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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
Thiago Buschinelli Sorrentino
Controle, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, da atribuição de responsabilidade
tributária aos sócios e administradores de pessoas jurídicas
MESTRADO EM DIREITO
SÃO PAULO
2008
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
Thiago Buschinelli Sorrentino
Controle, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, da atribuição de responsabilidade
tributária aos sócios e administradores de pessoas jurídicas
MESTRADO EM DIREITO
Dissertação apresentada à Banca Examinadora da
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo,
como exigência parcial para obtenção do título de
Mestre em Direito do Estado, subárea de
concentração em Direito Tributário, sob a
orientação do Prof. Dr. Paulo de Barros Carvalho.
SÃO PAULO
2008
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Banca Examinadora
_____________________________
_____________________________
_____________________________
Aos meus avôs, Áurea e Júlio (in memoriam), Nair (in memorian) e
Savério (in memorian).
Aos meus pais, Mariaurea e Luiz Carlos.
Ao meu irmão, Filipe.
À minha esposa, Luciana.
AGRADECIMENTOS
Há muitos anos, ao adentrar uma igreja, o candidato deu pela ausência das
imagens de santos que figuravam ao longo de toda a nave até o holy of the holies.
Ali se encontrava apenas a estátua de São José, segurando o Menino-Jesus nos
braços.
Do topo de sua pouca idade, o candidato perguntara ao sacerdote
responsável pela igreja, um venerável senhor de origem italiana, onde estavam as
estátuas dos demais santos.
A pergunta foi respondida com outra pergunta, com um carregado sotaque
peninsular: “Quando entramos na casa de alguém, com quem primeiro falamos? A
quem pedimos permissão para entrar e rendemos nossas homenagens? Não é com
o Dono da casa e seu pai?”
Agradeço ao Deus de meu coração e de minha compreensão pela
oportunidade de vencer minhas limitações e meus desafios.
Aos meus pais, Luiz Carlos e Mariaurea, pela liberdade de pensamento e
pelo amor à retidão, à verdade, à compaixão e à Família. Todos os passos que dei,
se é que realmente os dei à frente, devo a vocês.
Ao Professor Doutor Paulo de Barros Carvalho, pai desta caminhada
acadêmica e orientador dos passos que, titubeantes e incertos, mas sinceros, dei
rumo ao amor à Ciência.
Ao Professor Doutor Eurico Marcos Diniz de Santi, quem primeiro mostrou
ao candidato um caminho mais seguro, preciso e coerente na senda da pragmática
jurídica, ainda nos bancos da Faculdade de Direito.
À Professora Doutora Fabiana del Padre Tomé, pelo apoio e incentivo
durante o curso de Especialização em Direito da COGEAE/PUC-SP, e à Professora
Íris Rosa, pelo incentivo à investigação científica ainda nos bancos da Faculdade de
Direito.
Ao amigo Aldo de Paula Jr., pela tolerância, pela amizade sincera e pelas
conversas instigantes ao longo destes anos. Mas é errado?!?!?!?
Ao amigo Mario Hermes Trigo Loureiro, pela gentil acolhida no Planalto
Central e pelo empréstimo de livros que estou quase usucapindo.
Ao Professor Daniel Peixoto, pelas referências essenciais ao desenrolar do
projeto.
A Sua Excelência o Ministro Joaquim Benedito Barbosa Gomes, pelo gentil
empréstimo do vasto conhecimento acadêmico, pela cuidadosa e conscienciosa
postura no exercício da função jurisdicional, que procurei replicar neste esforço, pela
tolerância e, principalmente, pela mais valiosa lição recebida.
Ao Professor Doutor George Rodrigo Bandeira Galindo – pai espiritual deste
esforço – Geo, sem você, estas páginas não teriam visto a Luz. Obrigado!
Aos irmãos-em-armas: Flávia Beatriz, pelo empréstimo de ouvidos; Gabriel
de Mello Galvão, pela serena e séria ponderação nas discussões sobre o controle
de constitucionalidade; Carla Stocco, Domina do controle difuso de
constitucionalidade (sim, interpretação conforme à Constituição é a solução de todos
os males, da gripe à catapora!); e Rodrigo Golívio Pereira, também pelo empréstimo
de ouvidos.
A Rochelle Quito, custódia da Flor do Lácio, pela grande competência e pelo
empenho em ajudar o candidato a melhor compreender as vicissitudes da língua
portuguesa – e o mais importante, fazer-se ser entendido.
E, antes de tudo,
A Luciana Yuki Fugishita,
Amo-a não porque preciso de você.
Mas preciso de você porque a amo.
Sem você, não haveria dissertação de mestrado. Não haveria Thiago.
RESUMO
Esta dissertação de mestrado examina o controle da atribuição de responsabilidade
tributária, tomando por parâmetro os instrumentos disponíveis ao Supremo Tribunal
Federal. Estuda, inicialmente, o papel da linguagem, da lógica e da Teoria dos
Sistemas na formação do quadro. Reconstrói, então, as estruturas sintáticas e
dinâmicas das normas de responsabilidade tributária. Procura pelos parâmetros de
controle, constitucionais e infraconstitucionais (Código Tributário Nacional). Em
especial, dá ênfase à proporcionalidade e a razoabilidade e ao papel das normas
gerais em matéria tributária. Escrutiniza alguns dos instrumentos disponíveis ao
Supremo Tribunal Federal para o controle da responsabilidade tributária (a ação
direta de inconstitucionalidade, o recurso extraordinário e a reclamação
constitucional). Por fim, elege cenários para testar alguns pontos das conclusões.
Palavras-chave: Tributário. Responsabilidade tributária. Sócio. Administrador. Norma
jurídica. Controle de Constitucionalidade. Supremo Tribunal Federal.
ABSTRACT
This paper examines the judicial review of how tax liability is ascribed to non-
taxpayers, upon the Brazil Supreme Court point of view (Supremo Tribunal Federal).
Studies, at first, the role of language, logic and Systems Theory as tools which will be
used throughout the investigation. Then, rebuilds the syntactic and dynamic
structures of the norms that ascribe tax liability. Searches for the constitutional and
non-constitutional (National Tax Code) parameters of control. Emphasizes
proportionality, reasonableness and the role of general taxation norms within the
system. Scrutinizes some of the instruments available to the Brazil Supreme Court
(the ação direta de inconstitucionalidade, the recurso extraordinário and the
reclamação constitucional). At last, reckons scenarios in order to test some of the
conclusions.
Key words: Taxation. Tax liability. Partner. Administrator. Legal norm. Judicial review
(constitutional). Supremo Tribunal Federal (Brazilian Supreme Court).
In each individual the spirit has become flesh, in each man the creation
suffers, within each one a redeemer is nailed to the cross.
Herman Hesse
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO.....................................................................................................
1. CONCEITOS FUNDAMENTAIS ...................................................................
1.1. NORMA JURÍDICA E NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA ...........................
1.1.1. “Direito” como texto e fenômeno de linguagem ..............................
1.1.2. O percurso da formação de sentido. O trânsito pelos
subsistemas e pelos níveis de linguagem ........................................
1.1.3. Semiose e Direito ................................................................................
1.1.4. Norma jurídica. Estrutura estática .....................................................
1.1.4.1. Norma Jurídica e Estrutura Lógica ........................................................
1.1.5. A atuação dinâmica da regra-matriz de incidência
tributária ...............................................................................................
1.1.6. Aplicação do direito positivo. O papel da linguagem na
construção do direito positivo ...........................................................
1.1.7. Normas jurídicas primárias e secundárias. Normas primárias
sancionadoras e normas primárias dispositiva ...............................
1.1.8. Normas de estrutura e normas de comportamento .........................
1.1.9. Fontes do direito .................................................................................
1.1.10. Regras de reconhecimento. Existência, pertinência e validade
das normas ..........................................................................................
1.1.11. Princípios, regras e direitos fundamentais .......................................
1.2. SISTEMAS E TEORIA DOS SISTEMAS ................................................
2. ATRIBUIÇÃO DE SUJEIÇÃO PASSIVA E DE RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA .................................................................................................
2.1. TENSÃO ENTRE CONTRIBUINTE E RESPONSÁVEL. PROBLEMAS
RECORRENTES NA DEFINIÇÃO DA LIMITES À ATRIBUIÇÃO DE
SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA ...........................................................
2.2. A CATEGORIA “CONTRIBUINTE” .............................................................
2.2.1. Introdução ............................................................................................
2.2.2. Caracterização da categoria “contribuinte” .....................................
2.2.3. Modelo sugerido ..................................................................................
2.3. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA .........................................................
2.3.1. Acepções da expressão “responsabilidade tributária” ..................
2.3.2. Estrutura geral das normas de sujeição passiva
indireta .................................................................................................
2.3.2.1. Introdução .............................................................................................
2.3.2.2. Modelo de Atribuição de Sujeição Passiva por Substituição e por
Transferência ........................................................................................
2.3.2.2.1. As lições pioneiras de Rubens Gomes de Souza e de Alfredo
Augusto Becker ..................................................................................
2.3.2.2.2. A versão de Sacha Calmon Navarro Coelho ......................................
2.3.2.2.3. Ênfase na estrutura normativa e na respectiva justificativa: a tese de
Marçal Justen Filho .............................................................................
2.3.2.3. Modelo de Atribuição de Sujeição Passiva Constitucional e Legal. O
Enfoque Processualista de Renato Lopes Becho .................................
2.3.2.4. Modelo de Atribuição de Responsabilidade Tributária por
Substituição, por Solidariedade, por Sucessão, de Terceiros e por
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100
Infrações. O Exame da Estrutura Lógica das Normas de
Responsabilidade por Maria Rita Ferragut ............................................
2.3.2.5. Característica Sancionatória da Norma de Responsabilidade
Tributária. As Ponderações de Paulo de Barros Carvalho ....................
2.3.3. Modelo sugerido ..................................................................................
2.3.3.1. Introdução .............................................................................................
2.3.3.2. A Racionalidade Aplicável à Atribuição de Sujeição Passiva por
Responsabilidade ..................................................................................
2.3.3.2.1. Introdução ...........................................................................................
2.3.3.2.2. A racionalidade preponderante da responsabilidade civil ..................
2.3.3.2.3. Racionalidade subjacente à responsabilidade penal ou criminal .......
2.3.3.2.4. Responsabilidade dos sócios e administradores perante os demais
sócios e a pessoa jurídica ..................................................................
2.3.3.2.5. Teoria dos atos ultra vires e suas limitações .....................................
2.3.3.2.6. A racionalidade preponderante da atribuição de responsabilidade
tributária ..............................................................................................
2.3.3.3. Elementos para a Formação do Sentido de “Responsabilidade” em
Normas de Direito Civil ..........................................................................
2.3.3.3.1. Elementos comuns .............................................................................
2.3.3.3.2. Responsabilidade subjetiva ou por culpa ...........................................
2.3.3.3.3. Responsabildiade objetiva, por resultado ou sem culpa ....................
2.3.3.4. Modelo Sugerido. Estrutura Normativa .................................................
2.3.3.4.1. O pressuposto universal: o ciclo válido de incidência da
regra-matriz ........................................................................................
2.3.3.4.2. Arquétipos dos conseqüentes normativos das normas de
responsabildiade tributária .................................................................
2.3.3.4.2.1. A estrutura básica .........................................................................
2.3.3.4.2.2. Manutenção da relação jurídica tributária:
solidariedade .................................................................................
2.3.3.4.2.3. Manutenção da relação jurídica tributária: subsidiariedade
(ordenação) ...................................................................................
2.3.3.4.2.4. Substituição ou pessoalidade (disjunção excludente) ..................
2.3.3.4.3. A estrutura completa do arquétipo das normas de
responsabilidade ................................................................................
2.3.3.5. Modelo Sugerido. Estrutura Sistemática ...............................................
2.3.3.5.1. “Direito” como uma rede de transição aumentada (RTA – RTN) .......
2.3.3.5.2. Fases de construção de sentido e fluxo de positivação do direito
(nexos de causalidade jurídica) ..........................................................
2.3.3.5.2.1. Introdução .....................................................................................
2.3.3.5.2.2. Competência tributária (Constituição) ...........................................
2.3.3.5.2.3. Normas gerais em matéria tributária (Lei
Complementar) ..............................................................................
2.3.3.5.2.4. Instituição da regra-matriz em legislação ordinária ou
complementar ................................................................................
2.3.3.5.2.5. Regulamentação e outras determinações infra-
ordinárias .......................................................................................
2.3.3.5.2.6. Constituição do crédito tributário e da relação jurídica de
responsabilidade ...........................................................................
2.3.3.5.2.7. Inscrição em dívida ativa ...............................................................
2.3.3.5.2.8. Cobrança judicial do crédito tributário ou do crédito pertinente à
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responsabilidade tributária ............................................................
2.3.3.5.2.9. Nota sobre o anteprojeto da lei que institui a execução fiscal
administrativa ................................................................................
2.3.3.5.2.10. Confirmação ou infirmação do crédito tributário ou do crédito
referente à responsabildiade em processo administrativo ou
judicial ...........................................................................................
2.3.3.5.3. Controle e sentido das palavras .........................................................
2.3.3.5.4. Uso de elementos do Sistema Econômico e de outros sistemas na
formação das normas de responsabilidade tributária .........................
2.3.3.5.5. Comprovação probatória e confirmação do quadro fático. Teoria das
Provas .................................................................................................
2.3.3.5.6. Presunções .........................................................................................
2.3.3.5.7. Semelhanças e diferenças entre responsabilidade tributária e
desconsideração da personalidade jurídica. Diferenciação quanto à
desconsideração de negócios jurídicos (norma antielisiva) ...............
2.3.3.5.8. Tipo da operação realizada pelas normas de responsabilidade
tributária ..............................................................................................
2.3.3.5.9. Esboços das Redes de Transição Aumentadas relativas à atribuição
de responsabilidade tributária ...........................................................
3. PARÂMETROS CONSTITUCIONAIS DE CONTROLE DA
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ..........................................................
3.1. COMPETÊNCIA CONSTITUCIONAL PARA ELEIÇÃO DE
RESPONSÁVEIS TRIBUTÁRIOS ..............................................................
3.2. LEGALIDADE .............................................................................................
3.3. ANTERIORIDADE ......................................................................................
3.4. IRRETROATIVIDADE .................................................................................
3.5. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ................................................................
3.6. PROPORCIONALIDADE E RAZOABILIDADE ...........................................
3.6.1. Introdução ............................................................................................
3.6.2. Regra de proporcionalidade ...............................................................
3.6.3. Proporcionalidade e responsabilidade tributária .............................
3.6.4. Regra de razoabilidade .......................................................................
3.6.5. Impossibilidade ontológica e obrigações não-razoáveis ................
3.7. RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR (ART. 146 DA CONSTITUIÇÃO) –
DIFERENCIAÇÃO ENTRE LEI COMPLEMENTAR DE NORMAS
GERAIS E DE RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR PARA
INSTITUIÇÃO DO TRIBUTO OU ATRIBUIÇÃO DE
RESPONSABLIDADE ................................................................................
3.7.1. Lei complementar e hierarquia ..........................................................
3.8. SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA PELA ESCOLHA DE OUTRO FATO
JURÍDICO E CALIBRADA PELA OBRIGAÇÃO DE RESTITUIÇÃO
PREFERENCIAL DO VALOR ARRECADADO (ART. 150, § 7º, DA
CONSTITUIÇÃO) .......................................................................................
4. PARÂMETROS PARA A ELEIÇÃO DE RESPONSÁVEIS TRIBUTÁRIOS
NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL ......................................................
4.1. O TEXTO DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL COMO
REPOSITÓRIO DE NORMAS GERAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA ........
4.2. CTN: LEI COMPLEMENTAR DE NORMAS GERAIS OU LEI
COMPLEMENTAR DE INSTITUIÇÃO DE HIPÓTESES DE
RESPONSABILIDADE? .............................................................................
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266
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4.3. APARENTE CLASSIFICAÇÃO POSTA NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL .................................................................................................
4.3.1. A relação entre contribuinte e responsável ......................................
4.3.2. Responsabilidade dos sucessores ...................................................
4.3.3. Responsabilidade de terceiros ..........................................................
4.3.4. Responsabilidade por infrações ........................................................
4.4. MODELO SUGERIDO ................................................................................
4.4.1. Introdução ............................................................................................
4.4.2. Competência para estabelecimento em lei ordinária de novas
hipóteses de responsabilidade tributária, não previstas no
Código Tributário Nacional ................................................................
4.4.2.1. Introdução .............................................................................................
4.4.2.2. O Caráter Simbólico ou Persuasivo do Art. 128 do Código Tributário
Nacional ................................................................................................
4.4.2.3. Solidariedade e o art. 124 do Código Tributário Nacional .....................
4.4.3. Breve mapeamento das normas de atribuição de
responsabilidade tributária no Código Tributário
Nacional ...............................................................................................
4.4.4. Responsabilidade dos sócios e administradores da pessoa
jurídica ..................................................................................................
4.4.4.1. Sujeitos Passivos e Pessoalidade .........................................................
4.4.4.2. Modelos de Conduta .............................................................................
4.4.4.3. Infração da Lei, do Contrato Social ou dos Estatutos ...........................
4.4.4.3.1. Mero não-pagamento de valor de tributo ...........................................
4.4.4.3.2. Circunstâncias nas quais o não-pagamento caracteriza infração da
lei, do contrato social ou dos estatutos. Ilícitos atípicos e
proporcionalidade ...............................................................................
4.4.4.3.3. Dissolução irregular da sociedade .....................................................
4.4.4.3.4. Falência ..............................................................................................
4.4.4.3.5. Distribuição de lucros .........................................................................
4.4.5. Os arts. 136 e 137 do Código Tributário Nacional se aplicam à
responsabilidade tributária de valores relativos à salvaguarda do
crédito tributário? ...............................................................................
4.4.6. As estruturas estáticas das normas de atribuição de
responsabilidade tributária ao sócio, administrador, gerente ou
representante pela conduta que infringe a lei, o contrato social
ou o estatuto ........................................................................................
4.5. REGRAS DE PROVA. ÔNUS DA PROVA, REDIRECIONAMENTO DA
EXECUÇÃO FISCAL E OUTRAS QUESTÕES ..........................................
4.6. PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA ................................................................
4.7. RETENÇÃO DE VALORES PELA FONTE. DEVER INSTRUMENTAL OU
HIPÓTESE DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA POR ANTECIPAÇÃO?
EFEITOS DO AJUSTE CONTRATUAL (GROSS UP) ...............................
4.8. PROIBIÇÃO DE IGNORAR CONCEITOS CONSTITUCIONAIS: O ART.
110 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL ..............................................
4.9. CONTRARIEDADE À LEI COMPLEMENTAR 95/1998 .............................
5. CONTROLE DE ATRIBUIÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA
POR RESPONSABILIDADE NO ÂMBITO DO SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL ......................................................................................................
5.1. FUNÇÃO JURISDICIONAL E O PAPEL DO SUPREMO TRIBUNAL
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268
270
271
272
275
275
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335
338
339
341
FEDERAL NO SISTEMA JURÍDICO BRASILEIRO ...................................
5.2. PRIMÓRDIOS DO CONTROLE JUDICIAL DE ATOS DO LEGISLATIVO
OU DA ADMINISTRAÇÃO: A SUPREMA CORTE NORTE-AMERICANA
E O CASO MARBURY V. MADISON .........................................................
5.3. QUEM É O GUARDIÃO DA CONSTITUIÇÃO? KELSEN, SCHMITT,
JUDICIAL SUPREMACY E COORDINATE REVIEW OR
CONSTRUCTION OF THE CONSTITUTION ……………………………….
5.4. O MODELO BRASILEIRO DE CONTROLE DE
CONSTITUCIONALIDADE .........................................................................
5.4.1. Introdução .......................................................................................
5.4.2. Inconstitucionalidade formal e inconstitucionalidade
material .................................................................................................
5.4.3. Incompatibilidade da norma com texto constitucional
superveniente (diacronia) ...................................................................
5.5. TÉCNICAS DO CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE ....................
5.5.1. Declaração de inconstitucionalidade tout court e a tese da
nulidade do texto que foi objeto de controle ....................................
5.5.2. Interpretação conforme a Constituição ............................................
5.5.3. Declaração de inconstitucionalidade sem redução de texto ..........
5.5.4. A declaração da norma ainda constitucional (constitucionalidade
“se”, “enquanto”) ................................................................................
5.5.5. Relações complementares e suplementares entre textos.
Declaração de inconstitucionalidade por arrastamento .................
5.5.6. Modulação temporal dos efeitos da declaração de
inconstitucionalidade .........................................................................
5.5.7. Segurança jurídica, stare decisis e mudança de entendimento
jurisprudencial .....................................................................................
5.6. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE ......................................
5.6.1. Legitimados .........................................................................................
5.6.2. Parâmetro de controle ........................................................................
5.6.3. Controle de validade das normas pré-constitucionais ....................
5.7. RECURSO EXTRAORDINÁRIO ................................................................
5.7.1. Objeto do recurso extraordinário: causas decididas em última ou
em única instância ..............................................................................
5.7.2. Exaustão de instância e pré-questionamento ..................................
5.7.3. Hipóteses de cabimento .....................................................................
5.7.3.1. Contrariedade do Acórdão quanto a Dispositivo da Constituição .........
5.7.3.2. Declaração de Inconstitucionalidade de Tratado ou de Lei Federal .....
5.7.3.3. Julgamento de Validade de Lei ou de Ato Local Contestado em face
da Constituição ......................................................................................
5.7.3.4. Julgamento de Validade de Lei Local Contestada em face de Lei
Federal ..................................................................................................
5.7.4. Utilidade do provimento jurisdicional e Súmula 283/STF: moot
judgements ..........................................................................................
5.7.5. Norma veiculada por lei ordinária que contraria norma geral em
matéria tributária. Violação da reserva de lei complementar em
matéria tributária (art. 146, III, b, da Constituição) ou violação da
norma geral? Quem deve conhecer do argumento: o Supremo
Tribunal Federal (RE) ou o Superior Tribunal de Justiça
(REsp)? .................................................................................................
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358
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392
393
393
394
395
395
397
398
399
399
400
5.7.6. Cabimento da interposição de recurso extraordinário de acórdão
prolatado pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento de
recurso especial ..................................................................................
5.7.7. Apreciação do quadro fático e as Súmulas 279/STF e 07/
STJ ........................................................................................................
5.7.8. Exame de validade da norma jurídica tributária como
pressuposto da responsabilidade tributária ....................................
5.7.9. Repercussão geral ..............................................................................
5.7.10. Súmulas vinculantes ...........................................................................
5.7.11. Atribuição de efeito suspensivo ao recurso extraordinário ou ao
recurso especial ..................................................................................
5.8. RECLAMAÇÃO CONSTITUCIONAL ..........................................................
5.8.1. Hipóteses de cabimento .....................................................................
5.8.1.1. Usurpação de Competência ..................................................................
5.8.1.2. Violação da Autoridade de Decisão do STF..........................................
5.8.1.3. Violação de Súmula Vinculante .............................................................
5.8.2. Legitimação .........................................................................................
5.8.3. Rito .......................................................................................................
5.8.4. O provimento jurisdicional .................................................................
6. ENSAIOS ......................................................................................................
6.1. ATRIBUIÇÃO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA OBJETIVA E
ILIMITADA AOS SÓCIOS DE SOCIEDADE LIMITADA PELO
PAGAMENTO DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS DA SEGURIDADE
SOCIAL .......................................................................................................
6.1.1. Quadro fático-jurídico .........................................................................
6.1.2. Questões de fundo ..............................................................................
6.1.3. Solução possível .................................................................................
6.2. ATRIBUIÇÃO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA AO
ADMINISTRADOR INSURGENTE, COM BASE NO INTERESSE DO
CONTRIBUINTE DE VER-SE EXIMIDO DA OBRIGAÇÃO JURÍDICA
TRIBUTÁRIA ..............................................................................................
6.2.1. Quadro fático-jurídico .........................................................................
6.2.2. Questões de fundo ..............................................................................
6.2.3. Solução possível .................................................................................
CONCLUSÕES ...................................................................................................
REFERÊNCIAS ..................................................................................................
409
410
413
414
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15
INTRODUÇÃO
Esta dissertação de mestrado versa sobre o controle, no âmbito do Supremo
Tribunal Federal, da atribuição de responsabilidade tributária ao sócio e ao
administrador de pessoas jurídicas.
As questões de fundo que deverão ser versadas nesta dissertação
consistem em precisar como operam hipoteticamente as normas de atribuição
passiva reunidas na classe de “responsabilidade tributária”, quais os pertinentes
limites de validade e como tais normas influenciam a resolução de cenários mais
próximos da concreção e individualidade.
O interesse pelo tema surgiu ainda nos bancos da Faculdade de Direito de
São Bernardo do Campo, com aula dada pelo Professor Doutor Eurico Marcos Diniz
de Santi sobre responsabilidade tributária. Após criticar a classificação posta no
Código Tributário Nacional, o Professor introduziu as noções de “responsabilidade
sincrônica” e “responsabilidade diacrônica” à incidência da regra-matriz tributária. A
impressão causada no candidato pela estruturação sintática das normas foi
indelével.
A questão de fundo subjacente a ambos os fenômenos consiste na precisão
das normas que permitem a modulação da sujeição passiva conjuntamente aos
demais critérios normativos, nos planos sintático, semântico e pragmático, bem
como dos eventuais limites de validade pertinentes.
O emprego do vocábulo “responsabilidade” para conotação da
fenomenologia de atribuição de sujeição passiva tem grande valor erístico para
ofuscamento do controle de validade das pertinentes enunciações e enunciados
normativos. Ainda intuitivamente, observa-se maior tolerância à construção dos
sentidos possíveis para as normas de responsabilização do que aquelas pertinentes
à própria regra-matriz de incidência tributária. Não obstante, o resultado em termos
de eficácia social é muito próximo.
Inicialmente, os objetivos da investigação eram:
i) construção de sentido, nos planos sintático, semântico e pragmático, das
normas de atribuição de sujeição passiva sob o rótulo de “responsabilidade”.
Chamamos essa reconstrução de “mapeamento”;
16
ii) ensaio sobre os parâmetros de validade de cada norma de
“responsabilização”, ou conjunto normativo, em relação aos fundamentos imediatos;
iii) ensaio com a inversão do procedimento cognitivo até então aplicado,
reconstruindo-se alguns cenários concretos relevantes, para identificação do fluxo
de positivação ali empregado e dos respectivos influxos das normas de
“responsabilização”.
Até então não estávamos a trabalhar com a idéia de “controle”.
Com o avanço na leitura do material disponível, restringimos nosso corte à
atribuição de responsabilidade dos sócios e administradores de pessoas jurídicas.
Adicionamos à abordagem o mapeamento do fluxo de positivação ou de causalidade
jurídica da atribuição de responsabilidade tributária. Em especial, o registro de
Douglas Hofstaerder sobre recursividade e redes de transição recursivas e
aumentadas nos pareceu método útil à demonstração de como o direito atribui
responsabilidade tributária (dinâmica). Então, passamos a ter em mente não apenas
o exame estático das normas de atribuição de responsabilidade e da respectiva
validação, mas também como essa atribuição ocorria ao longo das cadeias de
comunicação jurídica.
A construção de modelos para os estágios de comunicação jurídica
tendentes a percorrer desde a Constituição até a eficácia social do crédito tributário
sugeriu nova dimensão ao problema, que não poderia ser ignorada. Tão importante
quanto saber o que pode ser dito é saber como deve ser dito. Como qualquer
outro sistema, o Direito apenas processa a comunicação que ele reconhece como
jurídica. Assim, não basta afirmar e justificar que o processo legislativo pertinente à
lei ordinária não pode trazer enunciados tendentes a formar proposições
contraditórias à norma geral expressa com o processo legislativo pertinente à lei
complementar. É preciso definir quem pode desconstituir a norma inválida, quando
a linguagem jurídica deve ser inovada para tanto e como se deve dar tal
enunciação.
Optamos, pois, por trazer o enfoque do estudo à forma como o Supremo
Tribunal Federal processa as comunicações jurídicas que trazem expectativas
contrafáticas quanto à observância das normas de responsabilidade tributária. A
opção pelo Supremo Tribunal Federal se deveu ao início da formação de
precedentes sobre a competência para examinar alegações de violação de lei
complementar no caso da Cofins cobrada das Sociedades Civis de Profissão
17
Regulamentada. Muito mais que a matéria de fundo sobre as relações entre lei
complementar e lei ordinária, a Corte admitiu que a resolução da matéria pertencia
ao âmbito do recurso extraordinário, e não do recurso especial. Tendo em vista o
importante papel dado às normas gerais em matéria tributária pelo Sistema Jurídico
Brasileiro, em especial no que se refere à responsabilidade tributária, e a extensa
produção de precedentes pelo Superior Tribunal de Justiça por ocasião do
julgamento de recursos especiais, a orientação que se está firmando no Supremo
Tribunal Federal pode representar modelo completamente novo (ou não) para o
controle jurisdicional da atribuição de responsabilidade tributária.
Optamos também por restringir o corte a três mecanismos de controle, que
são a ação direta de inconstitucionalidade, o recurso extraordinário e a reclamação
constitucional. O exame dos demais instrumentos tem grande importância
pragmática, mas não afetaria as conclusões de base relativas ao controle.
O interesse pelo papel do Supremo Tribunal Federal também tem origem em
algumas constatações sobre os parâmetros de controle da responsabilidade
tributária. Rejeitamos a capacidade contributiva como fundamento de validade da
responsabilidade tributária, substituindo-a pela regra de proporcionalidade e pela
regra de razoabilidade. Ambas induzem a juízos de ponderação constitucional, cujo
último árbitro é o STF. Tais regras também se articulam com técnicas de decisão no
controle de constitucionalidade, como a interpretação conforme a Constituição e a
declaração da norma ainda constitucional. Daí a intersecção entre a busca por
parâmetros de controle e a forma como tais parâmetros são inseridos em
comunicação jurídica tendente ao controle da atribuição da responsabilidade
tributária.
O Capítulo 1 se destina a coletar e examinar conceitos fundamentais ao
estudo da atribuição da responsabilidade tributária e ao respectivo controle no
âmbito do Supremo Tribunal Federal. Estudaremos a relação entre Direito e
linguagem, as ferramentas que a semiótica oferece para melhor compreensão do
fenômeno de construção de sentido normativo e a estrutura das normas jurídicas.
Visitaremos também alguns elementos de Teoria dos Sistemas, tal como concebidos
por Niklas Luhmann.
No Capítulo 2, examinaremos os principais modelos normativos propostos
para as normas que atribuem responsabilidade tributária. Como a doutrina diferença
o contribuinte do responsável tributário? Veremos que parte da doutrina concebe
18
que tais normas têm ou podem ter índole punitiva e, portanto, excluem o contribuinte
do campo de sujeição passiva. Consideraremos também a linha que concebe a
responsabilidade tributária como fenômeno processual. Estudaremos o que se
entende por infração da lei ou prática de atos com excesso de poderes (infração do
contrato social ou estatutos).
Para propormos modelo próprio, iremos examinar racionalidade subjacente à
atribuição de responsabilidade nas esferas penal, cível, cível-societária e tributária.
Sugeriremos arquétipos normativos para servirem de blocos construtores das
normas jurídicas pertinentes ao sistema jurídico brasileiro. Estabeleceremos a
compostura possível para antecedentes e conseqüentes das normas de
responsabilidade tributária. Indicaremos um esboço de fluxo decisório para as
questões que envolvam responsabilidade tributária, baseado em Rede de Transição
Aumentada e no raciocínio judiciário.
As linhas do Capítulo 3 se voltam aos parâmetros de controle constitucional
para o controle da responsabilidade tributária. Indagaremos sobre a competência
para estabelecer normas sobre a matéria e examinaremos alguns princípios
constitucionais comumente invocados no discurso jurídico. Nosso maior interesse é
saber se a regra da capacidade contributiva se aplica ao controle, e, se a resposta
for negativa, se a regra de proporcionalidade e a regra da razoabilidade são
instrumentos de controle adequados. Contemplaremos ainda o papel das normas
gerais em matéria tributária no sistema jurídico, sempre tendo em mente a utilização
do conceito no fluxo de controle da atribuição de responsabilidade tributária.
O Capítulo 4 conterá escorço sobre a doutrina aplicável aos parâmetros de
controle da atribuição da responsabilidade tributária no Código Tributário Nacional. A
Lei 5.712/1966 é o repositório por excelência das proposições legais invocadas na
pragmática do controle da atribuição de responsabilidade tributária. Examinaremos
como os arts. 124 e 128 se imbricam na formação da competência para estabelecer
novas hipóteses de responsabilidade tributária. Ainda correndo a vasta doutrina
sobre o assunto, perguntaremos sobre os limites semânticos impostos pelas normas
gerais em matéria tributária, além de desnudarmos sua estrutura sintática. As
normas gerais em matéria tributária com densidade normativa suficiente para
implicar o nascimento da relação jurídica de responsabilidade também passarão
pelo crivo desta observação.
19
A forma como o Supremo Tribunal Federal processa a expectativa de
invalidação ou de manutenção das normas que atribuem responsabilidade tributária
vem à tona no Capítulo 5. Passaremos em revista aos fundamentos do controle de
constitucionalidade e examinaremos as normas de direito positivo que trazem a
enunciação e os enunciados do Supremo Tribunal Federal ao sistema jurídico.
Perguntaremos acerca da posição e da função da Corte no sistema. Veremos três
dos instrumentos que ela tem à disposição para realizar o controle de
constitucionalidade: a ação direta de inconstitucionalidade, o recurso extraordinário e
a reclamação constitucional. A utilização de tais instrumentos traz algumas
vicissitudes aplicáveis ao controle da atribuição de responsabilidade tributária, como
a proibição do julgamento de recurso sem utilidade e a modulação temporal dos
efeitos da declaração de inconstitucionalidade tanto no controle abstrato como no
controle concreto, Ponto fulcral da investigação será o exame das técnicas de
decisão de inconstitucionalidade que, quando combinadas com a regra de
proporcionalidade ou a regra de razoabilidade, permitem soluções intermediárias no
que se refere à responsabilidade tributária.
Por fim, o Capítulo 6 traz dois ensaios sobre a aplicabilidade do modelo
sugerido. Examinaremos a atribuição de responsabilidade objetiva e ilimitada aos
sócios e sociedade limitada, em relação ao pagamento de créditos relativos às
Contribuições para custeio da Seguridade Social. Também trabalharemos com um
cenário fictício para testar os conceitos relativos ao controle difuso de
constitucionalidade.
20
1. CONCEITOS FUNDAMENTAIS
1.1 NORMA JURÍDICA E NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA
1.1.1 “Direito” como texto e fenômeno de linguagem
A linguagem verbal ocupa posição imanente à razão e ao conhecimento
humanos. É a partir das palavras e das relações ordenadas dos conjuntos de
palavras que o ser humano consegue reconstruir a realidade em termos que ele
pode compreender e em que pode ser compreendido. Que o diga o pobre Nuñes,
personagem de H. G. Wells
1
, senhor de seus sentidos, mas incapaz de fazer com
que os habitantes do vale perdido, cegos há gerações, reproduzissem na linguagem
por eles dominada os conceitos de cor, luz e sombras.
Como consignou Gregório Robles, “direito é texto”
2
, isto é, linguagem
verbal escrita. Segundo Ludwig Wittgenstein
3
, “compreender uma frase significa
compreender uma língua. Compreender uma língua significa dominar uma técnica”.
Intuímos, portanto, que compreender o direito pressupõe, em sua base, o
manejo dos instrumentos que permitem a utilização da linguagem da forma mais
precisa e clara possível. Se o texto é vicário de algo, a questão que se coloca é
como ele pode ser utilizado para representar ou criar com fidedignidade ou certeza o
objeto que pretende representar.
Isso não quer dizer que a abordagem do texto deve pautar-se por qualquer
parâmetro ontológico. Aprendemos com Paulo de Barros Carvalho
4
que o discurso
é auto-referente, isto é, cria suas próprias realidades
5
. Palavras não substituem
objetos do mundo real, mas ficam no lugar de outras palavras. Camada sobre
camada de linguagem, até que o observador se dê por satisfeito no percurso do
conhecimento.
1
The Country of the Blind, disponível em http://www.gutenberg.org/etext/11870. Último acesso em
1º/01/2008.
2
O direito como texto: Quatro estudos de teoria comunicacional do direito. Prefácio de Paulo de
Barros Carvalho. São Paulo: Manole, 2005, p. 19.
3
Investigações filosóficas, 4. ed. São Paulo: Vozes, 2005, § 199, p. 113.
4
Direito Tributário: Fundamentos jurídicos da incidência. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 05.
5
Segundo José Luiz Fiorin (Teoria dos Signos. In: Introdução à Lingüística: I. Objetos teóricos.
São Paulo: Contexto, 2005, p. 57): “[...] a língua não é uma nomenclatura aplicada a uma realidade
cuja categorização preexiste à significação”.
21
A discussão acerca do papel da linguagem como constitutivo da realidade
contra o uso da linguagem como ferramenta
6
, ou, ainda, como cálculo, ou como
meio universal
7
, escapa ao âmbito desta investigação. Importa reconhecer que a
linguagem do sistema jurídico é prescritiva e o sistema jurídico é autopoiético. A
comunicação jurídica somente é processada nos termos em que definidos pelo
próprio sistema. O sistema jurídico não se relaciona com os demais sistemas por
relações de ingresso – egresso (input e output). Ele recriará em racionalidade
própria elementos que lhe são externos e que, com isso, passarão a ser internos.
Portanto, trataremos o direito como linguagem e utilizaremos as ferramentas
disponíveis da semiótica e da lingüística para melhor compreendê-lo.
1.1.2 O percurso da formação de sentido. O trânsito pelos subsistemas e
pelos níveis de linguagem
Paulo de Barros Carvalho
8
ensina que a formação do sentido “jurídico”
percorre quatro estações: o conjunto de enunciados, tomados no plano da
expressão; o conjunto de conteúdos de significação dos enunciados prescritivos; o
domínio articulado de significações normativas; e, finalmente, a forma superior do
sistema normativo.
É importante ressaltar que os quatro estágios elencados foram isolados
apenas para fins de observação, pois compõem unidade incindível de percurso na
formação do sentido. Quer dizer, a formação de sentido depende de todas as etapas
narradas, mas não se confunde apenas com sua somatória.
A lição de Paulo de Barros Carvalho é útil para afastar o argumento
falacioso, mas altamente sedutor, da chamada “interpretação literal”. Quem diz
interpretar literalmente quer arrogar para si a autoridade do texto e, portanto, não
extrapola aquilo que as palavras podem ou querem significar (“dizer”). A formação
do sentido das normas jurídicas, contudo, não se limita ao estrato frásico, seja no
plano da expressão, seja no plano dos conteúdos de significação dos enunciados
normativos. É necessário articular as significações normativas que, por seu turno,
6
Cf. LAFONT, Cristina. The Linguistic Turn in Hermeneutic Philosophy. Traduzido por José
Medina. Cambridge: The MIT Press, 1999, p. 13-54.
7
Cf. KUSH, Martin. Linguagem como cálculo versus linguagem como meio universal. São
Leopoldo: Unisinos, 2003.
8
Direito Tributário, p. 67-84.
22
serão novamente coordenadas em relação a outras proposições de sentido deôntico
completo. Nessa toada, o sentido final das proposições jurídicas é influenciado pelo
influxo de diversas outras proposições, que podem definir critérios de uso para as
palavras de forma diversa daquela que, a primeira vista, elas teriam.
1.1.3 Semiose e Direito
É essencial ao discurso jurídico a proposição “o que querem dizer as
palavras”. O Direito se reveste em linguagem verbal e é marcado pela sucessão de
diversos fluxos de comunicação destinados a coordenar as expectativas da
sociedade e de cada membro dela. É necessário saber o que “dizem” a Constituição,
a lei, o decreto, a medida provisória etc., para que cada um dos jurisdicionados
saiba o que esperar da conduta alheia e da própria conduta.
Há diversos métodos e teorias acerca da interpretação. Os Originalistas
preferem recuperar nas diversas marcas textuais a intenção dos legisladores ao
elaborar as normas. Eles têm um argumento poderoso a seu favor. Afirmam, em
síntese, que a norma jurídica foi criada para persistir e resistir à desconfirmação de
eficácia, pois é instrumento para condicionar a conduta humana. A mutação do
quadro existente no momento da criação da norma tem impacto limitado na
interpretação, na medida em que o intuito da norma poderia muito bem ser evitar a
mudança do quadro.
Julio Cabrera, por seu turno, sugere que os métodos hermenêuticos são
incompatíveis com as Filosofias Analíticas
9
. Entende que
uma filosofia incorpora elementos “hermeneuticos” quando utiliza categorias
[...] “experienciais” [...] e na estrita medida em que esses elementos fazem
parte constitutiva das significações e atitudes [...].
10
As Filosofias Analíticas da Linguagem, em sentido oposto, não processam a
experiência vivida, porquanto ela se releva um fluxo indecomponível e “também pela
9
Margens das Filosofias da Linguagem: Conflitos e aproximações entre analíticas, fenomenologias
e metacríticas da linguagem. Brasília: UnB, 2003, p. 30.
10
Ob. cit., p. 28.
23
idéia de serem estritamente „irrelevantes‟ para o entendimento da significação de
expressões e ações”
11
.
Independentemente do modelo metodológico adotado, entendemos que o
percurso de formação de sentido jurídico se beneficia do estudo do conceito de
signo e do papel que ele tem na linguagem. Há diversas teorias a respeito da
linguagem que examinam alguma noção de signo, como aquelas desenvolvidas por
Umberto Eco
12
, Ferdinand de Saussure
13
e Roland Barthes
14
. Para nós, duas
características são essenciais à continuidade do estudo.
A primeira é o caráter vicário do signo. Sobre o assunto assim se manifestou
Lúcia Santaella
15
:
Em relação ao objeto, o signo tem um caráter vicário, ele age como uma
espécie de procurador do objeto, de modo que a operação do signo é
realmente a operação do objeto através e por meio do signo. Assim sendo,
pode-se dizer que o signo tem uma função ontologicamente mediadora
como vicário do objeto para a mente. Isso significa, conseqüentemente, que
o signo, na sua relação com o objeto, é sempre apenas um signo, no
sentido de que ele nunca é completamente adequado ao objeto, não se
confunde com ele nem pode prescindir dele.
O observação sobre o predicado procuratório (proxy) do signo é muito útil no
estudo das provas e da confirmação de proposições sobre fatos no curso da
comunicação jurídica.
Umberto Eco, por seu turno, utiliza a relação de implicação para dizer que o
signo também tem o papel de procurador. É o que se dá quando um conseqüente é
tomado por seu antecedente
16
. Segundo o autor, o signo é composto pela relação
entre o plano da expressão e o plano dos conteúdos
17
.
O segundo ponto é saber quais são os limites das relações entre o plano da
expressão e o plano dos conteúdos. Sabe-se que a formação do signo é arbitrária,
mas isso não quer dizer que um dado texto t
1
possa significar qualquer coisa. O que
11
Ob. cit., p. 30.
12
Tratado geral de Semiótica. 4. ed. Tradução de Antônio de Paula Danesi e Gilson Cezar Cardoso
de Souza. São Paulo: Perspectiva, 2003.
13
Curso de Lingüística Geral. 26. ed. São Paulo: Cultrix, 2004.
14
Elementos de Semiologia. Tradução de Izidoro Blikstein. 15. ed. São Paulo: Cultrix, 2003.
15
Teoria Geral dos Signos: Como as linguagens significam as coisas. São Paulo: Pioneira, 2004, p.
23. Cf., ainda, da mesma autora, A percepção: Uma teoria semiótica. 2. ed. São Paulo: Experimento,
1998, p. 39.
16
Tratado geral de Semiótica, p. 39.
17
Idem, ibidem, p. 39.
24
a lingüística pode nos ensinar a respeito do significado da palavra “faturamento”,
considerado o conceito a base de cálculo permitida do tributo fundado no art. 195, I,
a, da Constituição? Estudos diacrônicos provavelmente indicariam a mudança nos
critérios de uso da palavra com base em dados histórico-sociais. Investigação
sincrônica traria elementos que apontassem o significado de base e outros
significados admissíveis em dado contexto. No campo do discurso jurídico,
elementos trazidos por outras normas jurídicas, como a regra da capacidade
contributiva e normas relativas às relações comerciais e empresariais, fariam parte
do cálculo.
Neste estudo, a identificação dos parâmetros de controle da atribuição de
responsabilidade tributária esbarrará na perquirição sobre o alcance de expressões
como “infração de lei”, “atos com excesso de poderes”, “ilícito”, “pessoalmente” etc.
A atenção à semiótica poderá ajudar-nos a respeitar o que Umberto Eco chama de
“direitos do texto à interpretação” e a evitar que adentremos a sociedade dos
intérpretes não-reconhecidos, sugerida por Sanford Levinson.
1.1.4 Norma jurídica. Estrutura estática
Antes de iniciar o exame da questão, é importante ter em mente a distinção
entre enunciado e proposição. Ricardo Guibourg, María Urquijo e Delia Echave
18
assim colocaram o ponto:
Una proposición es, pues, el significado de un enunciado declarativo o
descriptivo. No es el enunciado mismo, que está compuesto por palabras de
algún idioma determinado, ordenadas según ciertas reglas gramaticales: es
el contenido del enunciado, que es común a las diversas maneras de decir
lo mismo.
Pouco tempo atrás, Paulo de Barros Carvalho já alertava que:
poucos são os autores que se têm definido de maneira rigorosa a respeito
do verdadeiro conceito de norma jurídica. Talvez por se tratar de entidade
fundamental e excessivamente freqüente no discurso jurídico, a verdade é
que lavra profunda imprecisão no seio da Teoria Geral bem como da própria
Filosofia do Direito
19
18
Lógica, proposición y norma. 6. reimp. Buenos Aires: Astrea, 2002, p. 36.
19
Teoria da Norma Tributária, São Paulo: Max Limonad, 1998, p. 33.
25
Qualquer ato de conhecimento pressupõe a exaustão de complexa
seqüência pertinente à fenomenologia da percepção
20
. Abordando-se a questão de
forma abreviada, sustenta-se que o processo de conhecimento comporta (a) a
existência de dado material, i.e., suporte físico, apto à excitação dos mecanismos de
percepção do ser cognoscente; (b) objeto material, consistente na projeção, sobre a
consciência humana, das arestas apreendidas a partir da observação sobre o dado
material; e, finalmente, a formação do (c) objeto formal, ou a reconstrução de sentido
a partir de diversos objetos materiais, por índices de afinidade entre os vários
elementos
21
.
O direito positivo tem repositório físico no que usualmente se apõe a alcunha
de “textos legais”
22
. Os “textos legais” são o arranjo ordenado de símbolos, os sulcos
arbitrariamente pronunciados na gestalt da realidade, credenciados à veiculação de
carga semântica pertinente à experiência a partir do direito positivo.
Nos processos endógenos ao direito positivo brasileiro, os “textos legais”
subsumem-se à classificação determinada pela fonte engendrada com o viés de
inovação do ordenamento jurídico, recebendo denominações como “Lei Ordinária”,
“Lei Complementar”, “Emenda à Constituição Federal”, “Sentença”, “Acórdão”, etc
23
.
Ocorre que a significação, i.e., o conteúdo racional
24
, não se confunde com o
suporte físico em si, mas é, de fato, obra do intelecto, representada pela
reconstrução de sentido na consciência humana.
20
Cf. VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. 3ª ed. São Paulo:
Noeses, 2005, p. 39.
21
Embora o emprego da expressão “dado material” possa levar à suposição da existência de
realidade extra-linguísitica, independente do observador, é importante notar que, uma vez que o ser
cognoscente somente tem acesso àquilo que existe por intermédio da linguagem, a concreção por
correspondência (alethea) somente pode ser intuída, nunca vivenciada (linguagem é vicária de
linguagem, que reconstrói a realidade).
22
“Toda interpretação do direito legislado principia com um texto, isto é, uma fórmula lingüística
escrita. Se as linhas e pontos pretos que constituem o aspecto físico do texto da lei são capazes de
influenciar o juiz, assim é porque possuem um significado que nada tem a ver com a substância física
do real. Esse significado é conferido ao impresso pela pessoa que por meio da faculdade da visão
experimenta esses caracteres. A função destes é a de certos símbolos, ou seja, eles designam
(querem dizer) ou apontam para algo que é distinto deles mesmos”. ROSS, Alf. Direito e Justiça,
São Paulo: Edipro, 2003, p. 139.
23
No sistema jurídico brasileiro hodierno, parte do fundamento de validade para a execução das
fontes do direito positivo está veiculada pelo art. 59 da Constituição Federal de 1988.
24
Define-se racional, entre as colunas do presente esforço, como a propriedade daquilo que tem
sentido.
26
O suporte físico se limita ao invólucro frásico de dado sentido. Este precisa
ser recuperado, reconstruído pelo observador, pela aplicação dos expedientes
inerentes ao conhecimento humano.
Como observado argutamente por Lourival Vilanova,
[o] revestimento verbal das normas jurídicas positivas não obedece a uma
forma padrão. Vertem-se nas peculiaridades de cada idioma e em
estruturas gramaticais variadas.
25
A partir dos textos de direito positivo, o observador extrai fragmentos
dotados de um mínimo de significação, para aglutiná-los em seqüência cadenciada e
submetida a vetores relacionais. A ordenação dos categoremas e dos
sincategoremas possibilida que o observador atribua sentido próprio à unidade
formada pelo conjunto, que, a despeito de ser passível de cisão em elementos
dotados de racionalidade própria, permitem a constituição de nova gestalt, em
relação ao sentido reconstruído.
Nesse contexto, “norma jurídica” exsurge como a carga de significação
haurida com base em suportes físicos qualificados
26
.
A manifestação do direito positivo pressupõe, dessa forma, a estratificação
da linguagem em três planos: o arranjo dos enunciados, tomados no plano da
expressão (suporte físico); o conjunto de conteúdos dos enunciados prescritivos,
dotados de carga significativa mínima; e o domínio articulado das significações
normativas
27
.
Somente a presença concatenada e íntegra de todos os três planos permite
que o observador molde o direito positivo em linguagem de próprio domínio.
1.1.4.1 Norma Jurídica e Estrutura Lógica
A definição oferecida encontra-se, contudo, fraturada em sua integridade
conceptual. Conforme exposto alhures, o grau de racionalidade atribuível a excerto
de linguagem é variável, oscilando entre grau mínimo para ser reconhecido
25
As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo, p. 91.
26
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 8.
27
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos jurídicos da incidência, p. 67-70
27
(“significação de base”) e níveis mais complexos, dotados de carga significativa de
largo espectro.
Impende aqui, ainda no átrio desta exposição, a identificação de
característica própria, além da origem em suporte físico qualificado, pertinente à
norma jurídica. A simples formação de sentido não é privativa da fenomenologia da
norma jurídica, mas vicissitude de qualquer experiência de linguagem.
Os parâmetros que enclausuram a formação de sentido para a construção
das normas jurídicas podem ser encontrados no relacionamento existente entre os
vários elementos coligidos a partir da leitura dos textos de direito positivo. Noutro
dizer, é com assento na regência sintática dos elementos formadores do direito
positivo que será possível analisar a natureza das próprias unidades fundamentais
que compõem o direito positivo.
Para explicitar a estrutura sintática das normas jurídicas, recorre-se à
universalização, por meio da formalização
28
.
O engenho da formalização atua pela sublimação semântica dos
categoremas e sincategoremas insertos no elemento observado, com a remoção de
toda e qualquer referência ao repositório de significações possíveis. As cores e os
matizes que impregnam o elemento da linguagem são gradualmente extirpados, em
processo que somente findará à remanência de invólucro lingüístico vácuo, provido
de rugosidade semântica mínima ao reconhecimento da condição de categorema
ou de sincategorema.
Formalizar, é, portanto,
[...] destacar, considerar à parte, abstrair a forma lógica que está, como
dado, revestida na linguagem natural, como linguagem de um sujeito
emissor para um sujeito destinatário, com o fim de informar notícias sobre
objetos.
29
O relacionamento sintático entre os diversos fragmentos que compõem dada
unidade em sentido não é inerente ao próprio estado-de-coisas, ou, em melhores
termos, ao estrato de linguagem pertinente à concreção, mas instala-se em
28
“É preciso reduzir as múltiplas modalidades verbais à estrutura formalizada da linguagem lógica
para obter a fórmula “se se dá um dato F qualquer, então o sujeito S´, deve fazer ou deve omitir ou
pode fazer ou omitir conduta C ante outro sujeito S´´”. VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e
o sistema do direito positivo, p. 91.
29
VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo, p. 45.
28
linguagem de sobrenível, que paira simetricamente sobre substrato de linguagem
que toma por objeto.
Para cumprir com a função semântica e pragmática do direito positivo, i.e.,
modificar a realidade por intermédio do condicionamento de condutas, a norma
jurídica não se submete à Lógica Apofântica ou Alética, cujos valores veritativos se
lastreiam no conceito de verdade por correspondência (alethea), pois a simples
reconstrução da realidade (função da linguagem descritiva de situações
pretensamente objetivas) não importa em nenhum movimento enviesado ao colapso
da inércia ou da entropia de dado estado-de-coisas (ser). A norma jurídica porta
ilação entre determinada conduta humana e a projeção de conseqüência (dever-
ser).
Logo, a arquitetura da norma jurídica é essencialmente bimembral,
composta por um arranjo de categoremas que cumpre a função de antecedente,
ligado a outro arranjo de categoremas, incumbido da formação de significação
parcial relativa à conseqüência.
O antecedente conecta-se ao conseqüente via sincategorema específico,
que visa operar a projeção da prescrição rumo à concreção. Trata-se, assim, de um
operador deôntico, representado pelo dever-ser.
Embora o antecedente apresente traços tendentes a influenciar o
observador a subsumi-lo à função descritiva da linguagem (pois remonta no estrato
de linguagem pertinente ao direito positivo modelo de um fato de possível
verificação), a presença do operador interproposicional convoca egrégora que apõe
ao conjunto sentido próprio, levando a disposição em tandem dos módulos
categoriais e sincategoriais à criação de entidade completamente nova, em
integridade conceptual.
A proposição jurídica cumpre, então, papel eminentemente prescritivo.
Em representação formal, adotando-se a notação clássica, seria esta a
expressão para representar a norma jurídica:
A
C
Em linguagem desformalizada, a expressão pode ser lida como “dado o fato
de ocorrer „a‟, então deve ser a conseqüência „c‟”.
O esforço acima empreendido não enverga, contudo, toda a extensão tópica
da norma jurídica. Uma vez que houve a adesão à premissa que considera função
29
do direito positivo o condicionamento da conduta humana, a norma jurídica deve,
necessariamente, abordar o aspecto subjetivo da interação humana.
A carga prescritiva deflagrada pela norma jurídica, inerente à fenomenologia
de incidência normativa e ao processo de positivação, não opera per se alterações
no tecido da concreção, como um mítico dispositivo deus ex machina. A
conformação da conduta às balizas irradiadas a partir da norma jurídica pressupõe a
intervenção humana, ao contrário do que ocorre com as proposições prescritivas
pertinentes às leis da Física, por exemplo.
Portanto, falece à mera menção à “conseqüência „c‟” qualquer traço distintivo
das normas jurídicas.
Observando-se o conjunto de categoremas destinados à infusão de
significado relativo ao conseqüente normativo, é verossímil asseverar a afinidade e a
predisposição da partícula normativa à recepção de referências a relações entre
sujeitos de direito.
Extrapolando-se a noção de atribuição de sentido próprio à unidade
composta por vários fragmentos dotados de significação mínima, é verossímil haurir,
a partir de texto universal de direito positivo, que, em redução
30
, a incidência
normativa acarreta a atribuição de sentido próprio a dado sujeito de direito em face
de outrem. Por sua vez, o sujeito de direito remanescente também receberá status
diferenciado, em vetor converso ao estabelecido para seu par.
Tal atribuição de valor decorre da verificação de vetores comportamentais
prescritos pela norma. A orientação do comportamento que deverá ser exaurido pelo
sujeito de direito é determinada pela modalização em “obrigatório” (Op), “permitido”
(Pp) ou “proibido” (Php).
Observe-se que, ao passo que o operador deôntico interproposicional é
neutro, pois não apresenta nenhum resquício modalizador, o sincategorema inserto
no conseqüente normativo é, necessariamente, submetido à orientação de
permissão, proibição ou obrigação.
Novamente recorrendo-se à formalização, apresenta-se a seguinte
compostura da norma jurídica:
30
Nem todas as normas destinam-se ao estabelecimento de relações intersubjetivas dotadas de
juridicidade. Algumas normas operam como fundamento de validade de outras normas.
30
Antecedente
Operador
Conseqüente
A
(S1 R S2)
Onde “R” é a variável functoral condicionada pelo modo deôntico, indicando
que “‟S1‟ está obrigado, proibido ou permitido à prática de conduta determinada
perante „S2‟, e que „S2‟ está habilitado a aguardar a exaustão do dever de „S1‟”.
Graças ao aparelhamento fornecido pela Lógica e pela Semiótica, é possível
secionar a estrutura sintática da norma jurídica, reconstituindo-a novamente em
linguagem natural como uma proposição cuja compostura tolda um antecedente,
ligado a um conseqüente, por um vínculo de imputação deôntica. Do ponto de vista
semântico, os categoremas pertinentes ao antecedente e ao conseqüente normativo
encontram-se enviesados à saturação por referências colhidas de acervo
qualificado, conhecido como textos de direito positivo.
Uma das vantagens do processo de formalização é a extração de fórmula
universal, aplicável a todos os juízos e proposições tendentes à composição de
Sistema Normativo. A estrutura normativa “Se A, então deve ser C” é válida para
todos os ordenamentos jurídicos, pois o relacionamento entre as unidades
lingüísticas (categoremas e sincategoremas) independe da linguagem natural ou dos
resíduos semânticos que porventura poderiam ou poderão impregnar tais unidades.
O grau de suposta familiaridade ao conceito de “norma jurídica” é rivalizado
pela proximidade que se pretende ter da acepção jurídica de “tributo”.
Embora a linguagem da concreção seja o veículo de manifestação por
excelência do Estado, tanto o Estado Clássico quanto o Estado Moderno lastreiam-
se em fundamento de validade vertido em estrato próprio. Tal qual um Golem, é a
palavra que insufla o sopro divino no simulacro artificial – as fórmulas herméticas de
outrora são substituídas por instrumentos não menos arcanos, reconhecidos pelos
iniciados pela letra de “constituições”.
A imanência da tributação ao conceito de Estado Moderno pode ofuscar uma
assertiva de suma importância para o estudo do direito positivo: tal como a
existência do Estado de Direito é jurídica, i.e., vertida em linguagem competente, a
tributação também tem como morada planar nativa o estrato de linguagem do direito
positivo. A despeito de todas as marcas e sulcos que o movimento de remoção de
recursos financeiros deixa sobre a realidade sensível, para o Direito, a entidade
“tributo” é essencialmente um dado de linguagem qualificado.
31
Logo, a compleição de “tributo”, dentro do cânon da Ciência do Direito, é
informada pelo próprio Sistema Normativo específico que se está a observar, com
todas as características e vicissitudes endógenas a tal realidade de linguagem.
A univocidade, tão apreciada no discurso científico, não é requisito ao
exercício da linguagem natural, e o revestimento verbal das normas relativas ao
Direito Tributário brasileiro leva à captura de pelo menos seis acepções para o termo
“tributo”
31
, ainda que possam ser, por processo hiponímico, reduzidas a três
32
.
Escapa ao corte metodológico proposto para o presente ensaio exploração
profunda quanto às vicissitudes de cada acepção possível para o vocábulo “tributo”,
dentro do direito positivo pátrio, mas a estruturação das premissas presume, como
requisito de coesão e coerência, a identificação de “tributo” como realidade
normativa.
Noutro dizer, somente é conceptível, com foros de verossimilhança, a
existência de “tributo” como norma jurídica. A adesão à premissa que constitui o
direito positivo como sistema de linguagem credenciado, artificial e arbitrário, requer,
para manutenção de sua integridade conceptual, que todos os elementos
secionados de outros estratos de linguagem para integrar o novel sistema sejam
burilados e convertidos em normas jurídicas.
Dessa forma, define-se “tributo” como a norma jurídica cujo conseqüente
traz em si modelo de relação jurídica consistente na obrigação de entregar moeda
aos cofres públicos ou de terceiro e cujo antecedente não represente o modelo de
um fato ao qual o próprio sistema atribui carga de ilicitude
33
.
A norma jurídica que institui o “tributo” comunga a estrutura sintática com as
demais normas jurídicas. Logo, a estrutura lógica da norma jurídica não é critério
apto à identificação da norma que tem por função instituir o “tributo”.
A exploração das rugosidades e dos acidentes tópicos que levam à
montagem do conceito de norma jurídica que institui “tributo” remonta aos patriarcas
da Dogmática e da Ciência do Direito Positivo
34
.
31
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 19.
32
SANTI, Eurico Marcos Diniz. Compensação e restituição de tributos. IOB, Repertório de
Jurisprudência, São Paulo, jan./96.
33
A ilicitude, à semelhança de outros valores normativos, é construída e aposta artificialmente aos
predicados.
34
FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária, 6. ed., Rio de Janeiro:
Forense, 1994; ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, 5. ed., São Paulo: Malheiros,
1999; BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributário.3ª ed. São Paulo: Lejus, 1999.
32
Grande avanço na esquematização da norma jurídica tributária pode ser
creditado aos esforços científicos patrocinados por Paulo de Barros Carvalho. A
têmpera obtida nas fundições do venerável mestre, impregnada por alto rigor
metodológico e indiscutível precisão, explicita os traços ínsitos à norma jurídica que
institui o tributo, revelando que a
norma tributária em sentido estrito
35
[...] é a que define a incidência fiscal.
