da carga, após toda a coleta de dados é

determinada a apuração de todas as arrecadações das três esferas de governo (União, Estados

e Municípios), e a soma destas arrecadações irá compor o total da Receita tributária brasileira.

E esta por sua vez, será o numerador da fração que constitui a Carga Tributária,

acompanhada do denominador dado pelo PIB, conforme o Quociente de Determinação da

Carga Tributária apresentado abaixo:

CARGA TRUIBUTÁRIA = RECEITA TRIBUTÁRIA TOTAL

PIB

A Tabela 23 mostra todos os resultados apurados pela autora deste trabalho (com a

tabulação e o cálculo para a Carga Tributária brasileira referente ao ano de 2005), baseando-se

na metodologia recém apresentada.

Tabela 23 - Estimativa para Carga Tributária Brasileira de 2005

(R$ Milhões – Nominais)

ANO (PIB) 2005 (PIB: 1.937.598)

TRIBUTOS VALOR % PIB

União 512.305 26,44

Orçamento fiscal 167.252 8,63

IMPOSTO DE RENDA -TOTAL

124.618 6,43

Pessoa Física

7.341

Pessoa Jurídica

51.130

Entidades Financeiras 7.326

Demais Entidades 43.804

Retido na Fonte

66.147

Rendimentos do Trabalho 35.821

Rendimentos de Capital 19.991

Remessas para o Exterior 6.184

Outros Rendimentos 4.151

IMP.S.PRODUTOS INDUSTR. - TOTAL

26.373 1,36

IPI - FUMO 2.303

IPI - BEBIDAS 2.358

IPI - AUTOMÓVEIS 3.741

IPI - VINCULADO À IMPORTAÇÃO 5.291

IPI - OUTROS 12.680

IMPOSTO SOBRE IMPORTAÇÃO

9.086 0,47

IOF - IMP. S/ OPERAÇÕES FINANC.

6.102 0,31

ITR - IMP. TERRITORIAL RURAL

324 0,02

TAXAS FEDERAIS

323 0,02

OUTROS

426 0,02

Orçamento Seguridade 292.423 15,09

COFINS - CONTRIB. P/ SEGUR. SOCIAL

87.902 4,54

Entidades Financeiras 6.736

Demais Empresas 81.166

CONTRIB. P/ O PIS/PASEP

22.046 1,14

Entidades Financeiras 1.107

Demais Empresas 20.938

CSLL - CONTRIB. SOCIAL S/ LUCRO LÍQUIDO

26.323 1,36

Entidades Financeiras 2.525

Demais Empresas 23.797

CONTRIB. P/ PREVIDÊNCIA SOCIAL

115.904 5,98

CPMF - CONTRIB. MOV. FINANCEIRA

29.230 1,51

CONTRIB. SEG. SERV. PÚBLICO FEDERAL

8.231 0,42

OUTRAS CONTRIB. SOCIAIS

2.787 0,14

Demais 52.630 2,72

CIDE - COMBUSTÍVEIS

7.680 0,40

FGTS

32.248 1,66

SALÁRIO EDUCAÇÃO

5.906 0,30

Continua...

ANO (PIB) 2005 (1.937.598)

TRIBUTOS VALOR % PIB

Demais 52.630 2,72

SISTEMA "S"

(*)

5.420 0,28

OUTRAS CONTRIB. ECONÔMICAS

1.376 0,07

Estados

186.501 9,62

ICMS

154.818 7,99

IPVA

10.497 0,54

ITCD

795 0,04

TAXAS ESTADUAIS

3.458 0,18

PREVIDÊNCIA ESTADUAL

(*)

13.402 0,69

OUTROS

3.531 0,18

Municípios

30.448 1,56

ISS

(*)

12.879 0,66

IPTU

(*)

9.580 0,49

ITBI

(*)

1.715 0,09

TAXAS MUNICIPAIS

(*)

2.571 0,13

PREVIDÊNCIA MUNICIPAL

(*)

3.576 0,18

OUTROS

(*)

127 0,01

TOTAL

729.254 37,64

Fonte: Elaborada e tabulada pela autora de acordo com a metodologia relatada neste terceiro capítulo.

(

) Dados que tiveram que ser estimados na determinação da Carga Total

4.2 PROBLEMAS E DIFICULDADES

A tarefa de composição da Carga Tributária se depara com dificuldades no momento

em que muitos dos valores que são necessários para a determinação deste indicador, não são

disponibilizados, ou ainda estão por serem quantificados (por isto a necessidade de efetuar o

cálculo com alguma defasagem). Dos quais se destacam todos os tributos municipais, bem

como as contribuições para os sistemas previdenciários (principalmente dos estados e

municípios), o Sistema “S”, e também o sistema de taxas em geral.

Entrando também um pouco no aspecto da análise dos objetivos de algumas das mais

importantes entidades brasileiras que estimam a Carga Tributária no país, pode-se dizer que

estas, deparam-se com algumas dificuldades próprias, inerentes, justamente aos objetivos, dos

quais elas se propõem.

Ou seja, estas dificuldades próprias de cada entidade, estão diretamente ligadas aos

objetivos para os quais foram criadas. A Receita Federal, por exemplo, foi inicialmente criada

para ter um acompanhamento rigoroso da arrecadação tributária, principalmente a nível

federal, com a Carga Tributária ocupando um segundo plano em seus objetivos originais.

Portanto, a determinação da Carga Tributária para este órgão, nada mais é, do que uma

conseqüência deste acompanhamento, já que para a composição da carga, também são

necessárias, além da arrecadação federal, as arrecadações tributárias dos estados e municípios.

Isso se torna muitas vezes uma dificuldade para a Receita Federal divulgar os seus

resultados, já que surge um dilema para a mesma: pois um aumento na receita, que poderia ser

visto com bons olhos pela sociedade, no momento em que o estado poderá oferecer uma

quantidade maior bens públicos em beneficio da mesma, pode muitas vezes, implicar em um

aumento na Carga Tributária

, e conseqüentemente da Pressão Fiscal. Tal aspecto causa,

portanto, constrangimento para este órgão do governo que irá divulgar também um resultado

de ônus para a sociedade, com acréscimos no esforço da sociedade em financiar as atividades

do estado, que é expresso quantitativamente pelo resultado do cálculo da Carga Tributária.

Já o IBPT (2006), com os objetivos diferenciados dos da Receita Federal, encontra

algumas dificuldades no momento que pretende proporcionar aos interessados por este

assunto (da determinação da Carga Tributária), um acompanhamento on-line via Internet,

através de seu

site, quase que diário e bem atualizado deste indicador. Ressalta-se que este

órgão está focado prioritariamente na opinião pública, a respeito deste tema, enfatizando as

tendências desta estimativa, sem se preocupar muito com números exatos, mantendo este

assunto em debate durante todos os meses do ano.

No caso do presente trabalho, os problemas com os tributos municipais que já foram

inclusive destacados neste texto, onde da totalidade dos 5562 municípios brasileiros, nem

todos prestam contas e/ou conseguem determinar e/ou divulgar suas arrecadações tributárias,

obrigam os órgãos a compô-los através de estimativas com base em dados de outros anos, ou

ainda com base nos comportamentos de outros tributos semelhantes e/ou afins a este grupo,

que estão com acesso disponível dentro do ano em estudo, e até mesmo com base nas

alterações do PIB.

Pois com a Carga Tributária sendo calculada pelo quociente entre a receita tributária e o PIB, no momento que

a receita aumenta e o PIB se mantém, ou ainda, se o PIB aumenta em menor grau que a receita, este quociente de

determinação da carga aumentará também. Entretanto se a receita e o PIB aumentam na mesma proporção, a

carga se mantém constante. Ou ainda, se o PIB aumenta em maior grau que o nível de aumento na receita, a

carga se tornará menor.

As contribuições das previdências estaduais e municipais, também acarretaram

dificuldades para a composição da carga, pois não estão disponíveis em dados atuais. Sendo

encontrados os dados mais atuais no

site do IBGE (2004a; 2005b) para o ano de 2003, e estes

estimados para o ano de 2005 de acordo com o crescimento do PIB.

Entretanto, como este grupo de tributos compõem uma percentagem bem baixa dentro

de todo o montante da arrecadação, ainda que as contribuições previdenciárias (dos estados e

municípios), estejam tomando proporções maiores na composição da carga nos últimos anos,

ainda assim, mesmo sendo estimados, não comprometem em grande grau a determinação da

Carga Tributária.

O local, ou a fonte que foram levantados os dados, também é bastante importante no

contexto desta determinação, pois não bastam somente existirem valores disponíveis, estes

precisam ser confiáveis, e os mais exatos possíveis. E muitas vezes é este fato que faz com

que se tenham valores bem diferenciados na quantificação deste indicador.