[...]. Dentro desse arcabouço [a estrutura apta a comportar a significação
deôntica mínima], a hipótese trará a previsão de um fato [...] enquanto a
conseqüência prescreverá a relação jurídica (obrigação tributária) que vai se
instaurar, onde e quando acontecer o fato cogitado no suposto [...].
36
Examinada a norma jurídica que institui o “tributo”, continua Paulo de
Barros Carvalho sua lição. Ouçamo-lo:
A única postura que nos parece válida diante do problema é precisamente
aquela que respeita a integridade do ente que se analisa, examinando
cuidadosamente a realidade jurídica normativa para, de seus elementos
estruturais – hipótese e conseqüência –, extrair os critérios que cada qual
possa, efetivamente, hospedar.
37
Sob os auspícios desbastados pelo vetor axiológico de significação
geralmente conhecido como princípio da capacidade contributiva objetiva, a
reconstrução dos vínculos de pertinência de dada regra-matriz de incidência
tributária, até o respectivo fundamento de validade, pressupõe aquiescência à
verificação, no antecedente normativo, de um modelo de fato jurídico dotado de paiol
plutônico.
Por seu turno, o modelo de fato portador de expressão econômica, deitado
no antecedente normativo, é informado por balizas ou critérios
38
. Os critérios
utilizados para decompor em processo gnosiológico o modelo de fato trazido no
35
Em observância à precisão na definição de premissas, Paulo de Barros Carvalho distingue o
conteúdo mínimo que deve ser articulado para o reconhecimento da norma jurídica. Uma vez que o
traço característico das normas jurídicas é a estrutura marcada pelo functor deôntico, somente se
subsumiriam ao conceito de norma jurídica àquelas estruturas dotadas de sentido deôntico mínimo,
i.e., “dado o fato F qualquer, então deve ser a conseqüência C”. Direito Tributário, p. 20.
36
Curso de Direito Tributário, p. 242.
37
Teoria da Norma Tributária, p. 112.
38
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, p. 93-98.
33
antecedente normativo são o critério material, o critério temporal, e o critério
espacial
39
.
No âmbito do presente discurso, satisfaz o corte metodológico escolhido
breve anotação sobre os critérios hauridos no antecedente normativo da regra-
matriz de incidência tributária. O critério material é composto, morfologicamente
40
,
por um verbo e o respectivo complemento, indicando o núcleo que define a
modificação em dado estado-de-coisas apto à incitação e validação do movimento
do mecanismo de aplicação da norma tributária. Tanto o critério espacial como o
critério temporal cumprem com um requisito de cognição humana primordial,
consubstanciado na inserção da percepção em coordenadas de espaço-tempo.
Ainda que com valores ideais, o conhecimento somente é factível perante a noção
de tempo e espaço.
Prosseguindo, passa-se à análise do conseqüente normativo próprio da
regra matriz de incidência tributária.
A natureza pecuniária da tributação ostenta força persuasiva diáfana, capaz
de alçar a noção metajurídica de regra-matriz de incidência tributária, como
mecanismo de extração de riqueza dos súditos, à classe dos dados notórios e
incontroversos.
Se assim for, então a carga prescritiva da regra-matriz de incidência
tributária deve comportar, sob o aegis do respectivo campo de irradiação semântica,
referências à obrigação, atribuída a dado sujeito de direito S´, de entregar, ao
Estado, ou ao sujeito de direito imbuído de função estatal, quantia em dinheiro,
calculada à razão de fórmula algébrica.
Como qualquer obrigação sempre principia com um relacionamento
intersubjetivo, o conseqüente da regra-matriz de incidência tributária porta modelo
de relação jurídica, que deverá enlaçar dois ou mais sujeitos de direito, atribuindo a
uns a obrigação de entregar dinheiro aos cofres públicos, concomitantemente à
outorga, aos demais, do vetor converso, i.e., o direito de ver satisfeita a entrega dos
valores então devidos.
39
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, p. 93-98.
40
Conforme esforço científico desenvolvido por Paulo de Barros Carvalho.
34
Nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho, “[...] na conseqüência
(prescritor), toparemos com um critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um
critério quantitativo (base de cálculo e alíquota)”
41
.
Não obstante a identificação de esferas a partir das quais emanam os
fragmentos dotados de afinidade recíproca para a transmutação em uma unidade de
sentido próprio, a norma jurídica goza de integridade conceptual, i.e., a cisão opera-
se no plano gnosiológico apenas, para fins didáticos ou de conhecimento.
Oferecido o conjunto de significações derramados nas linhas supra, a regra-
matriz de incidência tributária pode ser expressa no seguinte formato:
Abstração
desformalizada
Se ocorrer dado
fato ´A´
então
deve ser a
obrigação do sujeito
passivo entregar, ao
sujeito ativo, quantia
calculada à razão da
resolução aritmética
entre a base de
cálculo positivada e a
alíquota prescrita.
Estrutura
sintática com
maior grau de
formalização
explicitando-se
os critérios.
Se
A(cm+ct+ce)
então deve
ser
S1
O(cq)
S2
Estrutura
sintática
formalizada.
A
(S1 Rt S2)
1.1.5 A atuação dinâmica da regra-matriz de incidência tributária
Até este ponto buscou-se demonstrar a estrutura da norma jurídica e as
vicissitudes inerentes à norma jurídica que institui o modelo de relação jurídica
tributária, a regra-matriz de incidência tributária.
Firmou-se, em um primeiro momento, a premissa que sustenta serem as
normas jurídicas entidades distintas do suporte físico que permite a manifestação
das unidades normativas de sentido, acentuando-se o processo de composição de
41
Direito Tributário: Fundamentos jurídicos da incidência, p. 94.
35
significação racional a partir de vetores de sentido reduzido, mas portadores de
inegável afinidade composta.
Tocando o encadeamento discursivo, passou-se ao escrutínio da planta
sintática e de contingência semântica da norma jurídica, demorando-se nas arestas
que laureiam a regra-matriz de incidência tributária em peculiaridades. As
revelações augurais trouxeram imagens detalhadas dos critérios que indicam o
espectro de cognação para a saturação do esqueleto sintático da regra-matriz com
referências semânticas (chaves de categoremas), sem prejuízo do contraste já
firmado para observação do relacionamento entre os diversos elementos que
compõem a norma jurídica.
Abriu-se, então, breve hiato para a investigação do categorema destinado à
infusão de conteúdo pertinente à sujeição passiva. Com o auxílio do instrumental da
Lógica e da Semiótica, conduziu-se à oblação de modelo de norma jurídica para a
atribuição de sujeição passiva, com fundamento de validade na norma trazida pelo
art. 121 do Código Tributário Nacional.
Todas as considerações até agora tecidas falham em perturbar o
mecanismo operativo intrínseco da norma jurídica e, conseqüentemente, da regra-
matriz de incidência tributária. A norma jurídica foi extraída da malha da linguagem
do direito positivo em estado inerte, encerrada em entropia.
A norma jurídica, de maneira geral, apresenta a potencialidade para
serventia como fundamento de validade de outras normas, que, mais próximas da
concreção, por positivação, veiculam as relações jurídicas que enlaçam sujeitos de
direito. Entre o potencial (norma com maior teor de generalidade e abstração) e a
realização (norma mais individual e mais concreta), há um reagente, um dado que
permite a inferência acerca do movimento do mecanismo de imputação normativa.
A espoleta que valida o momento da norma jurídica é a operação lógico-
psíquica da “subsunção”. A subsunção equivale ao cotejo de simetria entre o modelo
de fato inserto em dada norma, e a versão de dado evento em código cognoscível
pela linguagem do direito positivo.
O antecedente normativo irradia matiz conceptual, portando componentes
conotativos, de maior ou de menor espectro semântico. Verificado, em substrato da
linguagem do direito positivo, um fato cujas arestas denotativas se coadunam ao
espectro emitido pelo antecedente normativo com maior grau de abstração, há a
“incidência”.
36
Nos dizeres de Pontes de Miranda
42
, acompanhado por A. A. Becker
43
e
Geraldo Ataliba
44
, “para que os fatos sejam jurídicos, é preciso que regras jurídicas
– isto é, normas abstratas, incidam sobre eles, desçam e encontrem os fatos,
colorindo-os, fazendo-os „jurídicos‟”.
Operada a incidência, o functor deôntico interproposicional é deflagrado,
transmitindo ao conseqüente o ímpeto para também se projetar rumo à concreção,
aproximando-se mais e mais (ainda que em vã tentativa) da realidade tangível.
Representada em grafismos, a incidência apresenta a seguinte arquitetura:
Antecedente
Operador
Conseqüente
Norma
abstrata,
desformali-
zada
Dado o fato ´F´
então deve ser
a obrigação, proibição,
ou permissão, atribuída
a S1, perante S2.
Substrato de
abstração (L1)
F(C´. C´´)
S1 R(O w P w V) S2
Substrato de
concreção-
linguagem (L2)
f(c´ . c´´)
(s1 R s2)
Identificam-se dois planos: o substrato da linguagem do direito positivo
pertinente à abstração e o substrato lingüístico pertinente à concreção. Se, em L1,
há a conotação “se alguém matar”, em L2 a simetria é verificada por “o sujeito
específico matou no dia um do mês um do ano mil novecentos e um, às 01h01”.
Em sentido estrito, a relação jurídica não está contida na norma abstrata,
pois, ainda que o observador se sinta compelido à adequação de sua conduta aos
vetores deitados, sem a operação de subsunção e incidência não haverá norma
individual apta a vinculá-lo a outrem por intermédio do dever modalizado.
Chega-se, assim, ao conceito de norma individual e concreta. Será
individual, pois não tem como destinatários todos os elementos de uma classe
definida ou definível. Será concreta, pois se referirá a fatos já exauridos em
coordenadas de espaço-tempo específicas.
42
Tratado de Direito Privado. São Paulo: Bookseller, 1999, v. 1, p. 52.
43
Teoria geral do Direito Tributário, p. 279.
44
Hipótese de incidência tributária, p. 42.
37
1.1.6 Aplicação do direito positivo. O papel da linguagem na construção do
direito positivo
O veículo excipiente psíquico no qual se processa a operação de subsunção
torna verossímil argumentação no sentido de considerar a incidência da norma
“sincrônica” à mudança em dado estado-de-coisas verificada nos rincões da
concreção sensível.
A “infalibilidade” da incidência tem sido por muito tempo sufragada como
fenômeno externo tanto à norma abstrata quanto ao fato jurídico, de maneira a uni-
los em eficácia, conforme atesta Pontes de Miranda, nas seguintes laudas:
A incidência da lei, pois que se passa no mundo dos pensamentos e nele
tem de ser atendida, opera-se no lugar, tempo e outros “pontos” do mundo,
em que tenha que ocorrer, segundo as regras jurídicas.
45
Cerram fileiras juntamente a Pontes de Miranda os veneráveis A. A.
Becker
46
e Geraldo Ataliba
47
.
Em vez de tomar a questão por encerrada, aderindo-se placidamente à
premissa, retrocedam-se poucos passos na profunda teoria construída por Pontes
de Miranda.
Pontes de Miranda cinzela, com precisão irretocável, a intuição acerda da
segregação entre o plano jurídico e o plano factual, relativo à concreção, ao enunciar
que
as relações jurídicas, os direitos subjetivos, os deveres, as qualidades
jurídicas das pessoas e das coisas não se passam no mundo das
percepções visuais e auditivas, gustativas e tácteis; passam-se, são, no
mundo do pensamento, que é parte do mundo total [...].
48
45
Tratado de Direito Privado, p. 62.
46
Teoria geral do Direito Tributário, p. 280.
47
“Costuma-se designar por incidência o fenômeno [...] e automática comunicação ao fato das
virtudes jurídicas previstas na norma”. Hipótese de incidência tributária, p. 42.
48
Tratado de Direito Privado, p. 53.
38
O plano jurídico comporta um simulacro parcial do mundo natural
49
,
construído artificialmente e não necessariamente simétrico à experiência sensível.
Embora a “realidade”, definida como conjunto de dados independentes do
observador, possa ser intuída, o ser cognoscente a ela nunca tem acesso,
permanecendo no hermetismo da própria percepção. A percepção, por seu turno, é
composta por processos que são complexos, mas comungam um traço em comum:
são todos experiências de linguagem. Os estímulos sensoriais, que
comprovadamente divergem de pessoa para pessoa, transmitem informações –
linguagem – à mente humana, a qual os decodifica em nova linguagem, verbal ou
não-verbal.
Como bem ponderou Merleau-Ponty
50
, a realidade não é dada, mas
construída pelo próprio ser cognoscente – o “eu” não é um objeto que possa ser
percebido, mas a matriz de toda a percepção. Nesse canteiro, antigos ditos de
pensadores esquecidos ecoam, entoando ser “o Homem a medida de todas as
coisas”.
Se assim for, então é verossímil a adesão a duas conclusões: (a) toda
experiência jurídica é, primordialmente, calcada em linguagem, verbal e artificial,
moldada ao talante de emissores qualificados, e (b) dizer que dado fato é fato
jurídico importa admissão da versão de fragmento de linguagem profana em
linguagem qualificada, i.e., o domínio das normas jurídicas – o nível de linguagem
qualificado que traduz o direito positivo – não tange o nível de linguagem pertinente
à concreção.
Os orbes de linguagem nunca se entrelaçam, mas, para comungar a
sensação de coexistência, secionam e replicam em si dados alienígenas,
conformando-os de acordo com as respectivas peculiaridades latentes
51
.
Nesse sentido, a assertiva “a incidência é automática e infalível” somente
mantém foros de coesão se contextualizada ínsita ao ato e ao produto da
linguagem. O observador, em momento hodierno, reporta-se ao passado, às
mudanças em dados estados-de-coisas insertas no nível da linguagem da
49
MIRANDA, Pontes de. Tratado..., p. 55.
50
Phenomenology..., p. 383.
51
Conforme anotado por Paulo de Barros Carvalho, o dever-ser jurídico não transita livremente
para as terras do ser, sendo necessária intervenção humana. Direito Tributário: Fundamentos
jurídicos da incidência, p. 245.
39
concreção, para resgatar insumos à composição de um fato. Aquilo que se exauriu
no tempo, em enunciação, é, então, fossilizado, preservado em enunciado.
De qualquer forma, é possível segregar o ato de reconstituição do dado e o
dado reconstituído. Este é atual, ao passo que aquele pode livremente vasculhar o
passado ou predicar o futuro.
Quando o sujeito competente para a emissão de linguagem qualificada
executa seu mister, a coordenada temporal do ato de fala é sincrônica à exaustão
dos processos de comunicação, enquanto a coordenada temporal do fato
reconstituído será sincrônica à exaustão do respectivo evento.
Aplicando tais conceitos à Teoria Geral do Direito e à Ciência do Direito,
Paulo de Barros Carvalho conclui que a linguagem do direito positivo incide sobre
a linguagem da realidade social, para a produção de uma unidade na linguagem da
facticidade jurídica
52
.
1.1.7 Normas jurídicas primárias e secundárias. Normas primárias
sancionadoras e normas jurídicas primárias dispositivas
Lourival Vilanova
53
resume a estrutura dúplice da norma jurídica completa
indicando a existência de duas normas jurídicas complementares. Uma delas,
primária, estabelece a relação de causalidade entre a verificação de um fato jurídico
e uma conseqüência, que condiciona dada conduta em termos de obrigação,
permissão e proibição. A outra, secundária, toma a negação do antecedente da
norma primária para implicar a ação coativa do Estado em determinado sentido. A
norma secundária assegura a expectativa de observância do quanto disposto na
norma primária com a previsão de intervenção de força coativa estatal.
Diz Paulo de Barros Carvalho
54
:
As duas entidades que, juntas, formam a norma completa, expressam a
mensagem deôntico-jurídica na sua integridade constitutiva, significando a
orientação da conduta, juntamente com a providência coercitiva que o
ordenamento prevê seu descumprimento.
52
Curso de Direito Tributário, p. 363.
53
Causalidade e relação no Direito. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p. 188.
54
Direito Tributário, p. 35.
40
Eurico Marcos Diniz de Santi, aludindo à Teoria Pura do Direito de Hans
Kelsen e aos estudos de Lourival Vilanova e Paulo de Barros Carvalho, expõe
um corte na classificação das normas. Registra que as normas primárias também
podem ser classificadas em normas dispositivas ou sancionadoras
55
. As normas
primárias sancionadoras também têm por antecedente a negação do antecedente
das normas primárias dispositivas, mas falta-lhes a nota da coerção. A nota da
coerção se manifesta na pretensão de dado sujeito de direito ver o aparato estatal
intervir na realidade para assegurar que a expectativa que tem na observância da
norma dispositiva não permaneça frustrada.
A distinção entre normas primárias dispositivas e sancionadoras, ou, ainda,
entre a “endonorma” e a “perinorma” do modelo sugerido por Carlos Cossio
56
, pode
ser útil na investigação dos conceitos de “ilícito” e “sanção”. Para alguns modelos
teóricos, a atribuição de responsabilidade tributária se conforma à espécie de
normas primárias sancionatórias. A estrutura normativa sugerida nesses modelos
indica com precisão que as normas que atribuem responsabilidade tributária podem
ser reconstruídas como normas primárias sancionatórias, pois os respectivos
antecedentes pressupõem a negação de algum dever ou obrigação atribuído ao
responsável tributário.
Para nós, contudo, a classificação da norma de responsabilidade como
primária sancionatória é abstraída pela racionalidade imanente à função que elas
têm no sistema jurídico, que é a de máxima salvaguarda da eficácia do crédito
tributário.
1.1.8 Normas de estrutura e normas de comportamento
Parte da dogmática faz outra distinção classificatória ao examinar as normas
jurídicas. Tem-se por “norma de estrutura” a proposição normativa que estabelece a
aptidão para a criação de outras normas, como ocorre com a competência
tributária
57
. Precisam, para seguir no fluxo de causalidade jurídica, de novas etapas
do fluxo de comunicação. As “normas de conduta”, em sentido diverso, não
55
Lançamento tributário. 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 1999, p. 43.
56
I.e., a Teoria Egológica do Direito. Cf. La Teoria Egologica del derecho y el concepto jurídico de
liberdad. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1964.
57
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, p. 41-43.
41
precisam de outros estágios de positivação gerais e abstratos, pois têm densidade
normativa suficiente para coordenar expectativas de conduta em termos de
proibição, permissão ou obrigação.
Paulo de Barros Carvalho demonstra que a classificação sugerida encontra
limites nos austeros campos da Ciência, dado que mesmo as normas de estrutura
também possuem conseqüentes expressos em termos de modalização de
conduta
58
. Vale dizer, as normas de estrutura também permitem, obrigam ou
proíbem o sujeito de criar normas com dado conteúdo ou pela maneira prevista.
Sugerimos que as normas devem ser observadas no fluxo da causalidade
jurídica, perguntando-nos quais normas fundamentam sua validade, antecedendo-
a, e quais normas devem dar seqüência à etapa de comunicação jurídica.
1.1.9 Fontes do direito
A expressão “fontes do direito” é utilizada de forma vaga e ambígua no
discurso jurídico. Usualmente tomada na acepção de “origem”, a palavra “fonte” é
utilizada para indicar tanto o fundamento de validade de uma norma (“a fonte do IPI
é a competência tributária”) como o processo de enunciação que criou a norma (“a
fonte da obrigação de indenizar foi a promulgação do Código Civil” ou “a sentença
do juiz”). Também pode se referir ao documento que traz o texto de direito positivo:
“a fonte da condenação foi a sentença”
59
.
Saber o que se deve entender por “fontes do Direito” é relevante para a
investigação sobre o controle de validade das normas de responsabilidade tributária.
Tão importante quanto saber o que pode ou não pode “dizer” uma norma é saber
como essa norma passa a integrar, de forma válida, o sistema. Também é
importante saber como os órgãos jurisdicionais introduzirão normas no sistema para
confirmar, afirmar ou infirmar as normas que atribuem responsabilidade tributária.
Aprendemos com Tércio Sampaio Ferraz Júnior
60
que a Teoria das Fontes
tem papel de grande importância no reconhecimento daquilo que se tem por jurídico,
58
Ibidem, p. 43.
59
Sobre a ambigüidade da expressão e critérios de uso, cf. KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito,
p. 258-259; MOUSALLEM, Tárek. Fontes do Direito Tributário, p. 126; CARVALHO, Paulo. Curso
de Direito Tributário, p. 47-53; FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do
Direito, p. 223-228.
60
Introdução ao estudo do Direito, p. 227.
42
na medida em que seu estudo desvenda as estruturas do sistema jurídico. Com os
passos dados por Paulo de Barros Carvalho, observamos que o controle da
validade da atribuição de responsabilidade tributária está imbricado nos focos
ejetores de normas
61
e no procedimento adequado para enunciação.
Tárek Moussalem
62
produziu relevante estudo para a compreensão dos
processos de criação do direito. Examinou a questão a partir da tomada do Direito
como fluxos de comunicação qualificada, divisando os conceitos de “documento
normativo”
63
, “veículo introdutor”
64
e “enunciação” (“fato-enunciação”)
65
. Ressalta
que somente temos acesso à enunciação com o exame das marcas por ela
deixadas na linguagem (“enunciação-enunciada”).
A cisão analítica realizada por Tárek Moussalem ser-nos-á útil em ao
menos dois momentos. Um deles ocorrerá durante o exame da validade da
proposição que afirma existir hierarquia entre veículos introdutores e da proposição
que afirma que deve haver simetria procedimental entre os fatos-enunciação para
que normas sejam modificadas. O outro se refere ao estudo do papel dos órgãos
jurisdicionais na produção do direito.
1.1.10 Regras de reconhecimento. Existência, pertinência e validade das
normas
Diante de infindáveis fluxos de comunicação que se estruturam como
normas, tanto o órgão jurisdicional como o jurisdicionado precisam de referencial
para identificar quais dessas regras podem ser consideradas regras jurídicas, isto é,
regras que se reputam cogentes e com amparo estatal.
61
Curso de Direito Tributário, p. 47.
62
Fontes do Direito Tributário. São Paulo: Max Limonad, 2001.
63
Documento normativo é o suporte físico que contém as marcas percebidas como signos. O
conjunto de signos leva aos enunciados, que por sua vez darão lugar às proposições. A articulação
das proposições produz sentido que não se confunde com a respectiva soma – as normas jurídicas.
64
“[...] a norma veículo introdutor resulta da aplicação da norma sobre a produção jurídica e é da
espécie concreta e geral, construída a patir da leitura da epígrafe e do preâmbulo do documento
normativo, responsável por introduzir enunciados prescritivos no sistema” (MOUSALLEM, Tárek.
Fontes do Direito Tributário, p. 142).
65
“[...] o que entendemos por fonte do direito não é a enunciação enunciada, mas, sim a atividade
exercida por órgão credenciado pelo sistema do direito positivo, que tem por efeito a produção de
normas, atividade essa inacessível ao conhecimento humano, por carecer de linguagem”
(MOUSALLEM, Tárek. Fontes do Direito Tributário, p. 138).
43
H. L. A. Hart utiliza o conceito de “regra de reconhecimento” como
mecanismo de controle do ingresso de proposições normativas na órbita jurídica.
Disse ele, textualmente:
If this use of an accepted rule of recognition in making internal statements is
understood and carefully distinguished from an external statement of fact
that the rule is accepted, many obscurities concerning the notion of legal
“validity” disappear. For the word "valid” is most frequently, though not
always, used in just such internal statements, applying to a particular rule of
a legal system, an unstated but accepted rule of recognition. To say that a
given rule is valid is to recognize it as passing all the tests provided by the
rule of recognition and as a rule of the system. We can indeed simply say
that the statement that a particular rule is valid means that is satisfies all the
criteria provided by the rule of recognition. This is incorrect only to the extent
that it might obscure the internal character of such statements; for, like the
cricketers “Out‟” these statements of validity normally apply to a particular
case a rule of recognition accepted by the speaker and others, rather than
expressly state that the rule is satisfied.
66
Bulygin
67
sugere que a regra de reconhecimento é muito mais próxima do
conceito de regra conceitual do que de normativa
68
. Oferecem interessante exemplo
para desenvolver o modelo de regra de reconhecimento. Contam a história de um
fictício monarca Rex, que governa há muito tempo. A desobediência às suas normas
é punida com extremo rigor, então seus súditos têm grande interesse em saber
quais são as normas expedidas. Ocorre que Rex enuncia as normas quando está
sentado em seu trono. Quando não está, delega a incumbência a ministros.
Paulo de Barros Carvalho
69
ensina que validade não é predicado da
norma. Trata-se de relação de conformidade mantida entre a norma e o resto do
sistema jurídico
70
. Riccardo Guastini
71
observa que as proposições sobre a
validade devem ser metalingüísticas, isto é, lavradas em nível de linguagem que
tome o nível de linguagem das normas jurídicas como objeto.
66
HART, H. L. A. The Concept of Law, p. 103.
67
BULYGIN, Eugenio. Sobre la regla de reconocimiento. In: BULYGIN, Eugenio; ALCHOURRON,
Carlos. Analisis Logico y Derecho. Madri: Centro de Estudios Constitucionales, 1991, p. 383-391.
68
Bulygin não exaure os conceitos de “regras normativas” (ou de conduta) e “regras conceituais”. Diz
apenas que um dos traços necessários às regras normativas é o caráter prescritivo: elas articulam-
se com o apoio dos modais deônticos.
69
Direito Tributário: Fundamentos jurídicos da incidência, p. 59.
70
Posto que o modelo de validade sugerido seja mais complexo do que estamos deixando entrever,
Tércio Sampaio Ferraz Junior também afasta a concepção de “validade” como mero predicado da
norma jurídica, como algo que “a norma teria”. Cf. Teoria da Norma Jurídica. 4. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2006, p. 102-105.
71
Das fontes às normas. Tradução de Edson Bini. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 98.
44
Para Marcelo Neves, os conceitos de existência e validade são confundidos
na teorização de H. L. A. Hart. A norma existe, é pertinente ao sistema, porque é
válida tal como reconhecida pelo órgão jurisdicional ou por outra entidade de
aplicação. Não é necessário que a entidade de aplicação afirme textualmente a
regra de reconhecimento a cada ato de aplicação, mas essa afirmação está
pressuposta (se o órgão aplica a norma n
1
é porque a considerou válida e existente).
Concordamos com o modelo proposto por Marcelo Neves, em que há a
diferenciação e dissociação dos conceitos de “existência” e “validade”. Segundo
concebe, a presunção de constitucionalidade
72
garante o funcionamento do sistema,
ao impedir que a imperatividade das normas jurídicas seja desafiada a todo instante,
por qualquer pessoa e por qualquer meio
73
. Diz:
Contudo, o ordenamento jurídico, por constituir espécie de sistema
normativo dinâmico, tolera a incorporação irregular de normas jurídicas, que
permanecerão no sistema enquanto não houver produção de ato jurídico ou
norma jurídica destinada a expulsá-las, isto é, até que se manifeste o órgão
competente desconstituindo-as. Portanto, ao passo que nos sistemas
normativos estatísticos, onde as normas são explicitadas mediante
processo de derivação lógico-dedutiva desenvolvidos a partir da norma
básica, a pertinência da norma implica a sua validade interna e vice-versa,
os sistemas jurídicos, construídos e desenvolvidos através dos processos
políticos e técnicos de produção-aplicação normativa, caracterizam-se por
uma nítida distinção entre pertinência e validade das normas.
[...]
A explicação semiótica desta situação – pertinência ao
ordenamento de normas inválidas – encontra-se nas características
semânticas e pragmáticas do discurso jurídico. A plurivocidade significativa
da linguagem jurídica (problema semântico), utilizada pelos diversos órgãos
que exercem o poder e também pelos destinatários do poder (problema
pragmático), implica a exigência prática de que a norma permaneça no
sistema enquanto não seja desconstituída por órgão competente,
caracterizando-se a presunção júris tantum de validade das normas
emanadas de órgãos do sistema (pertinentes ao ordenamento), pois a
hipótese contrária (presunção de invalidade) conduziria ao não
funcionamento do sistema, por haver interpretações as mais divergentes
entre os utentes das normas [...].
74
Para nós, há certo grau de descolamento entre existência e validade. Uma
norma pode existir, mas ser inválida. Ela persistirá no sistema até ser desconfirmada
por linguagem competente. Nossas regras de reconhecimento não dizem respeito
72
Entendemos que a constatação pode ser estendida à validade, não apenas à constitucionalidade.
73
“O princípio da presunção de constitucionalidade exerce uma função pragmática indispensável à
manutenção do sistema de Direito Positivo” (NEVES, Marcelo. Teoria da inconstitucionalidade das
leis, p. 196.
74
NEVES, Marcelo. Teoria da inconstitucionalidade das leis, p. 41/46.
45
à relação de conformidade. Apontam apenas notas mínimas que permitem identificar
um enunciado como pertencente ao direito positivo. Usualmente esses critérios
dizem respeito ao órgão emissor do enunciado e do procedimento adotado, como no
caso do Rex sugerido por Alchourron e Bulygin (pronunciamentos vindos de Rex,
enquanto ele está sentando no trono, devem ser obedecidos). Tais critérios não
são, contudo, muito rigorosos. É possível que o procedimento do enunciado seja
imperfeito em algum detalhe. Mas, se as marcas da enunciação-enunciada
apontarem órgão que possui hipotética competência para expedir normas e
hipotético procedimento, as normas gozarão de presunção de validade. Portanto, até
desconfirmação, haverão de ser tidas por jurídicas.
1.1.11 Princípios, regras e direitos fundamentais
A definição sobre o que são “princípios” e “direitos fundamentais” é
imprescindível ao corte que nos propomos a fazer, dado que, como veremos, a
regra de proporcionalidade é um dos parâmetros mais importantes para o controle
de atribuição de responsabilidade tributária.
Os textos jurídicos – dogmáticos, jurisdicionais, forenses etc. – registram o
uso plurívoco da palavra “princípio”.
Há, por exemplo, o uso erístico de “princípio”, para estabelecer relação de
superioridade, governança, prevalência, preferência ou prioridade. Quando se fala
que “o tributo fere de morte o princípio da legalidade”, quer-se dizer, nas entrelinhas,
que o princípio da legalidade tem prioridade de aplicação, e, portanto, a norma não
deve ser aplicada em deferência.
Em termos mais rigorosos, Virgilio Afonso da Silva
75
expõe três formas de
abordar a questão dos princípios. Alguns, como Ronald Dworkin e Robert Alexy,
entendem que há diferença de estrutura sintática entre regras e princípios. Outros
consideram que há apenas distinção de grau entre uns e outros; princípios são
regras mais gerais, mais abstratas ou mais fundamentais. Terceiros consideram
ainda impossível ou inútil a distinção.
75
Princípio e regras: Mitos e equívocos acerca de uma distinção. Revista latino-americana de
estudos constitucionais. Belo Horizonte: Del-Rey, 2003, p. 609.
46
Paulo de Barros Carvalho
76
divisa quatro âmbitos de uso da palavra
“princípio” no discurso jurídico: “norma jurídica de posição privilegiada e portadora
de valor expressivo”, “norma jurídica de posição privilegiada que estipula limites
objetivos”, “valores insertos em regras jurídicas de posição privilegiada, mas
considerados independentemente das estruturas normativas” e “limite objetivo
estipulado em regra de forte hierarquia, tomado, porém, sem levar em conta a
estrutura da norma”.
Vamos tomar “princípio” em acepção próxima àquela de Robert Alexy, tal
como refletida na obra de Virgilio Afonso da Silva
77
.
Para Alexy, princípios são “comandos de otimização”. São “normas que
determinam que algo seja realizado no mais alto grau que seja efetiva e
juridicamente possível”
78
. Podem ser confirmadas no todo, em parte ou em nenhuma
medida. Seu grau de efetividade depende tanto do quadro fático quanto do quadro
jurídico. Normas-regra contraditórias não podem ser aplicadas simultaneamente, e
uma delas terá de ser tida por inválida ou não-aplicável. Conflitos entre princípios,
por outro lado, se resolvem por juízos de ponderação ou calibração, em que
prioridades ou precedências são estabelecidas. Entram aqui as sub-regras da
adequação, da necessidade e da proporcionalidade em sentido estrito. Em especial,
a proporcionalidade em sentido estrito pode ser enunciada nos termos da lei da
ponderação: “Quanto mais intensa interferência em um princípio, mais importante é
a realização do outro princípio.”
79
Concebemos que a colisão entre princípios pode afetar o sentido das
normas jurídicas. Vale dizer, o princípio da proporcionalidade imbrica-se às técnicas
de decisão constitucional
80
para definir um ou mais dentre os sentidos possíveis
para um mesmo texto de direito positivo. Se um dos sentidos possíveis para a norma
N
1
não atender à regra de proporcionalidade, em razão da colisão de princípios,
esse sentido será inconstitucional. Por outro lado, o resultado do jogo de calibração
76
Curso de Direito Tributário, p. 145.
77
Entre outros, A constitucionalização do Direito: Os direitos fundamentais nas relações entre
particulares. São Paulo: Malheiros, 2005.
78
ALEXY, Robert. Sobre a estrutura dos princípios jurídicos. Revista de direito tributário
internacional. Belo Horizonte: Del Rey, 2005, v. 3, p. 156.
79
ALEXY, Robert. Sobre a estrutura dos princípios jurídicos..., p. 160.
80
Interpretação conforme a Constituição, declaração de inconstitucionalidade sem redução de texto,
declaração da norma ainda constitucional e a modulação temporal dos efeitos da declaração de
inconstitucionalidade (efeitos prospectivos).
47
ou ponderação poderá indicar um sentido possível para N
1
que a torne compatível
com o sistema.
Nem todos os princípios são direitos fundamentais, e há direitos
fundamentais que não são princípios. Não é nosso objetivo esgotar a temática sobre
direitos fundamentais, mas precisaremos ao menos de uma noção sobre eles na
medida em que operarão como parâmetro do jogo de ponderação do controle da
responsabilidade tributária. Como veremos, a principal guarida à
responsabilidade tributária é dada pelo dever fundamental de pagar tributos.
Este funciona como direito fundamental da coletividade em ao menos dois níveis: o
da garantia de que a propriedade será preservada durante a busca do Estado por
recursos para prover seus fins (tensão propriedade/outros direitos fundamentais) e o
da livre concorrência e desempenho de atividade econômica lícita (para não tornar a
sonegação obstinada instrumento de vantagem competitiva).
Durante o controle da atribuição de responsabilidade tributária, o dever
fundamental de pagar tributos entra em choque com diversos outros direitos
fundamentais, inclusive com aqueles que ele também deveria proteger, como a
propriedade.
Vamos adotar conceito de direitos fundamentais próximo ao sugerido por
Jorge Miranda
81
:
[...] os direitos fundamentais podem ser entendidos prima fascie como
direitos inerentes à própria noção de pessoa, como direitos básicos da
pessoa, como os direitos que constituem a base jurídica da vida humana no
seu nível actual de dignidade, como as bases principais da situação jurídica
de cada pessoa, eles dependem das filosofias políticas, sociais e
económicas e das circunstâncias de cada época e lugar.
Vamos adotar conceito próximo do exposto em razão de seu caráter
relacional. Com efeito, a definição do que sejam os direitos imanentes da pessoa
depende tanto da normatização constitucional quanto das circunstâncias sociais,
políticas e econômicas que informam os critérios de uso para os enunciados que
compõem o direito positivo.
81
Manual de Direito Constitucional. Tomo IV: Direitos Fundamentais. 3. ed. Coimbra: Coimbra,
2000, p. 10.
48
1.2 SISTEMAS E TEORIA DOS SISTEMAS
Ao longo do discurso, iremos nos referir diversas vezes a “sistema jurídico”.
Cumpre precisar o sentido que daremos à expressão.
A noção de base para “sistema” toma como referência a idéia de “ordem”.
“Sistema”aparece na linguagem natural como “conjunto de elementos organizados
em razão de conceitos ou critérios comuns”. Paulo de Barros Carvalho
82
fala no
princípio unitário que rege os elementos do conjunto. Tércio Sampaio Ferraz
Júnior
83
aponta dois pontos da estrutura dos sistemas: os elementos que o
compõem (“repertório”) e as relações mantidas reciprocamente entre tais elementos,
que lhes dão coesão. Walter Buckley
84
examina a questão a partir de “graus
sistêmicos ou graus de sistematização” (“systemness”).
Para Claus Wilhelm-Canaris
85
, a noção de ordem jurídica fundamenta-se
na segurança jurídica, entendida como “valor supremo”, verbatim:
Também ela [a segurança jurídica] pressiona, em todas as suas
manifestações – seja como determinabilidade e previsibilidade do Direito,
como estabilidade e continuidade da legislação e da jurisprudência ou
simplesmente como praticabilidade da aplicação do Direito – para a
formação de um sistema, pois todos esses postulados podem ser muito
melhor prosseguidos através de um Direito adequadamente ordenado em
sistema, do que por uma multiplicidade inabarcável de normas singulares
desconexas e em demasiado fácil contradição umas com as outras.
O texto constitucional possui diversas referências à necessidade de certeza
e previsibilidade nas relações entre os sujeitos de direito.
Assim se dá quando a Constituição determina a estabilização das normas
alcançada pelo ato jurídico perfeito, pelo direito adquirido e pela coisa julgada (art.
5º, XXXVI), bem como a observância obrigatória da orientação constante do
entendimento do Supremo Tribunal Federal (art. 103-A, § 1º, incluído pela EC
45/2004), a razoável duração do processo judicial ou administrativo (art. 5º, LXXVIII,
incluído pela EC 45/2004) e a irretroatividade das leis.
82
Curso de Direito Tributário, p. 132.
83
Teoria da Norma Jurídica, p. 140.
84
BUCLKEY, Walter. Sociology and Modern Systems Theory. Nova Jérsei: Prentice Hall, 1967, p.
42.
85
Pensamento sistemático e conceito de sistema na Ciência do Direito. 2. ed. Lisboa: Calouste
Gulbenkian, 1996, p. 22.
49
Com as devidas cautelas que o sincretismo metodológico inspira, vamos
utilizar alguns conceitos de Teoria dos Sistemas desenvolvidos por Niklas
Luhmann.
A utilização do modelo de sistemas de Luhmann pode, a primeira vista, “[...]
passar a impressão de serem desnecessariamente complicadas e de exclusivo
interesse epistemológico”
86
. O objetivo, contudo, não é envolver as questões
tratadas em densa linguagem para dificultar-lhes ainda mais a compreensão, mas
apenas buscar maior precisão no discurso. Pretende-se aqui o aprimoramento da
argumentação, e não a sofisticação das palavras.
Os dois conceitos-chave iniciais à compreensão do modelo de Luhmann
são os conceitos de “complexidade” e de “contingência”.
A incerteza, no campo social
87
, deriva da existência de incontáveis soluções
possíveis para orientação da conduta humana (complexidade
88
) e pela possibilidade
da ocorrência de qualquer uma daquelas soluções, a despeito da expectativa que se
tem (contingência).
A complexidade e a contingência tornam difícil aos jurisdicionados processar
suas expectativas quanto à conduta recíproca.
Uma das formas possíveis de adaptação ao problema é a criação de
“estruturas seletivas de expectativas”
89
, que reduzem a complexidade e a
contingência ao processarem as informações com operações predefinidas.
Primeiramente, o sistema do direito adota as normas, programas
condicionais, que determinam de antemão quais são as conseqüências que deverão
86
LUHMANN, Niklas. Operational closure and structural coupling: the differentiation of the legal
system. In: Cardozo Law Review. v. 13:1419, p. 1421, 1991-1992. Tradução livre do candidato.
87
LUHMANN (Sociologia do direito I. Rio de Janeiro: Edições Tempo Brasileiro, 1985, p. 45.)
sustenta que a complexidade e a contingência são desproporcionais à aptidão do ser humano de
percepção e assimilação de informações, bem como para atuação. No contexto, “incerteza” é
utilizada para denotar a dificuldade de compreensão e processamento daquelas possibilidades.
88
“Cada experiência concreta apresenta um conteúdo evidente que remete a outras possibilidades
que são ao mesmo tempo complexas e contingentes. Com complexidade queremos dizer que sempre
existem mais possibilidades do que se pode realizar. Com contingência entendemos o fato de que as
possibilidades apontadas para as demais experiências podem ser diferentes das esperadas; ou seja,
que essa indicação pode ser enganosa por referir a algo inexistente, inatingível ou algo que após
tomadas as medidas necessárias para a experiência concreta [...] não mais está lá”. (LUHMANN,
Niklas. Op. cit., p. 45.)
89
LUHMANN, Niklas. Op. cit., p. 66.
50
advir da verificação de fatos tidos por relevantes. É o papel operativo da função
legislativa, ou seja, a “tomada de decisões coletivamente vinculantes”
90
.
A criação antecipada de normas, contudo, não é suficiente, pois é possível
que a aplicação daquelas normas se desvie da expectativa dos jurisdicionados. Para
resolução deste segundo problema, surge a noção de “estabilidade” de sentido das
normas jurídicas, independentemente da fase do fluxo de positivação. Noutro dizer,
sem prejuízo da profundidade e da complexidade do problema enfrentado perante
outro sujeito de direito, cada jurisdicionado espera pelo término definitivo do
processo
91
.
Diz Tércio Sampaio Ferraz Júnior que
para Luhmann, sendo a função de uma decisão absorver e reduzir
insegurança, basta que se contorne a incerteza de qual decisão ocorrerá
pela certeza de que uma decisão ocorrerá, para legitimá-la.
92
Naquele contexto, segurança jurídica corresponde à expectativa de
estabilidade que as relações jurídicas assumirão por conta da impossibilidade de
alteração indefinida do alcance e forma de aplicação de dada norma. A permanência
do sentido das normas jurídicas é alcançada por programas específicos de cada
sistema jurídico.
Assim, o sistema jurídico consegue alcançar segurança jurídica a partir da
insegurança, não porque se prevê com precisão qual conduta será adotada por este
ou por aquele sujeito de direito, mas porque se pode determinar artificialmente, sem
possibilidade de modificação, que uma dada relação jurídica tem certa extensão.
Entra no discurso a idéia de expectativa contrafática. Luhmann utiliza a
expressão “contrafática” para qualificar as expectativas que, a despeito da
frustração, podem ser mantidas em novos processos de comunicação. Disse:
De uma maneira que qualquer outro sistema não pode fazer, o direito
processa expectativas normativas capazes de manterem-se em situações
de conflito. O direito não garante, claro, que estas expectativas não serão
90
CAMPILONGO, Celso Fernandes. Política, sistema jurídico e decisão judicial. São Paulo: Max
Limonad, 2002, p. 71.
91
Como sugere Gustavo Valverde, com apoio na teoria de Luhmann. Notas taquigráficas coligidas
durante aula no Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET), no Distrito Federal, em junho de
2005.
92
FERRAZ, Tércio Sampaio. In: LUHMANN, Niklas. Legitimação pelo procedimento. Brasília: UnB,
1980, p. 5.
51
frustradas. Mas ele pode garantir que elas possam ser mantidas, como
expectativas, mesmo no caso de frustração, e que ninguém pode prever e
comunicar isto antecipadamente. Do ponto de vista sociológico, a
normatividade nada mais é do que estabilidade contrafática. Noutras
palavras: no que protege as expectativas, o direito nos libera da
obrigatoriedade de aprender com as frustrações e de ajustar-nos a elas.
93
Assim, o sistema jurídico resiste às desconfirmações pragmáticas (falta de
eficácia social)
O segundo ponto relevante são os elementos que compõem o sistema e o
conceito de “fechamento operacional”. O direito positivo manifesta-se por meio de
linguagem verbal
94
e articula-se em operações de comunicação. Como diz Niklas
Luhmann, a comunicação, no sistema jurídico,
surge cindindo a realidade através de uma distinção altamente artificial
entre enunciação e informação, ambas tomadas como eventos possíveis
dentro de um processo contínuo que recursivamente utiliza os resultados
dos estágios antecedentes e antecipa os futuros.
95
Em algumas concepções do sistema jurídico como ordenamento, costuma
preponderar a nota de hierarquização unidirecional entre as normas jurídicas.
No modelo de sistema adotado, a comunicação jurídica é redundante e
circular, e a respectiva linguagem é marcada pela diferenciação
96
.
93
LUHMANN, Niklas. Law as a Social System. In: Northwest University Law Review, v. 83, p. 140,
1988-1989.
94
Cf. LUHMANN, Niklas. Operational closure and structural coupling: the differentiation of the legal
system. In: Cardozo Law Review, v. 13:1419. Nova Iorque: Benjamin N. Cardozo Law School, 1991-
1992; CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos jurídicos da incidência tributária. São Paulo:
Saraiva, 1999; ROBLES, Gregório. O direito como texto: Quatro estudos de teoria comunicacional
do direito. Barueri: Manole, 2005.
95
Operational closure and structural coupling: the differentiation of the legal system. In: ______, p.
1424. Tradução livre do autor a partir do seguinte original: “communication comes about by splitting
reality through a highly artificial distinction between utterance and information, both taken as
contingent events within an ongoing process that recursively uses the results of previous steps and
anticipates further ones”.
96
Afirma Gunther Teubner (The autonomy of the law: an introduction to legal autopoiesis. In: SCHIFF,
David; NOBLES, Richard. Jurisprudence. Londres: Buttleworth, 2003.) que “[…] what occurs within
modern society is the growth of specialist languages. This is a system of differentiation. But the
differentiation is not at the level of role or function (law is a dispute resolution system, politics is a
decision making system, etc), but in language. Different systems of communication encode the world
in different ways. The legal system encodes the world into what is legal and illegal. Medicine encodes
the world into what is healthy and unhealthy. Science encodes the world into what is true or false.
Accountancy constructs the world into debits and credits. The Economy perceives the world in terms
of profits and losses”.
52
As etapas que compõem o encadeamento da comunicação não se
relacionam apenas no viés unidirecional, no sentido único do estágio tido por
hierarquicamente superior ao estágio hierarquicamente inferior.
O sistema jurídico ainda reduz a complexidade
97
inerente à experiência
humana, e o faz com base na diferenciação binária entre o que pertence e o que
não pertence ao sistema
98
. Identificada a pertinência, passa-se à distinção à razão
da legalidade.
Afirma Gunther Teubner
99
que
[…] o que ocorre com a sociedade moderna é o crescimento de linguagens
especializadas. Este é um sistema de diferenciação. Mas a diferenciação
não ocorre no estrato da diferenciação funcional (direito é um sistema de
resolução de disputas, política é um sistema de tomada de decisões), etc,
mas na linguagem. Diferentes sistemas de comunicação codificam o mundo
em formas diferentes. O sistema legal codifica o mundo no que é legal e
ilegal. A medicina codifica o mundo no que é saudável e insalubre. A
Ciência codifica o mundo no que verdadeiro ou falso. A Contabilidade
constrói o mundo em débitos e créditos. A Economia percebe o mundo em
termos de lucros e perdas.
Para alcançar tal grau de especialização, o sistema jurídico é
operacionalmente fechado, por produzir
[...] suas próprias operações, suas próprias estruturas, e seus próprios
limites por suas próprias operações; não pela aceitação de qualquer
determinação externa ou, certamente, por qualquer outro tipo de
delimitação. [...] Como parte do sistema social, o sistema jurídico é sistema
auto-organizado, autodeterminado. Não há nada mais, nenhum outro
sistema externo, que poderia cumprir tal papel.
100
97
O sentido em que se usa “complexidade” será mais bem abordado no tópico sobre segurança
jurídica, 3.1.2.
98
O sistema jurídico reproduz a sociedade em um aspecto específico por meio de comunicação. O
aspecto retrata a manutenção de expectativas contrafáticas.
99
The autonomy of the law: an introduction to legal autopoiesis. In: SCHIFF, David; NOBLES,
Richard. Jurisprudence. Londres: Buttleworth, 2003. Tradução livre do candidato a partir do seguinte
trecho original: “[…] what occurs within modern society is the growth of specialist languages. This is a
system of differentiation. But the differentiation is not at the level of role or function (law is a dispute
resolution system, politics is a decision making system, etc), but in language. Different systems of
communication encode the world in different ways. The legal system encodes the world into what is
legal and illegal. Medicine encodes the world into what is healthy and unhealthy. Science encodes the
world into what is true or false. Accountancy constructs the world into debits and credits. The
Economy perceives the world in terms of profits and losses”.
100
LUHMANN, Niklas. Operational Closure..., op. cit., p. 1425. Tradução livre do candidato a partir do
seguinte trecho original: “Nevertheless, the legal system is a closed system, producing its own
operations, its own structures, and its own boundaries by its own operations; not by accepting any
external determination nor, of course, any external delimitation whatsoever. To put it even more
pointedly, just because the legal system operates as part of the social network of societal operations,
53
Eis a autopoiese.
O fechamento operacional do sistema jurídico pressupõe a adoção da idéia
de circularidade, em que a produção de normas jurídicas (“programas”) somente se
dá com base nos próprios “elementos” do sistema, isto é, de comunicações
anteriores. É o próprio sistema, no constante impulso, que distingue uma dada
norma como “legal”.
Luhmann apontada que sua Teoria de Sistemas tomava como ponto de
partida a idéia de diferenciação. “O sistema não é apenas uma unidade, mas é
também uma diferença"
101
.
Como afirma Luhmann, dizer que um sistema é operativamente fechado
não implica o reconhecimento de isolação
102
. A saturação de sentido para as normas
jurídicas sofre o influxo de acoplamentos estruturais
103
, que operam como
mecanismos altamente seletivos para a colheita e versão
104
de irritações contidas
no ambiente, dentro do qual se inserem outros sistemas.
No plano sintático, observa-se que as relações entre as normas jurídicas são
eminentemente prescritivas. A imputação deôntica permite o abandono do modelo
de verdade por correspondência, para imputar aos antecedentes normativos
conseqüências arbitrárias.
Os conceitos, como operadores internos pertinentes às diferenças internas
do sistema jurídico
105
, somente se tornam jurídicos com explícita referência nos
textos de direito positivo.
there is no sense in looking for external sources of determination and delimitation. As part of the
societal system, the legal system is a self-organizing, self-determining system. There is nothing else,
no external system that could do the job”.
101
LUHMANN, Niklas. Introducción a la Teoria de Sistemas. Santa Fé (México): Javier Torres
Nafarrate, 1996, p. 77. Tradução livre do candidato a partir do seguinte trecho original: “El sistema no
es simplesmente uma unidad, sino una diferencia”.
102
Ibid., p. 1431.
103
A expressão “acoplamentos estruturais” refere-se aqui a quaisquer elementos do sistema jurídico,
sejam estruturas, sejam normas, que determinem como o conjunto deve reagir aos demais sistemas
presentes no ambiente, inclusive quanto ao plano semântico (o que implica a necessidade de
conceituação especial para a idéia de “abertura cognitiva”). Compare-se com a acepção empregada
por Luhmann (op. cit.), especialmente em Introducción a la Teoria de Sistemas. Alamos: Javier
Torres Nafarrate, 1996.
104
É importante salientar que para a Teoria dos Sistemas, como concebida por Luhmann, não há
trocas diretas entre sistema e ambiente, no sentido de transferência recíproca de “elementos” ou
“informações”. O sistema jurídico, de acordo com seu código e programas, irá recodificar os
“elementos” externos na própria linguagem, como determinado pelas próprias operações.
105
LUHMANN, Niklas. Op. cit., p. 1431.
54
Prosseguindo ainda mais na idéia, o significado e a significação das palavras
usadas nos textos de direito positivo podem ser previamente definidos pela função
política (geralmente pela indicação de critérios de uso), ou construídos
dinamicamente durante a aplicação do direito pelos órgãos jurisdicionais,
administrativos ou políticos
106
.
Durante a aplicação do direito, os influxos provenientes das vicissitudes às
quais está sujeito o aplicador devem ser reconstruídos, i.e., vertidos e re-significados
para o “mundo legal”
107
.
Sobreleva-se da observação do direito positivo à luz da idéia de autopoiese
que o sistema jurídico se distingue por intermináveis fluxos de positivação, em que
se reproduz sentido jurídico por meio de comunicação.
Nesse contexto, uma norma jurídica inválida não deixa de pertencer ao
sistema pela simples observação externa
108
. A pertinência está ligada
primordialmente à existência da comunicação jurídica anterior à qual a comunicação
atual se refere, isto é, à recursividade. Uma multa “ilegal”, por exemplo, não deixa de
ser “jurídica”, isto é, de pertencer ao sistema jurídico, pelo juízo que o suposto
infrator faz dela
109
.
O fenômeno da autopoiese ajuda ao esclarecimento do aparente paradoxo
da existência de normas jurídicas inválidas, destacando quando o direito positivo é
observado exclusivamente a partir da perspectiva de ordenamento, i.e., em função
de hierarquia unidirecional.
Com efeito, a autopoiese não se exaure, já que “[...] todas as operações
ganham a própria unidade pela produção de operações subseqüentes”
110
. É
tautológica a proposição que afirma ser possível
111
a criação de norma
106
O modelo corresponde à noção de “strange loop”.
107
Cf. TEUBNER, Gunther. The autonomy of the law: an introduction to legal autopoiesis. In: SCHIFF,
David; NOBLES, Richard. Jurisprudence. Londres: Buttleworth, 2003.
108
Senão pela inexistência de acoplamentos estruturais, que tomem a metalinguagem como
relevante ao direito positivo. Um exemplo é o direito à resistência.
109
O exemplo é de Teubner (op. cit.). O autor ainda utiliza a produção de células cancerosas ou
“doentes” como metáfora biológica para explicar o juízo de existência de normas jurídicas inválidas.
As células cancerosas continuam a ser células, compostas pelos mesmos elementos das células
“sadias”, mesmo que cada arranjo seja dissonante dos programas empregados pelo sistema celular.
Complementando a idéia, a “cura” da célula deviante, tal como da própria norma jurídica inválida,
dá-se dentro e pelas operações do próprio sistema.
110
LUHMANN, Niklas. Op. cit., p. 1419.
111
Note-se: possível, e não válida.
55
(comunicação) que contrarie o sentido tido por estável de norma anterior. Isso não
quer dizer que a criação de norma desconforme ao sistema seja permitida.
Para controle do desvio
112
, o sistema jurídico desenvolve novas
comunicações sobre si mesmo. O fluxo de positivação pode, então, ser alterado,
para afirmar, confirmar ou infirmar as comunicações anteriores, sem perda do
caráter dinâmico. A autopoiese que gera “anomalias” é a mesma autopoiese que as
“corrige”.
Como sustenta Paulo Pimenta, “é válida a norma à medida que o editor
consegue ficar imunizado contra reações de desconfirmação da mensagem
normativa, o que se dá por outra norma”
113
.
Assim, a validade de uma norma poderia ser controlada indefinidamente,
perante as normas que lhe servem de fundamento sintático e semântico. Contudo, o
sistema deve conter programas específicos enviesados à vedação do controle,
independentemente de eventual discrepância entre a norma e os parâmetros de
validação invocados.
Todo jurisdicionado deve ter a expectativa de que, em algum momento, o
processo acabará e o que se espera da própria conduta ou da conduta alheia será
decidido de forma terminativa e irretratável.
Portanto, a ânsia por estabilidade de sentido é inerente ao sistema
jurídico
114
.
Com efeito, a estabilidade de sentido depende de estruturas específicas no
sistema jurídico em observação, sem que lhes possam ser adjudicados sentidos
universais. A questão é saber em quais partes do fluxo de positivação do crédito
112
LUHMANN (Sociologia do direito II. São Paulo: Edições Tempo Brasileiro, 1985. p. 84/88.) define
controle como “[...] o exame crítico de processos decisórios objetivando uma intervenção
transformadora no caso de o processo decisório, em seu desenrolar, seu resultado ou suas
conseqüências, não corresponder às considerações do controle”. Prosseguindo, diz que “a mais
concreta e mais objetiva dessas formas de controle, o controle hermenêutico da interpretação do
sentido de normas jurídicas e da persuasão de argumentos, deriva sua necessidade da circunstância
de que o processo da decisão jurídico está tipicamente orientado não em função do seu resultado,
mas sim em função de que seus diversos procedimentos e argumentos possam ser controlados. [...]
Um controle adequado do direito tem que acompanhar o processo decisório ou repeti-lo”.
113
PIMENTA, Paulo. Efeitos da decisão de inconstitucionalidade em direito tributário. São
Paulo: Dialética, 2002, p. 20.
114
Como sugere Cristiano Carvalho (op. cit., p. 210), “a estabilidade de sentido se dá quando não há
controvérsia em relação ao significado das palavras”. Como as sociedades complexas tendem à
instabilidade, porquanto o constante fluxo de comunicações modifica os conceitos em curtos espaços
de tempo (e.g., as comunicações jurídico-dogmáticas e as comunicações jurídico-jurisdicionais), o
sistema jurídico apresenta mecanismos artificiais de estabilização (a proibição de novas
comunicações enviesadas à modificação de normas específicas).
56
tributário ou do crédito por responsabilidade há norma que proíba a modificação
do sentido de relação jurídica já construída.
Entendemos que a Teoria dos Sistemas traz alguns benefícios ao nosso
discurso. Com ela e com a noção de “rede de transição aumentada”,
desconstituímos a idéia de que as definições legais devem ser reconstruídas em via
única, da Constituição à decisão judicial. O papel dos órgãos jurisdicionais, e em
especial do Supremo Tribunal Federal durante o controle da atribuição de
responsabilidade tributária, extrapola a função meramente dedutiva. Reconhecemos,
também, que o conceito de segurança jurídica é relacional e depende das
vicissitudes de cada sistema jurídico. Por fim, a idéia de sistema como conjunto de
comunicação permite estruturar com mais precisão quais são os programas que
impõe um sentido no fluxo de geração de informações.
57
2. ATRIBUIÇÃO DE SUJEIÇÃO PASSIVA E DE RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA
2.1 TENSÃO ENTRE CONTRIBUINTE E RESPONSÁVEL. PROBLEMAS
RECORRENTES NA DEFINIÇÃO DE LIMITES À ATRIBUIÇÃO DE SUJEIÇÃO
PASSIVA TRIBUTÁRIA
A Constituição federal de 1988 estrutura de forma extensiva a aptidão para a
instituição de tributos e demais normas enviesadas à cobrança e à fiscalização de tal
tipo de exação. Com efeito, o texto constitucional já ampara elementos para a
formação do arquétipo das normas de instituição do tributo e de salvaguardas
específicas. Por exemplo, a Constituição delineia o quadro de materialidades
passíveis de tributação mediante a incidência de impostos, indicando para cada tipo
de exação o ente competente para a instituição e a cobrança. De forma semelhante,
a reserva de lei complementar para dispor sobre normas gerais em matéria de
ICMS (art. 155, XII, da Constituição) e a reserva de convênio interestadual para a
concessão de benefícios fiscais quanto ao mesmo tipo de tributo (art. 155, XII,
g, da Constituição) operam como salvaguardas do modelo de pacto federativo
brasileiro.
O percurso de determinação do sujeito passivo tributário é profundamente
afetado pela amplitude do tratamento dado pelo constituinte ao sistema tributário,
como argutamente anotaram Geraldo Ataliba e Aires Barreto
115
:
Em princípio, só pode ser posta, como sujeito passivo das relações
obrigacionais tributárias, a pessoa que – explícita ou implicitamente – é
referida pelo Texto Constitucional como “destinatário da carga tributária”
[...].
A intensa regulação das regras de competência e de repartição de receitas
pela Constituição é um dos fundamentos para a caracterização da rigidez e da
exaustividade do Sistema Tributário Nacional, conforme registrou Humberto
Ávila
116
.
115
ATALIBA, Geraldo; BARRETO, Aires F. Substituição e Responsabilidade Tributária. Revista de
Direito Tributário, São Paulo, n. 49, p. 73, 1989.
116
ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário, p. 109. Nesse sentido, prossegue o autor
ao afirmar que “a referida rigidez decorre também de da repartição de competências para a instituição
de cada tributo. O Sistema Tributário Nacional determina, no art. 153 e seguintes, quais tributos
podem ser instituídos pela União, pelos Estados e pelos Municípios. O importante é que não apenas
58
Contudo, a abordagem pormenorizada da abrangência do sistema
constitucional tributário e a preocupação do constituinte em estabelecer com
precisão os moldes do exercício da atividade tributária do Estado não excepcionam
o texto constitucional de problemas comuns à construção de sentido a partir de
qualquer texto.
Uma das dificuldades encontradas no processo de atribuição de sujeição
passiva caracteriza-se pela ausência do emprego direto de termos ou definições
para a construção da classe de sujeitos passivos possíveis dos tributos. A
construção de tal classe colhe seu sentido de inferências e ilações retiradas de
outros elementos do sistema. Como bem observou Paulo de Barros Carvalho
117
,
textualmente:
A Constituição não aponta quem deva ser o sujeito passivo das exações.
Invariavelmente, o constituinte se reporta a um evento (operações relativas
a circulação de mercadorias; transmissão de bens imóveis; importação;
exportação; serviços de qualquer natureza etc.) ou a bens (produtos
industrializados; propriedade territorial rural; propriedade predial e territorial
urbana etc), deixando a cargo do legislador ordinário não só estabelecer o
desenho estrutural da hipótese normativa, que deverá girar em torno
daquela referência constitucional, mas, além disso, escolher o sujeito que
arcará com o peso da incidência fiscal, fazendo as vezes de devedor da
prestação tributária.