È importante também ressaltar que existem dados que simplesmente não são

encontrados, e outros que dependem do momento em que estão sendo procurados podem ser

acessados ou não. Ou seja, para efetuar um cálculo em ano corrente, certamente não se

disponibilizarão muitos dos dados que são necessários para tanto, inclusive o do PIB. Mas

com certeza, se este cálculo for efetuado no ano seguinte, a maioria destes dados que não

estavam disponíveis, poderão ser encontrados facilmente, pois já foram determinados e

divulgados, (com o término do ano anterior), pelos órgãos competentes.

E ainda dentro deste contexto, pode-se dizer com toda a certeza que, baseando-se na

mesma metodologia adotada neste trabalho, uma pessoa que resolver estimar a Carga

Tributária para 2005, daqui a um ano, por exemplo, terá uma maior grau de eficiência na

determinação da mesma, por ter a chance de obter um número maior de dados disponíveis (e

já determinados), e conseqüentemente precisar estimá-los em menor quantidade.

E se este fato ocorrer daqui dois anos, provavelmente as chances de maior precisão

para esta estimativa serão maiores ainda, pelos mesmos motivos. E o mais interessante de

todas estas observações, é que com a mesma metodologia, os valores podem se alterar de um

ano para outro.

5 CONCLUSÃO

A Carga Tributária, quando estimada, tem a capacidade de mensurar o sacrifício da

sociedade para financiar os gastos do governo. E esta cota de sacrifício pode ser considerada

baixa, suportável ou até mesmo excessiva, no momento que a sociedade tem que abrir mão de

seu consumo privado para contribuir em prol dos bens públicos. Mas nem sempre o

contribuinte tem as informações necessárias e a consciência do que isto representa em sua

vida, até mesmo pela falta de esclarecimentos sobre os conceitos e concepções que envolvem

este tema.

O presente estudo foi desenvolvido com estes objetivos, de esclarecimentos e

sistematização da composição do indicador do esforço da sociedade para o financiamento das

atividades do estado, mostrando uma visão mais integrada dos custos tributários, com um

enfoque para a estimativa da Carga Tributária e a distribuição do ônus tributário no Brasil.

Em termos conceituais concluiu-se que não se pode admitir em hipótese alguma um

conceito absoluto para a Carga Tributária, pois ela deve ser analisada relativamente, podendo

uma mesma carga ser considerada baixa em uma determinada situação e alta em outra. Ou

seja, tudo irá depender do contexto

no qual estará inserida esta análise. Entretanto, a sua

medida deverá ser sempre obtida através da capacidade de contribuição em relação percentual

ao PIB - Produto Interno Bruto.

Como já foi assinalado anteriormente, na introdução deste trabalho, os tributos e seu

nível de aplicação resultam de decisões políticas, lhes caracterizando com um pouco mais de

flexibilidade no contexto da Economia do Setor Público. A Carga Tributária portanto, pode e

deve, ser observada sob vários aspectos. Um deles é quando se analisa individualmente o

numerador de seu quociente, que nada mais é do que a receita tributária.

Um aumento da receita tributária pode ser interpretado como um aumento nas

alíquotas, como uma ampliação da base de cálculo, ou ainda, como a criação de algum tipo de

tributo ou contribuição (e uma diminuição da receita interpretada de maneira inversa).

Mas também pode ser analisado como um maior grau de eficiência na máquina

administrativa tributária do estado, com um maior controle nas fiscalizações e cobranças,

diminuindo a sonegação, por exemplo, e tornando o valor da Carga efetiva bem próxima do

valor da Carga potencial.

Um outro aspecto de análise para a Carga Tributária é com relação á determinação de

seu quociente, observando variações no numerador e denominador. Com efeito, quando

calcula-se a Carga Tributária (CT), esta pode resultar em uma diminuição na comparação a

anos anteriores (ou vice-e-versa), teoricamente isto poderia ser interpretado das seguintes

formas, a saber:

1º) Como uma possível redução da receita tributária (RT), mas com o PIB constante,

ou ainda com o PIB diminuindo em menor grau que o nível de redução da receita;

2º) Ou ainda, com um aumento do PIB, mantendo-se a receita tributária (RT)

constante

, ou com a receita sendo diminuída em menor grau que o nível de

aumento do PIB.