Outros vetores constitucionais também são essenciais na formação das
notas que prescreverão quem poderá ser chamado a responder pela obrigação
tributária. Entre tais vetores estão a capacidade contributiva
118
e o direito de
propriedade, por exemplo.
define as hipóteses de incidência, mas também determina o conteúdo material para o exercício da
competência. Essas prescrições são instituídas pela Constituição toda [...].” Ibidem, p. 110. Roque
Antônio Carrazza, por seu turno, escreve que “a Constituição, ao discriminar as competências
tributárias, estabeleceu [ainda que, por vezes, de modo implícito e com certa margem de liberdade
para o legislador] a norma-padrão de incidência (o arquétipo, a regra-matriz) de cada exação. Noutros
termos, ela apontou a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo possível, o sujeito passivo
possível, a base de cálculo possível e a alíquota possível, de várias espécies e subespécies de
tributos.” (CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 478.)
117
Curso de Direito Tributário, p. 322.
118
Após apontar a necessidade de o legislador escolher fatos que demonstrem sinais de riqueza ao
desenhar as normas que instituem tributos, Hector Villegas observou que “temos, então, uma pessoa
que é o titular da capacidade contributiva. Quando o legislador constrói a hipótese de incidência,
deseja que essa pessoa suporte, sofra, no seu patrimônio, a diminuição, o detrimento – em seu
patrimônio – que significa o tributo”. Destinatário Legal Tributário, Revista de Direito Público, n. 30,
p. 274. A capacidade contributiva opera, assim, como parâmetro para identificação do destinatário
legal tributário.
59
A vagueza e a ambigüidade inerentes à linguagem escrita também se
manifestam no processo de atribuição de sujeição passiva, ao projetarem um quadro
de soluções admissíveis à identificação dos sujeitos passivos.
Parte da doutrina registra a correlação entre a materialidade estipulada pelo
texto constitucional e o agente apto ao desenvolvimento de tal atividade como
critério de identificação de uma das espécies de sujeito passivo da relação jurídica
tributária, o contribuinte. Afinal, o critério material da hipótese de incidência
tributária sempre alude a um comportamento humano, revelado, no plano da sintaxe
gramatical, pela conjunção entre um verbo e o respectivo complemento, como
lembra Paulo de Barros Carvalho
119
. A usual facilidade de identificação do vínculo
de implicação que une a ação ao agente sugere que a identificação do contribuinte
é conspícua, prescindindo de aprofundado labor interpretativo.
O juízo pode assim ser sintetizado: ao prescrever ser possível ao ente
federado tributar uma dada espécie de fato ou materialidade, infere-se que a
Constituição elegeu a pessoa que executou ou deu causa à execução de tal fato
como contribuinte. Por exemplo, ao instituir imposto sobre a renda e proventos
de qualquer natureza, infere-se que a Constituição elegeu a pessoa que
experimentou o aumento patrimonial pela percepção de renda ou de proventos
como sujeito passivo possível do tributo.
Após afirmar que a hipótese de incidência
120
simplesmente denota a
capacidade contributiva, e que o sujeito passivo tributário com responsabilidade
tributária é chamado de contribuinte, Amilcar de Araújo Falcão
121
, lembrado por
Luciano Amaro, explicita o método de identificação de quem deve ocupar o pólo
passivo da relação jurídica tributária:
A identificação do contribuinte, portanto, incumbe ao intérprete: independe
de menção na lei.
Basta que o legislador fale em venda, compra, rendimento,
propriedade imóvel, para se deduzir que os contribuintes dos impostos que
sobre estas operações (na acepção dada pelo direito tributário) recaem são
o vendedor, o comprador, o que aufira rendimentos, ou quem detenha a
propriedade econômica do prédio.
119
CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária, p. 124. Cf., ainda, Idem, Curso de
Direito Tributário, p. 258.
120
“Fato imponível”, no original. Optamos por aproximar o conceito original do autor aos termos
utilizados nesta dissertação.
121
FÁLCÃO, Amílcar de Araújo. Introdução ao Direito Tributário: Parte geral. Rio de Janeiro:
Edições Financeiras, 1959, p. 114.
60
Luciano Amaro, contudo, observou que:
Essa inferência, porém, se muitas vezes é possível, nem sempre se afigura
cristalina, diante da mera descrição do fato gerador. Existem situações de
direito privado (que a lei tributária elege como fato gerador de tributo) que
envolvem mais de uma pessoa, podendo qualquer delas ser eleita como
contribuinte. Por exemplo, se o fato gerador do tributo é a transmissão de
imóveis, podemos ter como contribuinte qualquer das partes na operação.
(Grifos do autor.)
122
-
123
Conquanto repute ser a estruturação constitucional do Sistema Tributário
Nacional minuciosa e pormenorizada, e sem deixar de reconhecer a primazia do
texto constitucional no labor exegético, Roque Antônio Carrazza
124
reconhece a
existência de um campo de opções posto ao legislador para exercitar a competência
tributária.
Concordamos com a conclusão a que chegou Luciano Amaro quanto à
possibilidade de indeterminação apriorística, com base apenas no texto
constitucional, de um único sujeito passivo possível.
Ponderamos que a força da Constituição não é prejudicada pela
circunstância de o respectivo estágio no fluxo de comunicação projetar quadros de
soluções possíveis, em detrimento da busca pela única resposta correta
125
. Tais
quadros, marcados pela ambigüidade e vagueza dos textos que lhes dão suporte,
122
AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 300. O autor
arremata o raciocínio colacionando como exemplo a eleição dos sujeitos passivos do Imposto sobre
Produtos Industrializados – IPI. Registra Luciano Amaro que o legislador ordinário evocou aspectos
relevantes à fixação do critério temporal da regra-matriz de incidência tributária para demarcar a
sujeição passiva ao tributo.
123
Em sentido semelhante é a seguinte passagem da obra de Zelmo Denari: “Quando a situação-
base [do fato gerador] ostenta natureza de fato econômico, como sucede na generalidade dos casos
previstos na Constituição (v.g., importação e exportação de mercadorias, industrialização e
fornecimento de bens ou serviços, disponibilidade de bens ou rendas etc.), o legislador ordinário não
tem alternativas, pois só pode qualificar como contribuinte o operador econômico que realiza o
pressuposto tributário. Agora, quando a situação-base ostenta a natureza de ato jurídico – vale dizer,
quando relevante para o Direito Tributário não é a intentio facti, mas a intentio juris, como se dá com
os impostos que gravam as transmissões imobiliárias e as transações mobiliárias (v.g., ITIV e IOF) –,
o legislador ordinário poderá qualificar como contribuinte qualquer das partes envolvidas na relação
jurídica, pois ambas são partícipes do ato jurídico bilateral. Os arts. 42 e 66 do CTN nos dão
sugestivos exemplos da opção que pode ser feita pelo legislador ordinário para identificação do
contribuinte nesta detida hipótese”. Sujeitos ativo e passivo da relação jurídica tributária. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva,
2006. p. 177.
124
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 478.
125
Cf. AARNIO, Aulis. La tesis de la única respuesta correcta y el principio regulativo del
razonamiento jurídico. Doxa, n. 8, p. 23-38, 1990. Alicante: Biblioteca Virtual Miguel de Cervantes,
2001. Capturado de http://descargas.cervantesvirtual.com/servlet/SirveObras/doxa/
01471734433736095354480/cuaderno8/Doxa8_01.pdf. Último acesso em 1º/02/2007.
61
caracterizam o modelo de discurso jurídico adotado e, segundo Jerzy Wróblewsky,
parecem inevitáveis
126
. Cumpre ao percurso de formação de sentido ao longo de
toda uma cadeia de comunicação jurídica eliminar a indeterminação e a
generalidade. O controle do percurso não pode ser realizado de forma trivial
127
, mas
apenas a medida do exame da justificação das razões empregadas na etapa
controlada
128
.
A circunstância de a Constituição não prever, com precisão, quem serão os
sujeitos passivos dos tributos manifesta certa tensão no modelo de atribuição de
sujeição passiva. O Sistema Jurídico requer a justificação do processo de
especificação dos sujeitos passivos a partir do quadro de possibilidades,
especialmente dentro da racionalidade da proteção à propriedade. O nexo de
inferência emanado a partir da materialidade gizada na Constituição para definição
da competência tributária e a observância da capacidade contributiva são colunas
essenciais ao processo de atribuição de sujeição passiva ao destinatário legal
tributário, isto é, ao contribuinte.
Tais expedientes, contudo, não se adequam à racionalidade própria da
atribuição de sujeição passiva por responsabilidade, ou seja, não se prestam ao
controle dos diversos estágios da comunicação jurídica destinada à identificação do
responsável tributário. Como se verá, a figura do responsável tributário não guarda
relação direta com o critério material da hipótese de incidência, sendo convocado a
participar da compostura da relação jurídica tributária mesmo se posicionando fora
da compostura do arquétipo tributário. Tampouco a capacidade contributiva opera
como parâmetro de controle da atribuição de responsabilidade tributária, posto se
submeter à diferente paradigma de racionalidade.
126
“Legal language, like ordinary language, has an „open texture‟ and, hence, the lack of precision
seems unavoidable”. Meaning and truth in judicial decision, p. 88. Em tradução livre do autor: “A
linguagem legal, tal como a linguagem comum, tem uma „textura aberta‟ e, portanto, a falta de
precisão aparenta ser inevitável”.
127
Com a palavra “trivial” adjetivamos os processos de produção de sentido previsíveis, isto é,
produzem resultados invariáveis baseados nos estímulos com os quais são alimentados (inputs
“idênticos” implicam resultados iguais em qualquer número de tentativas). Um exemplo de máquina
trivial é a hipotética “Sala Chinesa” de John Searle, utilizada no estudo Minds, brains and programs
(In: Behavioral and brain sciences 3 (3): 417-457. Cambridge: Harvard University Press, 1980),
acerca dos limites da inteligência artificial. O Sistema Jurídico trabalha com dispositivos não-triviais,
dada a recursividade de seus procedimentos.
128
Relembramos que o controle baseado na justificação da decisão é uma das características da
decisão judicial, como compreendida por Jerzy Wròblesky. Meaning and truth in judicial decision.
Helsinki: Jurídica, 1979, p. 59.
62
Em suma, a base de fundamentação para a escolha do responsável
tributário pode se dissociar completamente dos parâmetros de controle da
determinação do contribuinte.
Posto que a forma minudente como a Constituição regra a atribuição de
sujeição passiva ao destinatário legal da carga tributária lhe assegure maior grau de
precisão e segurança, o texto constitucional oferece poucos subsídios expressos ao
detalhamento do regime do responsável tributário. Há um nítido contraste entre o
tratamento expresso no texto constitucional aos mencionados regimes.
Por outro lado, é certo que a atribuição de responsabilidade tributária deve
atender aos limites colocados pelo Sistema Jurídico, adequando-se especialmente
ao modelo de justificação próprio. À guisa de responsabilidade tributária, não pode o
ente competente para instituição do tributo trazer indiscriminadamente qualquer
pessoa para o pólo passivo da relação jurídica tributária. A circunstância de a
responsabilidade tributária representar um instrumento importante de salvaguarda
da eficácia social do crédito tributário não a coloca sob o exclusivo domínio do
código próprio do sistema político ou do interesse administrativo secundário, isto é, a
conveniência da situação ou a maximização da arrecadação.
Geraldo Ataliba e Aires Barreto
129
assim se manifestaram sobre o risco de
abuso do mecanismo de atribuição de sujeição passiva a quem não é destinatário
legal da carga tributária:
Jamais pode, portanto, a substituição acabar funcionando como um
mecanismo de troca de destinatário que a Constituição estabeleceu,
pressupôs ou fixou. Jamais poderia funcionar como mecanismo de
subversão de valores constitucionais.
Em síntese, a tensão entre as categorias “contribuinte” e “responsável”, ou
melhor, a tensão que permeia a diferenciação entre as categorias por ocasião do
processo de atribuição de sujeição passiva se manifesta em dois principais pontos.
Em primeiro lugar, a circunstância de o texto constitucional permitir certa
margem de liberdade à construção da classe dos sujeitos passivos possíveis dos
129
Substituição e responsabilidade tributária, p. 77.
63
tributos imprime ao intérprete a necessidade de uma busca mais profunda por limites
e distinções
130
.
Em segundo lugar, a racionalidade que rege a atribuição de sujeição passiva
ao contribuinte difere em essência da racionalidade que permite a justificação da
atribuição de sujeição passiva por responsabilidade. Como se irá observar, a
responsabilidade tributária não encontra fundamentação na capacidade contributiva
ou na inferência projetada a partir das materialidades descritas no texto
constitucional para a formação da competência tributária. Contudo, o giro nas linhas
de fundamentação entre um e outro fenômeno de sujeição passiva não é aparente,
em razão da rigidez e exaustividade da estrutura da competência tributária posta
pela Constituição. Certamente, seria um sem-sentido admitir que o sistema jurídico
possuísse mecanismos para negar ou sobrescrever a forma detalhada eleita pelo
constituinte para definir a aptidão, e consequentemente os limites, para a instituição,
cobrança e fiscalização de tributos. Para evitar o esvaziamento do sentido emanado
pela Constituição, isto é, não fugir à rigidez e à exaustividade lhe são características,
não é incomum que o viés de interpretação busque demonstrar a posição do
responsável de acordo com os mesmos parâmetros que operam na eleição do
contribuinte. Aqui, a tensão se manifesta ante à necessidade de justificativa
sistemática da atribuição de sujeição passiva por responsabilidade, nos termos de
parâmetros próprios e que portanto não se confundem com os elementos que
condicionam a escolha do contribuinte, sem que se prejudique os traços que
caracterizam o âmbito material e pessoa da competência tributária.
2.2 A CATEGORIA “CONTRIBUINTE”
2.2.1 Introdução
Por “sujeição passiva tributária” entendemos
131
a circunstância de um
determinado sujeito de direito estar obrigado ao pagamento de prestação pecuniária
130
A circunstância de o texto constitucional, assim como qualquer texto legal, admitir uma série de
construções de sentido não é um vício, mas uma característica inerente a todo processo de
comunicação humana.
131
A definição aqui empregada não prejudica a validade de outras acepções para a expressão,
quando tomada de acordo com linhas de argumentação que seguem diferentes premissas.
64
“caracterizada como de natureza fiscal”
132
. Na compostura lógico-jurídica, a sujeição
passiva tributária se manifesta com o exame do critério pessoal do conseqüente da
regra-matriz de incidência tributária, no campo abstrato e geral, e da relação jurídica
tributária, no estrato individual e concreto.
No sistema jurídico brasileiro, a sujeição passiva tributária comporta
diferenciação. Uma das categorias que marcam tal diferenciação é a atribuição de
sujeição passiva ao contribuinte
133
.
A palavra “contribuinte” é utilizada extensivamente pelos textos de direito
positivo brasileiros em diferentes acepções. Por exemplo, ao prescrever que
compete à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária, especialmente sobre a definição de contribuintes para os impostos (art.
146, III, a), a Constituição está empregando a palavra “contribuinte” na acepção de
“classe”, para reservar o âmbito de emprego da fonte material que culmina na edição
de lei complementar. Não há o emprego de qualquer dado conotativo ou denotativo
para estipulação do alcance do vocábulo. Por outro lado, o art. 4º da Lei
Complementar 87/1996
134
utiliza o vocábulo “contribuinte” para, em mais uma etapa
do fluxo de positivação do direito, definir ou estipular em caráter geral para todos os
entes federados quem são os sujeitos passivos possíveis do ICMS.
O art. 121 do Código Tributário Nacional prescreve que o sujeito passivo
será denominado contribuinte “quando [tiver] relação pessoal e direta com a situação
que constitua o respectivo fato gerador”. Mas, em que consiste tal “relação pessoal e
direta”? Como anotou Arnaldo Borges, o Código Tributário Nacional “não diz o que
seja esta relação, nem, tampouco, oferece critérios suficientes ao esclarecimento do
problema”
135
.
132
CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. São Paulo: Max Limonad, 1998, p.
165.
133
No seio da linguagem natural, a palavra “contribuinte” costuma ser empregada para designar
indistintamente o critério material da regra-matriz de incidência tributária e o sujeito passivo da
relação jurídica tributária. Registra o Dicionário Houaiss da língua portuguesa que “contribuinte”
corresponde à rubrica de direito tributário: “diz-se de ou indivíduo sujeito a tributação; diz-se de ou
aquele sobre quem recai a obrigação de pagar tributos” (capturado de http://houaiss.uol.com.br/
busca.jhtm?verbete=contribuinte&stype=k. Último acesso em 09/02/2007.
134
“Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou
em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e
as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade:
[...]”
135
BORGES, Arnaldo. O sujeito passivo..., p. 59.
65
A expressão em exame pode ser saturada de sentido de acordo com ao
menos duas linhas de justificação diferentes, fundadas respectivamente no nexo de
causalidade entre a conduta do sujeito e a ocorrência do fato jurídico tributário
(implicação física), ou no nexo de inferência entre a dimensão econômica da
hipótese de incidência e o interesse do sujeito.
Nos quadrantes do sistema jurídico, a dogmática pátria utiliza, em conjunção
ou de forma separada, três critérios para a caracterização da categoria contribuinte.
Tais critérios são:
a) a identidade entre o sujeito passivo da relação jurídica tributária e o
sujeito apto à execução da materialidade prevista na norma-padrão
constitucional ou na hipótese de incidência tributária;
b) a circunstância de o sujeito passivo extrair diretamente vantagem
econômica da situação descrita no antecedente da regra-matriz de
incidência (capacidade contributiva);
c) e, por fim, a eleição legal de um sujeito de direito para participar da
compostura da regra-matriz de incidência tributária (“contribuinte como
conceito jurídico-formal”, nas palavras de Luciano Amaro
136
).
Veremos como a dogmática trabalha com tais critérios.
2.2.2 Caracterização da categoria “contribuinte”
Por ocasião da aula magna proferida no IV Curso de Especialização em
Direito Tributário da Faculdade de Direito da Universidade Católica de São Paulo,
em 08/12/1978, Hector Villegas
137
, após tecer considerações acerca do fenômeno de
incidência da norma jurídica
138
e da capacidade contributiva, introduz o conceito de
destinatário legal tributário.
136
Direito Tributário Brasileiro, p. 301.
137
Notas taquigráficas publicadas sob o título “Destinatário legal tributário: Contribuinte e sujeitos
passivos na obrigação tributária”, na Revista de Direito Público, São Paulo, n. 30, p. 271-294, 1979.
138
Isto é, da passagem do “direito objetivo” ao “direito subjetivo”. Dentro das balizas teóricas
adotadas neste trabalho, as expressões “objetivo” e “subjetivo” são utilizadas em acepções diversas
daquelas empregadas pelo Prof. Villegas. Por “direito objetivo” cremos que Villegas esteja se
referindo às normas gerais e abstratas, ao passo em que por “direito subjetivo” alude o Professor às
normas individuais e concretas. O seguinte trecho da obra do Prof. Villegas é elucidativo a este
respeito: “Quando o direito objetivo – que foi previamente instituído para obter prestações coativas –
se aplica a um membro singular da coletividade, converte-se em um direito subjetivo do Estado. O
Estado passa a ser, então, o titular de uma pretensão de conteúdo patrimonial que não pode deixar
de ser exercida. É um direito-dever”. (Destinatário legal..., p. 273.)
66
Segundo Villegas, a escolha do campo material que deverá ser utilizado
para construção das normas de instituição de tributos deve atender à racionalidade
da capacidade contributiva, isto é, as hipóteses de incidência das normas de
instituição dos tributos devem demonstrar sinais de riqueza, refletindo a aptidão do
sujeito passivo para suportar a carga tributária que lhe é atribuída. Enquanto a
reserva de lei para instituição do tributo (“princípio da legalidade”) é tomada como
“limite formal” à atividade do Estado em matéria tributária, a capacidade contributiva
é considerada como “limite material ao conteúdo da norma tributária”
139
.
Partindo de tais premissas, Hector Villegas afirma que o destinatário legal
tributário
[...] é o personagem envolvido e incluído, partícipe no acontecimento do fato
imponível e a quem uma norma jurídica obriga a sofrer a carga do tributo,
ligada, com conseqüência, à hipótese de incidência condicionante.
140
Na compostura da regra-matriz de incidência o destinatário legal tributário
recebe a denominação de contribuinte. Dito de outro modo, ao ser eleito como
sujeito passivo, o destinatário legal tributário ingressa na moldura da relação jurídica
tributária com o rótulo de contribuinte
141
.
Como se vê, a construção de Hector Villegas se apóia preponderantemente
na relação da causalidade natural (ou “física”) entre a hipótese de incidência e os
sujeitos aptos à prática da conduta humana que caracteriza tal hipótese.
O exame da relação de causalidade física para identificação do contribuinte
já fora objeto de considerações de Amílcar de Araújo Falcão. A noção, já abordada
no clássico “Introdução”
142
, foi repetida na obra Fato Gerador, verbatim:
Em verdade, ele [“fato gerador”] afeiçoa, modela ou determina a relação sob
outros aspectos.
Assim é que a definição do sujeito passivo principal tributário, que
debe resultar de lei, nela pode estar implícita sob a simples menção do fato
gerador e, pois, somente através deste ser identificável.
Em tal hipótese, a sujeição passiva direta ou principal se
determinará pela natural e necessária atribuição do fato gerador, ou da
relação econômica subjacente nele, a certo sujeito ou a certos sujeitos.
143
139
VILLEGAS, Hector. Destinatário legal..., p. 274.
140
Destinatário legal..., p. 274,
141
Destinatário legal..., p. 277.
142
Vide 2.1., supra.
143
Fato gerador da obrigação tributária, p. 76.
67
A circunstância de o âmbito material da hipótese de incidência condicionar
estritamente a escolha dos contribuintes do respectivo tributo é aceita por Marçal
Justen Filho
144
, para quem também é necessário divisar a categoria dos
“destinatários constitucionais tributários”. Entende aquele autor que, em razão da
forma rígida e exaustiva como a Constituição
145
estabeleceu os contornos para
exercício da competência tributária, a própria Carta Magna também pré-definiu o
aspecto pessoal possível das normas de instituição dos tributos
146
.
Em sentido semelhante opinou Renato Lopes Becho. Após definir o papel
do contribuinte em razão da materialidade descrita na regra-matriz de incidência
147
,
propõe aquele autor classificar os contribuintes em duas categorias: sujeitos
passivos constitucionais e sujeitos passivos legais. A força promanada da rigidez
constitucional foi o ponto de partida para que a identificação do sujeito passivo fosse
considerada como uma inferência extraída a partir das normas de competência
tributária
148
, especialmente as normas que demarcam a materialidade dos
arquétipos tributários. Fala-se, então, na figura do sujeito passivo constitucional.
Segundo aquele autor, verbatim:
A identificação do sujeito passivo constitucional é simples, não lhe cabendo
nem mesmo grandes indagações ou explicações conceituais. Exige
verificação, em cada tributo, da eleição dos sujeitos passivos pelo legislador
em confronto com a materialidade conferida pela Constituição Federal.
149
Com base na compreensão da existência do “destinatário constitucional
tributário” desenvolvida por Hector Villegas e aplicada por Geraldo Ataliba, Ângela
Maria da Motta Pacheco exemplificou a identificação do contribuinte com base na
materialidade exposta pela Constituição da seguinte forma:
144
Sujeição passiva..., p. 261.
145
Embora a obra Sujeição passiva date de 1986 e, portanto, tenha tomado por objeto o texto
constitucional de 1967/1969, acreditamos que as observações do autor se aplicam ao quadro traçado
pela Constituição de 1988.
146
Escreveu Marçal Justen Filho, textualmente (Sujeição passiva..., p. 263): “Ora, já vimos que a
definição da materialidade da hipótese de incidência tributária significa uma opção acerca do
destinatário da condição de sujeito passivo. Por decorrência, a Constituição brasileira está não
apenas a definir previamente o aspecto material das hipóteses de incidência tributária, como também
os aspectos pessoais”.
147
BECHO, Renato Lopes. Sujeição passiva e responsabilidade tributária..., p. 85.
148
Sujeição passiva..., p. 89.
149
BECHO, Renato Lopes. Sujeição passiva..., p. 90.
68
Será contribuinte do imposto sobre a renda, aquele que auferir renda; do
imposto sobre operação de circulação de mercadorias, aquele que realizar a
operação, negócio jurídico que implicará na transferência de titularidade
desse bem, já com a característica de mercadoria, circulando-a; será
contribuinte do imposto sobre serviços, aquele que os prestar; será
contribuinte do imposto sobre propriedade predial urbana, aquele que é
proprietário de bem imóvel urbano.
150
O sistema jurídico, contudo, possui mecanismos que permitem ao legislador
infraconstitucional introduzir uma leve alternância nos critérios material ou pessoal
da regra-matriz, quando confrontados com os dados hauridos da Constituição.
Seguindo a nomenclatura adotada por Renato Lopes Becho, o fenômeno pode ser
referido pela expressão sujeição passiva legal
151
. Posto que válida a variação, o
âmbito de cabimento da medida é restrito.
Sugere-se que somente será cabível a indicação de um sujeito passivo legal
quando não houver um sujeito passivo constitucional. Dito de outro modo, a
possibilidade de se extrair um sujeito apto à prática do núcleo material que compõe
a hipótese de incidência proíbe que outro sujeito de direito seja chamado a solver a
obrigação tributária
152
.
O segundo requisito para a validade da atribuição de sujeição passiva legal,
segundo Renato Lopes Becho, é o emprego da aproximação legal. A
aproximação legal redunda na tomada de categorias jurídicas que, conquanto
distintas, possuem significação muito semelhante. O exemplo dado por aquele autor
aproxima o casamento do concubinato, separados preponderantemente por notas
formais
153
. Houvesse competência constitucional para tributação do casamento,
pondera o autor que seria válida a eleição do concubinato como critério material de
tributação
154
.
A eleição legal de um sujeito de direito para participar da compostura da
regra-matriz de incidência tributária transparece na passagem do destinatário legal
tributário para a categoria contribuinte. É na etapa do fluxo de positivação do direito
150
PACHECO, Ângela Maria da Motta. O destinatário legal tributário da obrigação tributária
substancial. TORRES, Heleno Taveira (Org.). Teoria geral da obrigação tributária: Estudos em
homenagem ao Prof. José Souto Maior Borges. São Paulo: Malheiros, 2005. p. 348.
151
Renato Lopes Becho utiliza a expressão “sujeitos passivos legais” para se referir aos sujeitos de
direito colocados na contingência de serem compelidos à solução da relação jurídica tributária, na
hipótese de o critério pessoal posto na regra-matriz variar quanto ao critério pessoal construído.
152
Nas palavras daquele autor (Sujeição passiva..., p. 93): “O que estamos querendo dizer é que o
legislador não poderá, na existência de quem cumpra o mandamento previsto na regra-matriz
constitucional tributária, eleger outra pessoa, mesmo que juridicamente aproximada”.
153
BECHO, Renato Lopes. Sujeição passiva..., p. 92.
154
Idem, ibidem.
69
que corresponde à instituição do tributo (desenho da regra-matriz de incidência
tributária) que a classe dos potenciais destinatários da carga tributária se torna
vinculada, por relação de imputação deôntica, à obrigação tributária.
O emprego da capacidade contributiva como critério para definição da classe
de contribuintes é indireto
155
na concepção de Hector Villegas, pois a aptidão da
hipótese de incidência para servir como signo presuntivo de riqueza é fundamento
da escolha do próprio critério material do antecedente da norma de incidência
tributária. Ao condicionar a escolha do “fato gerador”, a capacidade contributiva
também induz à compostura da classe dos destinatários legais tributários e dos
contribuintes, dado que é a relação de identidade ou semelhança entre os sujeitos
aptos à prática da conduta descrita na hipótese de incidência e os sujeitos colocados
na contingência de cumprir a obrigação tributária que define a classe dos
contribuintes
156
.
Geraldo Ataliba maneja tanto a identidade entre o sujeito que dá ensejo à
ocorrência do fato jurídico tributário e o sujeito posto na contingência de cumprir a
obrigação tributária e a capacidade contributiva como ferramentas para identificação
do contribuinte. Como se lê em Hipótese de Incidência Tributária, verbatim:
É sujeito passivo, em regra, uma pessoa que está em conexão íntima
(relação de fato) com o núcleo (aspecto material) da hipótese de incidência.
Ao exegeta incumbe desvendar esta conexão, nos casos em que a lei não
explicita tal circunstância. Muitas vezes a lei contém indicação
pormenorizada, explícita e precisa – embora conceitual – do sujeito passivo,
simplificando a exegese.
O legislador – inspirado pela ciência das finanças – orienta-se por
princípios financeiros na configuração da hipótese de incidência, quanto ao
aspecto subjetivo-passivo. Em todos os casos, no Brasil, só pode ser
onerado o destinatário constitucional tributário, porque esse juízo político-
financeiro foi exaurido pelo constituinte.
157
Sacha Calmon Navarro Coelho também emprega a identidade entre
aquele sujeito que pratica a conduta prevista na hipótese de incidência e a pessoa
155
Bernardo Ribeiro de Moraes, ao examinar o art. 121, parágrafo único, I, do Código Tributário
Nacional, assim se pronunciou: “[O contribuinte] é o sujeito passivo direto. Como o fato [“gerador”]
revela uma capacidade contributiva, o contribuinte tem, por natureza, tal capacidade”.
Responsabilidade tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Cadernos de pesquisas
tributárias. São Paulo: Resenha Tributária, 1980. v. 5, p. 331.
156
O argumento pode ser decomposto em uma sorite, na qual a proposição que afirma que a
capacidade contributiva condiciona a escolha da hipótese de incidência é intermediada à conclusão
de que a capacidade contributiva também condiciona a escolha do contribuinte pela proposição que
afirma que é a aptidão para a prática da materialidade da hipótese de incidência que determina quem
poderá ser destinatário legal tributário ou contribuinte.
157
Hipótese de incidência tributária, p. 77.
70
jungida à obrigação tributária como critério para demarcação da classe dos
contribuintes. O professor da Universidade Federal de Minas Gerais parte da
constatação de que a hipótese de incidência tributária também pode ser decomposta
em um aspecto pessoal “autônomo”
158
, que não se confunde com o aspecto pessoal
colhido do exame do conseqüente da norma tributária. Assim, nos termos
empregados pelo Código Tributário Nacional (art. 121, parágrafo único, I), o “sujeito
passivo é denominado [...] de contribuinte quando realiza, ele próprio, o fato gerador
da obrigação [...]”
159
-
160
.
A capacidade contributiva aparece como critério determinante da classe dos
contribuintes no pensamento de Alfredo Augusto Becker. Como observou o jurista,
“o sujeito passivo da relação jurídica tributária, normalmente, deveria ser aquela
determinada pessoa de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é um fato-
signo presuntivo”
161
, porquanto a escolha de fatos que sejam signos-presuntivos de
renda ou capital faz parte do “primeiro alcance da eficácia jurídica do princípio da
capacidade contributiva”
162
.
Octávio Bulcão Nascimento assim sintetizou a influência da capacidade
contributiva na conformação do campo material da competência tributária, que, ao
seu turno, condiciona diretamente a identificação da classe dos contribuintes
163
:
Como já vimos, o constituinte elegeu eventos ou bens que servem de
referência para que o legislador ordinário institua o tributo de sua
competência. Essas referências constitucionais servem de baliza para o
desenho da competência legislativa, uma vez que são eventos ou bens que
a Constituição elencou como índices de capacidade contributiva. Assim, o
legislador não pode fugir dessas referências para criar sua regra-matriz de
incidência, devendo colocar necessariamente no pólo passivo da obrigação
tributária em sentido estrito uma pessoa que integre aquele fato, o chamado
158
Teoria geral do tributo..., p. 95, e Curso..., p. 684.
159
Curso..., p. 683.
160
Sacha Calmon defendeu as mesmas idéias no artigo “Estudo sobre a sujeição passiva direta e
indireta no direito brasileiro – escólios para uma futura modificação do CTN – em homenagem a
Geraldo Ataliba”, publicado na Revista da Faculdade de Direito Milton Campos, Belo Horizonte, v.
3, p. 89-103, 1996.
161
Teoria geral..., p. 553.
162
BECKER, Alfredo Augusto. Teorial geral..., p. 498.
163
Em sentido semelhante se manifestou José Artur Lima Gonçalves, para quem, uma vez admitida
como premissa a circunstância de o antecedente da regra-matriz dos tributos não-vinculados sempre
se referir a um elemento que denote capacidade econômico, “temos que ligá-la, inexoravelmente, a
um (ou mais de um) ente titular dessa capacidade econômica. Essa capacidade pertence a alguém, e
esse alguém deve ser o eleito para sujeito passivo da obrigação tributária pelo legislador
infraconstitucional. Essa é a tarefa desse Poder Legiferante, descobrir o titular da capacidade
econômica indicada pela Constituição”. Critério pessoal da regra matriz de incidência tributária, p.
261.
71
contribuinte. Em suma, o vínculo ao fato é importante para saber da
capacidade contributiva do sujeito passivo.
164
Diz Ricardo Lobo Torres que:
A hipótese normal da incidência tributária é aquela em que coincidem as
figuras do titular da capacidade contributiva e do obrigado ao pagamento do
tributo, ou seja, em que o contribuinte de direito ou “solvens” é também o
contribuinte de fato.
165
A capacidade contributiva também ocupa papel proeminente no modelo
sugerido por Luís Cesar Souza de Queiroz. Concebe aquele autor que somente
poderá ser sujeito passivo da relação jurídica tributária o sujeito de direito cuja
riqueza é confirmada pela materialidade descrita no antecedente da regra-matriz de
incidência tributária.
166
Com efeito, a própria definição de contribuinte utilizada pelo
art. 121, parágrafo único, I, do Código Tributário Nacional, confunde-se com a
definição de sujeito passivo da relação jurídica tributária, senão pela circunstância
de a Lei 5.172/1966 prescrever que o pagamento de penalidade pecuniária poderá
ser objeto da obrigação cometida ao contribuinte
167
.
A importância que a dogmática pátria confere à capacidade contributiva e à
causalidade natural extraída do campo material projetado pela competência
tributária ou pela hipótese de incidência não eclipsa o critério fundado na inserção
da figura do contribuinte na norma geral e abstrata ou individual e concreta, de
acordo com a respectiva etapa do fluxo de positivação da relação jurídica tributária.
Para lidar com a ambigüidade e a vagueza que conferem ao legislador um quadro
de escolha de sujeitos passivos, Luciano Amaro se reporta ao “contribuinte” também
como “conceito jurídico-formal”. A identificação do contribuinte requer o exame da
norma geral e abstrata para que se possa identificar quem, naquela etapa do fluxo
164
NASCIMENTO, Octávio Bulcão. Sujeição passiva tributária. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de
(Org.). Curso de especialização em Direito Tributário: Estudos analíticos em homenagem a Paulo
de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 817.
165
TORRES, Ricardo Lobo. Sujeição passiva e responsáveis tributários. In: Revista da Faculdade
de Direito da Universidade do Estado do Rio de Janeiro (UERJ), Rio de Janeiro, n. 3, p. 230,
1995.
166
Sujeição passiva tributária, p. 179.
167
“Em outras palavras: o contribuinte é o único sujeito de direito (sujeito passivo) que pode figurar
no pólo passivo da relação jurídica tributária e cuja identificação é informada pelo critério pessoal
passivo do conseqüente da norma impositiva de imposto.” QUEIROZ, Luís Cezar de. Sujeição
passiva tributária..., p. 180.
72
de positivação, foi eleito como sujeito passivo, sem prejuízo do exame da validade
da escolha
168
.
Enquanto Luciano Amaro se refere à norma geral e abstrata para
posicionar a caracterização da classe dos contribuintes de acordo com o fluxo de
positivação do direito, Maria Rita Ferragut anota argutamente que a prática do fato
jurídico tributário é insuficiente, per se, para o reconhecimento da situação de
contribuinte, posto que condição necessária
169
. Para a estudiosa, somente será
contribuinte a pessoa que, além de realizar o fato jurídico tributário, também faça
parte da relação obrigacional
170
. Como os termos empregados dizem respeito à
etapa do fluxo de positivação do direito referente à individualização e à concreção
171
,
intuímos que a concepção de Maria Rita Ferragut difere da concepção de Luciano
Amaro, mas não são necessariamente excludentes. Para tanto, é necessário evitar o
uso ambíguo da palavra “contribuinte”, para que ela não designe ora os sujeitos
passivos possíveis, previstos na norma geral e abstrata, e ora o sujeito passivo já
definido com as notas de individualização e concreção, colocadas na norma
individual e concreta.
Em ambas as linhas de argumentação, contudo, sobressai a importância das
etapas de comunicação jurídicas destinadas à instituição do tributo e à constituição
da relação jurídica tributária para a compreensão do fenômeno de atribuição de
sujeição passiva. Não basta, portanto, a potencialidade extraída dos textos que
servem de suporte às normas que operam com fundamento de validade do tributo.
2.2.3 Modelo sugerido
Todos os três critérios expostos são relevantes à formação da categoria
contribuinte.
O emprego da positivação de um dos sujeitos passivos possíveis como
critério mantém em perspectiva o papel da linguagem e da comunicação no
fenômeno jurídico. Para o modelo adotado, a especificação da categoria
168
Direito Tributário Brasileiro, p. 302. Nas palavras daquele autor: “É contribuinte quem a lei
identificar como tal, observados os parâmetros que decorrem da Constituição e do próprio Código
Tributário Nacional.”
169
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo:
Noeses, 2005. p. 29.
170
Idem, ibidem.
171
I.e., “fato jurídico tributário” em vez de “hipótese de incidência” e “relação obrigacional”.
73
“contribuinte”, em contornos gerais e abstratos ou individuais e concretos, ocorre,
respectivamente, na etapa do fluxo de positivação do direito correspondente ao
exercício da competência tributária (“instituição do tributo”) e na etapa de
constituição do crédito tributário (aplicação da regra-matriz).
Em princípio, não compete às normas constitucionais
172
ou às normas gerais
em matéria tributária desenhar a regra-matriz de incidência. Tais etapas da
comunicação jurídica se destinam à composição da aptidão para a instituição dos
tributos, estabelecendo os agentes e o procedimento competente para o implemento
da competência, bem como eventuais limites semânticos. Relembramos a célebre
lição de Geraldo Ataliba: “A Constituição não cria impostos, mas a competência
para instituí-los”
173
.
Assim, o exame das normas constitucionais que dispõem sobre competência
tributária ou sobre ela influem revela notas ou elementos que permitem caracterizar
a classe dos sujeitos passivos possíveis do tributo. A figura do contribuinte
somente se revela com traços nítidos quando empregada no estágio de
comunicação jurídica tendente à instituição do tributo ou à positivação da relação
jurídica tributária. Nesse passo deixa-se de falar em “contribuintes possíveis”, para
se falar em “contribuintes” (classe geral e abstrata) ou em “o contribuinte”
(elemento da classe, devidamente individualizado na relação jurídica tributária).
Como se vê, ainda quando contextualizada de acordo com a concepção de
Direito como sistema composto por comunicação jurídica, a palavra “contribuinte”
comporta duas acepções próximas. O uso da expressão “contribuinte possível”
revela proposição de validade e pertinência, indicando adequadamente que o exame
do texto constitucional ou de normas gerais em matéria tributária é necessário mas
insuficiente à demarcação da categoria “contribuinte”. Por outro lado, a expressão
“contribuinte” é utilizada indistintamente na comunicação jurídica para se referir tanto
à classe determinada pelo critério pessoal da regra-matriz de incidência quanto ao
elemento fixado na relação jurídica tributária, isto é, o sujeito de direito perfeitamente
individualizado.
172
Embora o texto constitucional não seja o veículo adequado para trazer a regra-matriz de incidência
tributária, é válido que a Constituição “institua” tributos.
173
Sistema constitucional tributário brasileiro..., p. 118. Embora tenha aquele autor utilizado a
palavra “impostos”, acreditamos que o conceito possa ser aplicado indistintamente para todos os
“tributos”.
74
Vale dizer, “contribuinte” conota a classe de sujeitos passivos de um
determinado tributo (e.g., proprietários de veículos automotores), desde a
perspectiva geral e abstrata da regra-matriz, além de denotar os indivíduos que
devem atender às condições de satisfação marcadas pela expressão (e.g., Hans
Giebenrath, proprietário do veículo automotor chassis tal etc.).
A possibilidade de variação do uso da expressão “contribuinte”, tal como
anotada, tem pouco impacto na comunicação jurídica pragmática ou retórica. Com
efeito, o estado intencional do autor do ato de fala geralmente é preservado por
outros elementos daquele ponto da comunicação. Para a comunicação jurídica
científica, contudo, a distinção é relevante.
O quadro dos contribuintes possíveis de um dado tributo é projetado a partir
da materialidade utilizada pelas normas constitucionais para moldar a competência
tributária. A circunstância de tal materialidade sempre aludir a um comportamento
humano
174
projeta uma relação de causalidade natural, em que se indaga quem
pode executar a conduta prevista, ou, em acepção menos rigorosa, quem é o
responsável pela conduta prevista.
É nesse contexto de causação natural que a expressão “relação pessoal e
direta”, presente no art. 121, parágrafo único, I, do Código Tributário Nacional, é
interpretada. Ao se referir ao contribuinte como sujeito passivo da obrigação
principal, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador, o Código Tributário Nacional confirma a estrutura
constitucional
175
de atribuição de sujeição passiva baseada no núcleo da
competência tributária. Sempre que houver identidade entre o sujeito passivo e o
sujeito apto à execução da conduta tomada no cerne material da hipótese de
incidência, estar-se-á diante da figura do contribuinte.
O critério de identidade, fundado no exame da causalidade natural, admite
certa elasticidade. Toda relação jurídica é composta por vetores conversos. Tais
vetores se complementam para formar a integridade conceptual da relação jurídica.
É possível que apenas um dos vetores seja refletido pelo critério material da regra-
matriz, tal como confirmada a partir do texto constitucional, mas também é possível
que ambos os vetores restem refletidos.
174
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária..., p. 125.
175
Como lembra Geraldo Ataliba, “colocar que o conceito de tributo é constitucionalmente
pressuposto”.
75
Por exemplo, a Constituição admite a criação de imposto incidente sobre
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações
e as prestações se iniciem no exterior (art. 155, II). A relação jurídica subjacente à
operação de circulação de mercadoria pressupõe ao menos dois sujeitos de direito:
aquele que aliena a mercadoria e aquele que a adquire
176
. A obrigação de transladar
a propriedade da mercadoria tem como dever converso a obrigação do outro sujeito
de pagar o valor pela transação, assim como o direito de receber o preço implica o
direito de receber a mercadoria
177
.
Nesse caso, tanto o alienante como o adquirente se ligam “direta e
pessoalmente” ao critério material da hipótese de incidência, sem que seja possível
afirmar, tão-somente com base nas relações subjacentes, quem deva ser o sujeito
passivo do tributo; antes, é possível afirmar que ambos são contribuintes
possíveis do ICMS.
Em sentido semelhante, tanto o prestador de serviço de qualquer
natureza como o tomador do serviço de qualquer natureza são personagens
necessários à realização da hipótese “prestar serviços de qualquer natureza” (art.
156, III, da Constituição), especialmente, pois descabe cogitar a execução não-
onerosa e específica de qualquer prestação como hipótese de incidência possível do
ISSQN.
Já a competência para tributação do comércio exterior foi cindida de forma
peculiar, abrangendo isoladamente a operação de exportação e a operação de
importação (art. 153, I e II, da Constituição). Aqui o espaço de manobra do legislador
infraconstitucional é reduzido, pois a relação conversa à materialidade eleita pela
176
A dogmática e a atividade jurisdicional pátria registram discussões acerca do sentido da palavra
“circulação“ para erigir a regra-matriz do ICMS. José Eduardo Soares de Melo, com base em Paulo
de Barros Carvalho (ICMS: Teoria e prática, 8. ed. Dialética: São Paulo, 2005, p. 14) afirma que
“‟circulação‟ é a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob o manto de um título
jurídico, equivale a declarar, à sombra de um ato ou de um contrato, nominado ou inominado.
Movimentação, com mudança de patrimônio” (cf., ainda, ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber.
Núcleo da Definição Constitucional do ICM. Revista de Direito Tributário, v. 25/26).
177
Tomemos como exemplo o contrato de compra e venda, cujo implemento fundamenta a operação
de circulação de mercadoria. Dispõe o art. 481 do Código Civil de 2002 que “pelo contrato de compra
e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe
certo preço em dinheiro”. A característica bilateral do contrato de compra e venda é ainda ressaltada
por Silvio Venosa (Direito Civil: Contratos em espécie. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2002, p. 29).
76
Constituição como parte da competência tributária já foi tomada como arquétipo de
outra subespécie de tributo
178
.
A análise do alcance semântico de algumas materialidades empregadas
pela Constituição no molde da competência tributária também pode afetar a
identificação do sujeito ligado à hipótese de incidência pelo vínculo de causalidade
natural. Tome-se como exemplo o Imposto sobre Propriedade Territorial e Urbana
(IPTU). Uma breve visita aos registros do Supremo Tribunal Federal
179
e do Superior
Tribunal de Justiça
180
revela a existência de controvérsia acerca da validade da
eleição dos possuidores a qualquer título como contribuintes do tributo. A questão
de fundo, em tais casos, consiste em decidir se a Constituição, ao empregar a
palavra “propriedade” para definir o âmbito de competência semântica para
instituição do tributo, e o art. 34 do Código Tributário Nacional, ao prescrever que
“contribuinte do imposto é [...] seu [do imóvel] possuidor a qualquer título”, validam
normas que elegem a posse sem perspectiva de aquisição da propriedade (ad-
usucapionem) como hipótese de incidência e, consequentemente, jungem o
possuidor à obrigação de pagar o valor cobrado a título de IPTU (seja como
contribuinte, seja como responsável).
Maria Rita Ferragut
181
, ao examinar a inexistência de previsão
constitucional do sujeito passivo tributário, oferece outro exemplo importante:
Tome-se como exemplo o ITBI: o artigo 156, II, da Constituição, não
estabelece quem deva ser contemplado pela lei como contribuinte, vale
dizer, se o alienante do bem imóvel ou o adquirente. A Carta Magna prevê
apenas a materialidade passível de tributação, e a competência dos
Municípios para tributá-la.
O critério remanescente, fundado na capacidade contributiva, surge como
mecanismo para restringir o quadro de sujeitos passivos possíveis extraído do
campo material projetado pela competência tributária.
178
A circunstância de um sujeito de direito não ser residente no país não afeta sua capacidade para
ser sujeito passivo de tributo.
179
Cf., v.g., o RE 253.472, rel. min. Marco Aurélio, Pleno, em que se discute (julgamento ainda não
concluído) a sujeição passiva da Companhia Docas de São Paulo (Codesp) ao IPTU, e o RE
451.152, rel. min. Gilmar Mendes, Segunda Turma, julgado em 22/08/2006, em que se discutiu a
sujeição passiva de cessionário, empresa privada, do direito de uso de imóveis da Infraero ao IPTU.
180
Cf., por todos, o REsp 692.682, rel. min. Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em
21/11/2006, DJ de 29/11/2006.
181
Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, p. 30.
77
Como o critério material da regra-matriz tributária deve sempre se referir a
um signo presuntivo de riqueza, intuiu-se ser possível contextualizar a ligação
pessoal e direta com a situação que constitua a hipótese de incidência de acordo
com o interesse ou benefício econômico aferente do fato jurídico tributário.
Tal critério, contudo, sofre severas limitações. É contingente a circunstância
de ambos os sujeitos relacionados à materialidade da hipótese de incidência
possuírem interesse econômico equivalente. No exemplo utilizado por Maria Rita
Ferragut, a transmissão do bem imóvel afeta o patrimônio tanto do alienante quanto
do adquirente. Posto que o alienante experimente o ingresso de moeda em seu
patrimônio, ele perde em contrapartida um direito real. De forma semelhante,
conquanto o adquirente esteja obrigado a desfalcar suas reservas em dinheiro, seu
patrimônio é recomposto pelo ingresso do direito real de propriedade. Ambos os
fatos econômicos são relevantes, e a necessária observância da capacidade
contributiva não oferece critérios para que seja possível graduar e comparar a
respectiva magnitude econômica, como forma de condicionamento de qual sujeito
deve ser escolhido como contribuinte.
O mesmo se dá em relação ao ICMS. A operação de circulação de
mercadoria ou de serviço beneficia tanto o comerciante ou o prestador do serviço
quanto o adquirente ou tomador. Ambas as partes relacionadas possuem, portanto,
interesse econômico na realização do fato jurídico tributário.
A capacidade contributiva também ostenta uma dimensão que não se
confunde com a extração de limites à identificação dos contribuintes possíveis de
dado tributo. Tal vetor constitucional é empregado na calibração da carga tributária
em função de objetivos extrafiscais, que não se pautam pelo quadro projetado a
partir dos sujeitos passivos.
No campo da tributação pelo ICMS e pelo IPI, por exemplo, a capacidade
contributiva e a seletividade podem tomar por parâmetros de referência as
circunstâncias aplicáveis aos sujeitos de direito que suportam, efetivamente, a carga
tributária. Nos quadrantes do sistema econômico, o tributo se apresenta como um
custo ordinário e previsível da operação, que é levado em consideração na formação
do preço do produto ou do serviço oferecido. Nesses casos, não é apenas a
situação peculiar do sujeito passivo que justifica a modulação da carga tributária,
mas o relevo pode estar na condição daqueles que suportarão o custo da tributação,
que repercute na formação do preço.
78
Luciano Amaro assim se manifestou acerca da relação entre a capacidade
contributiva e a definição da categoria contribuinte:
Por mais que ao jurista repugne a noção de impostos indiretos, não temos como
evitá-los, por uma razão muito simples: eles existem. E quem demonstra
capacidade contributiva não é necessariamente a pessoa que a lei escolhe para
figurar como contribuinte. Se alguém adquire um bem de consumo, e a lei define
essa operação como fato gerador de tributo, elegendo o comerciante como
contribuinte, a lei não pode deixar de considerar (por expresso mandamento
constitucional, que impõe o respeito à capacidade contributiva) a capacidade
econômica do comprador. Se uma empresa vende produtos de primeira
necessidade, a tributação não leva em conta a capacidade econômica da
empresa, mas a do consumidor, ao definir a eventual tributação desses bens. Ou
seja, embora, de direito, o vendedor possa ser definido como contribuinte (o
chamado ´contribuinte de direito´), a capacidade econômica do consumidor é que
precisa ser ponderada para efeito da definição do eventual ônus fiscal (pois ele
será o “contribuinte de fato”).
182
(Grifos do autor.)
Assim, todos os três critérios apontados são imprescindíveis para
identificação da categoria contribuinte. A identificação do contribuinte pressupõe os
estágios de comunicação jurídica referentes à instituição do tributo (geral e abstrato,
sujeito passivo como classe) e à constituição do crédito tributário (individual e
concreto), pois até então é possível conceber tão-somente a existência de critérios
para validação da escolha dos sujeitos passivos, isto é, os sujeitos passivos
possíveis.
Ademais, não há como extrair infalivelmente do texto constitucional um único
sujeito passivo possível, para todo e qualquer tributo, a partir dos critérios de
identidade causal e de capacidade contributiva. Tais dados são essenciais na
formação do fundamento de validade da escolha do sujeito passivo, pelo legislador
ordinário, mas são insuficientes para a respectiva identificação.
Do exposto, entendemos por “contribuinte” o sujeito passivo tanto da relação
jurídica tributária refletida na constituição do crédito tributário, individual e concreto,
como aquele geral e abstrato indicado pelo critério pessoal da regra-matriz de
incidência, se houver identidade em relação ao sujeito apto à prática da
materialidade descrita no antecedente normativo e for confirmada a capacidade
contributiva de tal sujeito eleito.
2.3 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
182
AMARO, Luciano. Curso..., p. 301.
79
2.3.1 Acepções da expressão “responsabilidade tributária”
A expressão “responsabilidade” comporta diversas acepções, determinadas
em função do objeto ao qual se referem. Silvio Venosa
183
, abordando a questão da
responsabilidade civil extracontratual, coloca em relevo duas delas: a primeira é
calcada no vínculo obrigacional e na fração do antecedente normativo que
corresponde “às conseqüências de um evento ou de uma ação”
184
; já a segunda
corresponde à aptidão do sujeito para ser sujeito passivo da relação obrigacional.
Maria Rita Ferragut
185
, por seu turno, e já tomando como objeto de estudo a
responsabilidade tributária, identifica três dimensões para o enunciado,
indissociáveis em sua integridade conceptual. Segundo entende a autora,
“responsabilidade tributária” corresponde à proposição prescritiva, à relação e ao
fato.
Para explicar a dimensão da responsabilidade tributária como proposição
prescritiva, Maria Rita Ferragut
186
toma por perspectiva as relações
internormativas. “Responsabilidade tributária” ali surge como norma jurídica
deonticamente incompleta, que pode acoplar-se tanto à norma geral e abstrata
quanto individual e concreta para lhe modificar o alcance do critério pessoal.
Como relação, prossegue aquela autora, a responsabilidade tributária
manifesta-se como o “vínculo que se estabelece entre o sujeito obrigado a adimplir
com o objeto da obrigação tributária e o Fisco”
187
.
183
Direito Civil: Responsabilidade civil. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2003. v. 4, p. 12. Textualmente: “O
termo „responsabilidade‟, embora com sentidos próximos e semelhantes, é utilizado para designar
várias situações no campo jurídico. A responsabilidade, em sentido amplo, encerra a noção em
virtude da qual se atribui a um sujeito o dever de assumir as conseqüências de um evento ou de uma
ação. [...]. Também a responsabilidade reporta-se ao sentido de capacidade: o amental, por exemplo,
a princípio não responde por seus atos, porque não possui capacidade, embora o novo Código tenha
lhe atribuído uma responsabilidade pessoal mitigada.”
184
Idem, ibidem.
185
Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, p. 32-5.
186
Diz Maria Rita Ferragut (Responsabilidade Tributária e..., p. 32) que “como proposição
prescritiva, responsabilidade tributária é norma jurídica deonticamente incompleta, (norma lato
sensu), de conduta, que, a partir de um fato não-tributário, implica a inclusão do sujeito passivo que o
realizou no critério pessoal passivo de uma relação jurídica tributária. [...]. A responsabilidade é
proposição que tem o condão de alterar a norma individual e concreta que constituiu o crédito
tributário, sempre que esta norma (a de constituição) tiver inicialmente previsto um outro indivíduo
como sujeito passivo da relação (responsabilidade por sucessão). Por outro lado, é proposição que
não altera a norma individual e concreta de constituição do crédito, se, desde o início, o responsável
tributário for o sujeito passivo da relação (responsabilidade por substituição, por solidariedade,
responsabilidade de terceiros e por infrações.”
187
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e..., p. 34.
80
Por fim, responsabilidade tributária manifesta-se como fato com a
determinação do “novo” sujeito passivo da relação jurídica tributária, a partir do
conseqüente da norma jurídica incompleta na acepção deôntico-normativa
188
.
Acrescentamos que responsabilidade tributária surge como um conjunto
normativo de instruções destinadas à alteração do fluxo de positivação do crédito
tributário, se tomada como referência a acepção de “Direito” como sistema formado
por operações de comunicação dispostas em redes de transição recursivas.
Tal conjunto normativo de instruções pode redirecionar o fluxo de
positivação do crédito tributário se chamados os procedimentos que visam
responder à pergunta “Quem deve ser o sujeito passivo do tributo?”. O
redirecionamento, que se apresenta como nós que remetem a outras redes na
própria rede de transição, afasta a determinação do sujeito passivo das linhas
tradicionais de justificação, baseadas na capacidade contributiva e na identidade
entre o agente apto a causar o fato jurídico tributário e o sujeito passivo.
Como também será examinado em momento oportuno, o conjunto das
normas de responsabilidade tributária contém tanto prescrições que aderem às
normas que dispõem sobre a instituição do tributo, modificando-lhes o sentido para
que seja possível extrair nova norma, como prescrições que modificam as normas
individuais e concretas que redundam na constituição do crédito tributário.
Portanto, as normas que versam sobre responsabilidade tributária podem
coordenar a identificação do sujeito passivo tanto no momento em que a própria
regra-matriz deveria incidir (e não incide, pois as condições postas no antecedente
da norma alternativa são preenchidas), quanto em momento posterior, quando a
incidência da regra-matriz já foi reconhecida
189
.
2.3.2 Estrutura geral das normas de sujeição passiva indireta
2.3.2.1 Introdução
188
Idem, ibidem.
189
Em trabalho monográfico apresentado como condição parcial para obtenção dos créditos
referentes à Disciplina “Direito Tributário I”, em dezembro de 2001, utilizamos as expressões
“incidência sincrônica à regra-matriz” e “incidência diacrônica à regra-matriz” para descrever e
classificar o fenômeno.
81
Ao examinar o conjunto das normas de atribuição de sujeição passiva, o
observador verificará que nem sempre o sujeito colocado na contingência de pagar
um valor a título de tributo corresponde à pessoa que executa a materialidade da
hipótese de incidência ou possui capacidade econômica para suportar o
recolhimento.
Haverá sujeitos passivos cuja cadeia de validação e construção de sentido
toma parâmetros que não se confundem com aqueles empregados na construção e
na análise dos destinatários constitucionais e legais tributários.
Tal distinção dá azo à categorização dos sujeitos passivos da relação
jurídica tributária, mas não há “uniformidade na terminologia”
190
utilizada pela
dogmática para descrever o fenômeno.
Empregaremos a expressão “sujeição passiva direta” para designar a
circunstância de a pessoa obrigada ao recolhimento de valores a título de tributo
estar em relação de identidade com o destinatário constitucional tributário. Já
“sujeição passiva indireta” reporta-se à circunstância de uma pessoa que não possui
“relação direta” (confirmada com o exame de capacidade contributiva ou de nexo
causal) com o fato jurídico tributário ser obrigada à solução de obrigação
tributária
191
.
Registramos que a dogmática pátria não é unânime em acolher o uso das
expressões.
Entende Paulo de Barros Carvalho que a distinção entre sujeitos
passivos diretos e sujeitos passivos indiretos toma por referencial dados
pertinentes às categorias não-jurídicas, especialmente aquelas de índole econômica.
Segundo entende aquele autor, o exame das vantagens econômicas extraídas pelos
sujeitos passivos a partir da ocorrência do fato jurídico tributário, ou do respectivo
190
A expressão é de Giuliani Fonrounge, empregada para retratar o quadro posto pela doutrina da
época. FONROUNGE, C. M. Giuliani. Conceitos de Direito Tributário, tradução da 2. ed. argentina
do livro Derecho Financiero (Buenos Aires: Depalma, 1970) por Geraldo Ataliba e Marco Aurélio
Greco. São Paulo: Lael, 1973, p. 107.)
191
Rubens Gomes de Souza (Compêndio..., op. cit., p. 92) assim definiu as expressões: “Afastados
os dois primeiros [referia-se aos critérios territorial e político] pelas razões já explicadas, resta o
critério econômico, que é de fato o melhor: o tributo deve ser cobrado da pessoa que esteja em
relação econômica com o ato, fato ou negócio que dá origem à tributação; por outras palavras, o
tributo deve ser cobrado da pessoa que tira uma vantagem econômica do ato, fato ou negócio
tributado. Quando o tributo seja cobrado nessas condições, dá-se a sujeição passiva direta, que é a
hipótese mais comum na prática. Entretanto, pode acontecer que em certos casos o Estado tenha
interesse ou necessidade de cobrar o tributo de pessoa diferente: dá-se então a sujeição passiva
indireta.” Confiram-se, ainda, MACHADO, Hugo de Britto. Curso..., op. cit., p. 161; e CAMPOS,
Dejalma de. A responsabilidade no Direito Tributário brasileiro. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Org.). Caderno de pesquisas tributárias, op. cit., v. 5, p. 98.
82
grau do relacionamento econômico, está fora do âmbito de observação do Direito. A
partir do corte da Ciência do Direito, não há distinção entre classes de sujeitos
passivos diretos e indiretos, porquanto “interessa, do ângulo jurídico, apenas quem
integra o vínculo obrigacional”
192
Em sentido semelhante se pronunciaram Maria Rita Ferragut
193
, ao
examinar a teoria construída por Rubens Gomes de Souza e Alfredo Augusto
Becker, e, segundo compreendemos, Luis Cezar de Souza Queiroz
194
.
Sustentamos que os critérios que informam o uso das expressões “sujeição
passiva direta” e “indireta” são jurídicos, desde que adotada certa ponderação e
devidamente apresentado o alcance do uso para os conceitos.
Concordamos com as conclusões de Eurico de Santi no sentido de que os
critérios de classificação, se fundados nos textos de direito positivo, submetem-se ao
exame de validade (pertinência em relação ao sistema jurídico), enquanto as
diversas classificações propostas pela Ciência do Direito devem “manter coerência e
192
Este é o teor das observações de Paulo de Barros Carvalho (Curso..., op. cit., p. 305): “Daí
[referia-se à constatação de que, no início do desenvolvimento do Direito Tributário no Brasil, a
respectiva Ciência sofria influência de categorias pertinentes a outros sistemas, em especial o
econômico] a procedência de uma observação crítica e decisiva e fulminante: não há, em termos
propriamente jurídicos, a divisão dos sujeitos passivos diretos e indiretos, que repousa em
considerações de ordem eminentemente factuais, ligadas à pesquisa das discutíveis vantagens que
os participantes do evento retiram de sua realização. Interessa, do ângulo jurídico-tributário, apenas
quem integra o vínculo obrigacional. O grau de relacionamento econômico da pessoa escolhida pelo
legislador, com a ocorrência que faz brotar o liame fiscal, é alguma coisa que escapa da cogitação do
Direito, alojando-se no campo de indagação da Economia ou da Ciência das Finanças”.