Ocorrendo uma situação análoga, mas de maneira inversa para um aumento na Carga

Tributária (CT)), como mostra o esquema a seguir, elaborado pela autora:

RT e PIB (constante) = CT

RT (constante) e PIB = CT

RT e PIB (aumenta em menor grau que o nível de aumento da RT) = CT

RT (diminui em menor grau que o nível de diminuição do PIB) e PIB = CT

Entretanto, justamente em razão da flexibilidade no conceito da Carga Tributária, é

que as alternativas para a situação acima relacionada se multiplicaram, quando buscou-se

dentro de um contexto mais prático, uma análise mais profunda para este assunto,. Nesse

caso, constatou-se que outras variáveis, que combinam-se em uma infinidade de

possibilidades, também contribuem para as alterações do valor da Carga Tributária, tais como:

•

Metodologias diferenciadas para determinar o mesmo quociente da carga (entre a

Receita e o PIB).

•

Dificuldades para acessar os valores de alguns tipos de tributos (como os da esfera

municipal, ou os das previdências estaduais e municipais, por exemplo), que

compõem o numerador da Carga Tributária, com a falta, inexistência e/ou atrasos

na disponibilidade destes dados.

•

Estimativas de alguns dos dados tributários, acarretando em erros e diferença dos

resultados na composição da carga, justamente em razão das dificuldades no

acesso de dados;

•

Objetivos e/ou finalidades diferentes dos órgãos ou entidades que apuram a carga

no país - tais como estudos do IBPT (2006), das Receitas Federal e estaduais, que

são gerenciais e mais rápidos, com o foco para divulgações na mídia, decisões

políticas, opinião pública e etc. Ou ainda, como o estudo do IBGE de natureza

mais científica, com estatísticas mais precisas, e conseqüentemente contendo

menos aproximações e valores mais exatos, porém com defasagens de até três

anos em suas divulgações oficiais, dentre outros.

•

O momento da divulgação dos resultados para a Carga Tributária, quantificada

por estes órgãos também influência em sua variação, a saber: quanto mais cedo

forem divulgados os resultados, maiores as chances de erros, devido à

precipitações nas estimativas em virtude da grande falta de dados ainda não

computados e divulgados oficialmente.

Dentre as razões citadas acima para as possíveis alterações nos resultados da Carga

Tributária, também se destacam os estudos setorias, levantados e analisados no segundo

capítulo deste trabalho. Esses estudos se diferem metodologicamente por quantificar a carga

especificamente, ou seja, para um determinado setor da economia, como o estudo da carga

sobre a alimentação, ou sobre renda por trabalho e etc.

O mais interessante, entretanto, está na análise dos resultados obtidos nestes estudos,

quando na simulação dos impactos da isenção dos tributos sobre a renda. No caso de IPEA

(1998), por exemplo, conclui-se que os maiores ganhos de renda com a isenção tributária

concentram-se nas famílias de rendimentos inferiores, e os menores ganhos, nas famílias de

maior rendimento do espaço amostral pesquisado. Conclue-se, que uma possível isenção (ou

desoneração) tributária sobre os produtos alimentares (ou pelo menos sobre alguns deles),

poderia apresentar-se como uma possível solução para políticas públicas de combate à

pobreza e/ou

distribuição de renda, desconsiderando é claro, os erros nos resultados

decorrentes dos efeitos das hipóteses simplificadoras adotadas pelos estudos.

Essas são evidências e conclusões, que demonstram entre outros aspectos, que o

estudo para a estimativa da Carga Tributária, é um instrumento importante, podendo servir

tanto para a tomada de decisões de curto, médio e longo prazo, políticas e administrativas,

100

quanto para uma avaliação mais cuidadosa da performace da arrecadação, formando a opinião

pública, informando e esclarecendo os cidadãos, e trazendo à tona o peso dos tributos sobre os

contribuintes, que em última análise nada mais é, do que o próprio quociente de determinação

da Carga Tributária.

Como sugestão de pesquisa futura a autora propõe um maior aprofundamento no

estudo do IBGE, já que este costuma conter uma gama bem maior de detalhes no

levantamento de dados para determinar a Carga Tributária brasileira, aumentando o grau de

exatidão deste quociente. Bem como uma comparação das metodologias adotadas pelos

órgãos brasileiros que determinam a Carga Tributária, com os órgãos responsáveis pela

mesma tarefa em outros países, tanto nos países desenvolvidos, quanto nos que estão em

desenvolvimento.

Vale ressaltar que, um possível estudo, em cima do tema de estimativa da Carga

Tributária Potencial, também seria uma ótima continuidade para este trabalho.

101

REFERÊNCIAS

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