193
Disse a autora, textualmente (Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, op. cit., p.
54): “A classificação de Rubens Gomes de Souza, de sujeitos passivos direitos e indiretos, é criticada
por utilizar critérios econômicos e pré-jurídicos. Compartilhamos dessa crítica, já que, para nós, o
melhor e único critério para se classificar os sujeitos passivos é a norma jurídica instituidora do
tributo, acrescida da norma de responsabilidade se ambas já não constarem do mesmo veículo
introdutor. A razão desse posicionamento é singela: se estamos analisando o direito positivo – que
segundo nossas premissas é definido como o conjunto de enunciados prescritivos existentes no
ordenamento jurídico – o dado relevante é apenas o sujeito previsto em lei como obrigado ao
pagamento do tributo (ou seja, aquele integrante do vínculo obrigacional). O fato que deu origem à
sua condição legal de sujeito passivo interessa apenas ao controle da legalidade do ato de eleição
desse sujeito, mas não à classificação propriamente dita”.
194
Assim entendemos, posto que o autor empregara a mesma linha de argumentação na
oportunidade em que se debruçou acerca do conceito jurídico de “substituição” elaborado por
Rubens Gomes de Souza. Como o fenômeno da “substituição” era tido como manifestação da
sujeição passiva indireta na concepção de Rubens Gomes de Souza, e, portanto, ambos atendiam
ao critério “econômico” para classificação, entendemos que as críticas aplicáveis ao conceito de
“substituição” também são aplicáveis ao modelo de sujeição passiva indireta. Estas são as palavras
do autor, verbatim (Sujeição passiva tributária, op. cit., p. 194): “Percebe-se no ensinamento de
RUBENS GOMES DE SOUZA que o conceito jurídico de substituição encontra-se amalgamado com
conceitos econômicos, não do Direito, o que prejudica o raciocínio jurídico e dificulta a compreensão
desta figura”.
83
fidelidade aos critérios previstos no direito positivo: sendo correta, é verdadeira; caso
contrário, é falsa”
195
.
O campo semântico material posto na Constituição para definir a
competência tributária implica o conjunto de nexos de causalidade factuais que
podem enlaçar os sujeitos passivos. Estabelece, também, índices de presunção ou
não de riqueza para tais sujeitos passivos. Ambos operam como parâmetro de
controle de validade da atribuição de uma modalidade de sujeição passiva. Ocorre
que tais critérios são insuficientes para controlar e descrever outra modalidade de
atribuição de sujeição passiva, que não segue a racionalidade informada pela
capacidade contributiva ou pela identidade entre a pessoa apta a executar a
materialidade prevista na Constituição e o sujeito eleito para solver a obrigação
tributária.
Por exemplo, a tentativa de controlar a sujeição passiva do locatário ou do
cessionário ao Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana (IPTU), com base no
destinatário constitucional tributário (por sua vez definido em função da
capacidade contributiva e das linhas que formam o critério material possível da
exação) tende a resultar em uma interpretação muito peculiar dos arts. 32, caput, e
34 do Código Tributário Nacional. Como tais sujeitos não são proprietários do imóvel
e o direito positivo não lhes confere a expectativa de aquisição da propriedade,
afirma-se que eles não podem ser considerados “possuidores a qualquer título” e,
portanto, não são contribuintes do imposto.
Como se verá oportunamente, a atribuição de sujeição passiva ao locador
ou ao cessionário de uso de bem imóvel não é controlada pelos critérios de nexo
causal factual ou de capacidade contributiva, pois o Sistema Jurídico oferece modelo
baseado em outra racionalidade. A existência de critérios de controle que se
contrapõe à capacidade contributiva, a qual, por seu turno, não deixa de ser critério
que deve ser empregado em âmbito mais restrito, confirma a circunstância de que o
exame da vantagem econômica pelo sujeito passivo é juridicamente relevante.
Também é importante lembrar que a comunicação jurídica não ignora dados
que aparentemente provêm de outros sistemas, como o econômico e o político.
195
Análise crítica das definições e classificações jurídicas como instrumento para compreensão do
Direito. In: SUNFELD, Carlos Ari; VIEIRA, Oscar Vilhena (Coord). Direito global. São Paulo: Max
Limonad, 1999, p. 298. Cf., ainda, um outro estudo do autor, que aplica a mesma teoria: As
classificações no sistema tributário brasileiro. In: Justiça tributária. São Paulo: Max Limonad, 1998,
p. 125-147.
84
Conquanto operacionalmente fechado, o Sistema Jurídico é cognitivamente
aberto. Sempre utilizando o código nativo “lícito/ilícito”, a comunicação jurídica irá
referir-se seletivamente a outros influxos. É o que se vê na norma que prescreve
“ser lícito tributar fatos que indiquem aptidão para gerar riqueza”, ou, então, “ser
ilícito sujeitar pessoas à tributação, se o fato eleito não é índice presuntivo de
riqueza (ter) diretamente referível a tais pessoas”
196
.
A informação de base aparentemente econômica que é empregada na
construção do conceito de sujeito passivo indireto é devidamente replicada pela
comunicação jurídica a partir de programas e redes de transição recursivas
específicas, tal como se dá quanto à “capacidade contributiva”
197
.
Com tais ponderações, sustentamos que a distinção entre “sujeitos passivos
diretos” e “indiretos” toma como referencial critérios jurídicos, e não meramente
econômicos. A distinção será relevante à medida que formos construindo o modelo
de controle jurisdicional da atribuição de sujeição passiva.
Examinaremos agora como a Dogmática propõe os modelos de atribuição
de sujeição passiva indireta.
2.3.2.2 Modelo de Atribuição de Sujeição Passiva por Substituição e por
Transferência
2.3.2.2.1 As lições pioneiras de Rubens Gomes de Souza e de Alfredo Augusto
Becker
Rubens Gomes de Souza, autor do anteprojeto da Lei 5.172/1966 (Código
Tributário Nacional), parte da premissa de que deve haver uma ligação de índole
econômica entre o sujeito passivo tributário e o a hipótese de incidência, ou,
“noutras palavras, o tributo deve ser cobrado da pessoa que tira uma vantagem
econômica do ato, fato ou negócio tributado”
198
.
Dá-se, então, o fenômeno da sujeição passiva direta.
196
Esta norma existiria no direito positivo brasileiro contemporâneo ao estudo, se a “capacidade
contributiva” fosse aplicável ao controle de atribuição de sujeição passiva indireta.
197
O Sistema Constitucional Tributário, ao se referir à “capacidade contributiva”, pressupõe e
depende da existência de um Sistema Econômico, para saturar o sentido da expressão.
198
SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. Edição póstuma. São Paulo:
Resenha Tributária, 1975, p. 92.
85
À sujeição passiva indireta, por seu turno, Rubens Gomes de Souza
emprega duas modalidades de classificação: transferência e substituição. O
fenômeno da substituição pode ainda ser classificado em mais três modalidades:
solidariedade, sucessão e responsabilidade.
A estrutura sugerida por Rubens Gomes de Souza toma como ponto de
partida a existência da obrigação jurídica tributária (e, portanto, a ocorrência ou não
do fato jurídico tributário), para estabelecer no fluxo de positivação o papel da
atribuição de sujeição passiva indireta.
Haverá transferência se a atribuição de sujeição passiva indireta se der
após a verificação do fato jurídico tributário, isto é:
[...] quando a obrigação tributária, depois de ter surgido contra uma pessoa
determinada (que seria o sujeito passivo direito), entretanto, em virtude de um fato
posterior, transfere-se para outra pessoa diferente (que será o sujeito passivo
indireto).
199
A atribuição de sujeição passiva por substituição, por outro lado, prescinde
da formação da relação jurídica tributária que tome por sujeito o contribuinte, pois
permite que a obrigação tributária surja “desde logo contra uma pessoa diferente
daquela que esteja em relação econômica com o ato, fato ou negócio tributado”
200
.
Vale dizer, segundo concebemos o entendimento de Rubens Gomes de
Souza, que as normas que dispõem sobre a substituição ocupam o estágio do fluxo
de positivação e aplicação do direito que seria ocupado pela regra-matriz, não fosse
a existência das primeiras normas.
Em linguagem formalizada, os modelos de sujeição passiva tributária por
substituição e por transferência assim se expressam:
Op . Hr Sa(Op
equiv
)Sp
transf
}
Transferência
Hr Sa(Op)Sp
subst
}
Substituição
Onde:
199
SOUZA. Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. Edição póstuma. São Paulo:
Resenha Tributária, 1975, p. 92.
200
Compêndio de legislação tributária. Edição póstuma. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p.
93.
86
Op indica a obrigação tributária;
“.” é o operador lógico da adição (“e”);
Fr ocupa o lugar da hipótese própria à sujeição indireta.
Sa é o sujeito ativo;
Op
equiv
é a
obrigação que ocupa o centro da relação referente ao novo sujeito passivo;
Sp
transf
é o sujeito
passivo por transferência;
Sp
subst
é o sujeito ativo por substituição.
Um diagrama pouco rigoroso assim demonstra a tomada da obrigação
tributária pressuposta como ponto de referência:
As três modalidades da transferência da sujeição passiva tributária se
caracterizam ora em função do conseqüente normativo, ora em razão das
peculiaridades das respectivas hipóteses de incidência.
A solidariedade é modalidade que se assenta em dado específico ao
conseqüente normativo. Atribui-se a sujeição passiva a duas ou mais pessoas, de
forma simultânea. Na sucessão, a hipótese da norma de transferência se reporta ao
“desaparecimento”
201
do sujeito passivo original (e.g., a morte ou a venda do imóvel
ou do estabelecimento. Por fim, a sujeição por responsabilidade toma por
pressuposto o inadimplemento da obrigação tributária.
Comentando posterior modificação do entendimento de Rubens Gomes de
Souza, Maria Rita Ferragut registrou:
201
SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio..., p. 93.
Incidência apenas da regra-
matriz.
Incidência apenas da norma de
substituição.
Obrigação tributária
Sujeição direta
ou
Sujeição indireta
ou (w)
Obrigação tributária
Sujeição indireta
Incidência da norma
de transferência
87
Essa classificação foi parcialmente alterada quando o autor passou a
considerar a responsabilidade como gênero de sujeição passiva, nas
situações em que o sujeito cumpre com responsabilidade alheia (em
oposição ao contribuinte, que paga “obrigação própria”), sendo as
demais hipóteses acima elencadas espécies desse gênero.
202
Alfredo Augusto Becker, por seu turno, fala em “substituto legal tributário”
e em “responsável legal tributário”.
Começa examinando a racionalidade que orienta a atribuição de sujeição
passiva. Segundo entende, a eleição do sujeito passivo costumeiramente recai
sobre aquela pessoa para a qual o fato jurídico tributário é índice presuntivo de
riqueza. Contudo, a crescente complexidade das relações sociais torna dificultoso o
exercício da opção inicial do legislador
203
. Daí a busca por outros sujeitos passivos,
que possam dar efetividade às normas que instituem tributos.
Por substituição tributária entende Alfredo Augusto Becker a escolha de
uma pessoa qualquer, cujas expressões de riqueza não confirmem ou afirmem a
expressão própria do fato jurídico tributário, para ser sujeito passivo no lugar do
contribuinte originário
204
.
A escolha do novel sujeito passivo é uma opção política, isto é, ocorre
durante o desenho das normas tributárias.
O fenômeno da substituição não pressupõe a modificação da hipótese de
incidência, circunstância que redunda na criação de novo tributo. Caracteriza-se a
estrutura normativa, sim, pela substituição do sujeito passivo.
O emprego da sistemática de substituição tributária não prejudica nem
afasta, necessariamente, a sujeição passiva pertinente ao contribuinte. Segundo
Alfredo Augusto Becker, é possível que uma segunda norma prescreva ao
contribuinte o dever de relatar (“oferece à tributação”) o fato jurídico tributário (“a
mesma riqueza”) às autoridades fiscais para uma nova apuração, como se dá com a
retenção na fonte e a declaração de renda dos profissionais liberais
205
. Durante a
apuração, os valores já recolhidos deverão ser descontados.
202
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, op. cit., p. 54.
203
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributário..., p. 550.
204
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributário..., p. 552.
205
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributário..., p. 555.
88
Ademais, a observância obrigatória de direito do substituto ao ressarcimento
(“reembolso ou retenção”) depende da existência do princípio da capacidade
contributiva no sistema jurídico em exame. De qualquer maneira, tal direito não é
imanente à estrutura da sistemática de substituição tributária, pois, como observa
Alfredo Augusto Becker, verbatim:
No sistema jurídico onde houver tal regra jurídica constitucional [refere-se à
capacidade contributiva], a inexistência de repercussão jurídica [isto é, a
transferência da carga econômica gerada pela substituição ao contribuinte] não
desfigurará a substituição tributária, mas, sim, a tornará juridicamente inválida
(inconstitucional).
206
(Grifo do autor.)
Alfredo Augusto Becker sugere que a estrutura normativa da substituição
tributária é composta por três regras. A primeira é o que convencionamos chamar de
regra-matriz de incidência tributária, isto é, a norma que tem por conseqüente o
enlace do contribuinte ao sujeito ativo. A segunda norma, por sua vez, toma como
sujeito passivo o substituto. A terceira norma tem por antecedente a observância
(eficácia social) de qualquer uma das normas antecedentes. Já o conseqüente
prescreve a extinção da “relação jurídica remanescente”
207
.
Em termos formais, cremos que a estrutura sugerida por Alfredo Augusto
Becker assim se manifesta:
1ª Norma:
Hit Sa(Op)Sp
2ª Norma:
HiS Sa(Op)Sp
subst
3ª Norma:
(Sa(Op)Sp) (Sa(Op)Sp
subst
) w (Sa(Op)Sp
subst
) Sa(Op)Sp
Onde:
Op indica a obrigação tributária;
“ ” é o operador lógico da implicação (“se...então”);
Hit é a hipótese de incidência tributária;
HiS é a hipótese de substituição;
Sa é o sujeito ativo;
Op é a obrigação tributária;
206
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributário..., p. 555.
207
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributário..., p. 559.
89
Sp
subst
é o sujeito ativo por substituição.
é o operador da negação (“não”);
w é o operador da disjunção excludente (“ou”);
indica que há “ao menos um”, e aqui é utilizado para denotar a eficácia social ou
efetividade (observância do “comando normativo”).
Já a responsabilidade tributária pressupõe o não-pagamento dos valores
devidos a título de tributo, isto é, a insolvência da relação jurídica tributária. Trata-se
de norma de característica fiduciária, e não tributária.
A estruturação normativa da responsabilidade tributária é semelhante ao
arcabouço da substituição tributária, pois também há a disposição de duas regras. A
primeira é a regra-matriz de incidência tributária, ou seja, a norma cujo conseqüente
prevê o modelo da relação jurídica que tem por objeto a obrigação tributária. A
segunda norma toma por antecedente a omissão creditada ao sujeito passivo quanto
à observância da obrigação tributária, isto é, do recolhimento do valor a título de
tributo.
2.3.2.2.2 A versão de Sacha Calmon Navarro Coelho
Sacha Coelho mantém a linha inicialmente desenvolvida por Rubens
Gomes de Souza e, partindo do exame do Código Tributário Nacional, reconhece a
distinção entre sujeição passiva direta e sujeição passiva indireta (art. 128 do
CTN)
208
.
Para tanto, aquele autor também isola o critério pessoal no antecedente da
regra-matriz de incidência tributária, comparando-o com o critério pessoal extraído
do conseqüente da mesma regra.
Segundo entende, o critério pessoal posto no antecedente normativo é
caudatário da relação de confirmação econômica que o enlaça ao critério material.
Forma-se, portanto, a expectativa do sujeito que deveria ser obrigado à solução da
relação jurídica tributária. Não obstante, o sistema jurídico confere ao legislador
mecanismos para enlaçar outra pessoa, que não àquela prevista no critério pessoal
da hipótese de incidência tributária e que, nesse sentido, não está em relação
econômica direta quanto ao fato jurídico tributário.
208
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso..., op. cit., p. 691 et seq.
90
Conquanto o Código Tributário Nacional utilize as expressões “contribuinte”
e “responsável” para se referir aos sujeitos passivos tributários (art. 121), a doutrina
distingue os fenômenos da substituição e da transferência. Na linguagem
empregada nas linhas do CTN, responsabilidade tributária se refere
indistintamente à substituição e à transferência.
Segundo concebe, a substituição tributária está calcada no exame da
perspectiva econômica da tributação, que permite identificar o sujeito cuja riqueza é
expressa pelo critério material da hipótese de incidência tributária. O fenômeno da
substituição não envolve a substituição de sujeitos passivos, “mas a substituição
de pessoas que deveriam ser, isto sim, diretamente sujeitos passivos, pelas simples
razão de, „economicamente‟, estarem no cerne das situações eleitas como
jurígenas”
209
.
Tal “substituição” ocorre, portanto, no momento em que o legislador desenha
a política tributária e dá vazão ao processo de enunciação da regra-matriz de
incidência tributária e das demais normas pertinentes à tributação. O destinatário
constitucionalmente imanente da tributação sequer chega a ser eleito sujeito passivo
pela norma geral e abstrata própria do nível de instituição de tributos, embora o
observador ainda possa divisar que tal sujeito deveria ter sido o recipiente da
obrigação tributária
210
.
Entende aquele autor que o substituto tributário é sujeito passivo direto
211
,
de acordo com a linha traçada por Zelmo Denari. Posto que a obrigação imposta ao
substituto tenha índole tributária e a dívida encontre amparo em “fato gerador
alheio”, trata-se de obrigação própria.
Em sentido diverso, a transferência pressupõe a ocorrência de fato posterior
ao fato jurídico tributário, que deflagrará a sujeição passiva de outra pessoa.
Explicitando as modificações que ocorrem na estrutura normativa, diz aquele autor
que: “Dá-se uma alteração na conseqüência da norma jurídica no plano do sujeito
passivo. O responsável sub-roga-se na obrigação.”
212
(Grifo do autor.)
209
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Estudo sobre a sujeição passiva direta e indireta no Direito
brasileiro. Escólios para uma futura modificação do CTN – Em homenagem a Geraldo Ataliba.
Revista da Faculdade de Direito Milton Campos, Belo Horizonte, v. 3, n. 3, p. 93, 1996.
210
Diz Sacha Coelho (Curso..., op. cit., p. 697): “O que a doutrina chama de substituto é, na
realidade, o único contribuinte do tributo (o fenômeno da „substituição‟ começa em momento pré-
jurídico, o da escolha pelo legislador do obrigado legal, em substituição ao que demonstra
capacidade contributiva, por razõeses de eficácia e comodidade).”
211
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso..., op. cit., p. 697.
212
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso..., op. cit., p. 693.
91
Na transferência, a obrigação inicialmente imposta ao sujeito passivo original
pode ser total ou parcialmente desconstituída.
Em termos formalizados, entendemos que as estruturas arquetípicas
sugeridas por Sacha Coelho se expressam como se segue:
Substituição:
Proposição do acoplamento do sistema jurídico-econômico:
Sp(A)
Norma jurídica
Hit(Sp
a
) Sa(Op)Sp
b
Transferência:
1ª Norma:
Hit(Sp
a
) Sa(Op)Sp
a
2ª Norma:
HiS [Sa(Op)Sp
transf
] . [ (Sa(Op)Sp
a
) w (Sa(Op
alt
)Sp
a
) w (Sa(Op)Sp
a
)]
Onde:
Op indica a obrigação tributária;
Op
alt indica a obrigação tributária alternativa (complementar ou suplementar à obrigação do responsável).
“ ” é o operador lógico da implicação (“se...então”);
Hit é a hipótese de incidência tributária;
HiS é a hipótese de substituição;
Sa é o sujeito ativo;
Sp
transf
é o sujeito ativo por transferência;
Sp(A) é o sujeito passivo afirmado ou confirmado pela relação direta com o fato jurídico
tributário.
Sp
b é o sujeito ativo
é o operador da negação (“não”);
w é o operador da disjunção excludente (“ou”);
indica que há “ao menos um”, e aqui é utilizado para denotar a eficácia social ou
efetividade (observância do “comando normativo”).
2.3.2.2.3 Ênfase na estrutura normativa e na respectiva justificativa: a tese de
Marçal Justen Filho
92
Marçal Justen Filho também se propôs a examinar o fenômeno de
atribuição de sujeição passiva empregando as categorias “substituição” e
“transferência”. Após esclarecer que entende por “sujeição passiva tributária a
situação jurídica correspondente à titularidade do pólo passivo de uma relação
jurídica sujeitada ao regime de direito tributário [...]”
213
, aquele autor examinou a
extensão do princípio da capacidade contributiva
214
, para reconhecer a validade e a
pertinência das figuras do destinatário constitucional tributário e do destinatário
legal tributário.
Segundo entende, e concordando com a linha exposta por Hector Villegas,
há relação de implicação entre o critério material da regra-matriz e o critério pessoal
passivo. Dito de outra forma, a materialidade da hipótese de incidência condiciona
automática e inexoravelmente a determinação do campo de sujeitos aptos a
sofrerem a sujeição passiva
215
. A inferência se justifica ainda em razão da
capacidade contributiva, pois é o titular da riqueza que se está a tributar, revelada na
hipótese de incidência, que deve ser compelido a solver a obrigação.
A questão que se coloca, portanto, é quais circunstâncias permitem que
sujeitos que não se refiram diretamente à riqueza evidenciada pela hipótese de
incidência sejam eleitos como sujeitos passivos tributários. A resposta à indagação
passa pelo exame da estrutura normativa que disciplina a atribuição de sujeição
passiva, e, em especial, a relação internormativa entre as perinormas e as
endonormas que compõem tal complexo.
Marçal Justen Filho inicia o exame da categoria “substituição”
estabelecendo duas premissas importantes.
De acordo com a primeira delas, a construção do modelo de “substituição”
não pode estar impregnada da acepção semântica comum da palavra.
Aparentemente
216
, a conclusão resulta da aplicação do princípio de semiótica que
213
Sujeição passiva tributária, op. cit., p. 230.
214
Op. cit, p. 231-260.
215
Nesse sentido, Marçal Justen Filho afirma que (op. cit., p. 262): “De fato, a eleição de uma certa
situação para compor a materialidade da hipótese de incidência importa automática seleção de
sujeitos. Se foi eleita, como evidenciadora de riqueza que autoriza a tributação, uma certa situação, é
inegável que a regra imperiosa será a de que o sujeito obrigado ao dever tributário seja exatamente
aquele que é titular dessa riqueza ou está com ela referido. Porque, a não ser assim, o resultado
seria o de que haveria uma desnaturação da norma, acarretando a incidência do dever sobre uma
pessoa diversa e a tributação sobre riqueza distinta. Por isso, a construção da materialidade da
hipótese de incidência condiciona a escolha de sujeito passivo, impondo uma identidade de conteúdo
entre o titular do aspecto pessoal da hipótese e o titular da determinação subjetiva do mandamento.”
216
Isto é, segundo entendemos.
93
designa a arbitrariedade do signo, desenvolvida por Saussure
217
. Isto é, não há
relação necessária entre a imagem acústica da palavra “substituição” e o fenômeno
ao qual se deseja reportar ou evocar. Logo, não é adequado que o estudo parta do
exame do que significa “substituir” ou “substituição”, pois tais sentidos não irão
condicionar a construção das normas jurídicas.
A segunda premissa toma por base a ambigüidade da palavra “substituição”
ao ser empregada pelos textos de direito positivo. Com efeito, é possível que
instâncias diferentes da palavra “substituição” designem fenômenos completamente
distintos e que atendem racionalidades que também não se confundem.
Feitas tais admoestações, aquele autor divisa que o fenômeno da
substituição tributária está estruturado com base em duas normas distintas. Uma
delas é a regra-matriz de incidência tributária, ou seja, a norma que institui o
tributo
218
e que estabelece todos os critérios essenciais (inclusive o “destinatário
legal tributário”). A outra norma se vincula à regra-matriz para especificar algumas
circunstâncias que, se implementadas, implicarão a sujeição passiva de outro sujeito
que não o destinatário legal tributário.
A norma que estabelece a substituição é acessória e excepcional, como
concebe Marçal Justen Filho, textualmente:
Há, porém, outra norma, que diríamos acessória, que estabelece a substituição.
Ou seja, que se conjuga com a norma principal para estabelecer um esquema
excepcional, cujo resultado consiste em que a prestação tributária deverá ser
saldada não pelo destinatário legal tributário, mas pelo sujeito passivo
excepcional (o chamado substituto).
219
A hipótese de incidência da norma que estabelece a substituição pressupõe
tanto a incidência da regra-matriz
220
como a ocorrência de outro fato, que é
217
Cf. SAUSSURE, Ferdinand de. Curso de Lingüística Geral. 26. ed. São Paulo: Cultrix, 2004, p.
81-84.
218
Marçal Justen Filho se refere à prescrição como a “norma tributária normal” ou “principal”. Op.
cit., p. 268.
219
JUSTEN FILHO, Marçal. Substituição..., op. cit., p. 269.
220
Relembramos que Marçal Justen Filho utiliza a expressão “norma autônoma” ou “principal” para
designar a norma que institui o tributo, e que a expressão “regra-matriz” é o termo adotado nestas
páginas para conotar o mesmo objeto. É importante também ressaltar que aquele autor equipara a
incidência da regra-matriz à ocorrência do fato imponível, como se lê na seguinte passagem (op. cit,
p. 270): “O primeiro é o evento da incidência da norma autônoma (ou seja, a ocorrência do fato
imponível correspondente à hipótese de incidência da norma autônoma).” Entendemos que a versão
do evento em fato jurídico (linguagem competente) é etapa essencial à incidência da norma jurídica,
entendida como a operação de subsunção que o agente competente deverá levar a cabo. São,
contudo, conceitos diferentes (a ocorrência do fato jurídico não equivale à incidência da norma).
94
justamente o elemento que detalha ou especifica as circunstâncias ligadas à
hipótese de incidência tributária.
O conseqüente da norma que estabelece a substituição modifica o
conseqüente da regra-matriz de incidência tributária, obrigando outro sujeito passivo
ao recolhimento dos valores devidos a título de tributo.
A estrutura normativa proposta por Marçal Justen Filho segue,
textualmente, as seguintes fórmulas:
Se ocorrer o fato X, deverá o sujeito Z pagar a importância H. (Norma N)
[...]
Se, além do fato X previsto na norma N, ocorrer o fato Y, quem
deverá pagar o valor H será o sujeito W. (Norma N
1
)
221
Entendemos que a estrutura proposta pode assim ser expressa em termos
formais:
Hit.r (Sa(Op)Spi) . (Sa(Op)Sp)
Onde:
Hit indica o antecedente da regra-matriz de incidência tributária (“hipótese de incidência
tributária”);
. é o operador de adição (“e”);
r significa o “fato” que caracteriza a norma de substituição;
Sa é o sujeito ativo;
Op ocupa o lugar do modal deôntico de “obrigatório”. Conjugado com o objeto “p”, ele indica a
obrigatoriedade do recolhimento do valor;
Spi equivale ao “sujeito passivo indireto”;
é o operador negativo (“não”);
Sp ocupa o lugar do “sujeito passivo direto” ou “constitucional”.
A negativa à relação jurídica tributária fundada na regra-matriz de incidência
procura representar a circunstância de a obrigação tributária nascer para outro
sujeito passivo, em lugar do sujeito passivo previsto na norma que institui o
tributo
222
.
221
JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição..., p. 271.
222
Como diz Marçal Justen Filho (Sujeição..., p. 270), “ou seja, estabelece-se, ao invés de nascer o
dever tributário para um determinado sujeito, nascerá para sujeito diverso”.
95
Retomando a linha desenvolvida por Marçal Justen Filho, a norma que
estabelece a substituição não exclui (ab-roga) a regra-matriz de incidência tributária,
mas, antes, a pressupõe.
Por também pressupor a hipótese de incidência tributária, a norma de
substituição tem o seu sentido deôntico vinculado à existência e às condições de
incidência da regra-matriz tributária. Se a regra-matriz for removida do sistema, ou
não houver subsunção entre fato e a hipótese de incidência, a norma de substituição
não será aplicável.
A regra-matriz de incidência tributária, por seu turno, é autônoma. Assim, a
validade, a vigência, a eficácia e a efetividade de tal norma independe dos mesmos
atributos da norma de substituição ou dos fatos a ela relacionados.
O objeto da obrigação (“mandamento”) da norma de substituição reporta-se
diretamente ao objeto da obrigação tributária. Não há, assim, a instituição de dois
“tributos” distintos e simultâneos. Nas palavras daquele autor, “a norma não
autônoma ou acessória não se sustenta por si só”
223
Ao descrever a relação entre a regra-matriz e a norma de substituição,
Marçal Justen Filho aproxima a operação à fenomenologia da isenção. Segundo
entende, a isenção consiste na clivagem de certos aspectos da hipótese de
incidência ou no conseqüente da regra-matriz de incidência tributária, levada a cabo
por outra norma jurídica. Esta “norma secundária” recorta ou mutila
224
a norma que
institui o tributo.
De maneira análoga, a norma de substituição se imbrica na estrutura da
regra-matriz de incidência tributária, não para lhe tolher o alcance, mas para
adicionar elementos à hipótese de incidência ao conseqüente (“mandamento”).
Logo, enquanto o fenômeno da isenção é marcado pela diminuição do
espectro de incidência da norma, na substituição há “a adição de elementos à
hipótese e a previsão de sujeição passiva diversa”
225
Rejeita-se, portanto, a esquematização do fenômeno da substituição com o
auxílio da teoria dualista da obrigação. Não há, na estrutura sugerida, a
segmentação em dever e responsabilidade, atribuíveis a sujeitos diversos.
223
JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição passiva..., p. 271.
224
Expressão utilizada por Paulo de Barros Carvalho. Cf. Curso de Direito Tributário, p. 490. A
isenção reduz o espectro de incidência da regra-matriz.
225
JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição..., p. 273.
96
Movido pelo desejo de responder acerca dos limites impostos ao legislador
no desenho das normas de substituição, Marçal Justen Filho isola a referibilidade
entre a regra-matriz e a norma de substituição. Tal referibilidade é um componente
da racionalidade que fundamenta a competência tributária.
Sustenta-se que deve haver uma relação de poder entre os sujeitos
passivos. A relação de poder consiste no condicionamento da eficácia ou da
efetividade da manifestação presumível da riqueza tributada à vontade de outro
sujeito. Vale dizer, o sujeito passivo por substituição é peça essencial da fruição do
fato signo presuntivo de riqueza.
A submissão do destinatário legal tributário não tem origem em norma de
jaez tributário. A relação de poder se projeta de outras normas não-tributárias, e o
legislador não pode, arbitrariamente, criar tal relação. Dito de outro modo, a relação
de poder não pode se resumir à isolada imposição do dever de recolhimento.
Diz Marçal Justen Filho:
O poder que é inerente à situação extra-tributária permissiva da substituição
produz a possibilidade de que o substituto recomponha seu patrimônio
(quando já tenha, anteriormente, desembolsado os recursos para
pagamento da prestação tributária) ou se proveja de fundos
preventivamente, para enfrentar a exigência creditícia futura.
226
Assim, é necessário que o substituto tributário tenha acesso ao fluxo
econômico que configura o fato jurídico tributário, para que a norma de substituição
seja válida.
Nas palavras daquele autor, há três condições para a validade do
estabelecimento da substituição tributária:
a) existência de uma situação de poder, por decorrência da qual o
destinatário legal tributário esteja subordinado à vontade de outra pessoa;
b) referir-se essa situação de poder ao gozo, pelo destinatário legal
tributário, da situação presuntiva de riqueza estatuída na materialidade da
hipótese de incidência da norma autônoma; e
c) ser essa situação de poder decorrente de circunstâncias alheias a uma
norma tributária.
227
Por outro lado, o exercício do direito do substituto à neutralidade econômica
não pode ser obrigatório. O substituto pode renunciar aos mecanismos de
226
JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição..., p. 284.
227
JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição..., p. 275.
97
reembolso e de retenção, pois “ele pode dispor de seu patrimônio como bem
entender”
228
. Como se verá adiante, contudo, a opção do substituto tem
conseqüências importantes.
Por fim, um registro importante. Posto que alguns tributos sejam mais
adequados ao regime de substituição, Marçal Justen Filho não vê razão para
excluir a priori a possibilidade de certas exações se submeterem à modificação da
sujeição passiva. Anunciada a reserva, sustenta-se que os tributos cujas hipóteses
de incidência não são vinculadas à atuação estatal (e.g., os impostos) se adaptam
mais facilmente ao regime, pois a caracterização do antecedente depende da
disponibilidade econômica. Com tal condição, é mais provável o surgimento da
relação de subordinação entre o destinatário legal tributário e o terceiro. De forma
diferente, contudo, nos tributos vinculados (e.g., taxas), a relação de dependência
tende a se estabelecer entre o destinatário legal tributário e o ente estatal a que se
refere o critério material da hipótese de incidência.
Uma vez caracterizada a substituição tributária, aquele autor passa a
examinar o fenômeno da responsabilidade tributária. Inicialmente, Marçal Justen
Filho rejeita a caracterização da norma de responsabilidade como objeto alheio aos
domínios metodológicos do direito tributário, porquanto se caracteriza como sanção,
como concebeu Paulo de Barros Carvalho.
Para tanto, assenta as respectivas ponderações em três pontos.
O primeiro é o de que não há relação entre a conduta do responsável
229
e o
dever nascido da norma de responsabilidade. Como diz aquele autor, textualmente:
Vale dizer, o dever de responsabilidade não é vinculado à conduta que
possa ter praticado ou deixado de praticar o “responsável”, mas se
proporciona a situações a ele absolutamente estranhas. São situações
alheias a ele, porquanto correspondem à prestação tributária, proveniente
da ocorrência de um fato imponível e determinada segundo o mandamento
da norma tributária.
230
O segundo ponto a ser considerado é a circunstância de que a
responsabilidade tributária não permuta o “contribuinte” pelo “responsável”, nem,
tampouco, suprime “a sujeição tributária já existente”
231
.
228
JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição..., p. 284.
229
Aplicável também ao substituto.
230
JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição..., p. 288.
231
JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição..., p. 288.
98
Por fim, partindo da premissa que enlaça o objeto da obrigação imposta ao
responsável à obrigação tributária, aponta-se que a norma de responsabilidade não
pode obrigar ao recolhimento de valores já pagos pelo contribuinte, ou em valor
maior do que efetivamente são devidos por este (isto é, “duplicando” a obrigação).
Fosse a responsabilidade tributária uma norma que estabelecesse sanção,
duas características haveriam de estar presentes: a vinculação do dever de
responsabilidade à conduta do responsável e o desate da relação jurídica tributária
inicial, que seria elidida com o surgimento do responsável tributário.
Tal como se dá com a substituição, a racionalidade que instrui a
responsabilidade tributária assume que há uma relação de poder entre o contribuinte
e o responsável. A relação de poder ínsita à responsabilidade, contudo, é marcada
pela possibilidade de o responsável impor ao contribuinte que este conforme sua
conduta para solver o crédito tributário, dando-lhe efetividade
232
.
A relação de poder que justifica a responsabilidade tributária se origina de
outras normas ou situações do sistema jurídico, e não pode ser prescrita sem
qualquer base pela própria norma que define a nova modalidade de sujeição passiva
(ad lib
233
).
Utilizando as expressões de Carlos Cossio, Marçal Justen Filho propõe
que o conjunto que estabelece a responsabilidade tributária é composto por uma
endonorma e por uma perinorma.
O antecedente da endonorma faz referência à relação de poder entre o
contribuinte e o responsável, entendida como a aptidão que o segundo tem para
compelir o primeiro a adimplir uma obrigação tributária.
Já o conseqüente não se refere ao recolhimento de qualquer valor, pois a
norma não se confunde com a instituição de um novo tributo. O “mandamento”
232
Diz Marçal Justen Filho (op. cit., p. 295): “Portanto, o destinatário da responsabilidade se
encontra em situação de poder sobre o sujeito passivo tributário, de molde a ser-lhe dado exigir ou
verificar o cumprimento da prestação devida. Não se trata, evidentemente, de descrever a conduta de
um funcionário do fisco (embora até seja possível). Trata-se, isto sim, de alguém que está em uma
situação jurídica especial que lhe assegura, se o desejar, compelir o sujeito passivo a adimplir o
dever tributário”.
233
“O que é incompatível com um regime democrático e com os princípios jurídicos consagrados na
Constituição é que o Estado pretenda impor o dever independentemente da existência de uma
situação de poder (decorrência da estruturação de outras normas ou do fato da convivência). Não é
viável impor, ad exemplum, que todos os homens com mais de 1,90 m de altura teriam o dever de
investigar se os contribuintes com altura inferior cumpriram devidamente seus deveres tributários. Ou
seja, o legislador tributário não pode impor, arbitrariamente, o dever cujo descumprimento acarretará
o nascimento da responsabilidade tributária. O máximo que lhe é dado é, encarando as situações de
poder decorrentes da existência de outras normas, transformá-las em situações de dever.” (JUSTEN
FILHO, Marçal. Sujeição..., p. 295).
99
prescreve ao responsável o dever de sindicância sobre a conduta do contribuinte no
cumprimento da obrigação tributária. Dito de outro modo, deve o responsável velar
pelo recolhimento dos valores devidos a título de tributo, “no sentido de que não
pratique qualquer ato que possa favorecer o sujeito passivo tributário sem
comprovação do adimplemento da prestação tributária”
234
.
A inobservância do dever de sindicância acarreta a sujeição passiva do
responsável. Tal inobservância se caracteriza como um ilícito, que compõe o
antecedente da perinorma.
Momentos atrás, relatamos que Marçal Justen Filho afastara a natureza
sancionatória da norma que estabelece a responsabilidade tributária
235
.
O seguinte trecho ajuda a examinar a aparente contradição:
Porém, há casos em que se torna fluída a distinção [entre a sanção e o
tributo, que normalmente são tingidos de forte contraste], exatamente
porque a situação (tributária, inequivocamente) relaciona-se a uma conduta
ilícita (ou seja, prevista hipoteticamente em uma perinorma tributária).
Isso se passa no vaso da responsabilidade tributária, a nosso ver.
Ou seja, há efetivamente um ato ilícito tributário. Mas a sanção não pode
ser distinguida de um tributo. E não o pode porque se confunde com uma
prestação tributária já existente. A “sanção” consiste em alguém tornar-se
obrigado juntamente com os devedores de uma relação tributária já
existente.
Quanto ao conseqüente da perinorma, a sujeição passiva por
responsabilidade pode ser solidária, subsidiária ou “principal e única, excludente da
responsabilidade dos sujeitos passivos até então existentes”
236
. Embora a relação
jurídica resultante tome por empréstimo os elementos já estabelecidos para a
relação jurídica tributária, não é possível confundir ambos os enlaces.
Entendemos que a estrutura sugerida por Marçal Justen Filho pode assim
ser formalizada
237
:
R
Sr(Os)Sp -> Endonorma
Os
Sa(Op)Sr - > Perinorma
234
JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição..., p. 296.
235
“O que nos parece problemático, porém, é acatar a afirmativa de que a situação jurídica em que se
encontra o ´responsável´ tenha natureza sancionatória”. Idem, op. cit., p. 288.
236
JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição..., p. 296.
237
Deixamos de formalizar as relações possíveis entre o responsável e o contribuinte (solidariedade,
subsidiariedade e prevalência).
100
Onde:
R´ representa a relação de poder;
é o operador deôntico de implicação (se... então...);
Sr indica o sujeito responsável;
Sp é o sujeito passivo tributário;
simboliza o operador lógico da negação (não);
Sa é o sujeito ativo tributário;
Op representa a obrigação do recolhimento do valor a título de tributo.
Em síntese, o modelo sugerido por Marçal Justen Filho esquematiza a
atribuição de sujeição passiva tributária em três modalidades: destinatário
constitucional e legal tributário, sujeição por substituição tributária e sujeição por
responsabilidade tributária.
A definição dos destinatários constitucional e legal tributários é baseada no
exame da relação projetada a partir da “hipótese de incidência” e reflete a presunção
de riqueza (capacidade contributiva) do fato que se está a tributar.
A atribuição de sujeição passiva por substituição e a atribuição por
responsabilidade seguem racionalidades e estruturas diferenciadas e que não se
apóiam na relação que marca os destinatários constitucional e legal tributários.
A racionalidade da substituição assume que há uma relação de poder entre
o destinatário legal e o substituto. Tal relação de poder manifesta-se pela
proximidade do substituto ao fluxo de geração de riqueza que desemboca no
benefício ao destinatário legal. O substituto possui os instrumentos para compelir o
cumprimento da obrigação tributária (e.g., a fonte pagadora, i.e., a pessoa que está
incumbida de distribuir valores como contraprestação ao trabalho, serviço ou
operação, em relação ao Imposto sobre a Renda, ao ISS, ao ICMS etc).
Já a responsabilidade tributária, posto que também apoiada em relação de
poder, se justifica pela possibilidade de o responsável compelir a solvência da
obrigação tributária, sob pena de não praticar ato que beneficie o destinatário legal.
2.3.2.3 Modelo de Atribuição de Sujeição Passiva Constitucional e Legal. O
Enfoque Processualista de Renato Lopes Becho.
Ao examinar o fenômeno da atribuição de sujeição passiva e
responsabilidade tributária, Renato Lopes Becho propôs modelo baseado nos
mecanismos de identificação do contribuinte com parâmetro na constituição e na
101
racionalidade aferente da distinção entre débito/crédito e
garantia/responsabilidade.
No modelo proposto por aquele autor, o exame das normas constitucionais
que versam sobre competência tributária permite a identificação dos sujeitos aptos à
realização da hipótese prescrita no critério material. A relação entre o sujeito passivo
e a materialidade tributável também se torna racional, isto é, assume sentido, nos
termos da capacidade contributiva
238
.
Diz Renato Lopes Becho que, verbatim:
O que estamos procurando demonstrar é que nossa Carta Constitucional já
aponta para o contribuinte a título próprio, que preferimos denominar de
sujeito passivo constitucional. Esse sujeito passivo participou diretamente
da ação que deu causa jurídica ao tributo.
239
(Grifos do autor.)
A circunstância de a Constituição estabelecer os sujeitos passivos tributários
não infirma o papel das demais etapas do fluxo de positivação do sistema jurídico,
contudo. A identificação do sujeito passivo constitucional cabe ao estágio seguinte,
que aquele autor chama de “lei ordinária”
240
.
Não obstante, não há propriamente um campo de “escolha” ao legislador
ordinário para a identificação do sujeito passivo constitucional, pois o parâmetro de
controle deverá ser “interpretado literalmente”
241
. A inexistência de “conceito legal
prévio” ou de conceito doutrinário sobre algum dos elementos que compõem a
norma que estrutura a competência tributária torna a identificação mais difícil
242
. De
forma diferente, a conceituação de outras materialidades não requer “formulação
legislativa”. É o que se dá, segundo Renato Lopes Becho, com “propriedade”,
“veículos automotores”
243
, “imóveis”, “doações”, “transmissão causa mortis” e
“mercadorias”, e.g.
244
.
238
Sujeição passiva e responsabilidade tributária, op. cit., p. 85.
239
Sujeição passiva e responsabilidade tributária, op. cit., p. 86.
240
Sujeição passiva e responsabilidade tributária, op. cit., p. 87.
241
O modelo proposto por Renato Lopes Becho não se limita à “interpretação literal”, que o próprio
autor assume ser incompleto. A insuficiência da “interpretação literal”, contudo, não afasta a validade
e a utilidade do método, que também opera como salvaguarda da segurança jurídica ao conferir mais
precisão à busca pelo sujeito passivo, além de diminuir o espectro de possibilidades do legislador. Cf.
op. cit., p. 88.
242
O exemplo utilizado por Renato Lopes Becho para relatar o possível quadro de imprecisão se
refere ao Imposto sobre Grandes Fortunas. Op. cit., p. 86.
243
Como exemplo da inadequação da construção de sentido pelo chamado método literal, confira-se,
e.g., a discussão acerca do conceito de “veículos automotores”, para tributação com o IPVA, travada
por ocasião do julgamento do RE 379.572 (rel. min. Gilmar Mendes, Pleno, julgado em 11/04/2007,
102
Para Renato Lopes Becho, a sujeição passiva tributária abrange os sujeitos
passivos constitucionais, os sujeitos passivos legais e os substitutos tributários. Os
primeiros são identificados a partir da leitura do texto constitucional, cuja precisão
encontra-se em uma “zona de certeza positiva”
245
. Por seu turno, a segunda classe
corresponde aos sujeitos passivos eleitos pelo legislador infraconstitucional:
por aproximação jurídica aos sujeitos passivos constitucionais, utilizando-se
da interpretação sistemática e de ficções e presunções típicas do universo
jurídico, nos limites impostos pela Constituição para normas que regulam as
relações tributárias.
246
A substituição tributária corresponde à modificação do sujeito passivo
inicialmente especificado por outro sujeito. Somente os modelos de substituição “por
fato futuro” e de diferimento correspondem ao fenômeno da substituição tributária.
Em sentido diverso, a retenção na fonte e a “responsabilidade por substituição” (arts.
129 a 133) não podem ser consideradas fenômenos de substituição tributária. Em
ambos os casos, as modificações no campo da sujeição passiva se dão tão-somente
para fins de cobrança do valor do tributo.
Segundo entende o autor, o fenômeno da atribuição de responsabilidade
tributária não implica modificação ou interferência na relação jurídica tributária, e a
racionalidade subjacente à norma atende à garantia da efetividade do crédito
tributário. Para melhor compreender tal mecanismo, Renato Lopes Becho examina
a Teoria Dualista da Obrigação e conclui que a relação que enlaça o responsável
corresponde apenas à garantia (Halftung) da obrigação tributária (Schuld). Trata-se
de relação de nítida índole processual.
2.3.2.4 Modelo de Atribuição de Responsabilidade Tributária por Substituição,
Solidariedade, por Sucessão, de Terceiros e por Infrações. O Exame da
Estrutura Lógica das Normas de Responsabilidade por Maria Rita Ferragut.
DJ de 31.01.2008). BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 379.572. Relator:
Ministro Gilmar Mendes. EMENTA: “Recurso Extraordinário. Tributário. 2. Não incide Imposto de
Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) sobre embarcações (Art. 155, III, CF/88 e Art. 23, III e §
13, CF/67 conforme EC 01/69 e EC 27/85). Precedentes. 3. Recurso extraordinário conhecido e
provido”. Votação não-unânime.
244
Idem, ibidem.
245
BECHO, Renato Lopes. Sujeição passiva e responsabilidade tributária, p. 90.
246
Idem, ibidem.
103
Em trabalho baseado na tese de doutorado defendida na Pontifícia
Universidade Católica de São Paulo
247
, Maria Rita Ferragut sugere que as normas
de atribuição de responsabilidade tributária se classificam em cinco grupos. Tais
grupos reúnem as normas de responsabilidade segundo as seguintes
características: substituição, solidariedade, sucessão, infrações e de terceiros
248
.
A argumentação desenvolvida por aquela autora parte do exame da
estrutura das normas jurídicas que instituem os tributos (as regras-matrizes de
incidência tributária), e em especial das mutações sofridas pelo respectivo
conseqüente normativo
249
. Segundo concebe
250
, a norma que prevê a
responsabilidade tributária modifica o critério pessoal passivo de dada relação
jurídica tributária. O antecedente da norma de responsabilidade, por seu turno, não
se reporta a nenhuma hipótese ou fato jurídico tributário.
Trata-se, portanto, de norma de conduta, mas de sentido deôntico
incompleto
251
.
A norma que estabelece a responsabilidade tributária pode tanto modificar
norma individual e concreta que representa a constituição do crédito tributário, como
modificar (ou estabelecer) o critério de norma geral e abstrata, circunstância que
leva ao estabelecimento da responsabilidade “desde o início”
252
Assim, é importante notar que o modelo reconstruído por aquela autora não
exige a constituição do crédito tributário, em relação ao contribuinte, como requisito
de validade do estabelecimento da relação jurídica de responsabilidade. Vale dizer,
a norma individual e concreta que positiva o responsável prescinde da existência de
norma individual e concreta que eleja o contribuinte
253
.
247
Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2005.
248
Idem, ibidem, p. 56.
249
Ibidem, p. 25.
250
Antes de examinar “responsabilidade tributária” na acepção de proposição prescritiva, Maria Rita
Ferragut aponta a ambigüidade da expressão e esclarece a existência de duas outras acepções
possíveis, que são “fato” e “relação jurídica”. Ibidem, p. 33.
251
Idem, ibidem, p. 33,
252
Diz Maria Rita Ferragut, verbatim (Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, op.
cit., p. 34): “Por outro lado, [responsabilidade tributária] é proposição que não altera a norma
individual e concreta de constituição do crédito, se, desde o início, o responsável for o sujeito passivo
da relação (responsabilidade por substituição, por solidariedade, responsabilidade de terceiros e por
infrações).”
253
Cf. FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, op. cit., p.
36.
104
Ao examinar as características da responsabilidade tributária
254
, Maria Rita
Ferragut chega às concepções de pessoalidade, subsidiaridade e solidariedade.
Diz a autora, textualmente
255
:
Será pessoal [a responsabilidade] se competir exclusivamente ao terceiro
adimplir a obrigação, desde o início (responsabilidade de terceiros, por
infrações e substituição).
Será subsidiária se o terceiro for responsável pelo pagamento da
dívida somente se constatada a impossibilidade de pagamento do tributo
pelo dever originário. E, finalmente, será solidária se mais de uma pessoa
integrar o pólo passivo da relação, permanecendo todos eles responsáveis
pelo pagamento da dívida.
Entende
256
, ainda, que a norma que estabelece a responsabilidade se
caracteriza como norma tributária, em razão de quatro circunstâncias.
Em primeiro lugar, as normas de responsabilidade tributária se submetem ao
regime jurídico tributário
257
. A segunda circunstância é a referência do antecedente à
hipótese diversa daquela própria de regra-matriz
258
. Assim como se dá com a
relação jurídica tributária, o objeto da relação jurídica de responsabilidade é a
obrigação de pagamento de valor a título de tributo. Por fim, a quarta característica é
a extinção da obrigação tributária implicada pelo pagamento feito em observância à
obrigação por responsabilidade.
Ao examinar o alinhamento das normas de responsabilidade de acordo com
o viés dispositivo ou sancionador, Maria Rita Ferragut observa que o sistema
jurídico brasileiro contém tais normas em ambos os sentidos. Assim, as normas de
responsabilidade tributária não podem ser classificadas tão-somente como normas
254
Dados que serão trabalhados como modelos possíveis de conseqüentes das normas de
responsabilidade tributária.
255
Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, op. cit., p. 35.
256
Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, op. cit., p. 51.
257
Não concordamos com o critério eleito por Maria Rita Ferragut. Entendemos que a submissão de
dada norma a regime jurídico específico é conseqüência de determinado antecedente. Assim, a
circunstância de dada norma emanar as características que permitem a respectiva classificação como
norma tributária é que a submetem ao regime das normas tributárias. Logo, a pergunta pertinente
a ser feita é se às normas que estabelecem a responsabilidade tributária são atribuíveis as
características que implicam a respectiva inclusão no conjunto das normas submetidas ao regime
tributário (acepção ampla).
258
A segunda circunstância, tal como enunciada, é reconstrução nossa a partir de generalização.
Maria Rita Ferragut separa os arquétipos das normas de responsabilidade tributária segundo se
tratar de norma primária dispositiva ou de norma primária sancionadora. Diz aquela autora que a
norma será primária dispositiva se (Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, p. 51)
“(ii) possuir um antecedente lícito”. Já a norma de responsabilidade tributária primária sancionadora é
marcada por um (Idem, ibidem) “antecedente que não se confunde com um fato gerador ilícito”.
Entendemos que a característica comum a ambos os arquétipos é o emprego de antecedente
normativo que não se reduz a qualquer hipótese de incidência tributária.
105
primárias dispositivas ou, ao revés, como exclusivamente normas primárias
sancionadoras.
A contingência do enquadramento de norma de responsabilidade tributária
na classe das normas primárias sancionadoras é revelada pela presença de
modelos de fatos ilícitos nos antecedentes de algumas normas, como aquelas
recuperadas a partir dos enunciados dos arts. 134, 135 e 137 do Código Tributário
Nacional.
Por outro lado, a norma de responsabilidade tributária classificar-se-á como
norma primária dispositiva se o antecedente corresponder à descrição hipotética de
fato lícito.
As normas de responsabilidade tributária seguem duas linhas de
racionalidade, apontadas pela autora como “causas de existência da
responsabilidade tributária”.
A primeira “causa”, tida por mais difundida, é chamada de “arrecadatória”
259
.
A atribuição de sujeição passiva ao responsável atende à conveniência e à
necessidade do Estado para tornar o aparato de arrecadação mais eficiente e
menos custoso. A eficiência é obtida, por exemplo, com a concentração da
tributação de uma ampla cadeia econômica em um único sujeito, circunstância que
reduz o ônus da fiscalização. Já a conveniência é resultado de uma “provável
diminuição da inadimplência”
260
, implicada, por exemplo, pela adoção da técnica de
retenção na fonte. É importante lembrar que somente poderá ser validamente tido
como responsável o sujeito que se encontrar indiretamente vinculado ao fato jurídico
tributário, ou, então, que estiver vinculado direta ou indiretamente àquele que o pôs
em prática.
A segunda causa é a sancionatória. Acerca do tema, diz Maria Rita
Ferragut
261
, textualmente, que:
A lei determina que o terceiro seja responsável pessoal pelo pagamento do
tributo, como forma de sanção pelo ato praticado com dolo, e que
prejudicou os interesses do Fisco e, eventualmente, de terceiros. É a
hipótese do artigo 135 do CTN, que responsabiliza aqueles que praticaram
atos contrários à lei, ao estatudo ou ao contrato social, bem como agiram
com excesso de poderes.
259
FERRAGUT. Maria Rita. Responsabilidade..., p. 52,
260
FERRAGUT. Maria Rita. Responsabilidade..., p. 52.
261
FERRAGUT. Maria Rita. Responsabilidade..., p. 53.
106
As normas que estabelecem a responsabilidade tributária dos
administradores subsumem-se à espécie das normas que atribuem responsabilidade
a terceiros. Partindo da distinção entre o patrimônio societário e o patrimônio de
sócios e administradores, a autora reconhece que a responsabilização dos últimos
caracteriza-se em dois quadros distintos. No primeiro, o antecedente normativo da
norma de responsabilidade tributária alude à prática de ato culposo ou doloso. O
segundo quadro refere-se à responsabilização, pessoal e ilimitada, decorrente do
simples “estado de sócio ou administrador”, se expressamente prevista em lei para o
tipo específico de sociedade
262
.
O primeiro quadro refere-se às normas reconstruídas preponderantemente a
partir dos arts. 134, VII, e 135 do Código Tributário Nacional. Para exame de ambos
os quadros, a autora reputa ser necessário o estudo dos conceitos de ilícito, sanção,
infração, culpa e dolo.
A norma de responsabilidade baseada no art. 134 do Código Tributário
Nacional tem por antecedente a relação existente entre o contribuinte e o
responsável
263
, a impossibilidade de cobrança do valor do tributo diretamente do
contribuinte e a conduta culposa, que concorre para o descumprimento da obrigação
tributária.
Na mesma linha seguida por José Eduardo Soares de Melo, a autora
entende que a responsabilidade prevista no art. 134 do Código Tributário Nacional é
subsidiária, e não solidária. Segundo concebe, a impossibilidade de dar efetividade à
obrigação tributária (i.e., cobrá-la), que serve de antecedente da norma de
responsabilidade, implica a própria inviabilidade de manter a obrigação
264
.
Ademais, a norma do art. 134 somente se aplica às sociedades de pessoas,
ou seja, às sociedades em nome coletivo, à sociedade em comandita simples e às
cooperativas. Não há aplicação aos sócios de sociedade limitada e aos sócios de
sociedade anônima. Em sentido semelhante, a norma não alcança os
administradores, ante a expressa ausência de disposição legal e a existência de
norma específica, reconstruída a partir do art. 137 do Código Tributário Nacional.
262
FERRAGUT. Maria Rita. Responsabilidade..., p. 101.
263
Trata-se de relação não-tributária. Por exemplo, na hipótese de responsabilização de sócios ou
administradores, o vínculo se traduz na relação societária.
264
FERRAGUT. Maria Rita. Responsabilidade..., p. 112.
107
Já a norma reconstruída a partir do art. 135 do Código Tributário Nacional
tem por antecedente dada conduta dolosa praticada por sócio ou administrador,
caracterizada pelo excesso de poderes ou por infração à lei, ao estatuto ou ao
contrato social. O dolo é imprescindível para incidência da norma, não bastando a
formação de culpa.
A conduta do responsável deve ser necessária à realização do fato jurídico
tributário, isto é, a obrigação tributária deve resultar indiretamente do ato ilícito.
A incidência da norma de responsabilidade prevista no art. 135 do Código
Tributário Nacional implica a desconstituição (ou a negação) da relação jurídica
tributária. Trata-se, portanto, de responsabilidade pessoal, e não subsidiária ou
solidária.
A propósito da caracterização pessoal da responsabilidade, Maria Rita
Ferragut reconhece que parte da dogmática não compartilha do mesmo
entendimento, sob o fundamento de que o afastamento da responsabilidade do
contribuinte permitiria o deslocamento fraudulento da sujeição passiva para pessoas
que sabidamente não possuem capacidade para saldar o crédito tributário.
Acautelada contra a possibilidade de utilização abusiva da linha de
argumentação, a autora
265
assim justifica a manutenção de seu entendimento:
Ora, em que pese a razoabilidade dessa preocupação, o fato é que, se
provada a simulação da responsabilidade pessoal do responsável, o Fisco
terá o dever-poder de incluir ou de solicitar a inclusão da sociedade no pólo
passivo da relação. Considerar a responsabilidade como sendo pessoal não
implica, de forma alguma, defender uma interpretação que esteja em
desacordo com o interesse público, com a igualdade, com a legalidade e
que, finalmente, incentive o ilícito.
É relevante registrar as estruturas formais com as quais a autora representa
a forma lógica das normas de responsabilidade tributária reconstruídas com base
nos arts. 134
266
e 135
267
do Código Tributário Nacional:
“Art. 134 do CTN
D{[(S´R
1
S´´) . – (S R S´)].F -> (S R S´´)}
Onde:
D = functor deôntico não modalizado (dever-ser);
265
FERRAGUT. Maria Rita. Responsabilidade..., p. 119.
266
FERRAGUT. Maria Rita. Responsabilidade..., p. 113.
267
FERRAGUT. Maria Rita. Responsabilidade..., p. 120.
108
(S´R
1
S´´) = antecedente da norma de responsabilidade de terceiro, que veicula relação não-
tributária estabelecida entre os sujeitos;
S´ = contribuinte (sociedade);
S´´ = responsável (sócio);
R
1
= objeto da relação jurídica não-tributária, existente entre os dois sujeitos (vínculo
societário);
“.” = operador conjuntivo aditivo;
“-“ – negação;
-(S R S´) = negação da relação jurídica existente entre o Fisco e o contribuinte, fundada na
impossibilidade de cobrança do crédito;
S = sujeito ativo (credor);
R = relação jurídica tributária que tem por objeto o pagamento de tributo;
F = fato correspondente à conduta culposa (ação ou omissão) praticada por S´´;
-> operador implicacional;
(S R S´´) = relação jurídica tributária estabelecida entre o Fisco e o responsável.
Art. 135 do CTN
D{F -> [S R S´´) . –(S R S´)]}
Onde:
D = functor deôntico não modalizado (dever-ser);
F = antecedente da norma de responsabilidade, que corresponde a uma conduta dolosa
praticada por S´´, com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, e
que resultou no fato que gerou a obrigação tributária;
(S R S´´) = relação jurídica de responsabilidade tributária, mantida entre o Fisco e o
administrador;
S = credor (sujeito ativo da relação jurídica tributária);
S´= contribuinte;
S´´ = responsável;
R = objeto da relação jurídica tributária;
-> = operador implicacional;
“.” = conectivo lógico aditivo;
- (S R S´) = negação da relação entre o Fisco e o contribuinte, de forma que este sujeito não
integrará o pólo passivo da relação jurídica tributária.”
2.3.2.5 Característica Sancionatória da Norma de Responsabilidade Tributária. As
Ponderações de Paulo de Barros Carvalho
109
Em artigo publicado em 1996
268
, Paulo de Barros Carvalho sugere que as
relações jurídicas estabelecidas entre sujeitos alheios ao fato jurídico tributário e o
sujeito ativo, pertinentes à responsabilidade tributária, apresentam-se como sanções
administrativas.
Vamos recuperar o modelo proposto por aquele autor para demonstrar a
estrutura das normas de atribuição de responsabilidade tributária e a argumentação
que lhe é subjacente.
Após examinar a linguagem como constitutiva da realidade e o intervalo
existente entre a realidade social e a realidade jurídica, Paulo de Barros Carvalho
relembra o conceito de regra-matriz de incidência tributária, indispensável para a
compreensão do fenômeno de responsabilização tributária. Apontada como a
“norma tributária em sentido estrito”, ela é produto da Ciência do Direito,
reconstruída a partir dos textos de Direito Positivo. Tem estrutura hipotético-
condicional de índole prescritiva, permeada pelos critérios material, espacial e
temporal (no antecedente, ou hipótese) e pelos critérios pessoal e quantitativo (no
conseqüente, ou prescritor).
Posto que o ordenamento jurídico positivo brasileiro utilize a expressão
“capacidade tributária” de forma ambígua, é importante distinguir a aptidão para a
prática dos fatos jurídicos tributários da possibilidade de determinada pessoa ser
sujeito passivo ou ativo de uma relação jurídica tributária. A ausência de
personalidade ou de capacidade jurídica não é óbice para que se reconheça a
aptidão para a realização do fato jurídico tributário, como prescreve o art. 126 do
Código Tributário Nacional. Por outro lado, a sujeição passiva pressupõe que a
pessoa se revista de personalidade jurídica.
Firmadas tais premissas, o primeiro modelo de atribuição de sujeição
passiva estudado é a “solidariedade”. Segundo concebe, a relação jurídica marcada
pela solidariedade se caracteriza pela imposição a mais de um devedor da
obrigação de pagamento do valor integral de dada dívida. Somente se cogita
solidariedade se os devedores pertencerem ao mesmo pólo
269
na consecução do
268
Sujeição passiva e responsáveis tributários. Repertório IOB de Jurisprudência 1, n. 11/96. São
Paulo, IOB, p. 255-265, 1996.
269
E.g., os co-proprietários de um imóvel.
110
fato jurídico tributário, e nunca se eles estiverem em posições conversas
270
ou
antagônicas.
A expressão “interesse comum”, utilizada no texto do art. 124, I, do Código
Tributário Nacional, é insuficiente para identificação dos parâmetros para a
atribuição de solidariedade, em razão da vagueza que lhe acomete. Em muitas
instâncias, é possível identificar interesse comum entre partes conversas ou
antagônicas nas relações jurídicas que permeiam ou subjazem ao fato jurídico
tributário, como se dá, por exemplo, na transmissão de propriedade imóvel
(adquirente e vendedor não ocupam o mesmo pólo da relação jurídica que
caracteriza a venda do imóvel, mas é inequívoco que ambos têm interesse comum
na realização do negócio)
271
.
Já o art. 124, II, do Código Tributário Nacional, que permite que as pessoas
expressamente designadas por lei sejam tidas como obrigadas solidárias, deve ser
interpretado conforme os lindes estabelecidos pela competência tributária para o
desenho da hipótese de incidência tributária, bem como da própria regra-matriz de
incidência. A atribuição de solidariedade somente será válida se o sujeito tiver
participado da realização do fato jurídico tributário. Isso se dá porque “ninguém pode
ser compelido a pagar tributo sem que tenha realizado ou participado da realização
de um fato definido como tributário pela lei competente”
272
.
Haverá sujeição passiva tributária, ainda, se o sujeito passivo for retirado da
compostura do antecedente da regra-matriz de incidência tributária, mesmo que a
relação mantida com o arquétipo do fato jurídico tributário seja indireta. Nesse caso
não há que falar em contribuinte ou em responsável, mas a relação jurídica tem
índole tributária.
Por seu turno, a responsabilidade tributária se caracteriza pela imposição
do vínculo obrigacional para pagamento de valores a terceira pessoa. Isto é, o
responsável é eleito de fora da compostura do fato jurídico tributário e da relação
jurídica que lhe é adjacente.
270
E.g., o vendedor e o adquirente, na operação de circulação de mercadoria.
271
Em sentido idêntico, confira-se CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17.
ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 318.
272
CARVALHO, Paulo de Barros. Sujeição passiva e responsáveis tributários. Repertório IOB de
Jurisprudência 1, São Paulo, n. 11/96, p. 259, 1996.
111
A relação jurídica de responsabilização não tem índole tributária, porquanto
extrapola os limites constitucionais aplicáveis à eleição de sujeitos passivos. Diz
Paulo de Barros Carvalho
273
, textualmente, que:
Não é demasia repetir que a obrigação tributária só se instaura com sujeito
passivo que integre a ocorrência típica, seja direta ou indiretamente unido
ao núcleo objetivo da situação tributada. A ênfase está fundamentada num
argumento singelo, mas poderoso: o legislador tributário não pode refugir
dos limites constitucionais da sua competência, que é oferecida de maneira
discreta, mediante a indicação de meros eventos ou bens.
A atribuição de responsabilidade tributária apresenta-se como sanção
administrativa, na medida em que pressupõe um fato ilícito, consistente na
inobservância de um dever que lhe fora imposto por outra norma. Imbricada na
textura normativa da relação jurídica que estabelece a responsabilidade, está
inequívoca intenção de punir o agente por certa ação ou omissão.
Vale dizer, o antecedente da norma de atribuição de responsabilidade
tributária alude à infração de um dever, cujo teor e alcance também podem ser
reconstruídos a partir do complexo de normas que estabelece a responsabilidade
tributária.
O autor pondera, ainda, que a circunstância da extinção da obrigação
tributária concomitantemente à solução da obrigação imposta ao responsável pelo
pagamento não é óbice ao reconhecimento da índole sancionatória e não-tributária
da peculiar relação jurídica. Para tanto, argumenta que o legislador pode prescrever
a extinção da obrigação tributária no mesmo momento em que houver a extinção da
obrigação por responsabilidade
274
.
2.3.3 Modelo sugerido
2.3.3.1 Introdução
Examinados alguns elementos essenciais e modelos utilizados para
demonstrar como se atribui validamente sujeição passiva e responsabilidade
273
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p.
257.
274
Logo, entendemos que, segundo o modelo proposto por Paulo de Barros Carvalho, a extinção da
obrigação por responsabilidade tributária não implica, necessariamente e tão-somente por si, a
extinção da relação jurídica tributária.
112
tributária, chega o momento de sugerirmos um modelo próprio. Para tanto,
percorreremos três fases: exame da racionalidade aplicável à atribuição de sujeição
passiva por responsabilidade; reconstrução dos arquétipos das normas de atribuição
de responsabilidade tributária, vistas a partir das respectivas estruturas; e estudo do
sistema de aplicação de tais normas.
2.3.3.2 A Racionalidade Aplicável à Atribuição de Sujeição Passiva por
Responsabilidade
2.3.3.2.1 Introdução
Segundo Klaus Günther
275
, há ao menos duas características comuns à
aplicação dos diversos significados de “responsabilidade”: a estrutura formal e a
função social.
A responsabilidade está calcada na capacidade do indivíduo de prestar
contas perante a sociedade e as demais pessoas, em razão de uma conduta ou
conseqüência que lhe é imputável. Esta é sua estrutura.
Quanto à função social, registra aquele autor que a responsabilidade é
sempre “imputada em comunicações sociais”
276
. A estrutura formal da
responsabilidade permite que a imputação se dê em relação às pessoas
(indivíduos), sem recursividade infinita a outros elementos que lhes são externos
(“processos supra-individuais: à sociedade, à natureza ou ao destino”
277
).
Pablo Larrañaga construiu um modelo muito interessante para o exame do
conceito de responsabilidade
278
. Após examinar os conceitos de responsabilidade
em Hans Kelsen, Alf Ross e H. L. A. Hart, Larrañaga opta por tomar como
referência inicial o conceito central de “responsabilidade – responsabilidade como
aquele que é sancionável”
279
.
Três são os enunciados normativos principais para reconstrução dos
diferentes sentidos da expressão “responsabilidade”: as normas de conduta, as
regras de responsabilidade e os juízos de responsabilidade.
275
GÜNTHER, Klaus. Responsabilização na sociedade civil. Tradução de Flavia P. Püschel. Novos
estudos CEBRAP, São Paulo, n. 63, p. 107, 2002.
276
Idem, op. cit., p. 108.
277
Idem, op. cit., p. 109.
278
El concepto de responsabilidad. México: Distribuiciones Fontamara, 2000.
279
Sancionabilidad, no original em espanhol.
113
As normas de conduta se relacionam diretamente com a noção de
responsabilidade por estabelecerem obrigações ou deveres. Como exemplifica
Pablo Larrañaga
280
, “„ser responsable‟ puede ser sustituido por „obligatorio‟ o
„debido‟”. Há, ainda, relação indireta, em que a responsabilidade se refere ao papel
desempenhado por alguma figura ou instituição. Nesse caso, não há enumeração
precisa das condutas, que são definidas com o exame dos objetivos institucionais de
um cargo, por exemplo (“esfera de atribuições”).
Seguem-se às normas de conduta as regras de responsabilidade, cuja
função é estabelecer os parâmetros em que se torna válida a imputação de uma
sanção em virtude da acolhida de uma conduta ilícita. Tais regras se estruturam a
partir de três critérios, que são a capacidade dos sujeitos de direito, a relação causal
entre o sujeito e a conduta prevista na norma de conduta e a relação “entre el
agente del ilícito y la persona a quien se dirige la sancion”
281
.
A capacidade do sujeito de direito é mensurada no plano psicológico e se
refere à possibilidade de o agente controlar sua conduta, atendendo ao disposto na
norma de conduta. Por seu turno, a relação causal se refere à possibilidade física de
o agente observar a conduta ou o resultado prescrito pela norma de conduta. Por
fim, a relação entre o sujeito a quem se imputa a conduta e o sujeito destinatário da
sanção indica se a responsabilidade é direta (identidade) ou indireta (não-
identidade).
Os juízos de responsabilidade correspondem à operação de subsunção de
um fato a dada norma de conduta e se submetem aos valores de “correção” ou
“justificação”. O valor será positivo se a subsunção às regras de responsabilidade
aplicáveis for confirmada. Pablo Larrañaga identifica três universos possíveis em
que o juízo de responsabilidade pode ser negado. Em primeiro lugar, é possível
negar a existência do fato previsto pela regra de responsabilidade, provando que tal
não ocorreu ou que, independentemente de ter ocorrido, não se relaciona com o
agente da maneira prevista pelas regras de imputação. É possível, também,
sustentar que a regra de conduta não se aplica ao caso, por haver uma exceção (o
ato não é ilícito, por exemplo). Finalmente, há as escusas, que afetam os
280
El concepto de responsabilidad. México: Distribuiciones Fontamara, 2000, p. 197.
281
LARRAÑGA, Pablo. El concepto de responsabilidad. México: Distribuiciones Fontamara, 2000.
p. 198.
114
pressupostos da função de ordenação
282
da conduta da norma, apontando a
incapacidade de compreensão do alcance da norma ou a impossibilidade física
(empírica) de observância do que disposto na norma de conduta.
Pablo Larrañaga também alude às regras de prova, ao descrever o sistema
proposto por H. L. A. Hart. Trata-se de normas que estabelecem critérios para que
seja possível provar
283
os fatos pertinentes à conduta tida por proibida.
Não obstante, as palavras “responsabilidade” e “responsável” são
polissêmicas, assim como são todas as demais palavras de maior ou de menor
extensão. Michel Villey
284
sugere que a polissemia do termo “responsável”
é o resultado de sua evolução; e que, em distinguindo as várias camadas
sucessivas de sentidos acumulados sobre o mesmo vocábulo, revelando as
estruturas semânticas diversas ou os diversos sistemas de pensamento,
conseguiremos clareá-lo.
Ainda segundo Michel Villey
285
, o termo “responsabilidade” é o ponto de
referência ao redor do qual são construídas as metalinguagens sobre
“responsabilidade penal” e “responsabilidade civil”.
Assim como as expressões “responsabilidade penal” e “responsabilidade
civil” possuem sentidos próprios que não se confundem, a racionalidade que anima
a construção de tais sentidos também não se deve confundir. O mesmo se dá com
“responsabilidade tributária”. Posto que existentes pontos comuns e de contato entre
os respectivos sistemas de referência, é relevante o reconhecimento dos pontos de
divergência. Com isso será possível evitar que os textos que servem de base às
normas de atribuição de responsabilidade tributária sejam interpretados com o
mesmo viés aplicável às normas de responsabilidade civil ou penal.
A admoestação será especialmente útil durante o exame das normas que
atribuem responsabilidade tributária aos sócios ou administradores de empresas,
para que elas não sejam reconstruídas como mecanismos de proteção da pessoa
282
Función directiva, no original em espanhol.
283
Ou, em nossas palavras, comunicar validamente informação acerca da ocorrência ou não do fato,
inserindo normas individuais e concretas no sistema.
284
VILLEY, Michel. Esboço histórico sobre o termo responsável. Tradução de André Rodrigues
Corrêa. Revista DireitoGV, São Paulo, v. 1, n. 1, p. 135, 2005.
285
Ibidem. Textualmente: “[...] constato que o assunto em torno do qual gira nosso debate, sobre o
qual se edificam as doutrinas da ´responsabilidade penal´, da ´responsabilidade civil´, tem duplo
sentido”.
115
jurídica, em prejuízo de sua utilização como instrumento de garantia da efetividade
da regra-matriz e da efetividade do crédito tributário.
Vamos, portanto, examinar as racionalidades preponderantes da
responsabilidade civil, penal e tributária.
2.3.3.2.2 A racionalidade preponderante da responsabilidade civil
A dogmática pátria e estrangeira registra inúmeros estudos que buscam
reconstruir modelos de responsabilidade civil. Conquanto tais modelos variem de
acordo com as diferentes instâncias de direito positivo que lhes servem como
linguagem-objeto, bem como de acordo com os instrumentos de exame disponíveis
ao cientista que se dispôs a observar, há um sentido mínimo comum que orienta a
feitura de tais modelos. Como observou José de Aguiar Dias
286
, “o interesse em
restabelecer o equilíbrio econômico-jurídico alterado pelo dano é a causa geradora
da responsabilidade civil”.
A responsabilidade civil pressupõe sempre um dano, circunstância que
implica a necessidade de reparação ou o retorno da situação ao estado
imediatamente anterior pela reparação
287
. É a partir do arquétipo inicial “se houver
dano, então deverá haver a reparação do que foi modificado pelo dano (“d r”)” que
é possível agregar outros elementos e reconstruir as normas de responsabilidade
civil de cada sistema de direito positivo.
É possível recuperar a estrutura básica “causar dano implica dever de
reparação” a partir do art. 927 do Código Civil Brasileiro (Lei 10.406/2002):
286
DIAS, José de Aguiar. Da responsabilidade civil. 11. ed., revista de acordo com o Código Civil de
2002 e aumentada por Rui Belford Dias. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 55.
287
Diz Miguel Maria de Serpa Lopes (Curso de Direito Civil. 5. ed. São Paulo: Freitas Bastos,
1999, vol. V, p. 160) que “responsabilidade significa a obrigação de reparar um prejuízo, seja por
decorrer de uma culpa ou de uma outra circunstância legal que a justifique, como a culpa presumida,
ou por uma circunstância meramente objetiva”. Fernando de Sandy Lopes Jorge (Ensaio sobre os
pressupostos da responsabilidade civil. Reimpressão. Coimbra: Almedina, 1999, p. 36) define
responsabilidade civil “como a situação em que se encontra alguém que, tendo praticado um ato
ilícito, é obrigado a indemnizar o lesado dos prejuízos que lhe causou”, evitando reconhecer como
“responsabilidade” a atribuição da obrigação de reparar de forma totalmente desvinculada da conduta
do responsável (responsabilidade objetiva). Aponta Maria Helena Diniz (Curso de Direito Civil
brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2006, v. 7, p. 7) que “a responsabilidade civil cinge-se,
portanto, à reparação do dano causado a outrem, desfazendo tanto quanto possível seus efeitos,
restituindo o prejudicado ao status quo ante. [...] Visa, portanto, garantir o direito do lesado à
segurança, mediante o pleno ressarcimento dos danos que sofreu [...]”.
116
Art. 927. Aquele que, por ato ilícito (arts. 186 e 187), causar dano a outrem,
fica obrigado a repará-lo.
Parágrafo único. Haverá obrigação de reparar o dano, independentemente
de culpa, nos casos especificados em lei, ou quando a atividade
normalmente desenvolvida pelo autor do dano implicar, por sua natureza,
risco para os direitos de outrem.
Por sua vez, o art. 186 do Código Civil define como ato ilícito a ação ou
omissão voluntária, a negligência ou a imprudência que viole direito ou cause dano a
outrem, ainda que exclusivamente moral. Já o art. 187 prescreve que o exercício de
um direito, com excesso dos limites impostos por seu fim econômico ou social, pela
boa-fé ou pelos bons costumes também deverá ser considerado ato ilícito.
A circunstância de os arts. 186, 187 e 927 do Código Civil aludirem a
elementos pertinentes à caracterização da conduta do sujeito
288
, para formação do
antecedente normativo da norma de responsabilidade, é indispensável para o exame
do sistema jurídico brasileiro. Contudo, tal circunstância não firma nenhum tipo de
ligação ontológica da idéia de culpa à responsabilidade civil.
O núcleo das diversas normas que compõem o complexo da
responsabilidade civil continua a ser o dano, isto é, a desordem causada pela
conduta do sujeito. Trata-se de dado objetivo, que teoricamente poderia justificar,
tão-somente por si, o pressuposto da obrigação de eliminar a perturbação da ordem.
Vale dizer, a noção de qualquer elemento circunstancial à conduta do agente não é
ontológica à caracterização da responsabilidade civil.
Opina Caio Mário da Silva Pereira
289
que:
A responsabilidade civil consiste na efetivação da reparabilidade abstrata
do dano em relação a um sujeito passivo da relação jurídica que se forma.
Reparação e sujeito passivo compõem o binômio da responsabilidade civil,
que então se enuncia como o princípio que subordina a reparação à sua
incidência na pessoa do causador do dano.
Não importa se o fundamento é a culpa, ou se é independente
desta. Em qualquer circunstância, onde houver a subordinação de um
sujeito passivo à determinação de um dever de ressarcimento, aí estará a
responsabilidade civil. (Grifos originais.)
Jorge Bustamante Alsina
290
destaca a transcendência do dano para o
estudo da responsabilidade civil nos seguintes termos:
288
I.e., ato ilícito, negligência, imprudência, ação ou omissão voluntária (dolo).
289
PEREIRA, Caio Mario da Silva. Responsabilidade civil. 9. ed. rev. Rio de Janeiro: Forense, 2000,
p. 11.
117
Modernamente nosotros adherimos a la tesis de la unicidad del fenómeno
resarcitorio que conduce a través del elemento del daño la concepción
unitária de la responsabilidad civil. Es así que la doctrina moderna expone el
sistema de responsabilidad com um critério unitário que, más allá de los
ámbitos contractual o extracontractual em los cuales se origine, destacan la
transcendência del daño como elemento común y tipificante del fenómeno
resarcitorio.
A racionalidade preponderante das normas de responsabilidade civil orienta-
se, portanto, à reparação do dano. A responsabilização deve operar como
mecanismo de correção da ruptura causada pela conduta do agente na esfera
patrimonial do ofendido.
Por tal razão, a interpretação dada aos textos de direito positivo deve buscar
garantir a eficácia técnica e jurídica, bem como a efetividade social, dos
instrumentos que levam ao restabelecimento do equilíbrio afetado pelo dano. Negar
ou arrefecer em excesso o potencial que a norma tem para recompor as lesões é
negar, em última análise, a própria racionalidade da responsabilidade civil.
Isto não significa que um sistema jurídico não possa, validamente, possuir
normas de calibração que vinculem a responsabilidade civil a circunstâncias
específicas e limitem sua aplicação (causas excludentes de responsabilidade, por
exemplo). O que se coloca é a necessidade de emprestar a maior eficácia
pragmática possível às normas de responsabilidade civil, dentro dos limites postos
pela própria linguagem do direito positivo.
A concepção atual de responsabilidade civil também se afasta da idéia de
vingança privada ou de retribuição que pudesse operar como Objetivo de
Justificação Geral
291
para algumas linhas de argumentação para a sanção penal ou
criminal. A função da responsabilidade civil não é retorquir uma ofensa com lesão
equivalente ou similar. A interferência no patrimônio do responsável deve ser
proporcional ao dano, pois seu objetivo é restaurar o acervo de disponibilidade do
ofendido.
290
ALSINA, Jorge Bustamante. Responsabilidad civil y otros estudios. Buenos Aires: Abeledo-
Perrot, 1984. v. IV, p. 258.
291
A expressão, traduzida de General Justifying Aim, foi tomada por empréstimo de H. L. A. Hart
(Punishment and responsibility: Essays in the philosophy of law. Oxford: Claredon Press, 1968, p.
8).
118
Embora a função primária da responsabilidade civil seja reparadora,
Fernando de Sandy Lopes Jorge
292
lembra que as respectivas normas também
podem ter, secundariamente, a função de condicionar a conduta dos possíveis
agentes:
Mas o simples facto de a obrigação de indemnizar se basear, em regra, na
culpa do agente, não pode deixar de levar ao reconhecimento de que a
responsabilidade meramente civil exerce, ainda que em plano secundário,
ou indirecto, uma função punitiva e preventiva.
Em sentido semelhante, Maria Helena Diniz
293
identifica duas funções para
a responsabilidade civil: garantia do direito do lesado à segurança, e utilidade como
sanção civil, “punindo o lesante e desestimulando a prática de atos lesivos”.
2.3.3.2.3 Racionalidade subjacente à responsabilidade penal ou criminal
As normas que veiculam sanções penais ou criminais não diferem em
estrutura sintática das demais espécies de normas jurídicas. Tal como se dá com as
normas cíveis ou tributárias, a norma que estabelece responsabilidade criminal é
composta por um antecedente ligado a um conseqüente por um operador deôntico
de imputação.
É certo que, no sistema jurídico brasileiro, os conseqüentes das normas
penais-criminais apresentam algumas especificidades tópicas, como, por exemplo, a
circunstância de o objeto da relação jurídica geralmente se traduzir como a
obrigação de internação em estabelecimento penal (perda do direito de liberdade),
restrição de direitos ou pagamento de valores (multa). A constatação é insuficiente,
dado que a restrição de direitos e o pagamento de valores a título de multa não se
limitam ao arquétipo das normas penais-criminais.
A espécie de deveres violados, como pressuposto explícito ou implícito de
aplicação da punição, também não é um guia seguro, se considerado tão-somente
por si, para identificação das normas penais-criminais. Isso se dá porque cada
sistema jurídico é livre para estabelecer quais condutas devem ser tuteladas pelos
mecanismos de combate à criminalidade, sem que se possa estabelecer, a priori,
292
JORGE, Fernando de Sandy Lopes Pessoa. Ensaio sobre os pressupostos da
responsabilidade civil. Reimpressão. Coimbra: Almedina, 1999. p. 52.
293
Curso de Direito Civil brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2006. v. 7, p. 9.
119
conjunto bem definido de condutas que devem ou deveriam ser tuteladas por todo e
qualquer sistema.
Entendemos que a classificação de dada norma como penal-criminal é
definida pelo próprio sistema jurídico que se está a examinar. Tal definição pode ser
estabelecida de forma direta e nominal, isto é, o sistema jurídico pode enumerar
nominalmente os elementos do conjunto de normas primárias sancionatórias da
classe penal-criminal.
A dogmática costuma oferecer três elementos para compreensão da
racionalidade subjacente às normas que prescrevem sanções penais ou criminais.
Esses elementos são o condicionamento da conduta do agente, como forma de
deter ou prevenir a ação ou a omissão tida por criminosa; a retribuição ou a
vingança, consistente na provocação de um dano equivalente na esfera jurídica do
agente; e, por fim, a recuperação do agente da situação e das condições que o
mantêm anátema.
Eugenio Raúl Zaffaroni e José Henrique Pierangeli
294
iniciam severa
análise crítica apontando duas vertentes da racionalidade subjacente à
responsabilidade penal, tal como trabalhadas pela doutrina:
Os tradicionais discursos jurídico, criminológico, policial, penitenciário,
judicial e político proclamam o fim e a função preventiva do sistema penal.
Isso pode ser entendido em dois sentidos: o sistema penal teria uma função
preventiva tanto “especial” como “geral”, isto é, por um lado buscaria a
“ressocialização” do apenado e, por outro, advertiria aos demais sobre a
inconveniência de imitar o delinqüente.
A obra de Claus Roxin
295
contém extenso registro e exame dos fins e da
justificação da pena na Teoria do Direito Penal.
O autor alemão identifica três interpretações históricas que são
fundamentais para estudo dos fins da pena e continuam como elementos nucleares
da discussão atual sobre o assunto, em diversas combinações.
A primeira linha de interpretação segue a Teoria da Retribuição. A pena não
possui nenhuma finalidade socialmente útil, senão responder a um mal. A punição
exonera a culpabilidade e restaura o equilíbrio afetado pelo mal a que se responde.
294
ZAFFARONI, Eugenio Raúl; PIERANGELI, José Henrique. Manual de Direito Penal brasileiro:
Parte geral. 5. ed. rev. e at. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p. 72.
295
Derecho Penal. Parte General. Fundamentos. La Estructura de La Teoría del Delito. Tradução
da 2. edição alemã por Diego-Manuel Luzón Peña, Miguel Diaz y García Conlledo e Javier de Vicente
Remesal. Madri:Civitas, 2006. Tomo I.
120
Sem embargo de fontes mais antigas
296
, Roxin traça a Teoria da Retribuição à
filosofia do idealismo alemão, encontrando argumentação de suporte nas obras de
Kant e Hegel.
Um dos méritos da Teoria da Retribuição está na impressão psicológica
causada pela relação de correspondência entre o mal e a pena que se predestina a
expiá-lo. Se a finalidade da pena é retribuir uma violação, então a retribuição deve
ser proporcional à lesão sofrida. Por inferência, a Teoria da Retribuição leva à
proibição de penas desmedidas, demasiadamente pesadas para violações (ou
culpabilidade leve).
Segundo Roxin
297
, a Teoria da Retribuição não encontra base científica
atual, por diversas razões. Entre elas está a circunstância de a retribuição não ser
capaz de reparar os danos sociais causados pelo ilícito. Ademais, eventual
compensação da responsabilidade somente seria concebível se o agente criminoso
aceitasse para si a pena como expiação por sua culpa.
A Teoria da Prevenção Especial se encontra em posição antípoda à Teoria
da Retribuição. Sua finalidade centra-se no agente (com a idéia de indivíduo, daí
“especial”), para demovê-lo da prática da conduta criminal ou para corrigi-lo, de
maneira a evitar e reincidência. Assim, tal teoria adota também a linha da
ressocialização
298
.
A crítica mais grave dirigida à Teoria da Prevenção Especial tem fulcro na
ausência de uma pauta ou parâmetro para dosimetria da pena, defeito que não se
repete na Teoria da Retribuição. Com efeito, ao se voltar à recuperação do agente e
à sua reinserção na sociedade, a Teoria da Prevenção Especial admite a aplicação
de penas de duração indeterminada. Outro defeito da Teoria da Prevenção Especial
é a inadequação para lidar com agentes em relação aos quais não há necessidade
de ressocialização. Isso ocorre nos casos em que não há risco pragmático de
reincidência
299
.
296
Sobre a aplicação da Teoria da Retribuição na esfera religiosa, diz Roxin (p. 83) que: “También
las Iglesias de ambas confesiones han apoyado hasta la época de postguerra mayoritariamente La
teoria de La retribuición al concebir la realización de La justicia como mandamiento de Dios y La
imposicion de La pena como ejucución sustitutoria de lãs funciones de juez de Dios.”
297
Derecho Penal, op. cit., p. 81-85.
298
Derecho Penal, op. cit., p. 87.
299
Este é o exemplo dado por Roxin para ilustrar a argumentação (Derecho Penal..., p. 89): “¿Cómo
va a justificarse desde um punto de vista de prevención especial, por ejemplo, el castigo de los
delincuentes violentos Del nacionalsocialismo que hoy em dia son inofensivos y viven em sociedad
discretamente?”.
121
Argumenta ainda Roxin
300
que a doutrina alemã e estrangeira ainda não
conseguiu desenvolver um conceito eficaz para socialização do reincidente e que
atenda ao ponto de vista da Teoria da Prevenção Especial.
A terceira teoria penal tradicional é chamada de Teoria da Prevenção
Geral. O objeto da Teoria da Prevenção Geral não é o indivíduo delinqüente, nem,
tampouco, o alinhamento da pena à retribuição. Ela se volta aos efeitos da pena na
sociedade, isto é, como a pena atua genericamente na comunidade (genérico em
oposição a especial ou individual).
Do ponto de vista da Teoria da Prevenção Geral, o mecanismo da pena está
calcado na ameaça. Há um componente psicológico importante, que é o juízo sobre
o pesado custo da obtenção dos intentos com condutas delituosas. Confrontados
com insustentáveis dissabores, os ímpetos para a prática de atividades ilegais
arrefecem.
Uma das principais vantagens da Teoria de Prevenção Geral é se voltar à
prevenção da prática dos delitos ao mesmo tempo em que reforça a segurança, a
confiança e a fé no Direito Penal. Vale dizer, a pena se torna mecanismo de garantia
do próprio Direito Penal.
Nesse sentido, Günther Jakobs faz observação muito interessante acerca
da função da imputação como delito, apoiado na Teoria dos Sistemas de Niklas
Luhmann. Segundo concebe, o papel da imputação penal-criminal é reforçar a
expectativa dos sujeitos em relação à observância das normas violadas, no sentido
de que a pontualidade da conduta tida por ilícita não irá retirar a validade ou a
aplicabilidade das normas violadas. Dito de outro modo, o direito penal assegura que
as normas violadas continuarão estabilizando expectativas e permanecerão válidas
e aplicáveis, independentemente de violações ou inobservâncias específicas. Para
Günther Jakobs, o direito penal não assegura a inexistência de violações ou que
ninguém irá violar as normas de conduta ligadas às normas penais-criminais.
Diz aquele autor
301
, textualmente, que:
Pois bem, a imputação como delito tem precisamente a finalidade de
determinar, ou, de moto mais exato, de definir a causa de um conflito por
meio da identificação de quem causou o resultado (comissão) ou de quem
não evitou a produção do resultado (omissão), já que ao destinatário da
300
Derecho Penal, op. cit., p. 89.
301
JAKOBS, Günther. Fundamentos do Direito Penal. Tradução de André Luís Calegari. São Paulo:
Revista dos Tribunais, 2003. p. 91.
122
imputação, nos casos em que a imputação é plena, não é permitido recorrer
à possibilidade – que está sempre presente – de realizar um ulterior
regresso à gênese de sua vontade, por exemplo, no desenvolvimento de
sua socialização. A imputação enquanto delito serve para estabelecer uma
garantia segura a respeito do comportamento de outras pessoas, “segura”
no sentido de que, apesar da defraudação, do conflito, não é necessário
abandonar a expectativa de que sejam produzidos comportamentos que
não defraudem, e isso supõe que a expectativa de comportamento está
“estabilizada” contrafaticamente. Essa estabilização tem lugar mediante a
imputação, enquanto definição de “causa” relevante do conflito, ao passo
que a pena funciona como símbolo da seriedade da definição, e em todo
caso opera de maneira indireta como meio de prevenção em sentido
habitual.
Logo, o Direito Penal tem como uma de suas funções manter as
expectativas normativas acerca de sua validade e existência, evitando que tais
expectativas se tornem definitivamente contráticas.
Para Roxin, contudo, a Teoria de Prevenção Geral comunga com a Teoria
da Prevenção Especial o defeito consistente na ausência de parâmetros para a
limitação da pena. A idéia de que penas exasperadas geram intimidação maior pode
conduzir à situação de “terror estatal”.
Roxin trabalha, ainda, com a conjugação das teorias tradicionais para a
formulação de novas teorias. Tal exame, contudo, escapa ao âmbito desta
investigação.
2.3.3.2.4 Responsabilidade dos sócios e administradores perante os demais sócios
e a pessoa jurídica
A administração de uma pessoa jurídica passa por uma série de
diferenciações programáticas
302
, determinadas pelo sistema jurídico e por outros
sistemas com os quais o sistema jurídico mantém acoplamentos estruturais. A
tomada de decisões e a execução de atos em nome da empresa
303
, em quaisquer
302
Evitamos o uso da palavra “funcionais” para afastar possível dubiedade em relação ao conceito de
“diferenciação funcional” proposto por Niklas Luhmann.
303
Pontes de Miranda apontava que os órgãos que compõem a pessoa jurídica com ela não mantêm
nenhuma espécie de relação de representação. Dizia (Tratado de direito privado. Campinas:
Bookseller, 1999. Tomo I, p. 351): “Os órgãos exprimem vontade, ou exprimem conhecimento, ou
sentimento; os órgãos que exprimem vontade são os que dirigem, ou resolvem, internamente, ou
praticam atos jurídicos stricto sensu e negócios jurídicos; os atos-fatos jurídicos podem ser praticados
por outros, conforme os estatutos. Quanto à natureza do órgão, é de afastar-se (a) que seja
representante, e a teoria que o sustentou invocava o direito romano que nunca disso cogitou, nem
tinha a nossa concepção de representação. (b) Órgão é órgão, não é representante voluntário, nem
legal: a personalidade do membro do órgão, ou do membro único, não aparece, não se leva em
conta, o que não ocorreria se de representação se tratasse; o órgão atua e recebe, como o braço, a
123
dos órgãos que compõem a pessoa ficta, estão sujeitas a eventual violação de
normas de conduta estabelecidas pela lei ou pelos mecanismos que levam à
constituição e à formação da pessoa jurídica. Os administradores possuem deveres
fiduciários, que lhes são depositados pelos sócios ou acionistas.
É possível ainda conceber a existência de conflitos de interesse entre
agentes que atuam na formação da conduta de uma mesma pessoa jurídica. O
administrador, sócio ou não, pode empregar os meios que lhe foram colocados à
disposição para atender objetivo totalmente diverso daquele de que foi incumbido.
Embora de ponto de vista mais distante tais violações sejam imputáveis à
própria pessoa jurídica, é possível identificar quais agentes agiram na formação do
dissenso ou da conduta anômala, se a própria estrutura da empresa for tomada
como referencial.
O sistema jurídico brasileiro possui instrumentos que permitem o controle
dos atos praticados por sócios e administradores, deles protegendo a pessoa
jurídica e seus demais agentes.
São exemplos de tais mecanismos a responsabilidade atribuída ao acionista
controlador (art. 117 da Lei 6.404/1976)
304
, a responsabilidade atribuída ao
administrador (art. 158 da Lei 6.404/1976)
305
, a atribuição de responsabilidade aos
administradores de sociedades empresárias (arts. 1.013, § 2º
306
, 1.016
307
e 1.017
308
do Código Civil), o direito de o sócio de sociedade empresária examinar os
documentos contábeis da sociedade e o dever de prestação de contas imposto ao
administrador (arts. 1.020 e 1.021 do Código Civil) e o direito de fiscalização
mão, a boca ou os ouvidos humanos; o ato e a receptividade são da pessoa jurídica (F.
Ragelsberger, Pandekten, I, 323), porque resulta da sua organização constitucional, do seu ato
constitutivo, ou dos estatutos, no que órgão se distingue de empregado (E. Rhomberg,
Köperschaftliches Verschulden, 22).”
304
“Art. 117. O acionista controlador responde pelos danos causados por atos praticados com abuso
de poder. [...]”.
305
“Art. 158. O administrador não é pessoalmente responsável pelas obrigações que contrair em
nome da sociedade e em virtude de ato regular de gestão; responde, porém, civilmente, pelos
prejuízos que causar, quando proceder: I - dentro de suas atribuições ou poderes, com culpa ou dolo;
II - com violação da lei ou do estatuto. [...]”
306
“Art. 1.013. [...] § 2º Responde por perdas e danos perante a sociedade o administrador que
realizar operações, sabendo ou devendo saber que estava agindo em desacordo com a maioria.”
307
“Art. 1.016. Os administradores respondem solidariamente perante a sociedade e os terceiros
prejudicados, por culpa no desempenho de suas funções.”
308
“Art. 1.017. O administrador que, sem consentimento escrito dos sócios, aplicar créditos ou bens
sociais em proveito próprio ou de terceiros, terá de restituí-los à sociedade, ou pagar o equivalente,
com todos os lucros resultantes, e, se houver prejuízo, por ele também responderá. Parágrafo único.
Fica sujeito às sanções o administrador que, tendo em qualquer operação interesse contrário ao da
sociedade, tome parte na correspondente deliberação.”
124
atribuído ao Conselho Fiscal de Sociedades por Ações (art. 163, I, da Lei
6.404/1976).
O Decreto-Lei 2.627/1940, que dispunha sobre as Sociedades por Ações, já
veiculava norma de responsabilização dos administradores pelos danos causados
por atos praticados com culpa ou dolo, se pertinentes às atribuições deles, ou se
resultassem em violação da lei ou dos estatutos, em qualquer caso:
Art. 121. Os diretores não são pessoalmente responsáveis pelas obrigações
que contraírem em nome da sociedade e em virtude de ato regular de
gestão.
§ 1º Respondem, porém, civilmente, pelos prejuízos que causarem, quando
procederem:
I - dentro de suas atribuições ou poderes, com culpa ou dolo;
II - com violação da lei ou dos estatutos.
§ 2º Quando os estatutos criarem qualquer órgão com funções técnicas ou
destinado a orientar ou aconselhar os diretores, a responsabilidade civil de
seus membros apurar-se-á na conformidade das regras deste capítulo.
309
Portanto, a racionalidade subjacente à responsabilização de sócios e
administradores se alinha à proteção dos demais sócios e da própria pessoa
jurídica. Um dos elementos utilizados para caracterizar as condutas que levam à
responsabilização individual do sócio ou administrador é examinado pela doutrina
que se convencionou chamar Teoria dos Atos Ultra Vires.
2.3.3.2.5 Teoria dos atos ultra vires e suas limitações
A atuação das pessoas jurídicas é pautada pelo quanto disposto em seus
atos constitutivos, como o contrato social e os estatutos
310
. A escolha do campo de
atividade empresarial, chamado de “objeto social”, deve ser expressa
311
.
O desenvolvimento das atividades tendentes à consecução do objeto social
depende da conduta das pessoas que administram a pessoa jurídica,
representando-a perante a sociedade. Novamente, a atribuição de competência para
gerir a pessoa jurídica, com a demarcação específica de aptidões para cada
309
O art. 121 do Decreto-Lei 2.627/1940 foi revogado pela Lei 6.404/1976.
310
Sem prejuízo de outras normas, localizadas a partir de outros veículos introdutores.
311
Cf. art. 52, III, b, do Decreto 1.800/1996: “Art. 52. Não podem ser arquivados: (III) os atos
constitutivos e os de transformação de sociedades mercantis, se deles não constarem os seguintes
requisitos, além de outros exigidos em lei: (b) a declaração precisa e detalhada do objeto social”.
125
administrador, é definida nos diversos documentos de constituição e existência da
sociedade.
Diante de tal cenário, concebe-se a possibilidade de a pessoa jurídica
praticar ato ou negócio jurídico alheios ao seu objeto social, em conduta atribuída a
um ou mais administradores. Em outras palavras, o desvio de finalidade da
administração é cenário contingente no cotidiano empresarial.
A dissociação entre a atividade empresarial e os parâmetros postos em seus
atos constitutivos tem o potencial para causar violações de duas ordens. Na
primeira, a atuação rebelde do administrador põe em risco o interesse dos sócios ou
acionistas, na medida em que conduz a atividade empresarial para áreas não
previstas e que podem estar fora do alcance dos meios e recursos da sociedade. A
segunda ordem de violações se caracteriza pelo descolamento entre as
salvaguardas asseguradas pela limitação da responsabilidade dos sócios ou
acionistas e a finalidade de tais mecanismos. Com efeito, a personificação fictícia,
jungida a patrimônio próprio e a conseqüente limitação da responsabilidade dos
sócios ou acionistas têm como objetivo incentivar a atividade econômica. A
personalidade jurídica não se presta a preservar atividade que não coincide com o
escopo eleito para pautar a atuação da pessoa jurídica.
As diversas formulações da Teoria dos Atos Ultra Vires (ultra vires
doctrine) buscam dar resposta ao desvio de finalidade imputável à administração da
pessoa jurídica. Desenvolvida inicialmente pela experiência jurisdicional britânica
312
e norte-americana
313
, a Teoria dos Atos Ultra Vires tem como dogma a nulidade de
qualquer ato praticado pelo administrador, em nome da empresa, que desvirtue o
objeto social ou nele não encontre fundamento de validade.
As variantes mais rigorosas da Teoria dos Atos Ultra Vires trazem alguns
desafios, como aponta Fabio Ulhoa Coelho
314
. Entre eles está o enrijecimento das
relações da pessoa jurídica, com o condicionamento negativo da expectativa dos
312
Cf. COELHO, Fabio Ulhoa. A sociedade limitada no novo Código Civil. São Paulo: Saraiva,
2003, p. 67.
313
Lê-se em antigo periódico norte-americano (Ultra Vires. The Central Law Journal. Saint Louis
(EUA), p. 3, 1878). “The doctrine [ultra vires] was announced from the bench in America much sooner
than in England, and the view of it was at first adopted there. As first announced, it was drawn from
the artificial nature of corporations, being based upon the supposed axiom, that, as a corporation is an
artificial creature of the law, it has no existence except for the purposes for which it was created.
Hence, an act by the directors of the corporation, though done with the consent of all stockholders, if
not within the purposes for which it was created, was held not the act of the corporation, and therefore
not binding on it”.
314
Idem, ibidem.
126
sujeitos que com ela desejam contratar. Dado o risco de invalidação do negócio, é
compreensível que a contratação somente ocorra se a pertinência entre sua
materialidade e o objeto social for conspícua
315
. Para contornar pragmaticamente os
obstáculos erigidos pela interpretação inflexível do dogma da nulidade, as pessoas
jurídicas poderiam passar a adotar extensas listas de atividades para compor o
respectivo objeto social, circunstância que nega a própria função do registro de tal
elemento do ato constitutivo.
Ao discorrer sobre a aplicação da Business Judgement Rule na fixação das
responsabilidade dos administradores de Sociedades por Ações, Alexandre Couto
Silva
316
expõe a limitação da teoria ultra vires na experiência norte-americana
contemporânea:
A moderna doutrina ultra vires desenvolveu-se do ponto de vista de
considerar nula a transação em que a sociedade ou administrador não tinha
poderes para entrar na transação, o que causava resultados indesejáveis à
atividade empresarial. Em visão mais moderna, esses atos passaram
simplesmente a ser anuláveis. A companhia era constituída somente para
propósitos delimitados. Entretanto, essa visão não era realista, o que
permitia à companhia se beneficiar de contratos e recusar a realizar
determinadas obrigações com base em contratos ultra vires. Entretanto,
apesar de nulidade de atos em vários casos, a maioria dos tribunais norte-
americanos adotou a posição de que os atos são anuláveis, e não nulos. A
teoria continua baseada na noção de que a companhia possui objeto social
delimitado, bem como poderes, em vez de definir defesas para os atos ultra
vires.
No Direito norte-americano, nenhum ato da companhia ou a
validade desses atos pode ser questionado com base no fato de a
companhia ou administrador não ter poderes para prática desse ato,
conforme estabelecido na seção § 3.04(a) do RMBCA de 1984.
Fábio Ulhoa Coelho
317
registra as limitações da Teoria dos Atos Ultra Vires
na experiência brasileira com as seguintes palavras:
Até a entrada em vigor do Código Civil de 2002, o direito brasileiro não
havia adotado a ultra vires doctrine (nem mesmo quando ela gozava de
prestígio nos países em que se criou e difundiu). Embora nossa doutrina do
início do século XX lecionasse que os administradores de sociedade
anônima, contratando atos estranhos às finalidades da companhia,
obrigavam-se pessoalmente e não vinculavam a pessoa jurídica, de modo
geral, os problemas relacionados à extrapolação dos limites do objeto social
sempre fora, e ainda têm sido, examinados à luz da teoria da aparência,
315
O exemplo foi adaptado da narrativa de Fábio Ulhoa Coelho sobre o desenvolvimento da Teoria
Ultra Vires no direito inglês (Ibidem).
316
SILVA, Alexandre Couto. Responsabilidade dos administradores de S.A. Business Judgment
Rule. Rio de Janeiro: Elsevier, 2007. p. 120.
317
A sociedade limitada no novo Código Civil, p. 69.
127
com vistas à proteção dos interesses dos terceiros de boa-fé que contratam
com sociedades. Da teoria inglesa, apenas a responsabilização, em
regresso, dos administradores pela prática da extravagância entusiasma,
por vezes, a tecnologia jurídica brasileira.
Com a vigência do Código Civil de 2002, porém, o direito nacional
passa a contemplar, no capítulo atinente às sociedades simples, norma
claramente inspirada na ultra vires doctrine, de acordo com a qual a prática
de operação evidentemente estranha aos negócios da sociedade pode ser
oposta ao credor como excesso de poderes do administrador (art. 1.015,
parágrafo único, III). Desse modo, a exemplo do direito argentino, o
brasileiro prestigia uma solução intermediária entre a adoção e a rejeição da
doutrina. Em conseqüência, quando a sociedade limitada tem por diploma
de regência supletiva o capítulo do Código Civil de 2002 referente às
sociedades simples, a vinculação da pessoa jurídica a atos praticados em
seu nome não se verifica em operações evidentemente estranhas ao
objeto social. (Grifos do autor.)
Os fundamentos estabelecidos pelas várias encarnações da Teoria dos Atos
Ultra Vires se provam inadequados para a construção de modelo de atribuição de
responsabilidade tributária. A proteção dos interesses dos sócios, dos acionistas ou
da própria sociedade e a preservação da expectativa de terceiros que contratem
com a pessoa jurídica ignora a relação mantida entre o sujeito ativo e o sujeito
passivo. Tomado o exercício de ato com excesso de poderes ou infração dos atos
constitutivos da empresa e que implique em negócio jurídico, o Fisco não se
confunde com os sócios nem com o terceiro contratante ou contratado. O interesse
do sujeito ativo também não se reduz à expectativa dos sócios (proteger o
investimento) ou do terceiro contratante ou contratado (ver cumprido o negócio
jurídico).
A atenção do sujeito ativo se volta, na verdade, à eficácia social do crédito
tributário, com o recolhimento da quantia devida. A motivação que leva à
constituição do crédito tributário é a incidência da regra-matriz tributária, que torna
um fato jurídico. A princípio, a juridicização do fato, tornando-o relevante para o
Direito Tributário (fato jurídico tributário), independe da caracterização desse mesmo
fato, ou de circunstâncias que lhe são subjacentes, perante normas jurídicas
dissociadas da tributação.
A prática de ato que desborde do quinhão alocado ao administrador pelo
estatuto ou pelo contrato social não causa, tão-somente por si, lesão alguma ao
sujeito ativo. O Fisco preocupa-se com a conduta do administrador que leve a
pessoa jurídica à insolvência (incapacidade de recolher os valores devidos a título
de tributo) ou à resistência obstinada e injustificável ao recolhimento dos valores
pertinentes ao crédito tributário (inadimplência contumaz). Ambos os cenários são
128
capazes de contrariar o legítimo interesse do sujeito ativo em ver a relação jurídica
tributária respeitada.
Em sentido diverso, a mera inobservância do quanto disposto nos atos
constitutivos da pessoa jurídica pode resultar em violação de dever que submete o
administrador à sociedade (o administrador está obrigado a observar os estatutos
ou o contrato social).
Dito de outro modo, a ocorrência do fato jurídico tributário é circunstância
objetiva, que somente dependerá de outros requisitos, estabelecidos por normas
jurídicas não-tributárias, na medida em que a norma tributária eleger
especificamente tais requisitos.
Em sentido semelhante dispõe o art. 118, I, do Código Tributário Nacional,
verbatim:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos
seus efeitos;
[...]
Assim, as normas de responsabilidade tributária não devem ser construídas
como mecanismos de proteção da pessoa jurídica, ou de seus sócios ou acionistas,
contra a prática de atos sem amparo no contrato social ou nos estatutos.
2.3.3.2.6 A racionalidade preponderante da atribuição de responsabilidade tributária
As normas que atribuem responsabilidade tributária operam como
mecanismos de salvaguarda do ciclo de incidência da regra-matriz e do crédito
tributário. O objetivo é afastar ou mitigar o risco de inadimplemento do crédito
tributário, que corresponde ao “dano” na estrutura arquetípica das normas de
responsabilidade civil.
O arrefecimento do risco de inadimplemento do crédito tributário é alcançado
com a escolha de outro sujeito de direito para suportar o pagamento de valor
equivalente ao valor do crédito tributário. Essa escolha pode atender a diversos
critérios extrajurídicos, como a maior capacidade econômica do responsável para
suportar o pagamento do valor correspondente ao crédito tributário.
129
Outras circunstâncias atinentes ao responsável, como o grau de organização
contábil e a concentração de determinado estágio de uma cadeia produtiva ou
econômica também são critérios que podem justificar a atribuição de
responsabilidade tributária. O custo da manutenção do aparato de fiscalização para
cadeias produtivas muito capilarizadas é alto, já que as autoridades fiscais são
obrigadas a manter recursos suficientes para lidar com um número muito grande de
contribuintes (e.g., bares e restaurantes, na cadeia produtiva de bebidas). Ademais,
a provável falta de organização dos registros societários e contábeis de tais
empresas pode demandar ainda mais tempo e recursos das autoridades fiscais. Há
perda de eficiência, dado que um número maior de recursos deve ser empregado
para a arrecadação de valores muito pequenos, se individualmente considerados.
Para aumentar a eficiência do aparato de arrecadação, as autoridades
fiscais concentram as atividades de fiscalização e arrecadação em pontos da cadeia
produtiva que concentram algumas operações praticadas por contribuintes que se
encontram pulverizados ao longo do mercado. Tomando o mesmo exemplo anterior,
há inúmeros bares e restaurantes dispostos no mercado de produção e
comercialização de bebidas. O grau de rigor na organização varia muito de
estabelecimento para estabelecimento. Por outro lado, o número de fabricantes e
distribuidores de bebidas é menor, e eles tendem a possuir registros mais
organizados e consistentes de suas operações. Assim, é mais eficiente fiscalizar e
arrecadar os valores relativos à tributação da cadeia de produção de bebidas a partir
dos fabricantes e distribuidores do que atuar individualmente em relação a cada
ponto de venda ao consumidor final.
Em sentido semelhante, a tributação com o Imposto sobre a Renda e
Proventos de Qualquer Natureza devido pela Pessoa Física (IRPF) se torna mais
eficiente se parte do aparato de fiscalização e arrecadação se volta aos elos da
cadeia que concentram o pagamento de valores (as “fontes de rendimentos”).
Novamente, as autoridades fiscais podem evitar a dispersão de recursos para
fiscalização individual, que retorna resultados isolados que podem não justificar o
custo de manutenção do aparato de fiscalização. Mesmo nas hipóteses em que a
fiscalização individualizada continua necessária (e essa é a regra), a atribuição de
responsabilidade tributária pode ser útil à identificação da riqueza transferida ao
contribuinte e posterior apuração do exato montante devido. A retenção de pequena
parcela dos valores transferidos permite que se identifique o valor total da
130
movimentação, como se dava com a Contribuição Provisória sobre Movimentação
Financeira (CPMF).
A atribuição de responsabilidade tributária também pode ser necessária nos
cenários marcados pela impossibilidade de o contribuinte arcar com o impacto
financeiro do valor do tributo, seja por insuficiência do patrimônio, seja em razão da
dificuldade de sua localização (e.g., sociedades dissolvidas irregularmente ou
inativas).
A propósito do tema, diz Maria Rita Ferragut
318
:
A causa mais difundida para a criação das normas de responsabilidade é a
arrecadatória. Alega-se que, por razões de conveniência e necessidade, a
lei elege um terceiro para ser o responsável pelo pagamento do tributo, em
caráter pessoal, subsidiário ou solidário. Este terceiro necessariamente não
é o contribuinte (pois, se fosse, não seria “terceiro”), e deve encontrar-se
indiretamente vinculado ao fato jurídico tributário ou direta ou indiretamente
à pessoa que o realizou.
Temos, assim, a conveniência, pois é mais eficaz e menos
oneroso para o Fisco fiscalizar apenas um sujeito do que milhares de
contribuintes.
[...]
Temos, ademais, a necessidade, pois, em certas situações, o
sujeito passivo originário desaparece, como nos casos da sociedade
incorporado ou da pessoa física que falece.
Aquela autora identifica, ainda, uma segunda “causa” ou viés de
racionalidade para construção do sentido das normas que atribuem responsabilidade
tributária. Entende que as normas de responsabilidade tributária serão
sancionatórias nas hipóteses em que houver prejuízo dos interesses do Fisco ou de
terceiros.
Não obstante, entendemos que a racionalidade preponderante da atribuição
de responsabilidade tributária é o aumento da probabilidade de eficácia social do
crédito tributário contra a possibilidade de inadimplemento, conquanto seja possível
identificar traços punitivos em alguns dos enunciados de direito positivo necessários
à reconstrução das normas que atribuem responsabilidade tributária. Tampouco a
responsabilidade tributária deve operar como instrumento de proteção da pessoa
jurídica ou dos demais sócios, como a assustadora proximidade entre os textos do
art. 135 do Código Tributário Nacional e do art. 121 do Decreto-Lei 2.627/1940
sugerem.
318
Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, op. cit., p. 52.
131
Dito de outro modo, eventual função punitiva da norma de responsabilidade
tributária não pode ser construída de maneira a negar ou diminuir a eficiência do
instrumento voltado ao combate à falta de pagamento do valor do crédito tributário.
Se assim fosse admitido, a própria racionalidade das normas de responsabilidade
tributária restaria violada.
Releva notar que o prejuízo dos interesses do sujeito ativo, no que concerne
à responsabilidade tributária, tange a impossibilidade de pagamento do crédito
tributário. A conduta digna de nota para a construção do conceito de ilícito pertinente
à responsabilidade tributária é aquela que frustra a pretensão do credor de ver a
relação jurídica solvida com o pagamento dos valores devidos. Diversas são as
formas com as quais tais condutas se podem revestir, passando pela fraude,
falsidade ideológica, redução deliberada ou acidental da pessoa jurídica à situação
de insolvência etc. Muitas dessas condutas são punidas no âmbito criminal
319
.
Concebemos, então, que as racionalidades próprias da responsabilidade dos
sócios e administradores perante a pessoa jurídica (proteção dos demais sócios e
da empresa) e da responsabilidade penal-criminal devem receder à racionalidade da
atribuição de responsabilidade tributária, consistente na garantia de eficácia social
do crédito tributário.
Certamente, a eficiência do aparato de fiscalização e arrecadação não induz
à liberdade irrestrita do legislador para salvaguardar a máxima eficácia do crédito
tributário. O legislador continua adstrito aos limites que lhe são impostos pelo
sistema jurídico. O que se busca apontar é que, posto que existentes parâmetros de
controle, o intérprete não deve permitir que constatações próprias às normas de
responsabilidade civil ou penal-criminal aniquilem a função ou a “causa” primordial
das normas de responsabilidade tributária.
2.3.3.3 Elementos para a Formação do Sentido de “Responsabilidade” em Normas
de Direito Civil
2.3.3.3.1 Elementos comuns
319
Cf., e.g., a Lei 8.137/1990, arts. 1º e 2º.
132
Em exame inicial das normas de responsabilidade civil, a doutrina costuma
identificar alguns elementos comuns pertencentes à compostura de tais normas. Em
primeiro lugar, há a necessidade de identificação de um dano, cuja comprovação
pode demandar produção probatória ou ser presumida. O dano vem secundado pelo
nexo de causalidade, que indica a relação entre o primeiro e a conduta atribuída ao
agente. José de Aguiar Dias
320
identifica ainda dois outros princípios aplicáveis a
todas as normas de responsabilidade civil, consistentes na ausência de
responsabilidade nas hipóteses de força maior ou exclusiva culpa, e a circunstância
de as autorizações judiciárias ou administrativas não constituírem hipótese de
exoneração de responsabilidade.
No modelo sugerido por Pablo Larrañaga
321
, entendemos que tais
elementos se inserem na formação das regras de responsabilidade. O conteúdo
semântico é definido pelo próprio sistema (e.g., qual é a intensidade da relação entre
a conduta do agente e o resultado danoso necessária para reconhecimento do nexo
causal).
2.3.3.3.2 Responsabilidade subjetiva ou por culpa
Nos modelos de atribuição de responsabilidade civil subjetiva, exsurge a
culpa como critério normativo. Ao examinar o art. 159 do Código Civil de 1916 (Lei
3.701/1916), Alvino Lima
322
reconhece a teoria da culpa como “princípio genérico
regulador da responsabilidade extracontratual”
323
. Contudo, o Sistema Jurídico
Brasileiro contemporâneo comporta o modelo da responsabilidade por culpa sem
excluir o modelo de atribuição de responsabilidade por resultado (responsabilidade
objetiva)
324
.
A bibliografia disponível sobre a evolução dos modelos de responsabilidade
por culpa é vasta, e não calha reproduzi-la no âmbito desta investigação. Não
obstante, é oportuno notar que a inserção do critério “culpa” na formação das
320
Da responsabilidade civil, op. cit., p. 131.
321
Op. cit.
322
LIMA, Alvino. Culpa e risco. 2. ed., rev. e at. por Ovídio Rocha Barros Sandoval. São Paulo:
Revista dos Tribunais, 1998. p. 279
323
Cf., em sentido semelhante, DIAS, José de Aguiar. Da responsabilidade civil, op. cit., p. 564.
324
Cf. arts. 186, 187 e 927 do Código Civil. Em especial, esta é a redação do parágrafo único do art.
927: “Haverá obrigação de reparar o dano, independentemente de culpa, nos casos especificados em
lei, ou quando a atividade normalmente desenvolvida pelo autor do dano implicar, por sua natureza,
risco para os direitos de outrem”.
133
normas de responsabilidade civil parece ser tentativa de reproduzir no sistema
jurídico circunstâncias anímico-psíquicas pertinentes ao sujeito, como forma de
justificar extrajuridicamente
325
a imposição da obrigação.
Segundo José de Aguiar Dias
326
, a noção de culpa se desdobra nas idéias
de dolo, que é a vontade preordenada a prejudicar, e de “simples negligência
(negligentia, imprudentia, ignavia) em relação ao direito alheio, que vem a ser a
culpa em sentido estrito e rigorosamente técnico”.
Diz Arnaldo Rizzardo
327
:
Sabe-se que a culpa no sentido estrito equivale à ação ou omissão
involuntária que causa danos, e que se dá por negligência ou imprudência,
no que se expande em sentidos equivalentes, como descuido, imperícia,
distração, indolência, desatenção e leviandade. No sentido lato, abrange o
dolo, isto é, a ação ou omissão voluntária pretendida, procurada, almejada,
que também traz danos.
Para Alvino Lima
328
, “culpa é um erro de conduta, moralmente imputável ao
agente e que não seria cometido por uma pessoa avisada, em iguais circunstâncias
de fato”. Aquele autor também examina a noção de culpa com base no parâmetro
para mensuração. Por culpa in abstrato entende o erro de conduta que é aferido a
partir de padrões hipotéticos, consistentes naquilo que se espera hipoteticamente de
uma pessoa diligente. Por culpa in concreto concebe o exame das circunstâncias da
conduta do agente com base em parâmetros específicos, pertinentes à realidade do
próprio sujeito
329
. Conquanto adote a noção de culpa in abstrato, Alvino Lima
330
reconhece que o modelo não é absoluto:
No sentido de se desprezarem, por completo, certas circunstâncias de
tempo, meio, classe social usos e costume, hábitos sociais, visto como o
tipo abstrato de comparação não pode ser uma pura abstração, como diz
De Page. Elementos concretos são tomados em consideração, colocando-
325
Luiz da Cunha Gonçalves, debruçado sobre o os arts. 2.261 a 2.366 do Código Civil português,
converge diversas opiniões à noção de moral, dizendo que (Tratado de Direito Civil em comentário
ao Código Civil português. Coimbra: Coimbra, 1937, v. XII, p. 358): “Na verdade, afirmam esses
jurisconsultos que a culpa é elemento capital, o fundamento exclusivo da responsabilidade civil, isto
é, para haver responsabilidade civil é essencial que o facto causador do dano de outrem seja
moralmente imputável a determinada pessoa, isto é, tenha origem na sua vontade, na sua actividade
consciente. [...] porque a idéia de culpa é inseparável da de responsabilidade moral”.
326
Op. cit., p. 134.
327
Responsabilidade civil: Lei 10.406, de 10/01/2002. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 28.
328
Culpa e risco, op. cit., p. 69.
329
Culpa e risco, op. cit, p. 57.
330
Culpa e risco, op. cit., p. 60.
134
se o tipo de comparação nas mesmas condições em que se encontra o
autor do ato ilícito, ou seja, em face de uma realidade concreta.
2.3.3.3.3 Responsabilidade objetiva, por resultado ou sem culpa
Os modelos de atribuição de responsabilidade objetiva prescindem da culpa
como critério normativo. O móvel principal da reparação é o dano, o desequilíbrio
experimentado pelo sujeito de direito em razão de uma conduta atribuível a outro
sujeito de direito.
Alvino Lima
331
justifica a elaboração da doutrina da responsabilidade
objetiva com as seguintes palavras:
Ao lado desses fatores de ordem material e social, fatores morais vieram
influenciar no surto do movimento inovador. O crescente número de vítimas
sofrendo as conseqüências das atividades do homem, dia a dia mais
intensas, no afã de conquistar proventos; o desequilíbrio flagrante entre os
“criadores de risco” poderosos e as suas vítimas; os princípios da eqüidade
que se revoltavam contra esta fatalidade jurídica de se impor à vítima
inocente, não criadora do fato, o peso excessivo do dano muitas vezes
decorrente da atividade exclusiva do agente, vieram-se unir aos demais
fatores, fazendo explodir intenso, demolidor, o movimento das novas idéias,
que fundamentam a responsabilidade extracontratual tão-somente na
relação de causalidade entre o dano e o fato gerador.
A responsabilidade deve surgir exclusivamente do fato,
considerando-se a culpa um resquício da confusão primitiva entre a
responsabilidade civil e a penal. O que se deve ter em vista é a vítima,
assegurando-lhe a reparação do dano e não a idéia de infligir uma pena ao
autor do prejuízo causado. Os dados econômicos modernos determinam a
responsabilidade fundada sobre a lei econômica da “causalidade entre o
proveito e o risco”.
A racionalidade que pauta a responsabilidade objetiva fundamenta-se em
alguns pontos. Entre eles está a necessidade de reparação do dano (indenização
da vítima que não concorreu para o prejuízo). A violação do patrimônio independe
da condição psíquica do ofensor. Há, também, o princípio da correspondência
entre o risco e a vantagem
332
, que ampara a responsabilidade objetiva no interesse
mantido pelo responsável por aqueles que se beneficiam da atividade que induz à
lesão. Por seu turno, o princípio do risco extraordinário toma por pressupostos a
alta tendência de ocorrência do dano, o grande potencial lesivo ou o
331
Culpa e risco, op. cit., p. 117.
332
Cf. PÜSCHEL, Flávia. Funções e princípios justificadores da responsabilidade civil e o art. 927, §
único do Código Civil. Revista Direito GV, São Paulo, v. 1, n. 1, p. 91-107, 2005.
135
“desconhecimento do potencial danoso da situação ou atividade regulada”
333
.
Indaga-se sobre a pessoa que exerceu a atividade que resultou em dano segundo o
princípio da causa (relação de causalidade física). Diz-se que o princípio da
prevenção orienta a eleição do responsável em função da capacidade do sujeito
para conter as situações que levam ao dano, adotando medidas profiláticas que
reduzem a probabilidade de prejuízos. Por fim, quanto ao princípio da distribuição
dos danos, o critério a ser levado em consideração é a aptidão do sujeito para
distribuir a expressão econômica dos danos e, com isso, desconcentrar ou diluir a
carga aferente
334
.
Em aparente paradoxo, a racionalidade subjacente à atribuição objetiva de
responsabilidade civil aproxima-se dos parâmetros utilizados para a
responsabilização tributária.
A responsabilidade tributária se justifica pela necessidade de salvaguarda da
eficácia social do crédito tributário contra o inadimplemento ou a insolvência,
voluntária ou acidental, do contribuinte. Não há necessidade de indicar
aprioristicamente qualquer nexo psíquico entre o responsável e o critério objetivo
que é eleito para compor o antecedente da norma de responsabilidade.
Usualmente, é a capacidade do responsável para controlar as situações de risco que
orienta a escolha de quem será chamado para garantir o pagamento do valor do
crédito tributário. A capacidade se manifesta nas hipóteses em que é permitido ao
responsável intervir na conduta do contribuinte, como ocorre nas situações
marcadas pelo pátrio poder ou quando parte da riqueza destinada ao contribuinte
transita ao alcance de retenção do responsável.
Há, portanto, uma série de pontos de contato entre a racionalidade da
atribuição de responsabilidade tributária e os fundamentos da responsabilidade civil
sem culpa.
Por outro lado, nem sempre haverá uma relação densa de causalidade entre
a conduta do responsável e o dano que se quer evitar, que é o não-pagamento do
valor do tributo. No caso em que há a substituição tributária ou a obrigação de
retenção de valores pela fonte pagadora, por exemplo, não se pode assumir de
antemão nenhuma conduta por parte do responsável que implique ou contribua para
333
PÜSCHEL, Flávia. Funções e princípios justificadores da responsabilidade civil e o art. 927, §
único do Código Civil, p. 98.
334
Flávia Püschel registra, ainda, o princípio da eqüidade. Não aludiremos ao ponto, contudo. Op.
cit., p. 99.
136
eventual insolvência ou inadimplemento do contribuinte. Do ponto de vista da
racionalidade tributária, a utilidade do responsável, medida em termos de sua
capacidade para auxiliar o Fisco na prevenção contra o não-pagamento do valor do
tributo, tem precedência sobre quaisquer indagações acerca da relação entre a
conduta do responsável e o inadimplemento.
Como veremos, será necessário dar às normas arrimadas na essência da
responsabilidade objetiva interpretação conforme a Constituição para eliminar o
paradoxo. Intuímos que a capacidade contributiva é mecanismo de pouca utilidade
no controle da atribuição da responsabilidade tributária e que a proporcionalidade e
a razoabilidade, juntamente com outros elementos de pauta, são mais adequados ao
propósito.
2.3.3.4 Modelo Sugerido: Estrutura Normativa
2.3.3.4.1 O pressuposto universal: o ciclo válido de incidência da regra-matriz
As normas que atribuem responsabilidade tributária constituem salvaguardas
da máxima efetividade do crédito tributário, pois diminuem o risco de
inadimplemento ou insolvência ao elegerem novos sujeitos para obrigar ao
pagamento de valor equivalente à quantia devida a título de tributo.
Por tal razão, as normas de responsabilidade tributária devem supor ou
pressupor a existência de ao menos uma instância válida do ciclo de incidência da
regra-matriz cuja eficácia visam garantir (ou ciclo de aplicação).
É desnecessário que o ciclo de incidência compreenda a constituição do
crédito tributário, isto é, a ejeção de norma individual e concreta que tenha por
sujeito passivo o contribuinte
335
. O requisito não se satisfaz necessariamente com
comunicação ou linguagem que objetive constituir o crédito tributário ou fazer com
que a regra-matriz incida. A referência normativa pode limitar-se à emulação,
registrando a existência da norma e sua eficácia técnica e jurídica. Basta a
constatação de existência e validade da regra-matriz, e de sua virtual incidência.
Decorrem duas implicações importantes da proposta. Em primeiro lugar, se
não houver regra-matriz, a norma for inválida ou não houver eficácia jurídica ou
técnica a ela relacionada, não haverá o que assegurar. Logo, faltará à norma de
335
Cf. FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, p. 35-37.
137
responsabilidade um de seus critérios. Em segundo lugar, a circunstância legitima o
responsável a questionar a validade da própria regra-matriz e sua eficácia técnica e
legislativa.
Por exemplo, se a norma que institui o Imposto sobre Propriedade Territorial
e Urbana (IPTU) for inválida por violação dos parâmetros constitucionais que
permitem a adoção da progressividade, eventual norma que eleja o locatário como
responsável não poderá incidir por inexistência de suporte fático que se subsuma a
um de seus critérios.
De forma semelhante, se a regra-matriz do IPTU não puder incidir em razão
do reconhecimento da perda do direito à constituição do crédito tributário
(decadência), a norma de responsabilidade também não poderá incidir.
Algumas decisões judiciais constroem a regra-matriz do Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) de forma a excluir as operações de
importação de bens por pessoas físicas, usualmente com base em dois argumentos
(ambos questionáveis): violação da não-cumulatividade e descaracterização do bem
como mercadoria e da operação como comercial ou mercantil. Se o fato jurídico da
importação de bem não é operação de circulação de mercadoria, então também não
há incidência do ICMS, e, portanto, também não deve incidir eventual norma de
responsabilidade.
Em síntese, a inexistência ou a invalidade da regra-matriz de incidência
tributária, ou sua incapacidade para ser aplicada e incidir (pois o fato jurídico
tributário não ocorreu, ou, se ocorreu qualquer fato jurídico, ele não se subsume ao
descritor da regra-matriz), implicam a impossibilidade de a norma de
responsabilidade incidir.
Quanto à estrutura, o antecedente do arquétipo da norma de
responsabilidade emula virtualmente o ciclo de incidência de uma regra-matriz de
incidência tributária, colhendo os dados da respectiva norma que já existe no
sistema jurídico em exame.
Em estudos anteriores
336
, argumentamos que a norma que atribuía
responsabilidade tributária faria menção ao fato jurídico tributário, copiando sua
compostura do antecedente da regra-matriz de incidência tributária ou do
336
Estudos desenvolvidos durante as aulas de Direito Tributário I, no Curso de Pós-Graduação Stricto
Sensu da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, e que foram condensados em monografia
entregue como condição parcial para obtenção de créditos.
138
antecedente de norma individual e concreta que resultasse da aplicação da regra-
matriz. Contudo, o emprego do fato jurídico tributário na arquitetura do antecedente
da norma de responsabilidade é inadequado para descrever o fenômeno da
atribuição de responsabilidade tributária, pois é possível conceber a interrupção do
ciclo de aplicação da regra-matriz ainda que reconhecida a existência do fato jurídico
tributário.
Ademais, a norma de responsabilidade não toma o fato jurídico tributário
como critério para seu antecedente. A previsão do ciclo de incidência é virtual, pois
não há necessidade de positivação da relação jurídica tributária por nenhum
procedimento que lhe seja exclusivo (lançamento ou outra forma de constituição do
crédito tributário).
Ao ciclo de incidência da regra-matriz serão adicionados outros critérios que
estabelecerão as condições para que se reconheça a imputação de
responsabilidade. Considerado o arquétipo normativo, não há limites ontológicos à
eleição dos critérios, que podem abranger vasta gama de fatos possíveis, como a
inadimplência; a insolvência; a morte (sucessão hereditária); a desconstituição,
incorporação, fusão ou cisão de pessoa jurídica; a prática de atos em desacordo
com a lei, o contrato social ou os estatutos etc.
Em linguagem formalizada, o antecedente da norma de atribuição de
responsabilidade tributária assume a seguinte estrutura básica:
(Cicl
rmit
. c´ . c´´)
Onde:
Cicl
rmit
corresponde ao ciclo emulado da regra-matriz de incidência tributária;
c´, c´´ correspondem às diversas condições que são estabelecidas como critérios de
aplicação da norma de responsabilidade tributária;
. é o operador de conjunção aditiva.
O critério “ciclo de aplicação ou incidência da regra-matriz” pode assumir
três feições ou atender a três universos possíveis. Ele pode ser construído como
expectativa ou tendência de aplicação da regra-matriz, antecipando sua incidência.
Vale dizer, pressupõe-se que haverá a incidência da regra-matriz. A segunda feição
diz respeito à suposição de incidência contemporânea da regra-matriz, isto é,
assume-se que a incidência da regra-matriz deveria dar-se no mesmo momento em
que há a incidência da norma de responsabilidade. Por fim, o critério pode referir-se
139
ao ciclo de incidência da regra-matriz que já ocorreu ou que deveria ter ocorrido,
pois o fato jurídico tributário se localiza em coordenadas pretéritas às positivadas no
critério temporal da norma de responsabilidade.
No primeiro cenário, a norma de responsabilidade incide antes da incidência
da norma que institui o tributo ou do momento em que ela deveria incidir. No
segundo cenário, a norma de responsabilidade incide no mesmo momento em que
regra-matriz incide ou poderia incidir. No terceiro cenário, a regra-matriz já incidiu ou
poderia ter incidido (mas não o foi por falta de linguagem competente – ato de
aplicação) no momento em que a norma de responsabilidade incide.
O critério consistente na previsão de incidência da regra-matiz com a
fórmula (D – 1). (D – 0) indicará o critério que estabelece a incidência da norma de
responsabilidade ao mesmo tempo em que incide ou incidiria a regra-matriz. Por fim,
(D + 1) referir-se-á à incidência da norma de responsabilidade após o momento em
que incidiu ou deveria ter incidido a norma que instituiu o tributo.
A norma de atribuição de responsabilidade assume estrutura diferente no
fenômeno da sujeição passiva tributária por antecipação do fato jurídico tributário
(“substituição tributária para frente”), com profunda mudança na forma de construção
do ciclo de incidência da regra-matriz. Essa diferença será mais bem examinada no
tópico 3.8.
É possível conceber que a resposta à pergunta “X é responsável tributário
pelo pagamento de Y” dependa do exame de outras normas além do que estamos
chamando de “norma de atribuição de responsabilidade tributária”. Com efeito, a
norma de atribuição de responsabilidade tributária pode fazer parte de um grupo de
normas em sentido amplo, cujo exame e aplicação são necessários para que se
constitua a obrigação do responsável. Tais normas dirão respeito, por exemplo, à
capacidade do responsável e às circunstâncias especiais que impedem a aplicação
da norma de responsabilidade (e.g., impossibilidade ou o desproporcional custo de
observar certa conduta necessária à configuração da responsabilidade).
Por essa razão, aproximamo-nos do modelo construído por Pablo
Larrañaga
337
, com base no trabalho de H. L. A. Hart, para descrever a existência de
um conjunto de normas (ou regras) de responsabilidade. Seguindo modelo
337
Vide supra, tópico 2.3.3.2.1.
140
semelhante, mas com imensurável liberdade, reconhecemos que a resposta à
pergunta “X é responsável tributário por Y” depende das seguintes condições:
1. Existe um sistema jurídico perfeitamente identificável em coordenadas
espaço-temporais e de contexto (e.g., o Sistema Jurídico Brasileiro em 1º/01/2008);
2. Há uma norma em tal sistema que institui o tributo “T” (obriga o sujeito
passivo da espécie contribuinte ao recolhimento de um dado valor).
3. Algumas normas do sistema jurídico prevêem que outro sujeito de
direito será obrigado ao pagamento de valor em virtude de existir o tributo “T”. Essas
normas estabelecem os critérios pertinentes a situação que implica a obrigação,
como a insolvência, o inadimplemento, a conduta do sujeito de direito, um elo da
cadeia produtiva em que se insere a tributação por “T” etc. Tais normas podem
versar também sobre as condições psicológicas do sujeito e a relação entre a
conduta do sujeito e o não-pagamento do valor do tributo.
4. As normas que atribuem a responsabilidade tributária não podem estar
descoladas das normas que instituem o tributo. A relação se dá com a referência, na
compostura de uma das normas de responsabilidade, ao ciclo de incidência ou
aplicação da regra-matriz.
5. O sistema contém normas que prescrevem como as normas de
responsabilidade serão aplicadas, isto é, quais os sujeitos competentes e o
procedimento previsto para verter em linguagem jurídica as etapas de comunicação
necessárias à configuração da responsabilidade tributária. Entre tais normas estão
as regras de prova, que estabelecem a forma como os fatos pertinentes às situações
e as condições levam à formação da obrigação por responsabilidade.
6. Há comprovação de que ocorreram os fatos que atendem às condições
postas nas normas de responsabilidade (o exame de algumas condições pode ser
diferido no tempo).
Assim, o enunciado “X é responsável tributário por Y” serve para determinar
se há subsunção de um quadro fático às condições normativas necessárias à
imposição da obrigação por responsabilidade
338
.
Vamos examinar, agora, os arquétipos dos conseqüentes normativos das
normas de responsabilidade tributária.
338
O exemplo oferecido por Pablo Larrañaga (El concepto de responsabilidad, op. cit., p. 185-187)
refere-se ao crime de homicídio, buscando estabelecer as condições que tornam a proposição
verdadeira: “X es responsable del asesinato de Y”.
141
2.3.3.4.2 Arquétipos dos conseqüentes normativos das normas de responsabilidade
tributária
2.3.3.4.2.1 A estrutura básica
Em sua representação mais reduzida, o conseqüente de uma norma que
atribui responsabilidade tributária contém o modelo de uma relação jurídica que irá
instalar-se entre o responsável tributário e o sujeito ativo. Essa relação se traduz na
obrigação imposta ao responsável para que recolha determinada quantia em favor
do sujeito ativo. O sujeito ativo, por seu turno, tem a pretensão de exigir a solução
da obrigação atribuída ao responsável.
Representaremos a relação jurídica de responsabilidade com a seguinte
fórmula:
2.3.3.4.2.2 Manutenção da relação jurídica tributária: solidariedade
A incidência da norma de responsabilidade não implica, necessariamente, a
desconstituição da relação jurídica pertinente ao contribuinte. É concebível que o
contribuinte continue obrigado à solução do crédito tributário, ao mesmo tempo em
que o responsável se torne obrigado ao pagamento de valor equivalente.
Sempre que o conseqüente de uma das normas de responsabilidade não
implicar a desconstituição da relação jurídica tributária, ou suspender
temporariamente a exigibilidade do crédito tributário enquanto se aguarda a conduta
do responsável, reconheceremos o fenômeno da solidariedade.
Logo, nos limites desta investigação, solidariedade tributária é o fenômeno
consistente na manutenção da relação jurídica tributária concomitantemente à
relação jurídica relativa à responsabilidade.
É importante notar que a noção de solidariedade tributária adotada diverge
profundamente da noção de solidariedade construída pela doutrina da Teoria Geral
do Direito e do Direito Civil. Há ainda profunda disparidade em relação ao conceito
(Sa R´´ S
resp
)
Sendo que a relação jurídica tem o seguinte objeto:
S
resp
O(p
resp
) Sa
142
de solidariedade tributária desenvolvido por Paulo de Barros Carvalho
339
, José
Otávio de Vianna Vaz
340
, Yoshiaki Ychihara
341
, entre outros.
Por outro giro, Maria Rita Ferragut
342
concebe a desnecessidade de que os
sujeitos de direito pertençam ao mesmo pólo da relação de direito privado
subjacente ao fato jurídico tributário
343
, ao examinar o art. 124, I, do Código
Tributário Nacional:
Não é necessário que os sujeitos encontrem-se no mesmo pólo da relação
jurídica de direito privado, para que se obriguem mutuamente pelo
pagamento da dívida tributária (tal como ocorre com o alienante do imóvel,
que deseja vendê-lo, e do adquirente, que pretende comprá-lo).
A solidariedade indica que o sujeito ativo (credor) tem a pretensão de obter a
totalidade do valor devido de qualquer um dos sujeitos passivos solidários
(devedores), mas não pode exigir a totalidade do valor devido de cada um dos
devedores.
Por essa razão, a norma de atribuição de responsabilidade que mantenha a
relação jurídica tributária deve pressupor a existência de outra norma que preveja a
extinção da obrigação remanescente, uma vez adimplida a obrigação tributária ou a
obrigação por responsabilidade.
2.3.3.4.2.3 Manutenção da relação jurídica tributária: subsidiariedade (ordenação)
Neste cenário, o conseqüente da norma de responsabilidade mantém a
relação jurídica tributária. A atribuição de responsabilidade, contudo, é condicionada
a algum critério pertinente à situação de solvência do contribuinte. Uma vez
identificada a inadimplência ou a insolvência total do contribuinte, a norma incide,
para que a obrigação seja imputada ao responsável.
339
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p.
317 et seq.
340
A responsabilidade tributária dos administradores de sociedade no CTN. Belo Horizonte: Del
Rey, 2003. p. 96 et seq.
341
Cf. Responsabilidade tributária, in: MARTINS, Yves Gandra da Silva (Org.). Cadernos de
pesquisas tributárias: Responsabilidade Tributária. São Paulo, n. 5, p. 223, 1980.
342
Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, op. cit., p. 69.
343
Em sentido semelhante confira-se: NEDER, Marcos Vinicius. Solidariedade de direito e de fato:
Reflexões acerca de seu conceito. In: FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coord.).
Responsabilidade tributária. São Paulo: Dialética, 2007. p. 31-33.
143
Esta é a estrutura formal do arquétipo da norma de responsabilidade que
estabelece a relação subsidiária:
(Cicl
rmit
. I
nsolv
v IN
adimpl
) (Sa R´´ S
resp
)
Onde:
Cicl
rmit
corresponde ao ciclo emulado da regra-matriz de incidência tributária;
I
nsolv
corresponde à insolvência (impossibilidade de o patrimônio cobrir o valor do crédito);
v é o operador de disjunção includente (“ou”);
. é o operador de conjunção aditiva;
IN
adimpl
significa inadimplemento (falta de pagamento);
é o sincategorema de implicação deôntica (“se... então”);
Sa fica no lugar de sujeito ativo;
R´´ corresponde à relação jurídica de responsabilidade;
S
resp
corresponde ao sujeito responsável.
Lembramos que a relação jurídica tributária (Sa R´ Sp), construída a partir
da aplicação da norma que institui o tributo, permanece no sistema, pois não é
infirmada pela norma de responsabilidade.
Eventual insolvência ou inadimplência do contribuinte não leva à
desconstituição do crédito tributário, com a superveniência exclusiva da relação
jurídica de responsabilidade. Tampouco há suspensão de exigibilidade do crédito
tributário enquanto se processa a norma de responsabilidade.
2.3.3.4.2.4 Substituição ou pessoalidade (disjunção excludente)
O conseqüente da norma de atribuição de responsabilidade pode determinar
a desconstituição da relação jurídica tributária, ou a suspensão de sua exigibilidade,
enquanto se processa a relação jurídica de responsabilidade.
A estrutura lógica de tal tipo de conseqüente costuma assumir a seguinte
forma:
(Sa R´ S
resp
) . (Sa R´ Sp)
As palavras baseadas na noção de “pessoalidade” (radical pesso-),
presentes em várias instâncias dos textos de direito positivo brasileiro, costumam ser
construídas por parte da doutrina de forma a excluir a obrigação tributária. Assim se
daria com os diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas de direito
privado, que são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
144
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do Código Tributário
Nacional).
Como se verá adiante, interpretamos “pessoalmente” como “próprio”, isto é,
“com o próprio patrimônio”, sem a inferência sobre a exclusão da sujeição passiva
do contribuinte. Não obstante, é concebível que o sistema jurídico possa prescrever
a exclusão da relação jurídica tributária ou a suspensão de sua exigibilidade,
pendente a solução da relação jurídica de responsabilidade.
2.3.3.4.3 A estrutura completa do arquétipo das normas de responsabilidade
Do exposto, o arquétipo das normas de responsabilidade se articula na
seguinte estrutura formalizada:
(Cicl
rmit(d -1) w (d – 0) w (d + 1)
. c´) (Sa R´´ S
resp
)
(Cicl
rmit(d -1) w (d – 0) w (d + 1)
. c´) (Sa R´´ S
resp
) . (Sa R´ Sp)
Onde:
Cicl
rmit
corresponde ao ciclo emulado da regra-matriz de incidência tributária;
v é o operador de disjunção includente (“ou”);
. é o operador de conjunção aditiva;
IN
adimpl
significa inadimplemento (falta de pagamento);
é o sincategorema de implicação deôntica (“se... então”);
Sa fica no lugar de sujeito ativo;
R´´ corresponde à relação jurídica de responsabilidade;
S
resp
corresponde ao sujeito responsável.
é o operador da negação (“não”).
Vamos examinar, agora, a estrutura sistemática do modelo sugerido.
2.3.3.5 Modelo Sugerido: Estrutura Sistemática
2.3.3.5.1 “Direito” como uma Rede de Transição Aumentada (RTA – RTN)
A aplicação de normas jurídicas se estrutura em fluxos de positivação do
Direito, nos quais uma série de estágios de comunicação são coordenados
sintaticamente da instância mais abstrata e geral à mais individual e concreta.
145
A construção desses fluxos de positivação visa a legitimar a ação dos
jurisdicionados, e a identificação dos critérios normativos que orientam tal conduta
redunda em questões muito específicas. Por exemplo, a aplicação da norma que
prevê que o homicídio deverá ser punido com reclusão de seis a vinte anos envolve
algumas perguntas, sendo a mais emblemática “X é responsável pelo homicídio de
Y”? Outras perguntas se seguem à indagação principal, como “X é capaz?”, “Que é
matar alguém?”, “Houve justificativa para a realização da conduta matar alguém?”,
“Houve alguma circunstância qualificadora?” etc.
O observador do sistema jurídico segue um programa, ditado pelo próprio
sistema, para formar proposições acerca da incidência ou não de normas jurídicas.
Diante de tais características, entendemos que o fluxo de positivação e
aplicação de normas jurídicas pode ser representado por Redes de Transição
Aumentada (RTA) – Augmented Transition Networks (ATN).
Para saber o que é uma RTA, é necessário explorar o conceito de Rede de
Transição Recursiva (RTR) – Recursive Transitive Network.
Douglas Hofstaeder
344
assim define o que é uma RTR:
An RTN is a diagram showing various paths which can be followed to
accomplish a particular task. Each path consists of a number of nodes, or
little boxes with words in them, joined by arcs, or lines with arrows. The
overall name for the RTN is written separately at the left, and the first and
last nodes have the words begin and end in them. All the other nodes
contain either very short explicit directions to perform, or else names of other
RTN´s. Each time you hit a node, you are to carry out the directions inside it,
or jump to the RTN named in it, and carry it out.
A expressão “recursiva" não se refere à idéia de circularidade, no sentido de
que algo é definido em termos de si mesmo e leva ao regresso infinito. A noção de
“definição recursiva” de Hofstaeder liga-se a versões mais simples daquilo que se
procura definir (o ponto nevrálgico é garantir que ao menos uma parte da definição
nunca seja auto-referente). Nem toda auto-referência é inadequada (“a raiz de todo
o mal”). Por exemplo, a definição de norma tributária como “a norma que dispõe,
direta ou indiretamente, sobre a instituição, a fiscalização e a arrecadação de
tributos” é parcialmente circular, pois utiliza o próprio termo “norma” (ao invés de
proposição de estrutura deôntica completa, cujo significado é colhido dos textos de
344
HOFSTAEDER, Douglas R. Gödel, Escher, Bach: na Eternal Golden Braid. A metaphorical fugue
on minds and machines in the spirit of Lewis Carrol. Nova Iorque: Basic Books, 1999. p. 131.
146
direito positivo). Não obstante, a definição continua a ser útil em determinados
contextos.
Uma RTA é uma RTR que possui parâmetros que condicionam a escolha
dos caminhos a serem seguidos para sua exaustão, não permitindo escolhas
puramente aleatórias.
Não advogamos a incorporação irrestrita do conceito de RTA no Direito. É
necessário ter em mente que o modelo foi desenvolvido no âmbito da Teoria da
Linguagem e encontra vasta aplicação na área de programação de computadores.
RTAs são utilizadas para criar ou analisar enunciados sintaticamente corretos ou
bem-formados. Duas características do modelo RTA nos pareceram irresistíveis.
Trata-se do método de análise da linguagem e a opção por representá-lo em
diagrama. Uma RTA pode gerar o enunciado “Hans Giebenrath é sujeito passivo por
responsabilidade” de acordo com a gramática portuguesa, ou então dizer se o
enunciado é coerente em termos de sintaxe definida por um corpo de regras
gramaticais.
Ora, Direito é linguagem. Poderia um modelo recursivo, sob a forma de
diagrama, dizer se “Hans Giebenrath é sujeito passivo por responsabilidade
tributária („HG‟)” está de acordo com a gramática do sistema jurídico? Pois HG é
enunciado-enunciado, produto de ato de aplicação do Direito – comunicação
jurídica.
Por “gramática” ou “sintaxe do sistema jurídico” queremos nos referir às
normas que governam como os enunciados e o sentido das proposições devem ser
formados para ser reconhecidos como válidos.
Por exemplo, HG somente será considerado bem-formado se estiver
conforme a Constituição ou a outra norma que lhe sirva como fundamento de
validade. Se o conceito de “infração da lei” utilizado pela autoridade competente
durante a constituição da relação de responsabilidade não for adequado, HG será
proposição inválida. De forma semelhante, se a autoridade competente tirar o
enunciado sem amparo em etapa de comunicação anterior (pulando a norma geral e
abstrata – lei), a correspondente proposição será malformada para a sintaxe do
sistema jurídico.
Portanto, a referência à RTA ao longo deste trabalho deve ser tomada em
sentido complacente, i.e., designar fluxos decisórios de comunicação jurídica sob a
forma de diagramas.
147
No conceito de RTA aplicável ao Direito, a recursividade se manifesta pela
referência que um nó faz a um de seus elementos, direta ou indiretamente, durante
seu processamento ou o processamento de outro nó. Vamos oferecer um exemplo.
Por ocasião do julgamento do RE 150.755 (rel. para o acórdão min.
Sepúlveda Pertence, DJ de 20/08/1993)
345
, o Plenário do Supremo Tribunal Federal
examinou a constitucionalidade da Contribuição destinada ao Fundo de Investimento
345
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 150.755. Relator para o acórdão
Ministro Sepúlveda Pertence. Ementa: “I. CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS EM
RECURSO EXTRAORDINÁRIO E O PROBLEMA DO FINSOCIAL EXIGÍVEL DAS EMPRESAS DE
SERVIÇO. 1. O RECURSO EXTRAORDINÁRIO É MECANISMO DE CONTROLE INCIDENTE DA
CONSTITUCIONALIDADE DE NORMAS, CUJO ÂMBITO MATERIAL, PORTANTO, NÃO PODE
ULTRAPASSAR O DA QUESTÃO PREJUDICIAL DE INCONSTITUCIONALIDADE DE SOLUÇÃO
NECESSÁRIA PARA ASSENTAR PREMISSA DA DECISÃO DO CASO CONCRETO. 2.
CONSEQÜENTE LIMITAÇÃO TEMÁTICA DO RE, NA ESPÉCIE, A QUESTÃO DA
CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 28 DA L. 7.738/89, ÚNICA, DAS DIVERSAS NORMAS
JURÍDICAS ATINENTES AO FINSOCIAL, REFERIDAS NO PRECEDENTE EM QUE FUNDADO O
ACÓRDÃO RECORRIDO, QUE É PREJUDICIAL DA SOLUÇÃO DESTE MANDADO DE
SEGURANÇA, MEDIANTE O QUAL A IMPETRANTE – EMPRESA DEDICADA EXCLUSIVAMENTE
A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS –, PRETENDE SER SUBTRAÍDA À SUA INCIDÊNCIA. II.
FINSOCIAL: CONTRIBUIÇÃO DEVIDA PELAS EMPRESAS DEDICADAS EXCLUSIVAMENTE À
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO: EVOLUÇÃO NORMATIVA. 3. SOB A CARTA DE 1969, QUANDO
INSTITUÍDA (DL. 1940/82, ART. 1º, PAR. 2º), A CONTRIBUIÇÃO PARA O FINSOCIAL DEVIDA
PELAS EMPRESAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO – AO CONTRÁRIO DAS OUTRAS
MODALIDADES DO TRIBUTO AFETADO A MESMA DESTINAÇÃO –, NÃO CONSTITUÍA IMPOSTO
NOVO, DA COMPETÊNCIA RESIDUAL DA UNIÃO, MAS, SIM, ADICIONAL DO IMPOSTO SOBRE A
RENDA, DA SUA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DISCRIMINADA (STF, RE 103.778, 18.9.85,
GUERRA, RTJ 116/1138). 4. COMO IMPOSTO SOBRE RENDA, QUE SEMPRE FORA, E QUE DITA
MODALIDADE DE FINSOCIAL – QUE NÃO INCIDIA SOBRE O FATURAMENTO E, PORTANTO,
NÃO FOI OBJETO DO ART. 56 ADCT/88 – FOI RECEBIDA PELA CONSTITUIÇÃO E VIGEU COMO
TAL ATÉ QUE A L. 7.689/88 A SUBSTITUÍSSE PELA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO,
DESDE ENTÃO INCIDENTE TAMBÉM SOBRE TODAS AS DEMAIS PESSOAS JURÍDICAS
DOMICILIADAS NO PAÍS. 5. O ART. 28 DA L. 7.738 VISOU A ABOLIR A SITUAÇÃO ANTI-
ISONÔMICA DE PRIVILÉGIO, EM QUE A L. 7.689/88 SITUARA DITAS EMPRESAS DE SERVIÇO,
QUANDO, DE UM LADO, UNIVERSALIZOU A INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO,
QUE ANTES SÓ A ELAS ONERAVA, MAS, DE OUTRO, NÃO AS INCLUIU NO RAIO DE
INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE O FATURAMENTO, EXIGÍVEL DE TODAS AS DEMAIS
CATEGORIAS EMPRESARIAIS. III. CONTRIBUIÇÃO PARA O FINSOCIAL EXIGÍVEL DAS
EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO, SEGUNDO O ART. 28 L. 7.738/89:
CONSTITUCIONALIDADE, PORQUE COMPREENSÍVEL NO ART. 195, I, CF, MEDIANTE
INTERPRETAÇÃO CONFORME A CONSTITUIÇÃO. 6. O TRIBUTO INSTITUÍDO PELO ART. 28 DA
L. 7.738/89 – COMO RESULTA DE SUA EXPLÍCITA SUBORDINAÇÃO AO REGIME DE
ANTERIORIDADE MITIGADA DO ART. 195, PAR. 6., CF, QUE DELAS É EXCLUSIVO – É
MODALIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL E
NÃO, IMPOSTO NOVO DA COMPETÊNCIA RESIDUAL DA UNIÃO. 7. CONFORME JÁ ASSENTOU
O STF (RREE 146733 E 138284), AS CONTRIBUIÇÕES PARA A SEGURIDADE SOCIAL PODEM
SER INSTITUÍDAS POR LEI ORDINÁRIA, QUANDO COMPREENDIDAS NAS HIPÓTESES DO ART.
195, I, CF, SÓ SE EXIGINDO LEI COMPLEMENTAR, QUANDO SE CUIDA DE CRIAR NOVAS
FONTES DE FINANCIAMENTO DO SISTEMA (CF, ART. 195, PAR. 4º). 8. A CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL QUESTIONADA SE INSERE ENTRE AS PREVISTAS NO ART. 195, I, CF E SUA
INSTITUIÇÃO, PORTANTO, DISPENSA LEI COMPLEMENTAR: NO ART. 28 DA L. 7.738/89, A
ALUSÃO A "RECEITA BRUTA", COMO BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO, PARA CONFORMAR-
SE AO ART. 195, I, DA CONSTITUIÇÃO, HÁ DE SER ENTENDIDA SEGUNDO A DEFINIÇÃO DO
DL. 2.397/87, QUE É EQUIPARÁVEL A NOÇÃO CORRENTE DE "FATURAMENTO" DAS
EMPRESAS DE SERVIÇO.” RTJ 149/259.
148
Social (Finsocial). Um dos pontos necessários à resposta para a pergunta “É o
Finsocial constitucional?” consistia em examinar se a base de cálculo do tributo
correspondia a faturamento ou à receita bruta. Se a Corte concluísse que o tributo
deveria ser calculado com base na receita bruta, haveria violação dos art. 195, I
(antiga redação) e § 4º, da Constituição. A violação se caracterizaria na medida em
que o tributo teria de ser considerado nova fonte de custeio da Seguridade Social,
pois não seria calculado com base nas três grandezas já expressamente previstas
na Constituição para tanto (faturamento, folha de salários e lucro), e a instituição de
novas fontes de custeio da Seguridade Social depende de lei complementar.
Em seu voto, o ministro Sepúlveda Pertence relembrou que a legislação
ordinária anterior à lei em exame já havia estabelecido alcance mais restrito para a
base de cálculo do Finsocial (Decreto-Lei 2.397/1987). A legislação ordinária havia
equiparado o conceito de receita bruta ao conceito de faturamento. Portanto, a nova
legislação do Finsocial (em especial o art. 28 da Lei 7.738/1989) deveria ser
interpretada conforme a Constituição, para que o conceito de receita bruta não
extrapolasse o conceito de faturamento já definido pelas antigas normas aplicáveis
ao tributo.
Disse Sua Excelência o ministro-relator, textualmente:
Por tudo isso, não vejo inconstitucionalidade no art. 28. da L. 7.738/89, a
cuja validade entendo restringir-se o tema deste recurso extraordinário,
desde que nele a “receita bruta”, base de cálculo da contribuição, se
entenda referida aos parâmetros de sua definição no Dl. 2.397/1987, de
modo a conformá-la à noção de faturamento das empresas prestadoras de
serviço.
Para responder à pergunta “O art. 28 da Lei 7.738/1989 é constitucional?”, o
ministro Sepúlveda Pertence partiu da investigação da base de cálculo do tributo,
com base na leitura do texto de direito positivo relativo à mencionada lei ordinária.
Durante a execução do nó, contudo, Sua Excelência interrompeu temporariamente o
fluxo, para recorrer à definição constitucional de “faturamento”, que está em nó
diferente da rede de transição. Ocorre que a investigação do conceito constitucional
de “faturamento” continha instrução para que fosse recuperado o conceito de
“faturamento” existente na legislação infraconstitucional.
149
Tal instrução se traduz na seguinte passagem da linguagem técnica-natural
do voto do ministro Sepúlveda Pertence
346
:
Parece curial, data vênia, que a partir da explícita vinculação genética da
contribuição social de que cuida o art. 28 da L. 7.738/1989 ao Finsocial, é
na legislação desta, e não alhures, que se há de buscar a definição
específica da respectiva base de cálculo, na qual receita bruta e
faturamento se identificam: mais ainda que no tópico anterior, essa é a
346
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Pleno. Recurso Extraordinário 150.755. Relator para o
acórdão Ministro Sepúlveda Pertence. Ementa: “CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE DAS
LEIS EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO E O PROBLEMA DO FINSOCIAL EXIGÍVEL DAS
EMPRESAS DE SERVIÇO. 1. O RECURSO EXTRAORDINÁRIO É MECANISMO DE CONTROLE
INCIDENTE DA CONSTITUCIONALIDADE DE NORMAS, CUJO ÂMBITO MATERIAL, PORTANTO,
NÃO PODE ULTRAPASSAR O DA QUESTÃO PREJUDICIAL DE INCONSTITUCIONALIDADE DE
SOLUÇÃO NECESSÁRIA PARA ASSENTAR PREMISSA DA DECISÃO DO CASO CONCRETO. 2.
CONSEQÜENTE LIMITAÇÃO TEMÁTICA DO RE, NA ESPÉCIE, À QUESTÃO DA
CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 28 DA L. 7.738/89, ÚNICA, DAS DIVERSAS NORMAS
JURÍDICAS ATINENTES AO FINSOCIAL, REFERIDAS NO PRECEDENTE EM QUE FUNDADO O
ACÓRDÃO RECORRIDO, QUE É PREJUDICIAL DA SOLUÇÃO DESTE MANDADO DE
SEGURANÇA, MEDIANTE O QUAL A IMPETRANTE – EMPRESA DEDICADA EXCLUSIVAMENTE
À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS –, PRETENDE SER SUBTRAÍDA À SUA INCIDÊNCIA. II.
FINSOCIAL: CONTRIBUIÇÃO DEVIDA PELAS EMPRESAS DEDICADAS EXCLUSIVAMENTE À
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO: EVOLUÇÃO NORMATIVA. 3. SOB A CARTA DE 1969, QUANDO
INSTITUÍDA (DL. 1940/82, ART. 1º, PAR. 2º), A CONTRIBUIÇÃO PARA O FINSOCIAL DEVIDA
PELAS EMPRESAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO – AO CONTRÁRIO DAS OUTRAS
MODALIDADES DO TRIBUTO AFETADO À MESMA DESTINAÇÃO –, NÃO CONSTITUÍA IMPOSTO
NOVO, DA COMPETÊNCIA RESIDUAL DA UNIÃO, MAS, SIM, ADICIONAL DO IMPOSTO SOBRE A
RENDA, DA SUA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DISCRIMINADA (STF, RE 103.778, 18.9.85,
GUERRA, RTJ 116/1138). 4. COMO IMPOSTO SOBRE RENDA, QUE SEMPRE FORA, E QUE DITA
MODALIDADE DE FINSOCIAL – QUE NÃO INCIDIA SOBRE O FATURAMENTO E, PORTANTO,
NÃO FOI OBJETO DO ART. 56 ADCT/88 – FOI RECEBIDA PELA CONSTITUIÇÃO E VIGEU COMO
TAL ATÉ QUE A L. 7.689/88 A SUBSTITUÍSSE PELA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO,
DESDE ENTÃO INCIDENTE TAMBÉM SOBRE TODAS AS DEMAIS PESSOAS JURÍDICAS
DOMICILIADAS NO PAÍS. 5. O ART. 28 DA L. 7.738 VISOU A ABOLIR A SITUAÇÃO ANTI-
ISONÔMICA DE PRIVILÉGIO, EM QUE A L. 7.689/88 SITUARA DITAS EMPRESAS DE SERVIÇO,
QUANDO, DE UM LADO, UNIVERSALIZOU A INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO,
QUE ANTES SÓ A ELAS ONERAVA, MAS, DE OUTRO, NÃO AS INCLUIU NO RAIO DE
INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE O FATURAMENTO, EXIGÍVEL DE TODAS AS DEMAIS
CATEGORIAS EMPRESARIAIS. III. CONTRIBUIÇÃO PARA O FINSOCIAL EXIGÍVEL DAS
EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO, SEGUNDO O ART. 28 L. 7.738/89:
CONSTITUCIONALIDADE, PORQUE COMPREENSÍVEL NO ART. 195, I, CF, MEDIANTE
INTERPRETAÇÃO CONFORME A CONSTITUIÇÃO. 6. O TRIBUTO INSTITUÍDO PELO ART. 28 DA
L. 7.738/89 – COMO RESULTA DE SUA EXPLÍCITA SUBORDINAÇÃO AO REGIME DE
ANTERIORIDADE MITIGADA DO ART. 195, PAR. 6., CF, QUE DELAS É EXCLUSIVO – É
MODALIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL E
NÃO, IMPOSTO NOVO DA COMPETÊNCIA RESIDUAL DA UNIÃO. 7. CONFORME JÁ ASSENTOU
O STF (RREE 146733 E 138284), AS CONTRIBUIÇÕES PARA A SEGURIDADE SOCIAL PODEM
SER INSTITUÍDAS POR LEI ORDINÁRIA, QUANDO COMPREENDIDAS NAS HIPÓTESES DO ART.
195, I, CF, SÓ SE EXIGINDO LEI COMPLEMENTAR, QUANDO SE CUIDA DE CRIAR NOVAS
FONTES DE FINANCIAMENTO DO SISTEMA (CF, ART. 195, PAR. 4º). 8. A CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL QUESTIONADA SE INSERE ENTRE AS PREVISTAS NO ART. 195, I, CF E SUA
INSTITUIÇÃO, PORTANTO, DISPENSA LEI COMPLEMENTAR: NO ART. 28 DA L. 7.738/89, A
ALUSÃO A "RECEITA BRUTA", COMO BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO, PARA CONFORMAR-
SE AO ART. 195, I, DA CONSTITUIÇÃO, HÁ DE SER ENTENDIDA SEGUNDO A DEFINIÇÃO DO
DL. 2.397/87, QUE É EQUIPARÁVEL A NOÇÃO CORRENTE DE „FATURAMENTO‟ DAS
EMPRESAS DE SERVIÇO”. Votação não-unânime. DJ de 20/08/1993.
150
solução imposta, no ponto, pelo postulado da interpretação conforme a
Constituição. (Grifos do autor.)
Uma vez recuperado o sentido de “faturamento” nos textos da legislação
ordinária, o fluxo da RTA retorna ao nó em que havia a investigação do sentido
constitucional para “faturamento”. Já com a informação, o nó determina o retorno do
processo para o primeiro nó, em que se investigava a constitucionalidade do art. 28
da Lei 7.738/1989. O resultado é a resposta positiva à pergunta sobre a
constitucionalidade da norma, enquanto for respeitado o conceito constitucional de
faturamento (que, por seu turno, foi construído com base em legislação
infraconstitucional).
Como se vê, a RTA recorreu indiretamente à própria legislação ordinária
para definir o conceito válido para faturamento.
Argumentação similar foi utilizada no julgamento da constitucionalidade da
base de cálculo da Contribuição para a Finalidade Social (Cofins) – art. 3º, § 1º, da
Lei 9.718/1998.
A Constituição federal de 1988 permitia a instituição de contribuição
calculada com base no faturamento para que servisse de fonte de custeio da
Seguridade Social (antiga redação do art. 195, I). Com espeque em tal parte da
competência tributária, a União instituiu a Cofins com a Lei Complementar 70/1991.
A base de cálculo do tributo, em termos gerais, era “o faturamento mensal, assim
considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e
de serviço de qualquer natureza” (art. 2º).
Uma série de medidas provisórias, e posteriormente a Lei 9.718/1998,
modificaram a base de cálculo do tributo nos seguintes termos:
Lei 9.718/1998
Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas
pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu
faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas
por esta Lei.
Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita
bruta da pessoa jurídica.
§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a
classificação contábil adotada para as receitas.
[...].
151
O Supremo Tribunal Federal apreciou a validade da Lei 9.718/1998 pela
primeira vez, em seu mérito, durante o julgamento do RE 357.950 (rel. min. Marco
Aurélio, Pleno, DJ de 15/08/2006), do RE 358.273 (rel. min. Marco Aurélio, Pleno, DJ
de 15/08/2006), do RE 390.840 (rel. min. Marco Aurélio, Pleno, DJ de 15/08/2006) e
do RE 346.084 (rel. para o acórdão min. Marco Aurélio, Pleno, DJ de 1º/09/2006)
347
.
Uma das linhas de argumentação sugeria que o conceito de faturamento
pertinente ao extinto Finsocial (produto da venda de mercadorias, da venda de
serviços de qualquer natureza e da conjugação de ambos) fora constitucionalizado
com a promulgação da Carta de 1988. A estrutura utilizada para resolver o problema
da constitucionalidade da modificação da base de cálculo da Cofins é semelhante
àquela empregada no caso do Finsocial: a definição de um conceito constitucional
passa pelo exame de legislação infraconstitucional.
Em seu voto proferido no julgamento do RE 390.840, o ministro Marco
Aurélio invoca o acórdão prolatado na Ação Direta de Inconstitucionalidade 1 (rel.
min. Moreira Alves, Pleno, RTJ 156/721) para reconstruir o conceito de faturamento
como “a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de
serviços”
348
.
347
A questão começou a ser analisada na sessão de 12/12/2002, ao ser apregoado o RE 346.084,
sob a relatoria inicial do ministro Ilmar Galvão. As razões do RE 346.084 se limitavam à discussão
sobre o aumento da base de cálculo do tributo. Após o voto do ministro-relator, pediu vista dos autos
o ministro Gilmar Mendes, que os devolveu e proferiu voto em 1º/04/2004. O julgamento foi
novamente interrompido com o pedido de vista formulado pelo ministro Cezar Peluso. Entrementes,
em 18/04/2005, o ministro Marco Aurélio, relator dos outros três recursos extraordinários cujo
julgamento se tornaria leading case sobre a matéria, pediu dia para julgamento. A inclusão em pauta
– que não deve ser confundida com a marcação da data de julgamento pela Presidência da Corte –
foi publicada no Diário da Justiça de 22/04/2005. Os novos recursos extraordinários, relatados pelo
ministro Marco Aurélio, versavam sobre o aumento da alíquota da Cofins e o aumento da base de
cálculo da Contribuição ao PIS. O julgamento dos quatro recursos terminou na sessão de 09/11/2005.
Após uma série de decisões monocráticas, posteriormente confirmadas por ocasião do julgamento de
agravos regimentais ou embargos de declaração, em que a constitucionalidade do aumento da
alíquota da Cofins era reconhecida, alguns ministros da Corte passaram a afetar recursos ao Plenário
do Supremo Tribunal Federal, para exame de um argumento que não teria sido deduzido nas razões
dos leading cases.
348
Disse Sua Excelência (RE 390.840): “Tivesse o legislador parado nessa disciplina, aludindo a
faturamento sem dar-lhe, no campo da ficção jurídica, conotação discrepante da consagrada por
doutrina e jurisprudência, ter-se-ia solução idêntica à concernente à Lei 9.715/98. Tomar-se-ia o
faturamento tal como veio a ser explicitado na Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 1-1/DF, ou
seja, a envolver o conceito de receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e
de serviços. Respeitado estaria o Diploma Maior ao estabelecer, no inciso I do artigo 195, o cálculo
da contribuição para o financiamento da seguridade social devida pelo empregador, considerado o
faturamento. Em última análise, ter-se-ia a observância da ordem natural das coisas, do conceito do
instituto que é o faturamento, caminhando-se para o atendimento da jurisprudência desta Corte”.
152
Disse o ministro Moreira Alves, em seu voto como relator da ADC 1,
textualmente
349
:
Note-se que a Lei Complementar n. 70/91, ao considerar o faturamento
como “a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e
serviços e de serviços de qualquer natureza” nada mais fez do que lhe dar a
conceituação de faturamento para efeitos fiscais, como bem assinalou o
eminente Ministro ILMAR GALVÂO, no voto que proferiu no RE 150.764, ao
acentuar que o conceito de receita bruta das vendas de mercadorias e de
mercadorias e serviços “coincide com o de faturamento, que, para efeitos
fiscais, foi sempre entendido como o produto de todas as vendas, e não
apenas das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão-
somente nas vendas mercantis a prazo (art. 1º da Lei 187/36)”
O voto condutor da ADC 1 não afirmou que o conceito constitucional de
“faturamento” se limitava ao conceito fiscal (i.e., de legislação ordinária) de
“faturamento”. Limitou-se a afirmar que o conceito de faturamento previsto na LC
70/1991 não era inconstitucional (circunstância que não implica ser ele o único
conceito possível). Não obstante, algumas linhas de argumentação interpretaram
tanto os acórdãos pertinentes à Cofins – Base como à ADC 1 de forma a reconhecer
que o conceito constitucional de faturamento (art. 195, I, a, da Constituição) deveria
ser o mesmo conceito recuperado da legislação pertinente ao extinto Finsocial.
Em ambos os casos (Finsocial e Cofins – Base), as soluções que
reconstroem o sentido de uma norma com recurso às normas que pertencem à
mesma esfera normativa demonstram como opera a recursividade em Direito.
José Maria Arruda de Andrade
350
sustenta não ser possível perscrutar os
métodos utilizados pelo intérprete, mas cabe tão-somente examinar a
fundamentação construída:
Conforme exposto no capítulo anterior, e também neste, a interpretação (em
seu sentido amplo) não é distinta da aplicação, nem isolada da realidade
(mediada) referente ao caso concreto. A produção de uma norma jurídica
tributária (seja ela nova norma geral ou uma decisão individual e concreta) é
um processo de concreção normativa.
Nesse processo (do texto à norma e, após, à norma-decisão), não
há como isolar os métodos utilizados pelo intérprete autêntico, não há como
hierarquiza-los. A formação das razões do entendimento, das razões da
decisão, é inatingível.
349
RTJ 156/743.
350
Interpretação da norma tributária. São Paulo: MP, 2007. p. 261.
153
O relacionamento recursivo pode dar vazão ao fenômeno de strange loops e
tangled hierarchies, assim definidos por Hofstaeder
351
:
The “Strange Loop” phenomenon occurs whenever, by moving upwards (or
downwards) through the levels of some hierarchical system, we
unexpectedly find ourselves right back where we started. […] Sometimes I
use the term Tangled Hierarchy to describe a system in which a Strange
Loop occurs.
Segundo Hofstaeder
352
, um dos tipos de strange loops ocorre quando há:
an interaction between levels in which the top level reaches back down
towards the bottom level and influences it, while at the same time being itself
determined by the bottom level.
Analisando o problema do Décimo Segundo Camelo, diz Marcelo Neves
353
que:
A decisão [do juiz no caso narrado] não é um simples resultado da
aplicação da regra, pois assume a posição de metalinguagem em relação à
regra, falando desta (tanto descritiva quanto prescritivamente) enquanto sua
linguagem objeto e, dessa maneira, atribuindo-lhe sentido.
Logo, conquanto seja possível conceber o sistema jurídico como uma
tangled hierarchy, a recursividade pode ser útil à eliminação de vagueza e
ambigüidade inerentes ao texto de direito positivo. Essa utilidade se manifesta de
forma geral nas etapas de construção de sentido da norma jurídica, incluindo
aquelas dedicadas ao controle hermenêutico das fases anteriores.
A utilização de conceitos análogos ao de RTA para estudo do fenômeno
jurídico não é nova na dogmática. O Grupo del Análisis de Criterios da Universidade
de Buenos Aires, liderado por Ricardo A. Guibourg
354
, utilizou esquema
semelhante à Rede de Transição Aumentada para diagramar os critérios de
interpretação do art. 30 da Ley de Contrato de Tabajo (LCT).
351
Gödel, Escher and Bach..., p. 10.
352
Ibidem, p. 709.
353
NEVES, Marcelo. E se faltar o décimo segundo camelo? Do direito expropriador ao direito
invadido. In: ARNAUD, André Jean (Org.). Niklas Luhmann: Do sistema social à sociologia jurídica.
Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004. p. 152.
354
GUIBOURG, Ricardo Alberto. Análisis de critérios de decisión judicial: el articulo 30 de la ley
de contrato de trabajo. 1. ed. Buenos Aires: Grupo de Análisis de Criterios, 2004.
154
O art. 30 da Ley de Contrato de Trabajo versa sobre a responsabilidade do
cedente de estabelecimento e do contratante ou do subcontratante de mão-de-obra
ou serviços pertinentes à atividade “normal y específica própria del
estabelecimiento”.
O objetivo da investigação era explicitar os critérios de decisão utilizados nas
proposições sobre a aplicabilidade ou inaplicabilidade da responsabilidade solidária
prevista no dispositivo legal.
A principal vantagem do trabalho, segundo Guibourg, era permitir ao julgador
examinar com mais profundidade os critérios utilizados para decidir, evitando, assim,
arbitrariedades. Outras duas vantagens aferentes da aplicação do método
consistiam na possibilidade de os critérios, uma vez explicitados, serem
confrontados com os critérios utilizados por outros julgadores ou pelos advogados, e
a solidificação da segurança jurídica, por fomentar a previsibilidade.
O Grupo partiu da premissa de que “vivemos submersos em critérios”
355
para
resolução de casos; tais critérios são postos pelas “leis”, pela jurisprudência e pela
doutrina.
Contudo, o próprio intérprete domina um número indefinido de critérios que o
conduzem a interpretar a lei, a sintetizar o sentido da jurisprudência e a selecionar a
doutrina, enfim, a decidir as causas de modo particular.
O método de investigação tinha como campo os próprios pesquisadores,
pois o grupo era composto de magistrados e estudiosos com grande familiaridade à
aplicação freqüente da norma analisada.
Cada pesquisador identificou os critérios que emprega, para depois
compará-los com os critérios utilizados por outros colegas. Então, se necessário, os
critérios seriam reformulados, para garantir a coerência interna, a propriedade
técnica para os fins desejados (resolver os casos) e a sustentação, frente às críticas
de terceiros.
Os critérios encontrados foram, então, dispostos em “fluxos de decisão”,
representados por diagramas (RTAs?).
O fluxo de decisão procura responder se o art. 30 da LCT se aplica, isto é,
se o contratante é solidariamente responsável pelas obrigações dos cessionários,
355
GUIBOURG, Ricardo. Análisis de critérios de decision judicial, p. 05.
155
contratados ou subcontratados em relação aos trabalhadores empregados na
prestação de serviços.
O exame de cada um dos critérios é exposto de forma clara e, se
necessário, recorre-se a novos fluxos (níveis diferentes).
Em linguagem formalizada, pensamos que o modelo de investigação pode
ser descrito com a fórmula “(a . b . c) Sd”, onde “a”, “b” e “c” se referem aos
critérios utilizados pelo julgado, “Sd” significa a responsabilidade solidária
(solidariedade), “.” é o operador aditivo-conjuntivo, e “ ” corresponde ao
sincategorema de imputação deôntica.
Se for necessário, é possível estabelecer novos fluxos para definição de
cada critério. Assim, para “a”, estabelecem-se as condições “d”, “e” e “f”, e assim
sucessivamente. Os critérios identificados foram expostos no seguinte diagrama
356
:
Examinaremos agora as fases do fluxo de positivação do Direito, para
depois estudarmos em que medida ele pode ser reconstruído em RTA.
356
O diagrama foi adaptado da figura constante em GUIBOURG, Ricardo. Análisis..., p. 22.
156
2.3.3.5.2 Fases de construção de sentido e fluxo de positivação do direito (nexos de
causalidade jurídica)
2.3.3.5.2.1 Introdução
Paulo de Barros Carvalho
357
define o fluxo de positivação do direito como a
partida:
[...] de concepções abrangentes, mas distantes, para chegar às
proximidades da região material das condutas intersubjetivas, ou, em
terminologia própria, iniciando-se por normas jurídicas gerais e abstratas,
para chegar a normas individuais e concretas, e [...] deve ser
necessariamente percorrido, para que o sistema alimente suas expectativas
de regulação efetiva dos comportamentos sociais.
No campo da tributação, o fluxo de positivação estabelece no sistema
jurídico brasileiro as relações conversas que enlaçam sujeitos ativos e passivos pela
obrigação
358
de pagamento de quantia em dinheiro
359
. Isto não sem antes transitar
pela própria instituição da regra-matriz de incidência tributária e dos respectivos
fundamentos de validade, entre eles eventuais normas gerais em matéria tributária
(art. 146, III, da Constituição federal de 1988), de legislação pertinente ao respectivo
ato legislativo
360
e da própria Constituição federal.
Daniel Monteiro Peixoto
361
nos lembra que a expressão “processo de
positivação” é ambígua, pois pode ser utilizada para designar três objetos diferentes:
determinado ato de aplicação/produção normativa; (ii) a seqüência de atos
de produção que parte da aplicação das normas de competência legislativa,
constitucionalmente delineadas, dando resultados às normas abstratas
gerais, veiculadas pelas leis que, uma vez aplicadas, dão origem às normas
357 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: Fundamentos jurídicos da incidência. 2. ed.,
rev. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 217.
358 A relação conversa à obrigação ao pagamento é a permissão para recebimento das quantias.
359 A modalização obrigacional, cujo objeto é a entrega de moeda, não é traço distintivo das
obrigações tributárias. Tampouco é o fato de ser o respectivo fundamento de validade veiculado por
lei. Geraldo Ataliba (Hipótese de incidência tributária. 5. ed., 8. tiragem. São Paulo: Malheiros,
1999. p. 34) sugere a identificação das relações jurídicas tributárias pelo método da exclusão, em que
se evidencia a diferença entre multa, obrigação convencional, indenização por dano e “tributo”.
360 Em razão da circularidade, o fundamento de validade de dada norma independe do tipo de
veículo introdutor. E.g., uma emenda constitucional extrai fundamento de validade tanto do regimento
interno das Casas do Congresso Nacional (que dispõe sobre como deve ser enunciada a emenda)
quanto da própria Constituição federal.
361
Competência administrativa na aplicação do Direito Tributário. São Paulo: Quartier Latin,
2006. p. 114.
157
concretas e individuais, veiculadas por sentenças, atos administrativos,
contratos etc; ou ainda (iii) o encadeamento de várias daquelas seqüências,
desde, por exemplo, a que termina com a norma concreta e individual que
constitui o crédito tributário, passando pela seqüência de atos de produção
que culmina com a produção das normas veiculadas pela inscrição em
dívida ativa e assim avante.
Acautelados pela preleção de Daniel Monteiro Peixoto, vamos passar a
examinar, portanto, tais fases do fluxo de positivação do Direito, tomando o cuidado
de explicitar em que sentido a expressão será utilizada.
2.3.3.5.2.2 Competência tributária (Constituição)
No início do fluxo de positivação do Direito, está a competência tributária.
Trata-se do estamento mais geral e abstrato da comunicação jurídica, pois ele não
se refere a qualquer dado específico da concreção (abstrato) e se aplica a um
número previamente indefinido de situações (geral).
As normas relativas à competência tributária versam sobre a criação de
outras normas pertinentes à tributação, estabelecendo o sujeito apto e o
procedimento necessário para que a comunicação ingresse no sistema jurídico. A
competência tributária também irá estabelecer o alcance semântico para o conteúdo
de mérito das normas jurídicas, posto que tais parâmetros apresentem contornos
mais complacentes e sem rigor de precisão.
Apontando a existência de outras proporções semânticas para a expressão,
Paulo de Barros Carvalho
362
assim define competência tributária
363
:
A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as
prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas,
consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas
jurídicas sobre tributos.
362
Curso de Direito Tributário, p. 218.
363
Luciano Amaro oferece o seguinte conceito para competência tributária (Direito Tributário
brasileiro, p. 93): “Temos assim a competência tributária – ou seja, a aptidão para criar tributos –
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Todos têm, dentro de certos limites, o
poder de criar determinados tributos e definir o seu alcance, obedecidos os critérios de partilha de
competência estabelecidos pela Constituição. A competência engloba, portanto, um amplo poder
político no que respeita a decisões sobre a própria criação do tributo e sobre a amplitude da
incidência, não obstante o legislador esteja submetido a vários balizamentos [...].” Após exaustiva
análise do tema, Cristiane Mendonça define competência tributária (Competência tributária, p. 69)
como “a norma de estrutura ou produção normativa, que autoriza (permitindo ou impondo) os
diferentes órgãos das pessoas políticas de direito público interno a produzir normas juridico-tributárias
em sentido estrito (gerais e abstratas e individuais e concretas), dentro de determinados limites
formais e materiais”.
158
Segundo Roque Antonio Carrazza
364
:
Portanto, competência tributária é a possibilidade de criar, in abstracto,
tributos, descrevendo legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus
sujeitos ativos, seus sujeitos ativos, suas bases de cálculo e suas alíquotas.
Como corolário disto, exercitar a competência tributária é dar nascimento,
no plano abstrato, a tributos.
Por normas jurídicas entendemos as proposições normativas, de estrutura
deôntica completa, que versam sobre a instituição de tributos, a fiscalização e a
arrecadação de quantias pertinentes ao crédito tributário.
As normas que compõem a competência tributária devem ser reconstruídas
a partir dos textos da Constituição, pois é na Carta Magna que se procede à
repartição da competência legislativa
365
.
Como também acautela Paulo de Barros Carvalho
366
, não há que confundir
competência tributária e capacidade tributária ativa. Competência tributária versa
sobre a aptidão para a criação de normas jurídicas, ao passo em que capacidade
tributária ativa se refere à possibilidade de um sujeito de direitos ingressar na
364
Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 467.
365
Segundo Paulo de Barros Carvalho (Curso de Direito Tributário, p. 217), “competência
legislativa é a aptidão de que são dotadas as pessoas políticas para expedir regras jurídicas,
inovando o ordenamento positivo. Opera-se pela observância de uma série de atos, cujo conjunto
caracteriza o procedimento legislativo”. Sobre a Constituição, diz Tércio Sampaio Ferraz Jr.,
textualmente (Introdução ao estudo do Direito, p. 232): “Finalmente, temos a Constituição no
sentido jurídico (stricto sensu), que já examinamos. Nesse caso, Constituição é lei fundamental, é um
conjunto de normas articuladas, que tecnicamente viabilizam os procedimentos para que realmente a
atividade organizada da sociedade possa se desenvolver. A concepção jurídica encara a Constituição
como normas básicas postas, independentemente de ser ela estabelecida por uma vontade, ou
corresponder às aspirações sociais, ou ser fachada para uma imposição política. O jurista
primariamente depara-se com conflitos concretos e para eles procura soluções em normas
constitucionais vigentes, tentando tecnicamente coordená-las de maneira que elas funcionem,
possam atuar, isto é, orientar os procedimentos, resolver os problemas. Por isso, toma a Constituição
como um conjunto de normas básicas, de conteúdo eminentemente técnico”. E, sobre competência,
arremata (Competência tributária municipal, Revista de Direito Tributário, n. 25, p. 82): “enquanto
poder jurídico, competência pode ser entendida especificamente como capacidade juridicamente
estabelecida de criar normas jurídicas (ou efeitos jurídicos) por meio e de acordo com certos
enunciados”. Joaquim Gomes Canotilho estabelece a idéia de constitucionalismo como alavanca de
limitação, ao argumentar que (Direito Constitucional e teoria da Constituição. Coimbra: Almedina,
1997, p. 45/49): “Constitucionalismo é a teoria (ou ideologia) que ergue o princípio de governo
limitado indispensável à garantia dos direitos em dimensão estruturante da organização político-social
de uma comunidade. Nesse sentido, o constitucionalismo moderno representará uma técnica
específica de limitação do poder com fins garantísticos. [...] Os temas centrais do constitucionalismo
são, pois, a fundação e legitimação do poder político e a constitucionalização das liberdades”.
366
Curso de Direito Tributário, p. 219.
159
relação jurídica tributária com a pretensão de exigir a satisfação do crédito tributário
(credor).
Relembramos, também, que a noção de competência tributária está calcada
na repartição de aptidões legiferantes e não encerra, propriamente, idéia de poder,
entendido como aptidão ilimitada
367
.
É possível identificar algumas características da competência tributária,
embora a dogmática não seja unânime quanto à extensão do rol de elementos que
comporão o conjunto. Roque Antônio Carrazza
368
aponta seis características:
privatividade, indelegabilidade, incaducabilidade, inalterabilidade, irrenunciabilidade
e facultatividade. Paulo de Barros Carvalho
369
, por seu turno, observa apenas três
características pertinentes à competência tributária: indelegabilidade,
irrenunciabilidade e incaducabilidade. Para Cristiane Mendonça
370
, tão-somente a
facultatividade e a irrenunciabilidade são características da competência tributária.
A privatividade diz respeito à concentração da aptidão para instituir
determinado tributo em um único sujeito, com a exclusão de todos os demais.
Encontra fundamento na circunstância de a Constituição apontar com precisão quais
tributos podem ser instituídos por cada pessoa política de direito interno e, de forma
mais remota, no pacto federativo (necessidade de assegurar a cada ente federado
aptidão para instituir e arrecadar tributos, como uma base da autonomia recíproca).
A Lógica demonstra que as exceções não confirmam as regras, antes as
infirmando
371
. Paulo de Barros Carvalho
372
critica a eleição da privatividade como
característica da competência tributária com a identificação de uma exceção. Como
367
Nesse sentido, propõe Roque Antônio Carrazza (Curso de Direito Constitucional Tributário, p.
465): “No Brasil, por força de uma série de disposições constitucionais, não há que falar em poder
tributário (incontrastável, absoluto), mas tão-somente em competência tributária (regrada,
disciplinada pelo Direito. De fato, entre nós, a força tributante estatal não atua livremente, mas dentro
dos limites do direito positivo. Como veremos em seguida, cada uma das pessoas políticas não
possui, em nosso país, poder tributário (manifestação do ius imperium), mas competência tributária
(manifestação da autonomia da pessoa política e, assim, sujeita ao ordenamento jurídico
constitucional). A competência tributária subordina-se às normas constitucionais, que, como é
pacífico, são de grau superior às de nível legal, que prevêem as concretas obrigações tributárias”.
368
Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 481. Em sentido semelhante, confira-se: MELO,
José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 5. ed. São Paulo: Dialética, 2004. p. 119 et
seq., e CARVALHO, Cristiano. Teoria do sistema jurídico: Direito, economia e tributação. São
Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 315-320.
369
Curso de Direito Tributário, p. 222.
370
Competência tributária, p. 293-294.
371
As exceções infirmam a regra, pois modificam os respectivos antecedentes-descritores,
removendo de seu campo de incidência as situações ou circunstâncias que não se encontram nos
universos possíveis com valor de verdade da regra.
372
Curso de Direito Tributário, p. 223.
160
lembra aquele autor, a Constituição permite que a União institua impostos
extraordinários, compreendidos ou não em sua competência (isto é, também da
esfera de competência de outros entes federados), se houver guerra declarada entre
o Brasil e outro país (art. 154, II, da Constituição).
Entendemos que a noção de privatividade deve ser concebida em
pertinência à proibição imposta a entes federados para que instituam tributos cuja
criação fora atribuída a outro ente pela Constituição, isto é, a usurpação de
competência. A proibição, contudo, não é absoluta, pois cede em determinadas
hipóteses. Logo, não é possível sustentar “privatividade” como conceito rígido,
ironclad, que repele tout court a permissão para que um ente federado legisle e crie
um tributo jungido originariamente a outro ente federado
373
.
Por indelegabilidade, entendemos a proibição para que o ente federado
competente transfira a aptidão para instituir tributos para outra pessoa, seja de
direito público interno, seja de direito privado. O complemento da indelegabilidade é
a irrenunciabilidade, consistente na proibição para que um ente federado desista
permanentemente e de forma irretratável de sua competência tributária. Ambos
encontram razão na rigidez constitucional, que restaria abalada se fosse possível
aos entes federados, pelos próprios meios, modificá-la.
A incaducabilidade se revela na persistência da competência tributária à
prolongada ausência de seu exercício pelo ente federado. Não há norma
constitucional geral que condicione a implementação da função legislativa pertinente
à instituição de tributos a prazo. É possível, contudo, que a vigência de alguns
tributos seja condicionada a dado lapso temporal. Tal exceção deve ser pontual, sob
o risco de violar o pacto federativo e a autonomia dos entes federados.
Dizer que a competência tributária é inalterável significa assumir que os
entes federados estão proibidos de, por instrumentos ordinários ou infra-ordinários,
373
Em sentido contrário, confira-se a seguinte passagem escrita por Cristiano Carvalho (Teoria do
sistema jurídico: Direito, economia, tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005): “Tal potencial de
invasão de competência [referia-se à competência residual prevista no art. 154, I, da Constituição e à
competência extraordinária, prevista no art. 154, II, da Constituição] levou Paulo de Barros Carvalho a
considerar que a privatividade da competência tributária não incluiu a União Federal, valendo apenas
para os demais entes federativos. Data máxima vênia, não concordamos com tal tese. Seguindo
essas premissas, seríamos obrigados a concluir que a Constituição não prestigiou os direitos e
garantias individuais, uma vez que os suspende no estado de sítio. Ademais, a excepcionalidade é tal
que confirma a regra. Outrossim, a concepção do citado Professor leva em conta uma análise
estática da competência. Dentro de uma perspectiva dinâmica, constatamos que as normas que
excetuam a privatividade e os direitos individuais são válvulas homoestáticas colocadas pelo
Constituinte de forma a buscar uma auto-regulação eficiente do sistema, no caso dos acontecimentos
drásticos ali previstos ocorrem na realidade social”.
161
pretender ampliar a aptidão que lhe foi conferida pela Constituição. Tal proibição não
afeta a possibilidade de o espectro de competência tributária ser modificado pelos
instrumentos previstos pelo próprio sistema, como a emenda constitucional. Assim, a
inalterabilidade se reduz à constatação de que qualquer norma deve se adstringir à
norma que lhe serve de fundamento de validade, e, portanto, não é característica
exclusiva das normas que estabelecem a competência tributária, senão de qualquer
norma jurídica.
A caracterização do exercício da competência tributária como obrigação ou
permissão é o cerne do exame da última característica apontada para a
competência tributária, a facultatividade. Roque Antônio Carrazza
374
assim introduz
a questão:
As pessoas políticas, conquanto não possam delegar suas competências
tributárias, por força da própria rigidez de nosso sistema constitucional, são
livres para dela se utilizarem ou não.
Noutro falar, na medida em que o exercício da competência
tributária não está submetido a prazo, a pessoa política pode criar o tributo
quando lhe aprouver. Tudo vai depender de uma opção, a ser feita pelos
seus Poderes Executivo e Legislativo, sempre, é claro, por meio de lei (no
mais das vezes ordinária, mas, no caso dos empréstimos compulsórios e
dos impostos residuais, complementar).
Cristinano Carvalho
375
reforça a idéia de facultatividade do exercício da
competência tributária lembrando que inexiste sanção implicada pela ausência do
exercício da competência tributária, posto que existente a Lei de Responsabilidade
Fiscal (Lei Complementar 101/2000).
Não obstante, entendemos que o exercício da competência tributária pode
ser obrigatório em algumas situações. Essas situações atendem a duas linhas
condutoras, que são o pacto federativo e a necessidade de equilíbrio fiscal, ambas
impostas pelo modelo de Estado Federativo adotado pela Constituição.
O exercício da competência tributária será obrigatório nas hipóteses em que
a respectiva ausência puder afetar o equilíbrio do pacto federativo, ao conceder
vantagens desproporcionais ou não-razoáveis a um ente federado em detrimento de
outro. Nos quadrantes do Sistema Econômico, o valor do tributo é sempre um custo
(não-ter), que sempre que possível deve ser arrefecido ou anulado. A carga
tributária afeta, portanto, a escolha baseada preponderantemente no código do
374
Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 630.
375
Teoria do sistema jurídico: Direito, economia, tributação, p. 319.
162
Sistema Econômico, que se refere à instalação ou à execução de operações que
visem lucro (operações econômicas – mercantis, financeiras, prestação de serviços
etc.).
É possível conceber que um ente federado reduza drasticamente a carga
tributária aplicável às operações que ocorrem em seu âmbito de competência
(especialmente definido pelo âmbito territorial) como instrumento para fomentar o
desenvolvimento econômico, atraindo empresas e gerando empregos. A concessão
descontrolada de tais benefícios, contudo, afeta o equilíbrio e o relacionamento entre
os entes federados, pois cada um possui conjuntura social-econômica específica.
Cada ente federado possui capacidade diferenciada no que se refere à concessão
de benefícios fiscais, circunstância que agrava ainda mais o relacionamento entre os
entes federados nos cenários em que há política agressiva de incentivos.
A mútua concessão descontrolada e agressiva de benefícios fiscais, como
forma de fomento da atividade econômica, chama-se guerra fiscal
376
.
A Constituição contém mecanismos dedicados ao controle da guerra fiscal.
Entre eles está a reserva de convênio interestadual para autorização à concessão
de benefícios fiscais em matéria do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e
Serviços (ICMS)
377
-
378
.
Em sentido semelhante, a instituição do ICMS atende à necessidade de
estruturação de uma linha de tributação que supera os interesses individuais de
cada estado. O fluxo de positivação do ICMS é intrincado e abrange uma série de
operações interestaduais, cujo conteúdo depende muitas vezes da operação anterior
e da operação que lhe será sucedânea. Nesse sentido, a omissão de um ente
federado pode prejudicar os demais ao modificar o esquema de tributação esperado
e talhado no texto constitucional.
376
Daniel Monteiro Peixoto oferece a seguinte contribuição (Guerra fiscal via ICMS: Controle dos
incentivos fiscais e os casos “Fundap” e Comunicado Cat nº 26/2004. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.). Incentivos fiscais: questões pontuais
nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP, 2007, p. 67.): “‟Guerra fiscal‟, na acepção
construída pelos tribunais, imprensa e literatura especializada, é expressão que representa
metaforicamente o esforço competitivo entre pessoas políticas para que a alocação de investimentos
privados seja direcionada aos seus respectivos territórios. A principal „arma‟ é a concessão de
benefícios e incentivos fiscais”.
377
Art. 155, XII, g, da Constituição: “Art. 155. [...] XII - cabe à lei complementar: [...] g) regular a forma
como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios
fiscais serão concedidos e revogados.”
378
A Lei Complementar 24/1964 dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do
imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, além de “dar outras providências”.
163
Situação semelhante se dá com o Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza (ISSQN), especialmente em relação a municípios que estão em áreas
próximas, conurbadas ou não. Em um dos cenários possíveis, um dado município
pode prescindir de toda a receita gerada com a arrecadação do ISSQN, ou de parte
dela, pois consegue suprir suas despesas com os repasses que lhe são devidos
com a repartição de receitas tributárias
379
ou com a arrecadação de outros tributos.
Para estimular a criação de empregos com a migração de empresas prestadoras de
serviço, tal município pode planejar reduzir o valor do ISSQN ou simplesmente não
cobrá-lo. Esse tipo de concorrência pode frustrar as expectativas dos demais
municípios que se encontrem no raio logístico do ente que deseja conceder os
incentivos fiscais. Para evitar os atritos decorrentes de tal postura, a Constituição
prevê alíquotas mínimas para o tributo e também vincula a concessão de incentivos
a mecanismo de controle central (art. 153, § 3º, I e III, da Constituição).
A obrigatoriedade do exercício pleno da competência tributária também se
justifica ante a necessidade de equilíbrio fiscal. A harmonia e a regularidade do
orçamento público é dado de interesse central, que extrapola a conveniência local
para se tornar problema de âmbito nacional. Sem justificação plausível, não é dado
ao ente competente deixar de instituir os tributos que a constituição entrega ao
respectivo campo legislativo
380
.
Nesse contexto, não há óbice para que o Sistema Jurídico contenha
programas voltados a fazer com que o ente tributante institua todas as exações que
lhe são permitidas, isto é, esgote sua competência tributária.
Infirmada a “regra geral” com a identificação de ao menos uma instância que
nega a proposição, não aderimos à linha que expõe a facultatividade do exercício
como característica da responsabilidade tributária.
Em síntese, entendemos que apenas a incaducabilidade, a indelegabilidade
e a irrenunciabilidade são características da competência tributária.
Ao reconstruir em termos formais a norma arquetípica da competência
tributária, Cristiane Mendonça
381
articula engenhosamente os limites formais e os
limites materiais como critérios no conseqüente da respectiva proposição normativa.
379
Cf. art. 158, I, II, III e IV, da Constituição.
380
Uma das escusas plausíveis é a total ineficiência da instituição do tributo, quando comparados o
custo de arrecadação e o retorno potencial da tributação (quer dizer, quando tributar se torna mais
caro do que se pode arrecadar).
381
Competência tributária, p. 71.
164
Por limites formais entende aquela autora os parâmetros que identificam o sujeito
competente e o procedimento previsto para que a norma tributária ingresse no
sistema (semelhante ao conceito de norma sobre a produção jurídica exposto por
Tárek Moysés Mousallem
382
). Já os limites materiais se assemelham a dados de
baliza para controle semântico ou hermenêutico do sentido da norma jurídica, no
sentido de que a norma produzida com amparo na competência tributária deve ter
seu sentido compatível com os sentidos possíveis emanados do texto constitucional.
2.3.3.5.2.3 Normas gerais em matéria tributária (Lei Complementar)
As normas gerais em matéria tributária desempenham papel relevante na
salvaguarda do pacto federativo e operam como fundamento de validade
intermediário de uma série de normas que versem sobre tributação. A estruturação
de tais normas e seu alcance, contudo, costuma ser envolta em densas discussões
científicas de profunda aplicabilidade pragmática.
Paulo de Barros Carvalho
383
traça os primórdios da discussão acerca da
estrutura e do alcance das normas gerais em matéria tributária (art. 146 da
Constituição) a partir de duas linhas históricas de interpretação do art. 18, § 1º, da
Constituição de 1967.
Uma das linhas, tida por mais conservadora, construía o artigo da Carta de
1967 de forma a eleger o processo legislativo pertinente à lei complementar como a
fonte de proposições que versassem sobre normas gerais em direito tributário,
dispusesse sobre conflitos de competência entre os entes federados e regulasse as
limitações ao poder de tributar. Tratava-se de interpretação que privilegiava a
literalidade do artigo constitucional. O conjunto de argumentos favoráveis a essa
concepção é usualmente chamado de “teoria tricotômica” (em razão das três
funções que são atribuídas à lei complementar prevista no art. 18, §1º, da
Constituição de 1967 e no art. 146 da Constituição de 1988).
A outra linha interpretava o texto constitucional jungindo a disposição sobre
conflitos de competência e sobre a regulação das limitações ao poder de tributar à
categoria de normas gerais em direito tributário. O espectro das normas gerais,
centralizador e interventivo, recedia por pressão do pacto federativo e da aferente
382
Fontes do Direito Tributário, p. 101.
383
Curso de Direito Tributário, p. 201-206.
165
autonomia dos entes federados. Temia-se que a vagueza do termo “normas gerais”
levasse à validação de normas predispostas à invasão, pela União, do campo de
competência atribuído aos demais entes federados. Havia, ainda, apreensão quanto
ao conteúdo possível de tais normas, circunstância que, se contrastada com a
rigorosa partilha efetuada no campo constitucional, tendia a frustrar a expectativa
cuja estabilidade marca a segurança jurídica
384
. A literatura jurídica costuma referir-
se a tal tipo de argumentação como “teoria dicotômica” (pois reduz as funções da lei
complementar prevista no art. 18, § 1º, e no art. 146 da Constituição de 1988 a
duas).
Ao examinar o regime federal da Lei Fundamental alemã, Hans-Jochen
Vogel
385
(Juan Joaquín Vogel) isolou dois dados sobre a justificação do princípio
federativo, que nos podem ser úteis:
Su sentido y essência [refere-se ao princípio federativo] consisten em la
preservación de la diversidad regional – que allí donde exista está
historicamente determinada –, en las mayores posibibilidades de despliegue
de la pluralidad dentro de un marco humanamente abarcable, en la
presencia de una mayor gama de posibilidades de comprometerse com en
bien común – em suma, en la descentralizacion –. La implantacion de um
Estado federal exige una atribuición diferenciada de responsabilidades, una
delimitación de competencias sobre matérias determinadas en favor de
decisores autonomos. En la cultura, como em otras esferas, la existência
de Estados federados hace posible que sean en mayor medida los
hombres, grupos e instituciones quienes configuren su propria vida;
supone una fuerza contraria a la homogeneización, y com ello a la
nivelación, pero igualmente a la concentración geográfica de la vida
cultural de toda la República en um solo núcleo. (Grifo nosso.)
Reforça a justificação do Estado federal a Democracia, na medida em que a
estrutura federativa assegura a liberdade política do cidadão
386
.
A existência de mecanismo que tem potencial para invadir e reescrever os
limites da competência tributária de outros entes federados, eis sua vagueza, é um
sério risco à preservação da autonomia que lhes é conferida. Nesse contexto, a
teoria dicotômica é vicária de uma válvula de calibração e ponderação, destinada a
evitar a absorção de ordens locais pela ordem nacional. Vale dizer, o
reconhecimento de apenas duas funções para a lei complementar prevista no art.
384
Confira-se CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 203.
385
VOGEL, Juan Joaquín. El régimen federal de la Ley Fundamental. In: BENDA, Ernst et al. Manural
de Derecho Constitucional. Madri: Marcial Pons, 1996. p. 621.
386
Ibidem, p. 623.
166
18, § 1º, da Constituição de 1967 visa a preservar a coordenação existente entre os
entes federados, cujo molde é estabelecido pela Constituição.
A mesma tensão foi transportada para a Constituição de 1988. Prescreve o
art. 146 da Carta Magna contemporânea:
Art. 146. Cabe à lei complementar [redação dada pela EC 42, de
19/12/2003]:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas
e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições
previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art.
239
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também
poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e
contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas
por Estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela
de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata,
vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas
pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.
[...]
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de
tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem
prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual
objetivo. [Incluído pela Emenda Constitucional 42, de 19/12/2003.]
Opõem severas restrições à construção do alcance das normas gerais em
matéria tributária Roque Antônio Carrazza
387
, José Eduardo Soares de Melo
388
e
Rogério Leite Lobo
389
.
387
Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 857-868/876-884
388
Diz (Curso de Direito Tributário, p. 145): “Creio que a norma em pauta [refere-se ao art. 146 da
Constituição] não alberga lei nacional aplicável às entidades periféricas, porque não pode impedir,
tolher, sequer desvirtuar o exercício de seus direito públicos subjetivos. Sua edição – sempre
respaldada nas implícitas diretrizes constitucionais – não se faz imprescindível para a plena atuação
dos poderes tributários, só tendo eficácia no âmbito federal, em razão de o mesmo órgão (Congresso
Nacional) ser o produtor das normas federais. Conclui-se que a lei complementar objetiva explicitar a
167
Em sentido diverso, opinam Sacha Calmon Navarro Coelho
390
, Luciano
Amaro
391
, Humberto Ávila
392
, Gilberto Ulhoa Coelho, Hamilton Dias de Souza
393
,
Heleno Taveira Tôrres
394
, entre outros.
Sugerimos que a resolução do ponto passa, inicialmente, pelo exame do art.
24, I e parágrafos, da Constituição, assim redigidos:
Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar
concorrentemente sobre:
I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;
[...]
§ 1º - No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-
se-á a estabelecer normas gerais.
norma constitucional de eficácia limitada, caracterizando-se como lei nacional, que fundamenta a
legislação federal, estadual e municipal”.
389
Federalismo fiscal brasileiro: Discriminação das rendas tributárias e centralidade normativa. Rio
de Janeiro: Lumen Juris, 2006, p. 163-171.
390
Confira-se Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 115-126.
391
Confira-se Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 168-170.
392
Humberto Ávila lança três fundamentos para reconhecer a terceira função da lei complementar
prevista no art. 146 da Constituição (“normas gerais em matéria tributária”). Em primeiro lugar, o
modelo federativo brasileiro é eminentemente centralizado, e a interpretação do alcance das normas
gerais deve seguir tal vetor (não há embate direto entre o pacto federativo e as normas gerais em
matéria tributária). O segundo argumento consiste na negativa ao esvaziamento do sentido
construído a partir do texto do art. 146 da Constituição. O exame de princípios, segundo entende, não
pode negar por completo o significado normativo mínimo extraído do texto legal. Finalmente, em
terceiro lugar, aquele autor aponta que os órgãos jurisdicionais brasileiros, e em especial o Supremo
Tribunal Federal, vêm reconhecendo o papel específico das normas gerais em matéria tributária.
Confira-se ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário, p. 137-139.
393
“Tem razão o Prof. Geraldo Ataliba ao afirmar que a regra em questão (art. 18, § 1º) deve ser
interpretada restritivamente. Porém, não pode a interpretação revogar parcialmente a norma jurídica,
restringindo-a ao ponto de eliminar parte integrante da mesma, como quer o mencionado autor,
mesmo porque, limitando-se a lei complementar, no caso, a regular limitações e conflitos de
competência, a expressão „estabelecerá normas gerais‟ seria totalmente inútil, não podendo inferir
que o texto constitucional contenha frases inteiras despidas de significação e eficácia. [...]. Não há,
portanto, supressão da autonomia local em face das normas gerais. Há, sim, delimitação das
competências locais para assegurar a unidade e a racionalidade do sistema”. SOUZA, Hamilton Dias
de. Normas gerais de Direito Tributário. Direito Tributário 2. São Paulo: Bushastky, 1974. p. 31/34.
394
Heleno Taveira Tôrres parte dos fundamentos da “teoria dicotômica” para modificá-la em
obediência aos vetores de segurança jurídica e estabilidade que permeiam as funções da “lei
complementar em matéria tributária”. Argumentou aquele autor que (Código Tributário Nacional:
Teoria da codificação, funções das leis complementares e posição hierárquica no sistema. Revista
dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2001. n. 71, p. 97): “Nesse particular, a lei
complementar deverá ser adotada pela União como instrumento inafastável para exercer suas
respectivas competências na criação de „normas gerais‟. Numa leitura sistemática do art. 146, que é
regra típica de Constituição Nacional, „normas gerais‟ somente serão aquelas que venham a ser
criadas seguindo tal espírito; quando o legislativo da União, revestindo-se das magnas funções de
legislador nacional, as introduzirá no ordenamento para: i) regular limitações constitucionais ao
poder de tributar, detidamente àquelas que exigem lei específica para surtir seus efeitos; ii) evitar
conflitos de competência entre as pessoas tributantes, ao dispor sobre fatos geradores, bases de
cálculo e contribuintes dos impostos já identificados na Constituição; iii) definir os tributos e
suas espécies; iv) harmonizar os procedimentos de cobrança e fiscalização dos tributos, tratando de
obrigação, lançamento e crédito; e v) uniformizar prazos de decadência e prescrição; vi) fomentar, de
modo harmonizado, adequado tratamento tributária ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas”.
168
§ 2º - A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui
a competência suplementar dos Estados.
§ 3º - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a
competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
§ 4º - A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a
eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.
O art. 24 da Constituição encerra o núcleo do modelo de pacto federativo
adotado pelo sistema jurídico brasileiro. Trata-se de estrutura fortemente
centralizadora, em que uma das pessoas de direito público interno recebe uma série
de instrumentos para zelar pela unidade do conjunto formado por todos os entes
federados e pela padronização de expectativas.
Por suspenderem a eficácia de normas locais, em caso de contrariedade (§
4º), as normas gerais pertinentes a qualquer matéria formulam homogeneidade e
harmonia dentro do sistema. A configuração das normas gerais no Sistema Jurídico
Brasileiro são indicativos conspícuos de modelo em que a concentração prepondera,
porquanto demarcam negativamente o campo de atuação dos demais entes
federados e por terem amplo alcance (basta ver a extensão do rol de matérias
sujeitas à competência concorrente).
A concentração do papel de pacificador na esfera da União permeia
diversos outros mecanismos, como a intervenção federal (art. 21, V, da
Constituição), a elaboração e manutenção de planos nacionais e regionais de
ordenação do território e de desenvolvimento econômico e social (art. 21, IX, da
Constituição), a manutenção do correio aéreo e do serviço postal nacional (art. 21,
X, da Constituição), a organização, manutenção e inspeção da organização do
trabalho (art. 21, XXIV, da Constituição), entre outros.
Assim, argumentamos que a função das normas gerais em matéria
tributária
395
é unificar no seio da Federação o regramento de certos aspectos da
tributação, como mecanismo de estabilização de expectativas frente aos plúrimos
interesses acalentados por entes tributantes e por sujeitos passivos. O termo “geral”
se refere preponderantemente à aplicabilidade das normas ao grupo formado por
todos os entes federados e os municípios
396
.
395
No Sistema Jurídico Brasileiro.
396
Rubes Gomes de Souza escreveu em seu relatório sobre o Projeto do Código Tributário Nacional
(Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro: Ministério da
Fazenda, 1954, p. 88/89): “Quanto à primeira e à segunda condições propostas por CARVALHO
PINTO, ou seja, a aplicabilidade simultânea aos três níveis de governo e à generalidade das
situações ou institutos jurídicos de uma mesma condição ou espécie, a Comissão as observou como
169
Colhemos a opinião em sentido semelhante de Sacha Calmon Navarro
Coelho
397
:
A grande vantagem [da força da União como ente legislativo] está na
unificação do sistema tributário nacional, epifenômeno da centralização
legislativa. De norte a sul, seja o tributo federal, estadual ou municipal, o
fato gerador, a obrigação tributária, seus elementos, as técnicas de
lançamento, a prescrição, a decadência, a anistia, as isenções etc.
obedecem a uma mesma disciplina normativa, em termos conceituais,
evitando o caos e a desarmonia. Sobre os prolegômenos doutrinários do
federalismo postulatório da autonomia das pessoas políticas prevaleceu a
praticidade do Direito, condição indeclinável de sua aplicabilidade à vida. A
preeminência da norma geral de Direito Tributário é pressuposto de
possibilidade do CTN (veiculado por lei complementar).
398
Em sentido semelhante, ouçamos a preleção de Eurico Marcos Diniz de
Santi
399
:
Note-se que, com esse sentido [normas gerais “significava o conjunto de
preceitos que regiam a atividade positiva dos entes” federados], a
expressão cunhada por ALIOMAR BALEEIRO, de que derivou a expressão
normas gerais em matéria de legislação tributária, não arranha o pacto
federativo, como querem aqueles que levam em consideração apenas os
Incisos I e II do Art. 145. Pelo contrário, funciona como expediente
demarcador desse pacto, posto que [sic], com sua generalidade, além de
uniformizar a legislação, evitando eventuais conflitos interpretativos entre as
pessoas políticas, garante o postulado da isonomia entre União, Estados,
Distrito Federal e Municípios.
regras invariáveis, porém com a ressalva formulada por ALIOMAR BALEEIRO no tocante à eventual
peculiaridade do instituto ou situação regulados, respeitados, como é óbvio, os preceitos expressos
ou implícitos de uniformidade legislativa [....]. Uma peculiaridade do Código Tributário brasileiro, que o
distinguirá de todos os demais da mesma natureza, é justamente o caráter nacional decorrente da
sua aplicabilidade simultânea aos três níveis de governo integrantes da Federação. Essa
característica é fundamental, porquanto a sua influência não se restringe aos aspectos imediatamente
decorrentes da implantação constitucional no que se refere à competência legislativa, mas
evidentemente se estende a toda a sistemática do direito tributário substantivo regulado no Código.
Por outras palavras, a Comissão teve presente que o Código, embora atribuído à competência federal
por uma razão óbvia de hierarquia, não será lei „federal‟ mas „nacional‟; e ainda, que suas disposições
constituirão antes regras informativas endereçadas ao legislador tributária, afetando o contribuinte, na
maioria dos casos, apenas indiretamente, através de sua aplicação por parte daquele”.
397
Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 122.
398
Rogério Leite Lobo critica a posição de Sacha Calmon com palavras assim vazadas:
(Federalismo fiscal brasileiro, p. 167): “Ora, não seria essa a melhor maneira de se encarar
questão de tal envergadura. Conquanto se admita certa maleabilidade na caracterização do Estado
Federal em função das condicionantes históricas que o tenham moldado, viu-se que um Estado como
o reconhecido pelo mestre mineiro [refere-se a Sacha Calmon] nas entrelinhas da Carta de 1988 [...]
sem que se reconheça aos governos locais autonomia normativa e financeira – estaria melhor
enquadrado na conceituação dada por HANS KELSEN para os Estados Unitários descentralizados
administrativamente, muito longe da conformação mínima do Estado Federal que deverá se
alcançar”.
399
Decadência e prescrição no Direito Tributário. São Paulo: Max Limonad, 2000. p. 86.
170
Ao estabelecer a observância obrigatória de determinados preceitos aos
entes tributantes e aos sujeitos passivos, harmonizando o tratamento que deverá ser
dispensado às respectivas condutas, as normas gerais robustecem a segurança
jurídica. Sem o componente aleatório, pois a contingência foi restringida, o
empreendedor terá cenário menos instável para planejar suas atividades.
Souto Maior Borges
400
lembra, a propósito, que a formulação das normas
gerais antecedeu à Constituição de 1946, quando uma série de decretos estipulava
o conceito de local da operação para a tributação com o Imposto sobre Vendas e
Consignações (IVC). Ponderamos que, provavelmente, por necessidade de
uniformização do tratamento tributário dispensado às operações de circulação
econômica interestaduais.
As normas gerais em matéria tributária não violam o pacto federativo ao
obrigarem os entes federados a observar vetores comuns na estipulação de alguns
conceitos ligados à tributação, como hipóteses de incidência e bases de cálculo. Por
exemplo, a comunhão da definição estipulativa para o conceito de local de prestação
do serviço (critério espacial) aumenta o grau de certeza quanto à incidência do
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, independentemente do município
que pretenda cobrá-lo. A adoção de um conceito comum para “circulação de
mercadorias” (ICMS) segue no mesmo sentido.
Também não se cogita contrariedade à Constituição na observância
obrigatória de modelos normativos sobre a constituição do crédito tributário, o
controle do respectivo processo de positivação e sua cobrança, como prescrição e
decadência
401
, suspensão da exigibilidade do crédito tributário, procedimento e
espécies de lançamento etc. O aumento da quantidade de normas é proporcional à
quantidade de recursos necessários para que o sujeito passivo se adapte às
obrigações tributárias e aos deveres instrumentais que lhe são impostos. O custo
com tax compliance tornar-se-ia impraticável, por exemplo, se sujeitos passivos que
400
Normas gerais de Direito Tributário: Notas taquigráficas de aula e debates no III Curso de
Especialização em Direito Tributário realizado no 2º semestre de 1972, na Universidade Católica de
São Paulo (aula do dia 23/09/1972). Revista de Direito Público, São Paulo, n. 31, p. 251-252, 1974.
401
Sobre a caracterização da prescrição e da decadência como matérias sujeitas às normas gerais,
transcrevemos a seguinte passagem do voto do ministro Carlos Velloso, relator do RE 138.284
(Pleno, DJ de 28/08/1992): “A questão da prescrição e da decadência, entretanto, parece-me
pacificada. É que tais institutos são próprios da lei complementar de normas gerais (art. 146, III, b).
Quer dizer, os prazos de decadência e de prescrição inscritos na lei complementar de normas gerais
(CTN) são aplicáveis, agora, por expressa definição constitucional, às contribuições parafiscais (C.F.,
art. 146, III, b; art. 149)”.
171
operam no território pertencente a inúmeros municípios tivessem de manter rigoroso
controle de diferentes normas relativas tão-somente à prescrição e à decadência
(que cada um dos mais de cinco mil municípios brasileiros estabelece). Que dizer,
então, se houvesse diversidade de critérios aplicáveis à formação do crédito
destinado a vedar a cumulatividade na cobrança do Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços (ICMS), se eles pudessem ser eleitos idiossincraticamente
pelos vinte e seis Estados e pelo Distrito Federal?
Nesse quadro, a lei complementar de normas gerais em matéria tributária
tem nítido caráter nacional e, portanto, não opera, simplesmente, como lei federal
destinada a vincular apenas a União e as entidades que a ela são subordinadas.
A tensão entre o alcance das normas gerais em matéria tributária e o grau
de complacência da esfera de aptidão que foi conferida aos entes federados é
definida por dois aspectos complementares do pacto federativo, que se colocam em
posições antípodas. De um lado, há o modelo centralizador utilizado na Carta de
1988, que concentra na União a incumbência de planificar e homogeneizar diversos
pontos do exercício da competência tributária. A força que emana da aptidão que foi
conferida à União para dispor sobre assuntos que são de interesse dos demais
entes federados aparentemente inibe a autonomia dos estados, o Distrito Federal e
os municípios (nota-se preponderância da União no Estado Federado Brasileiro). De
outro, a rigorosa repartição de competência e a circunstância de a Constituição
possuir mecanismos destinados a garantir certa latitude de autonomia aos entes
federados
402
, dados que indicam a importância que deve ser atribuída ao resguardo
das pessoas políticas internas.
No cálculo entre os dois vetores (modelo centralizador versus manutenção
da autonomia dos entes federados), as normas gerais em matéria tributária devem
ser construídas de forma a não aniquilarem ou tolherem severamente a competência
atribuída aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios.
402
Um desses mecanismos está previsto no art. 160 da Constituição: “É vedada a retenção ou
qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a impostos”.
Confiram-se ainda as razões que conduziram à adoção da Súmula 578 da Jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal, que tem o seguinte enunciado: “NÃO PODEM OS ESTADOS, A TÍTULO
DE RESSARCIMENTO DE DESPESAS, REDUZIR A PARCELA DE 20% DO PRODUTO DA
ARRECADAÇÃO DO IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS, ATRIBUÍDA AOS
MUNICÍPIOS PELO ART. 23, § 8º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL” (DJ de 03/01/1977).
172
Como visto, a observância obrigatória de normas relativas à
responsabilidade tributária, imposta aos entes federados, não viola o pacto
federativo.
É ainda relevante apontar o potencial caráter híbrido das normas gerais em
matéria tributária. Por sua ampla abrangência, as normas gerais em matéria
tributária costumam ser tomadas como normas de estrutura, isto é, proposições de
sentido dêontico completo ou incompleto que fundamentam a instituição de outras
normas gerais e abstratas
403
. As normas gerais em matéria tributária funcionam
como fundamentação intermediária de algumas normas jurídicas porquanto
estabelecem o alcance material, ou o procedimento adequado e os sujeitos
competentes para criação, das normas tributárias. As normas tributárias que sofrem
a influência das normas gerais são gerais e abstratas.
Isso se dá, por exemplo, com a definição da base de cálculo do ISSQN, que,
nos termos do art. 7º, § 2º, I, da Lei Complementar 116/2003 de 31/07/2003, não
incluirá o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços de execução,
por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil,
hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem,
perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem,
pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e
equipamentos e dos serviços de reparação, conservação e reforma de edifícios,
estradas, pontes, portos e congêneres.
Algumas normas gerais em matéria tributária, no entanto, podem ser
aplicadas diretamente para a criação de normas jurídicas individuais e concretas que
enlacem o sujeito passivo.
São exemplos de normas gerais que fundamentam a extração de normas
individuais e concretas aquelas que estabelecem a decadência e a prescrição e a
suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
Ao examinarmos os parâmetros para controle da atribuição de
responsabilidade tributária existentes no Código Tributário Nacional, veremos que o
Sistema Jurídico Brasileiro contém normas que permitem aos entes federados inovar
403
É possível conceber outro modelo de operação para as normas gerais. No modelo alternativo, as
normas gerais não operam como fundamento de validade de outras normas. Se houver conflito entre
a norma geral e a norma específica, a antinomia é resolvida pela invalidação da norma específica,
nos termos do art. 24, § 4º, da Constituição. Para essa linha de raciocínio, a contrariedade não
implica violação da norma geral, mas, sim, violação da Constituição, que estabelece o critério para
escolha de qual norma deverá incidir (a geral, nunca a específica).
173
o campo das normas gerais e abstratas em matéria de responsabilidade
404
.
Constataremos também a existência de normas de responsabilidade tributária que
levam à criação de normas individuais e concretas, enlaçando responsáveis ao
sujeito ativo, ambos já identificados em coordenadas de espaço-tempo.
2.3.3.5.2.4 Instituição da regra-matriz em legislação ordinária ou complementar
Neste estágio do fluxo de positivação, o legislador erige a norma que institui
o tributo, descrevendo todos os critérios pertinentes à hipótese de incidência e
prescrevendo a obrigação de recolhimento de valor relativa ao crédito tributário.
Trata-se de resultado do exercício da competência tributária, que ejeta no sistema
norma geral e abstrata.
O exercício da competência tributária é imprescindível para que ciclo de
incidência da regra-matriz se complete e assim valide a pretensão do sujeito passivo
ao recebimento do valor devido a título de tributo. Não basta a aptidão para instituir o
tributo, que é meramente potencial. Sem a linguagem pertinente ao estágio de
criação da regra-matriz, geral e abstrata, não haverá fundamento para a norma
individual e concreta que traduzirá a relação jurídica tributária.
Quadro marcado pela ausência da norma que institui o tributo já foi
examinado pelo Supremo Tribunal Federal, em uma série de oportunidades em que
se discutia a incidência do ICMS sobre operações de fornecimento de alimentação e
bebidas. Posto que a Corte reconhecesse que a atividade desempenhada por bares
e restaurantes redundasse em operação de circulação de mercadorias
405
, a
tributação somente seria válida se houvesse norma local que previsse tais
operações como critério material do ICMS.
Nesse sentido, foi adotada a seguinte redação para o verbete da Súmula
574 da Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (DJ de 03/01/1977):
SEM LEI ESTADUAL QUE A ESTABELEÇA, É ILEGÍTIMA A COBRANÇA
DO IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS SOBRE O
FORNECIMENTO DE ALIMENTAÇÃO E BEBIDAS EM RESTAURANTE
OU ESTABELECIMENTO SIMILAR.
404
I.e., descrevendo novas hipóteses que implicam a obrigação de recolhimento de valor análogo ao
do crédito tributário.
405
Confiram-se, por todos, o RE 128.877, rel. min. Marco Aurélio, Segunda Turma, DJ de 27/11/1992,
e o RE 144.795, rel. min. Ilmar Galvão, Primeira Turma, DJ de 12/11/1993.
174
A existência de norma geral e abstrata que impute ao responsável a
obrigação de pagar valor análogo ao valor do crédito tributário também é da
essência do fluxo de positivação da responsabilidade tributária. Não basta haver
competência para a eleição de responsáveis tributários – essa competência precisa
ser exercida.
Os tributos devem ser instituídos em lei, isto é, a comunicação tendente a
sua criação necessita acompanhar o procedimento previsto para o instrumento “lei”
(art. 150, I, da Constituição). Se a Constituição não especificar a espécie de lei
necessária, assume-se que o procedimento adequado é aquele pertinente à lei
ordinária
406
. O processo de formação de lei complementar (art. 69 da Constituição)
somente é necessário se expressamente previsto (e.g., para a criação de novas
fontes de custeio da Seguridade Social, ex vi do art. 195, § 4º, da Constituição).
As normas pertinentes à responsabilidade tributária devem ser instituídas em
lei ordinária pelos entes federados. A União, quando estabelece normas gerais em
matéria de responsabilidade, deve utilizar o processo legislativo próprio da lei
complementar. Da divisão de competência entre a União e os demais entes
federados e os municípios, surge a questão acerca da possibilidade de a primeira
disciplinar a atribuição de responsabilidade de certa maneira em termos gerais
(abrangência nacional), posto que estabeleça normas diferenciadas para tratar da
matéria no que se refere ao interesse exclusivamente federal (responsabilidade em
relação aos créditos tributários da União). Vamos abordar a indagação quando
estudarmos os parâmetros constitucionais para atribuição de responsabilidade
tributária.
Alguns autores, como José Afonso da Silva
407
, examinam as acepções de
“lei” em sentido formal e em sentido material. Nosso interesse se volta à
406
Cf. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade 2.028-MC. Relator
Ministro Moreira Alves. Ementa parcial: – De há muito se firmou a jurisprudência desta Corte no
sentido de que só é exigível lei complementar quando a Constituição expressamente a ela faz alusão
com referência a determinada matéria, o que implica dizer que quando a Carta Magna alude
genericamente a "lei" para estabelecer princípio de reserva legal, essa expressão compreende tanto a
legislação ordinária, nas suas diferentes modalidades, quanto a legislação complementar”. RTJ
174/58.
407
Pondera José Afonso da Silva (Processo constitucional da formação das leis. 2. ed., 2.
tiragem. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 26): “No sentido material, a lei consiste num ato normativo de
caráter geral, abstrato e obrigatório, tendo como finalidade o ordenamento da vida coletiva, no sentido
de trazer certeza, precisão e garantia às relações jurídicas. [...] Não importa quem o produza. [...]
Considerando-se, pois, a lei tão-só quanto à forma em que é editada, é o ato jurídico votado pelo
Congresso, pelo Parlamento, abstração feita de seu conteúdo”.
175
identificação dos critérios que levam ao reconhecimento de determinada instância de
comunicação como jurídica ou não. Para nós, a caracterização de “lei” segue o
exame do procedimento de enunciação e da pessoa que enunciou, tal como previsto
pela Constituição e por normas legais espalhadas por outros instrumentos. “Lei”,
portanto, é o produto de procedimento legislativo qualificado pelo Sistema Jurídico
como tal.
A doutrina e os tribunais brasileiros já registram discussões acerca da
possibilidade de os tributos serem instituídos pelo procedimento que desemboca na
criação de medidas provisórias. Atualmente a questão se encontra superada, em
razão da superveniência da Emenda Constitucional 32/2001, que incluiu o § 2º ao
art. 62 da Constituição (“medida provisória que implique instituição ou majoração de
impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos
no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia
daquele em que foi editada”). Mesmo antes da publicação da EC 32/2001, o
Supremo Tribunal Federal já havia firmado orientação no sentido do cabimento de
medida provisória para modificar a regra-matriz dos tributos cuja instituição não
reclamava lei complementar
408
.
2.3.3.5.2.5 Regulamentação e outras determinações infra-ordinárias
A regulamentação consiste na criação de normas destinadas a aparelhar a
aplicabilidade de normas veiculadas por instrumentos legislativos ordinários ou
supra-ordinários
409
. O ponto de partida para exame da matéria é o art. 84, IV, da
Constituição, que dispõe competir “privativamente ao Presidente da República
408
Confira-se, por todos, o RE 132.284, rel. min. Carlos Velloso, Pleno, DJ de 38/09/1992.
409
Segundo Celso Ribeiro Bastos, há três espécies de regulamento: autônomo, delegado e de
execução. Sobre o último, diz (Curso de Direito Constitucional, p. 369): “Diante de tão inequívocos
parâmetros, é perfeitamente lícito afirmar-se o caráter de execução dos nossos regulamentos,
emanados em desenvolvimento da lei. Podem, entretanto, agregar elementos à norma legal, para
tornar suas obrigações de mais fácil aplicação. São insuscetíveis, entretanto, de criar obrigações
novas, sendo apenas aptos a desenvolver as existentes na lei. Eis por que serão sempre secundum
legem sob pena de extravasamento ilegal de sua esfera de competência”. Ao examinar a finalidade e
natureza da competência regulamentar, disse Celso Antônio Bandeira de Mello (Curso de Direito
Administrativo, p. 319): “Ditas normas [regulamentares] são requeridas para que se disponha sobre
o modo de agir dos órgãos administrativos, tanto no que concerne aos aspectos procedimentais de
seu comportamento quanto no que respeita aos critérios que devem obedecer em questões de fundo,
como condição para cumprir os objetivos da lei”. Celso Antônio Bandeira de Mello apenas concebe
o exercício de faculdade regulamentar na seara administrativa, isto é, se a aplicação da norma
depender de ação estatal calcada na função administrativa.
176
sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e
regulamentos para sua fiel execução”.
Segundo José Afonso da Silva
410
:
A distinção fundamental [entre lei e regulamento], hoje aceita pela
generalidade dos autores, está em que a lei inova a ordem jurídico-formal,
seja modificando normas preexistentes, seja regulando matéria ainda não
normatizada, ao passo que o regulamento não contém, originariamente,
novidade modificativa da ordem jurídico-formal; limita-se a precisar,
pormenorizar, o conteúdo da lei. É, pois, norma jurídica subordinada.
Com apoio na orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça, Leandro Paulsen
411
lembra que:
Se, de um lado, não podem [refere-se a atos normativos infralegais] inovar
em matéria sob reserva legal, como a definição dos aspectos das normas
tributárias impositivas, de outro, podem validamente dispor sobre o
vencimento dos tributos, definir o indexador que servirá à correção já
determinada por lei, especificar obrigações acessórias como a inscrição no
CNPJ, regulamentar procedimentos de fiscalização tributária. Quando não
ofendem reserva legal nem contrariam dispositivos legais têm tanta eficácia
normativa quanto as normas superiores, vinculando a administração e os
contribuintes.
Em todas as definições e em todos os estudos pesquisados sobre o papel
da regulamentação no Sistema Jurídico Brasileiro, sobressai, em maior ou em menor
extensão, a noção de tangled hierarchy. As definições estipulativas redundam em
escolhas que estabelecem parâmetros à intenção ou à extensão das expressões. Ao
pormenorizar ou esclarecer, é possível que a comunicação trazida pelo ato infra-
ordinário acabe definindo o alcance do termo que deveria ser, por seu turno, o
limitador do ato infra-ordinário. É o que se dá nas hipóteses em que o ato infra-
ordinário prescreve quais são os dados necessários à inscrição em cadastro de
contribuintes, dado que a norma interpretada do texto de lei se refere abstratamente
a “cadastro”.
A norma extraída da interpretação da “lei” serve de fundamento de validade
quanto ao fundo do ato infra-ordinário. O descolamento entre ambos leva à
invalidade do ato infra-ordinário. Eventual dificuldade no controle semântico pode
surgir devido ao grau de dissociação entre as acepções possíveis do termo trazido
410
Processo constitucional de formação das leis, p. 34.
411
Curso de Direito Tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007. p. 122.
177
em texto de lei e a definição colocada pelo ato infra-ordinário (por exemplo, não há
dúvida entre a compatibilidade de norma que estabeleça a Secretaria da Receita
Federal do Brasil como entidade competente para a fiscalização de tributos federais,
e ato infra-ordinário que estabeleça que a fiscalização de sujeitos passivos que
tenham receita bruta superior a determinado valor seja realizada pelo órgão “X” da
entidade).
É importante apontar, também, que o Sistema Jurídico Brasileiro
contemporâneo não admite a figura do decreto autônomo. Por “decreto autônomo”
entende-se o ato normativo expedido pelo Chefe do Poder Executivo, pelo
procedimento de enunciação pertinente aos “decretos”, com o viés de inovar o
sistema jurídico sem amparo de normas trazidas em lei específica.
2.3.3.5.2.6 Constituição do crédito tributário e da relação jurídica de
responsabilidade
O percurso do fluxo de positivação do Direito não se esgota com a criação
de normas gerais e abstratas. Para atender a sua função, que é estabilizar as
expectativas, o Direito necessita alcançar as regiões mais próximas à concreção.
Isso ocorre durante os atos de aplicação do Direito que levam à extração de normas
jurídicas individuais e concretas, isto é, que se referem a dados colhidos com
coordenadas de espaço-tempo que se referem diretamente à concreção
412
.
No campo da tributação, esta etapa do fluxo de positivação do Direito
corresponde à constituição do crédito tributário, em relação ao tributo, e à
constituição da obrigação por responsabilidade, quanto à responsabilidade tributária.
Assim como se dá para todos os estágios do fluxo de positivação do Direito,
a constituição do crédito tributário pressupõe linguagem – ou melhor, ato de
comunicação, vertido em linguagem, destinado a enunciar a norma individual e
concreta. Para ser reconhecido pelo sistema jurídico, esse ato de comunicação deve
atender aos requisitos estatuídos pelo próprio sistema jurídico.
412
Pontua Eurico Marcos Diniz de Santi, ao discorrer sobre a motivação do lançamento
(Lançamento tributário. 2. ed. rev. e amp. São Paulo: Max Limonad, 1999, p. 167): “Enquanto nas
normas gerais e abstratas a preocupação volta-se à imputabilidade da conseqüência jurídica a partir
da descrição de fatos hipotéticos e futuros; na norma individual e concreta a situação se inverte: dada
aquela relação jurídica individual e concreta prescrita pela autoridade, importa saber qual é o fato
jurídico concreto (ocorrido), i.é., o antecedente normativo concreto, indicador do motivo do ato, que
justifica aquela prescrição.”
178
Daniel Monteiro Peixoto oferece interessante modelo para exame do
percurso de instituição do crédito tributário. A estrutura da competência para a
instituição e cobrança do crédito tributário apóia-se em três tipos de norma.
O primeiro tipo de norma, chamada “norma de competência administrativa-
desempenho”, tem por antecedente o “motivo legal”, “definido como previsão
abstrata de uma situação empírica que, ocorrida, autoriza ou exige a prática do ato
administrativo”
413
. O conseqüente da norma permite ou obriga a adoção de
determinada conduta. No cenário em exame, a conduta é a constituição do crédito
tributário, caracterizada pelo modal “obrigatório”.
O segundo tipo de norma refere-se à competência formal. Seu antecedente
estabelecerá os critérios para que o processo de enunciação seja reconhecido pelo
sistema jurídico e nele ingresse. Os critérios prescrevem o agente competente, o
procedimento e as coordenadas espaço-temporais aos quais o ato de enunciação
deve adequar-se
414
. Já o conseqüente armazena modelo de relação jurídica que
junge a coletividade à observância do que prescrito no resultado do processo de
aplicação do direito.
O terceiro tipo de norma diz respeito à competência material. As normas de
competência material estabelecem os parâmetros do conteúdo (mérito ou fundo) que
deverá ser elaborado com o ato de aplicação tendente a constituir ou a cobrar o
crédito tributário.
O Sistema Jurídico Brasileiro atribui a competência para constituição do
crédito tributário tanto às autoridades fiscais, isto é, órgãos ou entidades incrustados
na estrutura do Estado, como aos particulares, contribuintes ou responsáveis. O
elemento diacrítico é, portanto, o agente competente
415
. Tal critério também é
associado às variações em relação ao procedimento (vale dizer, o procedimento
pertinente à constituição do crédito levada a cabo pela autoridade fiscal não é
necessariamente o mesmo pertinente ao particular – sujeito passivo).
Paulo de Barros Carvalho
416
também distingue entre a norma jurídica do
ato de lançamento e a norma que figura como conteúdo de tal ato. A norma do
lançamento é concreta e geral, pois refere-se à conduta do agente competente para
413
Competência administrativa na aplicação do Direito Tributário, p. 137.
414
Competência administrativa na aplicação do Direito Tributário, p. 139.
415
Cf. PEIXOTO, Daniel Monteiro. Competência administrativa na aplicação do Direito Tributário,
p. 159.
416
Curso de Direito Tributário, p. 404.
179
a constituição do crédito tributário
417
, e tem por conseqüente a inserção no sistema
da norma individual e concreta que terá como um de seus elementos o crédito
tributário. A norma jurídica do ato de lançamento é geral porquanto vincula a
observância de toda a coletividade, isto é, não é dirigida para um indivíduo ou um
número específico de indivíduos
418
.
Vamos reservar a expressão “lançamento tributário” para designar o veículo
introdutor da norma individual e concreta de constituição do crédito tributário cujo
agente competente é a autoridade fiscal
419
. A doutrina costuma utilizar a expressão
“autolançamento” para denotar o veículo introdutor de normas produzido pelo
particular
420
. Não iremos adotar a expressão, conquanto consagrada no discurso
jurídico. Referir-nos-emos ao fenômeno como “constituição do crédito tributário pelo
particular”.
Em ambos os casos, vale ressaltar que a função do lançamento tributário e
da constituição do crédito tributário pelo particular passa pela inserção “no
ordenamento jurídico [d]a norma concreta e individual que atesta a incidência da
regra-matriz de incidência tributária”
421
.
O Código Tributário Nacional aparentemente estrutura a constituição do
crédito tributário em “modalidades de lançamento”. O critério utilizado é o grau de
participação do sujeito passivo no processo que leva à constituição do crédito
tributário. No “lançamento com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro”
(art. 147 do CTN), a participação do contribuinte limita-se ao oferecimento de
informações a partir das quais a autoridade fiscal apurará a ocorrência do fato
jurídico tributário e calculará o valor devido a título de tributo. Se competir ao sujeito
passivo constatar o irrompimento do fato jurídico tributário, calcular o valor devido a
417
Dado colhido da concreção, do mundo fenomênico vertido na linguagem do sistema jurídico.
418
A aplicação do modelo não se limita à experiência com normas tributárias. No campo do Direito
Privado, por exemplo, também é possível distinguir entre a norma que permite a celebração de uma
avença, e a norma que resulta da celebração da avença. Embora as normas pertinentes às
obrigações contratuais sejam individuais (vinculam somente as partes), o reconhecimento da
existência das obrigações (i.e., sua pertinência ao sistema jurídico) é oponível a toda a coletividade.
419
A ambigüidade da palavra “lançamento” permite ao menos duas interpretações: “lançamento”
como ato de enunciação, marcado pelo sujeito competente e o procedimento adequado (fato jurídico),
que implica a criação de norma individual e concreta de “lançamento”, constituindo o crédito tributário
(norma individual e concreta). Como visto, descartamos artificialmente a primeira acepção, para
aumentar o grau de precisão e rigor do discurso. Cf. SANTI, Eurico. Lançamento tributário, p. 147;
PEIXOTO, Daniel Monteiro. Competência administrativa tributária, p. 165.
420
Cf. PEIXOTO, Daniel Monteiro. Competência administrativa na aplicação do Direito Tributário;
HORVARTH, Estevão. Lançamento tributário e “autolançamento”. São Paulo: Dialética, 1997.
421
PEIXOTO, Daniel Monteiro. Competência administrativa na aplicação do Direito Tributário, p.
159.
180
título de tributo, formalizar o crédito e realizar o pagamento, estar-se-á diante do
“lançamento por homologação” (art. 150, caput, do CTN). Nesta hipótese, compete à
autoridade fiscal tão-somente sindicar a conduta do contribuinte, para confirmá-la ou
infirmá-la (“homologar” ou “lançar de ofício”). Por fim, no “lançamento de ofício” (art.
149 do CTN), cumpre à autoridade fiscal realizar todos os atos pertinentes à
constituição do crédito tributário, confirmando a ocorrência do fato jurídico tributário
e apurando o montante devido.
Assim, o sujeito passivo ou terceiro passam de meros coadjuvantes
(“lançamento de ofício”), a agentes principais (“lançamento por homologação”) no
percurso de constituição do crédito tributário, transitando por posição intermediária
em que sua intervenção é limitada (“lançamento com base em declaração”).
A doutrina registra severas críticas à classificação adotada no Código
Tributário Nacional.
Há chapada incompatibilidade entre a alocação privativa da competência
para constituir o crédito tributário pelo lançamento (art. 142, caput, do CTN) e as
modalidades de “lançamento” que prescindem da atividade de agente público. É
possível conceber que o crédito tributário reste constituído e extinto sem nenhuma
intervenção de autoridade fiscal na modalidade “lançamento por homologação”, se a
“homologação” for tácita (art. 150, § 4º, do CTN).
Outra inconsistência está na circunstância de o “lançamento com base em
declaração” pertencer, por rigor, à classe do “lançamento de ofício”, na medida em
que a constituição do crédito tributário é realizada pela autoridade fiscal.
Portanto, preferimos, com Daniel Monteiro Peixoto
422
, reconhecer que o
critério determinante para agrupamento das normas pertinentes à constituição do
crédito tributário é a escolha do agente competente, que se espraia nos elementos
autoridade fiscal ou particular–sujeito passivo ou terceiro.
O modelo sugerido por Daniel Monteiro Peixoto para articular a
competência administrativa na constituição e na cobrança do crédito tributário aplica-
se, com as devidas adaptações, à constituição e à cobrança do crédito pertinente à
relação jurídica de responsabilidade tributária.
Haverá um conjunto de normas dedicado a obrigar a autoridade fiscal, ou o
particular, a constituir (formalizar, verter em linguagem) o crédito relativo à relação
422
Competência administrativa na aplicação do Direito Tributário, p. 161.
181
de responsabilidade tributária. O antecedente de tal norma consiste no fato jurídico
da responsabilidade, isto é, o conjunto de eventos vertidos em linguagem que se
subsumem ao descritor da norma que estabelece a responsabilidade tributária.
O conjunto das normas de competência formal estabelecerá o procedimento
adequado e o sujeito competente para constituir a relação jurídica de
responsabilidade. Os critérios do antecedente normativo respondem às perguntas
quem, como ou de qual maneira, quando e onde poderá o crédito ser formalizado.
A identificação de tais critérios é essencial para que se defina, por exemplo,
se a autoridade fiscal pode identificar responsáveis tributários após o ajuizamento
da ação de execução fiscal, ou depois de escoado o prazo para constituição do
crédito pertinente à responsabilidade (decadência).
O terceiro conjunto de normas refere-se às regras de prova. Tais
proposições jurídicas estabelecerão as condições para que a proposição “o fato
jurídico pertinente à norma de responsabilidade ocorreu”
423
seja considerada
verdadeira. Vale dizer, o quadro fático não se sustenta no sistema jurídico com a
mera enunciação da autoridade fiscal ou do particular, embora tais proposições
possam contar com a presunção de validade-veracidade (isto é, ingressam no
sistema com o valor positivo, passível de revisão).
Por fim, o quarto conjunto de normas diz respeito ao alcance de fundo da
constituição da norma individual e concreta de responsabilidade. Trará critérios para
identificação dos responsáveis, cálculo dos valores devidos, manutenção ou não da
relação jurídica tributária, definição das hipóteses que levam ao enlace da
responsabilidade etc. Em suma, trata-se da própria norma que estabelece a
responsabilidade tributária.
A constituição do crédito relativo à responsabilidade tributária deve ocorrer
dentro do lapso previsto para tanto, sem prejuízo da observância do prazo de
decadência para o crédito tributário (se o crédito tributário não puder ser
hipoteticamente constituído, por qualquer razão, falece fundamento à
responsabilidade tributária). Este estágio do fluxo de positivação do Direito é
encadeado à norma geral e abstrata que estabelece os parâmetros para
reconhecimento da responsabilidade tributária. Não obstante, a etapa de
constituição do crédito relativo à responsabilidade tributária pode repetir-se ou ser
423
Antecedente da “norma de desempenho”.
182
inaugurada ao longo de outras etapas do fluxo de positivação, como a tentativa de
dar eficácia social ao crédito tributário (com o ajuizamento da ação de execução
fiscal).
2.3.3.5.2.7 Inscrição em dívida ativa
Dispõem o art. 201 do Código Tributário Nacional e o art. 2º, caput e § 3º, da
Lei 6.830/1980:
Código Tributário Nacional
Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa
natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente,
depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão
final proferida em processo regular.
Parágrafo único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos
deste artigo, a liquidez do crédito.
Lei 6.830/1980
Art. 2º Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como
tributária ou não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, com as
alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para
elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados,
dos Municípios e do Distrito Federal.
[...]
§ 3º A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da
legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e
certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de
direito, por 180 dias, ou até a distribuição da execução fiscal, se esta
ocorrer antes de findo aquele prazo.
A inscrição em dívida ativa pressupõe o decurso do prazo assinalado para
pagamento de valor relativo ao crédito tributário, marcado pela omissão do sujeito
passivo. Ambas as circunstâncias firmam, a princípio, a exigibilidade do crédito
tributário. Se a exigibilidade do crédito tributário estiver suspensa por outra razão
(art. 151 do Código Tributário Nacional), a norma que prescreve o dever de inscrição
de crédito em dívida ativa não poderá incidir.
Da leitura do art 2º, § 3º, da Lei 6.830/1980, extraem-se duas funções para
inscrição em dívida ativa: o controle de legalidade e a apuração da liquidez e certeza
do crédito. Às duas funções expostas, Daniel Monteiro Peixoto
424
agrega mais três:
“formalização dos encargos decorrentes da mora do contribuinte”, “formação do
424
Competência administrativa na aplicação do Direito Tributário, p. 234.
183
título executivo extrajudicial da Fazenda Pública apto a instrumentalizar o acesso ao
processo executivo fiscal” e “registro do ativo na contabilidade pública”.
No que se refere à responsabilidade tributária, a questão que se coloca é se
o órgão competente para a inscrição em dívida ativa pode apontar o responsável
tributário sem amparo em estágio do fluxo de positivação permeado pela garantia ao
contraditório, à ampla defesa e aos mecanismos legais dali aferentes
425
. Outro ponto
de interesse consiste em saber se a inclusão do nome dos responsáveis na Certidão
de Dívida Ativa é necessária para validar a continuidade do fluxo de positivação e,
em especial, o ajuizamento de ação de execução fiscal.
Vamos examinar ambas as provocações durante o exame dos parâmetros
para atribuição de responsabilidade tributária postos nas normas gerais em matéria
tributária.
2.3.3.5.2.8 Cobrança judicial do crédito tributário ou do crédito pertinente à
responsabilidade tributária
O destino final da Rede de Transição Aumentada construída para diagramar
o percurso de constituição do crédito tributário ou do crédito por responsabilidade
tributária refere-se à eficácia social ou efetividade. Com efeito, o término normal da
seqüência das diversas rotinas que compõem a RTA é o recolhimento do montante
devido, com a extinção do crédito (satisfação da pretensão do sujeito ativo ao
recebimento do objeto da relação jurídica tributária: dinheiro ou equivalente).
Uma vez percorrida a etapa do fluxo de positivação relativa à constituição do
crédito tributário ou do crédito por responsabilidade tributária, abrem-se algumas
possibilidades, ditadas pelo art. 156 do Código Tributário Nacional
426
-
427
.
425
Isto é, fazer a inscrição em dívida ativa de forma direta, sem anterior processo administrativo para
apurar a presença dos requisitos de responsabilização.
426
Alguns caminhos previstos pelo art. 156 do CTN para o fluxo de positivação prescindem do
transcurso da etapa de constituição do crédito tributário.
427
Posto que o caput do art. 156 do CTN faça uso da palavra “extinguem”, muitas das hipóteses
elencadas podem não se referir propriamente à extinção do crédito tributário. Por exemplo, entre as
diversas normas de prescrição e decadência que podem ser reconstruídas (Eurico de Santi), ao
menos uma delas se refere à extinção do crédito tributário. Ocorre que as normas de decadência
podem incidir antes da constituição do crédito tributário, vedando-a (a prescrição e a decadência são
refletidas no critério temporal do complexo de normas de lançamento criado por Daniel Monteiro
Peixoto). Nesse cenário, a aplicação da norma de decadência não terá por conseqüência a extinção
do crédito tributário, mas apenas a proibição de que a autoridade fiscal realize o lançamento.
184
Se não houver a extinção do crédito tributário por qualquer uma das
hipóteses previstas, o fluxo de positivação é conduzido para estágio destinado a dar
eficácia social à relação jurídica tributária pela coerção ativa.
No Sistema Jurídico Brasileiro contemporâneo, a etapa do fluxo de
positivação destinada a fundamentar a coerção ativa para o pagamento do valor do
tributo corresponde ao processamento da Ação de Execução Fiscal (art. 1º da Lei
6.830/1980).
Não há norma que permita que o sujeito ativo interfira diretamente no
patrimônio do sujeito passivo ou do responsável, produzindo em caráter exclusivo
normas (linguagem) sem o recurso à função jurisdicional, exercida por órgão do
Judiciário
428
. A permissão para que a autoridade fiscal requisite apoio das forças
policiais restringe-se à prática de atos de fiscalização, como observou Daniel
Monteiro Peixoto
429
ao estudar o art. 200 do Código Tributário Nacional.
O título que embasa a Ação de Execução Fiscal é a Certidão de Dívida
Ativa, extraída a partir da inscrição do crédito tributário que não foi pago
oportunamente. Trata-se de título extrajudicial, cuja formação independe diretamente
da participação do sujeito passivo ou do responsável. Contudo, a validade do título
pressupõe a etapa do fluxo de causalidade destinada a constituir o crédito tributário.
Tal etapa é permeada pela participação potencial ou efetiva do sujeito passivo ou do
responsável (circunstância que afasta violação do devido processo legal e do
contraditório).
A Certidão de Dívida Ativa goza de presunção de validade (art. 204 do CTN
e art. 3º, parágrafo único, da Lei 9.830/1998), dado que orienta todas as rotinas do
procedimento aplicável à Ação de Execução Fiscal. Com efeito, o campo material de
conhecimento atribuído ao órgão jurisdicional é limitado ao exame da existência e da
regularidade formal do título e dos pressupostos do exercício da jurisdição e da
ação. Rigorosamente, o juiz não chama o executado ao processo para oferecer
resposta, isto é, opor-se à pretensão do exeqüente. O sujeito passivo ou o
responsável são convocados para pagar o valor devido, ou garantir a execução (art.
8º da Lei 6.830/1980). A ausência de pagamento ou de indicação de bens
suficientes e adequados para garantia da execução permite ao órgão jurisdicional
428
É útil registrar, contudo, que há anteprojeto de lei destinado a alterar a sistemática de cobrança do
crédito tributário. Vamos nos referir a ele em momento oportuno.
429
Competência administrativa na aplicação do Direito Tributário, p. 280.
185
realizar penhora e arresto dos bens, à revelia do executado (art. 10 da Lei
6.830/1980).
Orientação jurisprudencial firmada em uma série de precedentes admite que
o executado apresente uma espécie de resposta à pretensão do exeqüente de ter a
eficácia social coercitiva do quanto prescrito no título executivo)
430
. A carga
cognitiva, isto é, o espectro de questões que podem ser apresentadas ao crivo
jurisdicional, contudo, é reduzida. Somente são admissíveis objeções que infirmem a
presunção de liquidez e certeza do título executivo, apontem ausência das
condições da ação ou falha em qualquer um de seus pressupostos sem a
necessidade de instrução probatória. Essa espécie de defesa recebeu o nome de
exceção de pré-executividade.
A etapa do nexo de causalidade jurídica (fluxo de positivação do direito)
pertinente à execução forçada do crédito tributário contém um programa (nó) voltado
ao controle abrangente da validade das normas que embasam a pretensão do
exeqüente. O executado pode oferecer resistência à Ação de Execução Fiscal com o
ajuizamento de outra ação, chamada de Embargos à Execução Fiscal (art. 16 da Lei
6.830/1980), oportunidade em que deverá submeter ao órgão jurisdicional todas as
razões que reputar úteis (art. 16, § 2º, da Lei 6.830/1980).
A RTA relativa à fase de execução fiscal tem mais dois nós importantes e
que apontam se o pedido da ação pode ser conhecido ou não. Um deles se refere
ao tempo: a ação não pode ser ajuizada após o transcurso do lapso prescricional. O
outro diz respeito à existência de programas no sistema destinados a inibir a
cobrança de créditos em situações específicas. São exemplos desses programas a
proibição de cobrança de créditos cujos valores não atinjam ao menos determinada
quantia e a permissão para que não haja a constituição ou o ajuizamento de ação de
execução fiscal relativa a créditos oriundos de normas específicas, muitas vezes
declaradas inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal.
430
Confiram-se, a título exemplificativo, REsp 701.827-ED-AgR, rel. min. Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 06/12/2007, DJ 14/12/2007; (REsp 816.100/SE, rel. min. Eliana Calmon, Segunda
Turma, julgado em 07/08/2007, DJ 16/08/2007, p. 312; (REsp 660.506/MG, rel. min. Denise Arruda,
Primeira Turma, julgado em 26/06/2007, DJ 02/08/2007 p. 338; (REsp 642.644/RS, rel. min. Denise
Arruda, Primeira Turma, julgado em 21/06/2007, DJ 02/08/2007 p. 335; EREsp 596.883/SP, rel. min.
Denise Arruda, Primeira Seção, julgado em 14/06/2006, DJ 1º/08/2006, p. 357.
186
Daniel Monteiro Peixoto, argutamente, retranscreve os dois tipos de
programa no desenho estático da regra de exigibilidade-execução típica do modelo
por ele proposto
431
.
2.3.3.5.2.9 Nota sobre o anteprojeto da lei que institui a execução fiscal
administrativa
Com o Ofício 624/PGFN – PG, em 14 de março de 2007 foi apresentado ao
ministro da Fazenda anteprojeto que institui a Execução (Fiscal) Administrativa. Da
forma como redigido, o anteprojeto desloca parte ponderável da aptidão para a
prática dos atos relativos à execução para a esfera de competência do sujeito ativo.
O sujeito ativo passa a ter permissão para ejetar normas no sistema, sem apoio
jurisdicional, pertinentes à penhora e à alienação de bens (“atos de execução”
praticados “diretamente pela Administração”). Permitir-se-á às autoridades fiscais
realizar da penhora de valores custodiados por instituições bancárias sem a
necessidade de autorização ou intervenção judicial. Há ainda o aumento da
prioridade dos meios eletrônicos como canais de comunicação dos atos de
execução.
Em contrapartida, o anteprojeto contém normas que sugerem melhora nas
garantias ofertadas ao executado, como retirada da garantia da execução como
condição para o oferecimento de embargos, o aumento do prazo para oferecimento
dos embargos à execução e previsão expressa da espécie de resposta “exceção de
pré-executividade”. Alguns dos pontos apresentados como positivos são
redundantes, como a “possibilidade de o executado requerer e obter do juízo federal
liminar para suspender o curso da execução”
432
.
No que concerne à RTA pertinente ao nexo de causalidade tendente à
cobrança do crédito tributário e do crédito relativo à responsabilidade tributária, o
modelo normativo previsto no anteprojeto pretende modificar uma série de fluxos, de
forma a submetê-los à competência do sujeito ativo. O deslocamento da aptidão
para realizar a penhora à esfera de competência das autoridades fiscais, sem
431
Competência administrativa na aplicação do Direito Tributário, p. 287.
432
Exposição de motivos aos anteprojetos que instituem a execução administrativa e a transação
tributária. In: SIQUEIRA, Édison de Freitas. Comentários sobre os anteprojetos que instituem as
leis de execução administrativa e transação tributária. Porto Alegre: Instituto de Estudos dos
Direitos do Contribuinte, 2007. p.32.
187
intervenção necessária de órgão jurisdicional, inquestionavelmente aumentará a
eficiência do aparato de arrecadação. Em especial, a permissão para que a
autoridade fiscal requisite informações sobre as disponibilidades financeiras e
investimentos do sujeito passivo (art. 16, § 1º e § 2º do anteprojeto), com vistas à
penhora em conta, é instrumento que terá a utilidade robustecida quando utilizado
em conjunção com a atribuição de responsabilidade tributária.
Por um lado, há aparente relaxamento das restrições postas ao exercício do
direito de petição, já que o oferecimento de embargos prescinde da prestação de
garantia. Por outro, não há inovação substancial quanto à suspensão da execução,
já que esta continua condicionada à garantia integral do valor do crédito ou à
decisão judicial (art. 28 do anteprojeto). Assim, persistem as mesmas dúvidas acerca
da efetividade da prestação jurisdicional se, ao cabo do processo, for reconhecida a
invalidade do crédito tributário ou das normas individuais pertinentes à execução
fiscal.
Análise mais aprofundada da matéria escapa ao âmbito desta investigação,
razão por que prosseguiremos no curso previamente traçado.
2.3.3.5.2.10 Confirmação ou infirmação do crédito tributário ou do crédito referente
à responsabilidade em processo administrativo ou judicial
Em princípio, qualquer das etapas do nexo de causalidade jurídica comporta
a previsão de programas ou nós destinados ao controle de validade das normas
(instruções) que ali repousam.
A função do controle é confirmar, infirmar ou repetir um dado estágio (ou
instância) de comunicação jurídica. Para tanto, a instância de controle toma como
parâmetro outras normas do sistema jurídico que reconhece como pertinentes à
espécie. Entre essas normas, haverá aquelas que controlam a produção do ato de
enunciação (definem o agente competente e o procedimento previsto) e o conteúdo
do ato (limites semânticos). As normas que prescrevem qual o procedimento
necessário para a criação de norma jurídica também podem referir-se a dados como
pautas de formação do quadro fático (regras de prova), hipóteses que estabelecem
proibições específicas (como não praticar o ato após o transcurso de certo lapso,
marcado pela inércia) etc.
188
Niklas Luhmann
433
define controle como:
o exame crítico de processos decisórios objetivando uma intervenção
transformadora no caso de o processo decisório, em seu desenrolar, seu
resultado ou suas conseqüências, não corresponder às considerações do
controle.
Prosseguindo, diz que
434
:
a mais concreta e mais objetiva dessas formas de controle, o controle
hermenêutico da interpretação do sentido de normas jurídicas e da
persuasão de argumentos, deriva sua necessidade da circunstância de que
o processo da decisão jurídica está tipicamente orientado não em função do
seu resultado, mas sim em função de que seus diversos procedimentos e
argumentos possam ser controlados. [...] Um controle adequado do direito
tem que acompanhar o processo decisório ou repeti-lo.
Como obtempera Paulo Pimenta,
é válida a norma à medida que o editor consegue ficar imunizado contra
reações de desconfirmação da mensagem normativa, o que se dá por outra
norma.
435
É possível que as rotinas de controle se voltem para diferentes estágios do
fluxo de positivação do direito, posto que chamadas nos estágios finais do percurso
do nexo de causalidade jurídica. Assim, o controle realizado durante a ação de
execução fiscal pode referir-se à validade da norma jurídica que instituiu o tributo ou
estabeleceu a norma geral e abstrata sobre responsabilidade tributária. O controle
não precisa necessariamente remeter ao estágio imediatamente anterior de
comunicação jurídica, em razão da recursividade. Também não haverá violação se o
controle tomar como objeto mais de um estágio do fluxo.
Tanto os órgãos jurisdicionais como os órgãos administrativos podem ser
incumbidos de realizar o controle normativo.
A função jurisdicional diferencia-se dos demais tipos de comunicação
jurídica em razão das notas que demarcam a posição das respectivas etapas de
comunicação no fluxo de positivação, com a definição de quando, como e quem está
433
Sociologia do Direito II. São Paulo: Edições Tempo Brasileiro, 1985, p. 84.
434
LUHMANN, Niklas. Sociologia do Direito II. São Paulo: Edições Tempo Brasileiro, 1985. p. 88.
435 PIMENTA, Paulo. Efeitos da decisão de inconstitucionalidade em direito tributário. São
Paulo: Dialética, 2002. p. 20.
189
habilitado para prosseguir com a etapa
436
. Frederick Schauer
437
apresenta quatro
métodos para distinguir a atividade jurisdicional de outros processos decisórios: (i)
diferenciações do procedimento decisório, (ii) do processo informacional, (iii)
metodológica e (iv) normativa. Segundo argumenta, a diferenciação normativa, que
estabelece o “Direito” como um domínio extensional limitado, é o que torna o
“Direito” autônomo. Oferece, ainda, oportunidade ímpar para abordar a questão
central de qual deve ser a atribuição desse sistema “em uma sociedade complexa
em que diferentes tipos de decisão são atribuídas para diferentes tipos de
instituições”
438
.
A atividade jurisdicional ocupa posição de centro nas operações do sistema
jurídico
439
. Essa posição deriva do papel das decisões judiciais na estabilização de
sentido das normas jurídicas e é um mecanismo de controle da recursividade
indiscriminada (a comunicação jurídica tende a estabilizar expectativas com o maior
grau de segurança disponível, utilizando o código direito/não-direito e lícito/ilícito).
A função executiva ou administrativa também detém competência para
realizar o controle de validade de algumas normas, especialmente aquelas criadas
durante o exercício da própria função executiva. A aptidão para o controle decorre
da assimilação idiossincrática do coordinate review pelo Sistema Jurídico Brasileiro.
436
Isto é, pelo conjunto de variações de acoplamento com outras etapas de comunicação admissíveis
pelas normas jurídicas de estrutura, que definem quais atos de enunciação serão reconhecidos pelo
Sistema Jurídico como “comunicações jurisdicionais”.
437
Schauer apresenta os quatro métodos de operação das instituições legais (especialmente os
tribunais) ao examinar o positivismo legal e a contingente autonomia da lei (Legal Positivism and the
Contingent Autonomy of Law. In: CAMPBELL, Tom; GOLDSWORTHY, Jeffrey (Ed). Judicial Power,
democracy and legal politivism. Hants (Inglaterra): Darthmouth Publishing Company Limited, 2000,
p. 215-226). Conquanto alinhe-se a McCormick ao reconhecer que a concepção de Dworkin sobre a
falsidade do positivismo legal está errada, e que a concepção do mesmo autor sobre a versão do
positivismo legal defendida por Hart provavelmente esteja errada, Schauer considera que a
concepção de positivismo defendida por Dworkin é a que melhor aborda as questões atuais.
Pondera Schauer (ibidem, p. 220): “If Dworkin is right, then law exists merely as one component of an
undifferentiated normative domain, with legal officials such as judges free to make their decisions from
the full universe of norms within this array. And if Dworkin is right, then such notions as ´existing law´
becomes essentially meaningless. But is Dworkin is wrong, then pedigreed legal norms – an array of
norms that is not extentionally equivalent to the full universe of a society´s social norms – has a
certain dominance or salience in legal decision making”.
438
Tradução livre do candidato. No original (Legal Positivism and the Contingent Autonomy of Law…,
p. 222): “[…] of what this system should be assigned to do in a complex society in which different
kinds of decision are assigned to different kinds of institutions”.
439
Diz Niklas Luhmann (A posição dos tribunais no sistema jurídico. Revista da Associação dos
Juízes do Rio Grande do Sul – AJURIS, Porto Alegre, n. 49, p. 164, 1990) que “nessa ordem não
podemos mais compreender a legislação como uma instância hierarquicamente superior à
administração da Justiça, como uma instância que dá instruções a serem seguidas pelos Tribunais.
[...] Só o próprio centro, só a jurisdição (Gerichtsbarkeit) pode ser constituída hierarquicamente”.
190
Os âmbitos de controle jurisdicional e administrativo não se confundem,
contudo.
O controle administrativo é realizado de forma incidental em todas as fases
da causalidade jurídica em que há ejeção de normas pela autoridade fiscal. Ao dar
seqüência ao processo que leva à constituição da norma individual e concreta que
traz o crédito tributário, o Fisco interpreta o alcance das normas jurídicas aplicáveis
ao quadro, como a regra-matriz de incidência tributária e as normas gerais e os
dispositivos constitucionais que lhe dão amparo. Situação similar ocorre durante a
etapa de fiscalização, em que o agente fiscal é obrigado a extrair a significação das
normas que estendem o leque de permissões e obrigações que conduzem à
apuração da conduta do sujeito passivo.
Compete também ao sujeito passivo invocar instâncias específicas de
controle, que deixa de ser incidental e passa a ser o objeto da atividade do órgão ou
agente estatal. No percurso do processo fiscal administrativo federal, por exemplo, o
sujeito passivo pode impugnar o lançamento e, de eventual decisão que lhe for
desfavorável, interpor recurso. Ambos os atos devolvem ao Estado-Administração a
oportunidade de corrigir anomalias e rever vícios perpetrados nos estágios
anteriores do fluxo de causalidade.
O espectro do controle judicial é mais amplo, como comprova observação
empírica do Sistema Jurídico Brasileiro. As RTA que estruturam a atividade
jurisdicional podem interromper o fluxo de causalidade jurídica em qualquer
estágio
440
, para aferir a validade das normas que foram ou estão sendo construídas.
O controle objetivo ou abstrato de constitucionalidade, por exemplo,
toma como objeto principal a norma, de forma desvinculada de qualquer lide
subjetiva. Pode alcançar qualquer norma geral e abstrata, ou, no dizer do Supremo
Tribunal Federal, proposição que possua “densidade normativa suficiente”. No
Sistema Jurídico Brasileiro a legitimidade para iniciar o processo de controle objetivo
é limitada, não cabendo às partes de um processo judicial provocá-lo. Isso não
significa que o mecanismo não esteja disponível para controle de norma que atribua
a responsabilidade tributária.
440
Há limites à intervenção jurisdicional, como os mecanismos de estabilização da coisa julgada, da
preclusão, da prescrição e da decadência, do judicial self restrain etc. Contudo, não é possível
estabelecer a limitação aprioristicamente; é necessário dar impulso ao processo de controle para que,
eventualmente, o próprio órgão jurisdicional ou o seu revisor constate a inadequação da instância de
controle.
191
Já a provocação do controle incidental de constitucionalidade está
disponível aos jurisdicionados em geral para o controle das normas de atribuição de
responsabilidade tributária. Realiza-se o controle incidental como pressuposto ou
etapa do processo destinado a afirmar (i) se há ou não relação jurídica de
responsabilidade ainda não constituída, (ii) a validade de relação tributária já
constituída e (iii) a validade de relação de responsabilidade reconhecida em
sentença judicial transitada em julgado.
2.3.3.5.3 Controle e o sentido das palavras
Direito é linguagem. Todas as normas jurídicas e as etapas de comunicação
que as veiculam se revestem em linguagem verbal, independentemente do suporte
(escrito ou falado) ou da espécie de signo (simbólica, iconográfica, indicativa).
Assim, todos aqueles que tomam o Direito Positivo como objeto de
observação se encontram na contingência de atribuir sentido às palavras. A
construção de sentido, inserida no sistema mediante outras normas jurídicas (ou no
sistema formado pela metalinguagem científica) é passível de controle.
Lançando mão da terminologia e das conclusões a que chegou Ferdinand
de Saussure
441
, assumimos que a relação entre o significado (conceito) e o
significante (suporte; imagem acústica) é arbitrária, no sentido de que não há
nenhuma ligação interna necessária entre aqueles elementos do signo. Isso não
quer dizer que aquele que fala é absolutamente livre para compor as relações
semióticas, pois estas são definidas dentro de um grupo lingüístico
442
.
Ocorre que, como apontou Alf Ross
443
, a maioria das palavras é ambígua.
Ademais, todas são vagas
444
.
441
Cf. Curso de Lingüística Geral. 26. ed. São Paulo: Cultrix, 2004. p. 81 et seq.
442
Cf. SAUSSURE, Ferdinand de. Curso de Lingüística Geral, p. 83.
443
“A maioria das palavras não têm um campo de referência único, mas sim dois ou mais, cada um
deles construído sob a forma de uma zona central à qual se acrescenta um círculo de incerteza”
(ROSS, Alf. Direito e Justiça. 1. ed, 1. reimpressão. São Paulo: Edipro, 2003, p. 143). É relevante
não esquecer que Ross também registra que o sentido de um texto legal não se limita à soma das
significações parciais de seus elementos (nítida idéia de gestalt – Direito e Justiça, p. 164): “É, por
conseguinte, errôneo crer que a interpretação semântica começa por estabelecer o significado das
palavras individuais e atinge o da expressão pela soma dos significados parciais. O ponto de partida
é a expressão como um todo com o seu contexto, e o problema do significado das palavras
individuais está sempre unido a esse conceito”.
444
Cf. Direito e Justiça, p. 143/164.
192
Ainda que se saiba o que deva significar certa palavra, é possível que
surjam dúvidas quanto à aplicabilidade do signo para denotar algum objeto
específico. A circunstância de uma palavra denotar mais de um objeto recebe o
nome de ambigüidade.
Em outras instâncias, a própria precisão do sentido do signo, a conotação,
encontra embaraços. Haverá uma zona de indefinição em que o uso da palavra para
significar um dado objeto será duvidosa, impassível de decisão com base no próprio
domínio. Essa dificuldade recebe o nome de vagueza.
Como dizem Alchourrón e Buligyn
445
,
sería, sin duda, ingenuo creer que a cada palabra le corresponde uma
entidad única que es su sentido y que nosotros podemos – por medio de
algún tipo de intuición intelectual – aprenhender esa entidad.
A falta de univocidade origina-se na ambigüidade e na vagueza das
palavras, ou, ainda, na deficiência de definições necessariamente estipulativas
446
.
Ainda recorrendo às lições de Alchourrón e Buligyn, deve-se pressupor
que o legislador normalmente emprega as palavras em suas acepções correntes,
isto é, que sejam de uso comum por todos os integrantes da sociedade. Dizem os
autores, verbatim:
[...] el legislador normalmente formula las normas en el lenguaje corriente,
que supone es entendido por todos los integrantes de la sociedad y no
aclara el sentido de los términos que usa, dando por sentado que los
destinatarios los entienden en el mismo sentido en que él los há usado. Solo
excepcionalmente el legislador se ve compelido a aclarar el sentido de
alguna expresión, cuando le da a ésta un sentido especial, distinto del que
tiene en el uso común.
447
Mesmo quando se espera que o legislador utilize as palavras em seu sentido
comum, como é usual e determinado pela LC 95/1998
448
, não se elimina a
possibilidade de o texto permanecer vago ou ambíguo. A própria característica
445
ALCHOURRÓN, Carlos; BULYGIN, Eugenio. Definiciones y normas. In: Analisis Logico y
Derecho. Madri: Centro de Estudios Constitucionales, 1991. p. 442.
446
Sobre “definições estipulativas”, cf. COPI, Irving. Introdução à lógica. São Paulo: Mestre Jou,
1974.
447
ALCHOURRÓN, Carlos; BULYGIN, Eugenio. Definiciones y normas..., p. 447.
448
LC 95/1998: Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem
lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas: I - para a obtenção de clareza: a) usar
as palavras e as expressões em seu sentido comum, salvo quando a norma versar sobre assunto
técnico, hipótese em que se empregará a nomenclatura própria da área em que se esteja legislando;
193
prescritiva da linguagem do direito positivo reforça a possibilidade do desvio
pragmático.
Para ilustrar o ponto, tomaremos emprestada uma assertiva de Aires F.
Barreto
449
sobre a preponderância do conceito jurídico, em oposição a quaisquer
outros conceitos:
Deveras, a ninguém ocorre consultar aos léxicos, dicionários de linguagem
comum, para desvendar o conteúdo, o sentido e o alcance do conceito de
industrial – quando referido numa norma de IPI ou de ICMS, nem, menos
ainda, pretender que o conceito do termo acaso neles definido possa
prevalecer sobre o conceito jurídico, tal como definido ou construído a partir
das normas jurídicas.
Com o objetivo de reduzir ambigüidade e vagueza, a função legislativa
escolhe critérios de uso para as palavras e cria definições legais. Para Eugenio
Bulygin e Carlos Auchourron,
el legislador no pretende informar acerca de los usos de tal o cual expresión
lingüística; no formula afirmaciones verdaderas o falsas acerca del sentido
que la expresión definida tiene em el uso común, sino que estipula el
significado de la expresión em cuestión.
450
Segundo aqueles autores, as definições jurídicas têm as seguintes
finalidades:
i) dar mayor precisión a um término, restringiendo su alcance [...]; ii) ampliar
el alcance de um término para incluir en él situaciones que no están
claramente cubiertas por su sentido [...]; iii) introducir um término nuevo, que
no tiene uso em el lenguaje común.
451
O exercício de função jurisdicional também opera como redutor de
ambigüidade e vagueza. Como diz Eugenio Bulygin,
la contribución de los jueces a la creación del derecho no se limita a la
creación de normas; tan importante como ésta, y quizá más, es la definición
(delimitación) de los conceptos jurídicos.
452
449
Importador de bens industrializados: Equiparação à industrial. Revista Dialética de Direito
Tributário, São Paulo, n. 69, p. 346.
450
Definiciones y normas. In: Analisis lógico y derecho, p. 447.
451
Ibidem, p. 448.
452
Sentencia judicial y creación de derecho. In: _______, p. 368.
194
Na construção do sentido de um dado texto, provavelmente haverá algumas
interpretações que seriam prontamente afastadas por parcela representativa do
auditório que usualmente trabalha com tal suporte físico
453
.
Com efeito, Umberto Eco
454
fala em “direitos do texto” à interpretação,
indicando a prevalência da etapa de comunicação que se pretende reproduzir sobre
os modos de construção de sentido que correm com ênfase à “intenção do autor” ou
à “intenção do leitor”. Diz o semiólogo que, verbatim:
Em suma, dizer que um texto é potencialmente sem fim não significa que
todo ato de interpretação possa ter um final feliz. Até mesmo o
descontrucionista mais radical aceita a idéia de que existem interpretações
clamorosamente inaceitáveis. Isso significa que o texto interpretado impõe
restrições a seus intérpretes. Os limites da interpretação coincidem com os
direitos do texto (o que não quer dizer que coincidam com os direitos de seu
autor).
Frederick Schauer
455
examina a autonomia semântica da linguagem com
as seguintes palavras:
El contraste entre los modelos conversacional y atrincherado centra nuestra
atención en la autonomía semántica del lenguaje, esto es, en la aptitud que
poseen los símbolos – palabras, frases, oraciones, párrafos – para portar
significados independientes de los propósitos comunicativos que persigan
sus usuarios em ocasiones particulares. El fundamento de la autonomía
semántica podría explicarse en términos de reglas lingüísticas, de
convenciones, de una referencia socialmente determinada o incluso de
otras diversas maneras. Pero ni el nombre ni la fuente del fenómeno son
relevantes aquí. Pues cualquiera que sea la fuente de la autonomía
semántica, y cualquiera que sea el nombre que le demos, hay al menos
algo – no importa cómo se lo llame – que comparten todos os hablantes de
un lenguaje y que les permite ser comprendidos por otros hablantes de ese
mismo lenguaje, incluso en aquellos casos en los que el hablante y el
interlocutor no tienen nada en común, salvo su lenguaje. […] En
consecuencia, la distinción que quiero trazar es la que media entre el
contexto entendido por *y en parte constitutivo de la comunidad lingüística
en um momento dado y el contexto que constituye la ocasión especifica de
uso.
453
O risco “A Terra dos Cegos”. Como observa Sanford Levinson (Accounting to Change. In:
Responding to imperfection: The Theory and Practice of Constitutional Amendment. Princeton:
Princenton University Press, 1995, p. 18), “as participants in a practice of legal discourse, we are
necessarily concerned with what most persons at any specific time within a given interpretative
community will, on the other hand, accept as ´legitimately assertible´ or, on the other, reject as ´off the
wall´ and indicative of an inability to understand the working conventions of our constitutional system”.
454
Os Limites da Interpretação. São Paulo: Perspectiva, 2004. p. XXII.
455
Las reglas en juego: Un examen filosófico de la toma de decisiones baseada en las reglas en el
derecho y en la vida cotidiana. Trad. Claudina Orunesu e Jorge L. Rodríguez. Madri: Marcial Pons,
2004. p. 119/121.
195
Ainda assim, a existência teórica de limites à construção de sentido a partir
de um texto não assegura necessariamente a univocidade.
Carlos Alchourrón e Eugenio Bulygin
456
denominaram “lacunas de
reconhecimento”:
a los casos individuales em los cuales, por falta de determinación semântica
de lis conceptos que caracterizan a um caso genérico, no se sabe si el caso
individual pertence o no al caso genérico em cuestión.
A questão acerca da definição do sentido das palavras assume contornos
específicos quando se toma como ponto de observação o nexo de causalidade
jurídica em seus diversos estágios. Se o intérprete assumir que há relação de
hierarquia necessária entre etapas do fluxo de positivação do Direito, então é
plausível que ele também admita haver prevalência ou predominância do sentido
estabelecido no nível hierarquicamente superior de comunicação jurídica.
Exemplificaremos o raciocínio com a seguinte sorite. Pensa o intérprete:
assumo que a Constituição é superior à lei ordinária, porque da primeira a última
extrai seu fundamento de validade. A Constituição é baseada em texto, e é
necessário atribuir sentido às palavras ali veiculadas. A lei ordinária também é texto,
que deve ser interpretado. Logo, o sentido das palavras contidas no texto de lei
ordinária deve ser limitado pelo sentido estabelecido com base no texto
constitucional.
A experiência judicial está repleta de exemplos nesse sentido. Uma instância
da questão ocorreu durante a discussão sobre a validade da incidência do Imposto
sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) sobre operações de importação
de bens por não-contribuintes. O Supremo Tribunal Federal, em uma série de
precedentes que justificaram a adoção do verbete 660 da Súmula
457
, examinou dois
argumentos. Ponderou, em primeiro lugar
458
, que a sujeição de não-contribuinte do
ICMS-Circulação ao ICMS-Importação violava a vedação constitucional à
456
Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas y sociales. 4. reimpresión. Buenos
Aires: Astrea, 2002. p. 63.
457
Súmula 660/STF: “NÃO INCIDE ICMS NA IMPORTAÇÃO DE BENS POR PESSOA FÍSICA OU
JURÍDICA QUE NÃO SEJA CONTRIBUINTE DO IMPOSTO”.
458
Confira-se o seguinte trecho do voto do ministro Maurício Corrêa, relator para o acórdão no RE
203.075 (Pleno, DJ de 29/10/1999, RTJ 171/691): “Observo, ainda, a impossibilidade de se exigir o
do ICMS na importação de bem por pessoa física, dado que, não havendo circulação de mercadoria,
não há como se lhe aplicar o princípio constitucional da não-cumulatividade do imposto, pois somente
ao comerciante é assegurada a compensação do que for devido em cada operação com o montante
cobrado nas anteriores por outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
196
cumulatividade, dado que não haveria forma de utilização do instrumento da
compensação, previsto em lei complementar e em leis ordinárias
459
. Em segundo
lugar – eis o argumento que nos interessa no momento –, a Corte considerou que a
palavra “mercadoria” não denotava “bem”, pois “mercadoria” corresponde ao bem
colocado em comércio, enquanto “bem” corresponde a qualquer objeto físico
passível de apreciação econômica. Vale dizer, “bem” indicava categoria ao qual
pertencia “mercadoria”, e, portanto, “mercadoria” não poderia abranger “bem”
460
.
Em sentido semelhante, por ocasião do julgamento dos leading cases
461
sobre a inconstitucionalidade do art. 3º, § 1º, da Lei 9.718/1998, a Corte partiu da
construção do conceito constitucional de “faturamento” (art. 195, I, da Constituição –
antiga redação) para concluir que ele não comportava o conceito de “receita bruta”,
entendida como as quantias que ingressassem no campo de disponibilidade da
pessoa jurídica a qualquer título.
Tathiane dos Santos Piscitelli argumenta corretamente que alguns votos
proferidos durante o julgamento dos leading cases buscaram identificar o uso
aceitável do vocábulo “faturamento” na comunidade jurídica. Investigando os
parâmetros e métodos decisórios utilizados pelo Supremo Tribunal Federal, sustenta
que a definição estipulativa eleita pelo legislador ordinário extrapolava os critérios de
uso habituais da palavra “faturamento”.
Ouçamo-la:
As decisões referidas e tomadas no caso analisado refletem a
impossibilidade de atribuição arbitrária de sentido, mesmo pelo
legislador infraconstitucional, e, assim, o dever que possui o Poder
Judiciário, em sua atividade de construção de sentido, de afastar
significado que seja dissonante da acepção comum do vocábulo,
inclusive para que prevaleça a prescrição contida no artigo 110 do
Código Tributário Nacional, já debatida. [...] É evidente que não se
trata de significação imutável, mas, no atual momento histórico, esse
459
O argumento comporta refutação: se a operação realizada pelo importador é única, pois ele não
mais colocará o bem em comércio (não haverá operação subseqüente), e as operações anteriores
são irrelevantes, eis que não tributadas pelo ICMS (pois são realizadas em diferente sistema jurídico),
como caracterizar a cumulatividade?
460
Confira-se o seguinte trecho do voto do ministro Maurício Corrêa, relator para o acórdão no RE
203.075 (Pleno, DJ de 29/10/1999, RTJ 171/691): “Fixadas essas premissas, há que se concluir que
o imposto não é devido pela pessoa física que importou o bem, visto que não exerce atos de
comércio de forma constante nem possui „estabelecimento destinatário da mercadoria‟, hipótese em
que, a teor do disposto no artigo 155, IX, alínea „a‟ da Constituição Federal, o tributo seria devido ao
Estado da sua localização (RE 144.660-RJ, Pleno, relator para o acórdão min. Ilmar Galvão, DJU
21.11.97)”.
461
Cf. Informativo STF 408/2005.
197
(e não qualquer outro) é o sentido aceitável da expressão. [...] É
necessário o uso reiterado, em jogos de linguagem, por toda a
comunidade lingüística, sob pena de fixação de sentido arbitrário,
que não se coadune com os usos firmados no seio da sociedade.
462
A autora ainda examina criticamente, com notável precisão, ponto das
razões adotadas pelo ministro Gilmar Mendes no sentido da inexistência de conceito
constitucional para “faturamento”.
Sem prejuízo da rigorosa base metodológica empregada pela autora e do
valor de sua investigação, chegamos a conclusões diferentes. Inicialmente, há um
problema relacionado às regras de prova. Não é possível recuperar de nenhum dos
votos proferidos que a Corte tivesse acesso a investigações semióticas ou de outro
caráter lingüístico que buscassem precisar, com exatidão, as acepções correntes
para a expressão “faturamento”. Nesse sentido, é interessante rever a discussão
havida entre os ministros Marco Aurélio e Cezar Peluso sobre a possibilidade de o
conceito de “faturamento” estender-se ao produto oriundo das atividades
empresariais típicas, não se limitando à concepção cerrada de “produto das
vendas...”, como, por exemplo, o valor recebido pelas instituições financeiras quando
atuam no campo de seu objeto social.
Obtemperou o ministro Cezar Peluso, verbatim:
Sr. Presidente, gostaria de enfatizar meu ponto de vista, para que não fique
nenhuma dúvida a propósito. Quando me referi ao conceito construído
sobretudo no RE 150.755, sob a expressão “receita bruta de venda de
mercadorias e prestação de serviço”, quis significar que tal conceito esta
ligado à idéia de produto do exercício de atividades empresariais típicas, ou
seja, que nessa expressão se inclui todo incremento patrimonial resultante
do exercício de atividades empresariais típicas.
Se determinadas instituições prestam tipo de serviço cuja
remuneração entra na classe das receitas chamadas financeiras, isso não
desnatura a remuneração de atividade própria do campo empresarial, de
modo que tal produto entra no conceito de “receita bruta igual a
faturamento”.
O único denominador comum entre as opiniões expressadas era a
circunstância de “faturamento” não corresponder à totalidade das receitas. Em
outras palavras, embora o “produto das vendas, da prestação de serviços e da
combinação de ambos” fosse aceitável como extensão da palavra “faturamento”, no
462
PISCITELLI, Tathiane dos Santos. Os limites à interpretação das normas tributárias. São
Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 142/143.
198
campo jurídico ele não era necessariamente o único. Não poderia restringir,
portanto, as opções do legislador. Tampouco há indicativo de que as comunicações
jurídicas (“comunidade jurídica”) e a linguagem natural tenham sido extensamente
vasculhadas. Logo, a Corte poderia ter optado por dar ao objeto do controle
incidental de inconstitucionalidade – o texto do art. 3º da Lei 9.718/1998 –
interpretação conforme a Constituição. O desate da questão, contudo, foi deslocado
para outra oportunidade
463
.
Em sentido semelhante, não há elementos lastreados em pesquisas de
metodologia rigorosa que refutassem a construção do termo “faturamento” em
acepção mais ampla do que a “receita oriunda da venda de mercadorias, da
prestação de serviços ou da combinação de ambos”.
Também é interessante perquirir sobre os critérios que levam à definição
rigorosa e precisa de quais comunicações firmam os limites da comunidade jurídica.
Entendemos que são comunicações jurídicas todos os fluxos de informação colhidos
pelo sistema jurídico de acordo com os respectivos programas, e, também, por
comungarem o código licitude/ilicitude e direito/não-direito. As funções executiva,
legislativa e jurisdicional fazem parte da comunidade jurídica, com alcances
diferentes. A doutrina e a dogmática também fazem parte da comunicação jurídica,
pois buscam como metalinguagem reconstruir informações que digam sobre a
contingência em termos de licitude/ilicitude e variantes (validade/invalidade,
permitido/obrigatório/proibido etc). A produção doutrinária, científica ou não, também
passa a fazer parte do sistema jurídico à medida que outras instâncias da
comunicação jurídica passam a se referir a elas, como repositório de sentido.
Tirantes situações excepcionais, em que um dado conjunto de
argumentação é rejeitado de forma conspícua pela maioria da comunidade jurídica,
não há zona de certeza a priori sobre a validade de uma proposição que se pretende
jurídica. Qual é o critério utilizado para determinar a aceitação de uma proposição
pela comunidade jurídica (Tribunais, órgãos legislativos, jurisdicionados, cientistas
do Direito, doutrinadores etc.)? A estabilidade é atingida pelo processamento da
informação nos mecanismos de controle, que confirmarão ou rejeitarão a
463
Ao esclarecimento do ministro Cezar Peluso respondeu o ministro Marco Aurélio: “Mas, ministro,
seria interessante, em primeiro lugar, esperar a checada de um conflito de interesses, envolvendo
uma dúvida quarto ao conceito que, por ora, não passa pela nossa cabeça”. É possível que a
discussão comece por ocasião do julgamento do RE 400.479-ED-AgR (rel. min. Cezar Peluso),
afetado ao Pleno e em que se discute a base de cálculo da Cofins para as Sociedades Seguradoras.
199
proposição. Certamente, a conclusão dos Tribunais é passível de investigação e
crítica metalingüística. Ela também precisa ser fundamentada (característica das
decisões judiciais), isto é, o órgão jurisdicional está obrigado à exposição de suas
razões (art. 93, IX, da Constituição), dado ainda o risco de colapso do acoplamento
estrutural que garante a integridade do Sistema Jurídico (submissão ao Sistema
Jurídico).
Assim, a decisão do Supremo Tribunal Federal sobre a inaceitabilidade do
conceito de “faturamento” como “receita bruta” se legitima em razão de o sistema
jurídico conferir à Corte o papel para exercer o controle de constitucionalidade pela
via extraordinária
464
.
Outro ponto saliente é a circunstância de a definição que serviu de pauta à
parte da argumentação desenvolvida durante o julgamento ser justamente
estipulativa: a definição legal utilizada na legislação do extinto Finsocial e da Lei
Complementar 70/1991, esta última examinada, com extensão bem menor do que a
sugerida em algumas manifestações dogmáticas, por ocasião do julgamento da ADC
1.
Nesse contexto, a advertência feita pelo ministro Gilmar Mendes à Corte,
quanto ao risco de interpretação da Constituição conforme a legislação
infraconstitucional, foi de chapada pertinência.
Diz Joaquim Gomes Canotilho
465
, a propósito:
A interpretação da constituição conforme as leis têm merecido sérias
reticências à doutrina. Começa por partir da idéia de uma constituição
entendida não só como espaço normativo aberto mas também como campo
neutro, onde o legislador iria introduzindo subtilmente alterações. Em
segundo lugar, não é a mesma coisa considerar como parâmetro as normas
hierarquicamente superiores da constituição ou as leis infraconstitucionais.
Em terceiro lugar, não deve afastar-se o perigo de a interpretação da
constituição de acordo com as leis ser uma interpretação inconstitucional,
quer porque o sentido das leis passadas ganhou um significado
complemente diferente na constituição, porque as leis novas podem elas
próprias ter introduzido alterações de sentido inconstitucionais. Teríamos,
assim, a legalidade da constituição a sobrepor-se à constitucionalidade da
lei.
A discussão sobre o conceito constitucional de faturamento, por seu turno,
se desdobra em outros pontos específicos. Por exemplo, sustenta-se que o conceito
464
Em programa que tende à estabilidade (não somente pelo trânsito em julgado, mas pelo papel que
a Corte tem no centro do sistema jurídico).
465
Direito Constitucional e teoria da Constituição, p. 1106.
200
constitucional de “faturamento” deve corresponder ao produto das vendas, da
prestação de serviço e da combinação de ambos. Como parte das atividades das
instituições financeiras não se caracterizaria como “venda de bens” ou “prestação de
serviços”, os respectivos valores não poderiam compor a base de cálculo possível
do tributo, que é o faturamento. Por outro lado, argumenta-se que o conceito
constitucional de faturamento comporta a acepção de produto das atividades
relativas ao objeto social da empresa ou de suas atividades usuais (para
alguns, “receita operacional”). Nessa segunda vertente, compõe a base de cálculo
do tributo as receitas provenientes das operações de arrendamento mercantil
(leasing), aluguéis de bens móveis, remuneração de capital ou mútuo (juros) etc.
Em termos rigorosos, contudo, não é possível afirmar que as expressões
contidas na Constituição consignem tão-somente um sentido possível. As palavras
utilizadas para construir as normas constitucionais, assim como as palavras
utilizadas em quaisquer outras normas, geralmente emanam um campo de
acepções possíveis, e nunca somente uma acepção. Em sentido metafórico, a
Constituição é incompleta, pois não é possível afirmar a validade de todas as
proposições que dela extraem fundamento recorrendo-se apenas ao texto
constitucional.
Logo, concordamos com a premissa cinzelada por Tathiane Piscitelli, no
sentido de que o Supremo Tribunal Federal examina o conteúdo semântico
normativo para contrapô-lo a dada pauta, identificada a partir do uso aceitável que o
termo tem em determinada comunidade jurídica. Intuímos, contudo, que a
investigação não foi exaustiva, no sentido de identificar com precisão mencionada
pauta (“quem é a comunidade jurídica?”) e o significado de “faturamento” (vide a
disputa acerca do produto da atividade das instituições financeiras), e foi permeada
por certa circularidade (conceito constitucional de “faturamento” ligado ao conceito
legal de “faturamento”).
O sistema jurídico lida com a ambigüidade e a vagueza de diversas formas.
Como já dito, tanto a função legislativa como a função jurisdicional operam nesse
sentido; compete à função jurisdicional, contudo, estabilizar sentidos e expectativas
contrafáticas com ânimo de definitividade. A relação entre o controle de validade e o
objeto controlado, bem como entre o controle e as pautas utilizadas, é de
circularidade limitada. Assim como o parâmetro define o exercício do controle, o
201
controle fornecerá elementos para formar o sentido do parâmetro (pois o controle
também toma o parâmetro como objeto de observação).
Segundo concebemos, dizer que não há como hierarquizar os métodos de
interpretação
466
não implica ser impossível extrair as regras de prioridade que fazem
com que o intérprete opte por uma construção em precedência a outra,
potencialmente admissível para o caso em exame. A fundamentação das decisões
judiciais é traço de alguns modelos de cultura jurisdicional
467
e é programa positivo,
previsto no art. 93, IX, da Constituição. De forma semelhante, o exercício da função
administrativa está vinculado à motivação, e a atividade legislativa também está
vinculada à demonstração de sua pertinência ao sistema jurídico, embora de modo
todo peculiar. O controle toma por base, então, as razões apresentadas por cada
instância das etapas de comunicação jurídica.
Em resumo, propomos duas conclusões fundamentais. A primeira é a de que
não há relação hierárquica unidirecional entre quaisquer das etapas de comunicação
jurídica. A construção de sentido dependerá de uma série de instrumentos que não
se limitam rigorosamente ao repositório custodiado pelo nível normativo que se
pretende superior. A segunda é a de que a fundamentação assim como a motivação
são essenciais ao controle, competindo ao órgão incumbido da sindicância haurir
quais as regras de precedência e as demais relações de causalidade jurídica que
embasam cada etapa do fluxo de comunicação jurídica.
2.3.3.5.4 Uso de elementos do Sistema Econômico e de outros sistemas na
formação das normas de responsabilidade tributária
466
Cf. ANDRADE, José Maria Arruda de. Interpretação da norma tributária, citado supra.
467
Frederick Schauer registra a existência de modos legais nos quais o oferecimento explícito de
razões é ausente (Giving Reasons. Stanford Law Review, Stanford (EUA), v. 47, p. 633, 1994-1995).
Usa como exemplo a atividade legislativa. Os redatores dos textos de lei muitas vezes não vêem
necessidade de fundamentação, por um motivo singelo e comungado com pais e sargentos militares:
“giving reasons is the anthitesis of authority. When the voice of authority fails, the voice of reason
emerges. Or vice-versa” (op. cit., p. 637). Compare-se com a opinião de Eduardo Domingos
Bottallo (Lições de Direito Público. São Paulo: Dialética, 2003, p. 126): “A fundamentação das
decisões é projeção da garantia fundamental do contraditório e ampla defesa que a Constituição
assegura a todas as pessoas (art. 5º, LV). Antes mesmo de ser alçado ao plano constitucional, tal
dever já constava do Código de Processo Civil (art. 457, II). Trata-se, pois, de requisito dos mais
preciosos, já que sua inobservância, a par de tumultuar o andamento dos processos, concorre
fortemente para alimentar o descrédito do Judiciário e frustrar a expectativa das pessoas quanto à
qualidade dos serviços jurisdicionais.
202
A doutrina costuma opor severa resistência ao que chama de interpretação
econômica do Direito (IED). A interpretação econômica do Direito consiste, em seu
nível mais elementar, no recurso a conceitos definidos no âmbito de outros sistemas
para a construção de sentido das normas jurídicas. O recurso aos conceitos
exógenos far-se-ia sem observância da precedência ou prioridade que o próprio
sistema jurídico teria na composição de seu conteúdo.
Na experiência norte-americana, Robert Cooter
468
atribui a resistência dos
advogados
469
à IED à ausência de esforço para compreendê-la, afirmando, por
exemplo, que se trata de apenas mais uma tese utilitária.
Quanto à experiência pátria, Cristiano Carvalho aponta problemas
semelhantes, oriundos “de um marxismo arraigado no senso comum da nossa
cultura”
470
.
Para nós, a resistência à utilização de instituições próprias da economia, ou,
de fato, originadas em qualquer outro sistema que não o jurídico, pode atender a
três perfis distintos.
O primeiro exala da experiência histórica brasileira. Concebemos que a
prática do Direito em geral, assim como do Direito Tributário em especial, operou
como instrumento de resistência à tendência totalitária e antidemocrática que
permeou o País entre 1964 e 1988
471
. A autonomia do sistema jurídico condicionava
a atividade estatal e preservava as pretensões dos jurisdicionados, e não poderia
ser negada abertamente pelos governantes
472
. Por isso redundava em barreira que
poderia ser legitimamente oposta ao Estado. Qualquer tentativa de corrupção do
sistema, com o uso de critérios por ele não previstos, por exemplo, deveria ser
rechaçada com rigor.
Em segundo lugar, há fundada preocupação científica e metodológica. A
autopoiese do sistema jurídico deve ser preservada pelo intérprete. Sob o risco de
468
Law and the Imperialism of Economics: An introduction to the Economic Analysis of Law and a
Review of the Major Books. UCLA Law Review. Los Angeles, v. 29, p. 1261.
469
A expressão utilizada foi “lawyers”. Dado que a generalização do termo (para operadores do
Direito, por exemplo) poderia redundar em ambigüidade ausente do texto original (não se fala em
professores, juízes e alunos), empregamos a palavra em português: “advogados”.
470
Teoria do sistema jurídico, p. 249.
471
O argumento se baseia em uma ponderação de Eurico de Santi, proferida durante um dos
intervalos das aulas de Teoria Analítica do Direito ministradas na GVLAW em 2004. Se nossas notas
taquigráficas estiverem corretas, a ponderação de Eurico de Santi tem origem em uma assertiva de
Eduardo Domingos Bottallo.
472
Embora fosse possível desconstituir o sistema para que outro fosse criado, como efetivamente foi
feito à época, nenhum Estado pode simplesmente negá-lo, seja por questões de legitimação, seja por
força de relação lógica: o sistema jurídico é pressuposto da competência estatal.
203
colapso e confusão com outro sistema, o Direito não pode passar a operar com os
códigos e programas de outros sistemas, como os critérios situação/oposição e
ter/não ter.
Como bem apontaram Robert Cooter e Cristiano Carvalho, a resistência
pode basear-se em mera falta de esclarecimento sobre o que efetivamente é
interpretar o Direito com auxílio da economia. Vale dizer, o desconhecimento sobre
os acoplamentos mantidos entre os sistemas pode ser causa recalcitrante da
negativa ao reconhecimento de que conceitos formados em outros sistemas podem
ser processados pelo sistema jurídico (mantida a integridade do código).
O Sistema Jurídico refere-se aos elementos do Sistema Econômico da
mesma maneira que toma por objeto todo o remanescente da contingência: através
de seu código e nos termos de seus programas. Identificam-se as condutas ligadas
à maximização e ao equilíbrio que são permitidas, obrigatórias ou proibidas
(lícitas/ilícitas). Conceitos como o de moeda, lucro, juros, custo, risco, preço etc.
podem ser estipulados pelas normas jurídicas, repetindo e adaptando as noções já
desenvolvidas em outros sistemas.
É a norma jurídica que definirá se atos de maximização de lucros tendentes
à concentração de mercado serão lícitos (permitidos) ou ilícitos (proibidos),
independentemente da forma como o Sistema Econômico lida com tais dados
(favoráveis/desfavoráveis ao equilíbrio).
De forma semelhante, o Sistema Econômico referir-se-á às normas jurídicas
com base no código ter/não ter. Faz sentido para a Economia discutir se uma
decisão judicial é prejudicial ao equilíbrio econômico, quando, por exemplo, examina
a concessão de medida liminar que desobrigue contribuinte à solução de crédito
tributário. A relevância desse dado para o Direito (proibição do fomento de situações
anticoncorrenciais versus livre acesso ao Judiciário, por exemplo) é definida pelos
mecanismos que garantem a autopoiese
473
.
473
Ao examinar a legislação alemã, disse Misabel de Abreu Machado Derzi (Direito Tributário,
Direito Penal e Tipo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1988, p. 264): “A interpretação de uma lei
deve se nortear por critérios jurídicos. O termo „econômico‟ que qualifica a interpretação da lei, na
Alemanha, foi vitória de Enno Becker que, calcado nos ensinamentos de Ihering, se opôs a uma
ciência de conceitos, desvinculada da finalidade e da „significação econômica‟ da norma. [...]. Como
lembra Isensee, econômicos são os dados da realidade que só adquirem importância na medida em
que a lei a eles se refira. Assim, interpretação econômica é um método jurídico, que não guarda
nenhuma particularidade”.
204
A cautela deve ser direcionada à manutenção da integridade de cada um
dos sistemas, com a preservação dos códigos e programas idiossincráticos. Cabe
transcrever, no ponto, a admoestação de Paulo de Barros Carvalho
474
:
Não há como aceitar uma interpretação econômica do direito ou uma
interpretação histórica do direito, mecanismos espúrios que ainda
contaminam nossa cultura jurídica. Mais a mais, um sistema não age sobre
outro sistema, modificando-o. O que pode acontecer é o sistema S´ tomar
conhecimento de informações do sistema S´´ e processar esses dados
segundo seu código de diferença, vale dizer, submetendo-o ao seu peculiar
critério operacional. Em linguagem jurídica, é o direito recebendo fatos
econômicos, por exemplo, em suas hipóteses normativas e, a partir delas,
produzindo novas relações jurídicas por meio de operadores deônticos (V, P
e O). Já se vê que a identidade auto-referencial do sistema jurídico impede
qualquer esforço externo no sentido de seu conhecimento operacional, que
somente será possível na medida em que se considere o conjunto na
complexidade de sua organização interior.
Concebemos, portanto, que a utilização de mecanismos temperados no
âmbito do Sistema Econômico para a construção de sentido das normas jurídicas é
admissível, desde que observados os limites postos pelo próprio Sistema Jurídico
(autopoiese).
2.3.3.5.5 Comprovação probatória e confirmação do quadro fático. Teoria das
Provas
O Sistema Jurídico contém normas enviesadas à versão, em linguagem, de
dados pertinentes à concreção. As circunstâncias que formam o quadro fático são
definidas a partir de critérios eleitos nas regras de prova.
A prova, tomada em sua acepção como produto
475
, é dado vicário
476
da
passagem de eventos que se esvaíram no espaço-tempo e não pode ser recuperada
senão pelas marcas deixadas nos diversos planos de linguagem. Não há fato
jurídico sem linguagem, e é o Direito que irá indicar como deverá ser enunciada a
instância de comunicação que trará a linguagem à realidade jurídica.
474
Direito Tributário: Fundamentos jurídicos da incidência. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 119.
475
Cf. TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2005, p. 68,
sobre a ambigüidade da palavra.
476
Idem, ibidem, p. 73-77.
205
A comprovação probatória está imbricada no processo de concreção do
Direito, prescrevendo sobre como o quadro fático deverá ser construído para que se
considere uma proposição sobre fatos válida ou inválida
477
.
Uma sólida Teoria das Provas tem aplicabilidade em dois pontos específicos
de nossa investigação sobre o controle da atribuição da responsabilidade tributária
no âmbito do Supremo Tribunal Federal.
O primeiro consiste em indagar se a violação às regras de prova, direta ou
indireta, encontra-se no âmbito de cognição daquela Corte. A partir da resposta
positiva, passa-se a reconstruir os critérios utilizados em tais regras de prova e que
especificam como as proposições são confirmadas ou infirmadas, quem está
obrigado à prova (ônus) e qual é o momento adequado à formação do quadro
fático.
O segundo ponto refere-se ao exame da extensão da competência do
Supremo Tribunal Federal na confirmação ou na infirmação do quadro fático. Em
especial, aquela augusta Corte firmou uma série de precedentes que afirma, em
síntese, que o recurso extraordinário não se presta à simples revisão de provas ou
de cláusulas contratuais
478
. Em matéria de responsabilidade tributária, diversas
disputas se dão em torno da caracterização da conduta de sócio ou administrador
como contrária à lei, aos estatutos ou ao contrato social. Outras vezes se discute a
própria caracterização do pretenso responsável como sócio ou administrador com
poderes suficientes à prática do ato que lhe é imputado. A dúvida colocada é como
os órgãos julgadores processarão as proposições que afirmem ou neguem as
circunstâncias indicativas da prática dos atos que caracterizam as hipóteses de
responsabilização.
O cuidado com a máxima eficiência dos esforços probatórios tem especial
significação para o responsável devido à presunção de liquidez e certeza do
477
“Se os fatos são entidades lingüísticas, com pretensão veritativa, entendida esta cláusula como a
utilização de uma linguagem competente para provocar o consenso (Habermas), os fatos jurídicos
serão aqueles enunciados que poderem sustentar-se em face das provas em direito admitidas. [...]
De ver está que o discurso prescritivo do direito posto indica, fato por fato, os instrumentos
credenciados para constituí-los, de tal sorte que os acontecimentos do mundo social que não
puderem ser relatados com tais ferramentas de linguagem não ingressam nos domínios do jurídico,
por mais evidentes que sejam. O sistema do direito positivo estabelece regras estruturais para
organizar como fatos as objetivações que julga relevantes” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito
Tributário: Fundamentos jurídicos da incidência, p. 112.
478
Cf. o teor da Súmula 7 da Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça: “A PRETENSÃO DE
SIMPLES REEXAME DE PROVA NÃO ENSEJA RECURSO ESPECIAL” e da Súmula 279 da
Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal: “PARA SIMPLES REEXAME DE PROVA NÃO CABE
RECURSO EXTRAORDINÁRIO”.
206
crédito, uma vez inscrito em dívida ativa (art. 206 do CTN), e da presunção de
validade dos atos administrativos. Há o risco de tais proposições serem
interpretadas de forma a deslocar o ônus da prova para o responsável, de forma a
permitir às autoridades fiscais formular a singela afirmação de que houve a
conduta que enseja a responsabilidade.
Os problemas acerca da caracterização do quadro fático levam às lacunas
de conhecimento, expressão utilizada por Alchourrón e Bulygin
479
para designar
a los casos individuales en cuales, por falta de conocimiento de las
propiedades del hecho, no se sabe si pertenecen a no a una clase
determinada de de casos (casos genéricos).
O ponto pode ser exemplificado com o seguinte cenário. Após uma série de
julgamentos, o Supremo Tribunal Federal concluiu que o aumento das alíquotas da
Contribuição ao Finsocial era inconstitucional para as empresas comerciais ou de
atividade mista, posto que constitucionais para as empresas exclusivamente
prestadoras de serviços
480
.
A caracterização do contribuinte como exclusivo prestador de serviços ou
empresa destinada à exploração de outro tipo de atividade econômica é questão
normativa, que se espraia tanto no que se refere ao quadro fático como no que diz
respeito ao quadro jurídico.
Os órgãos jurisdicionais de primeira e segunda instância costumavam
classificar algumas instituições como empresas exclusivamente prestadoras de
serviço. Entre elas, estavam instituições financeiras, distribuidoras de energia
elétrica e, em ao menos um caso, montadoras de veículos. Devolvida a lide ao crivo
do Supremo Tribunal Federal, deveria a Corte decidir se poderia rever ou não a
classificação dada ao contribuinte pelo Tribunal de origem.
Examinaremos tais questões quando forem abordadas as vicissitudes do
controle de atribuição da responsabilidade tributária no âmbito do recurso
extraordinário.
479
Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas y sociales, p. 63.
480
Confiram-se, por todos, o teor da Súmula 658 da Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal
(“SÃO CONSTITUCIONAIS OS ARTS. 7º DA LEI 7.787/1989 E 1º DA LEI 7.894/1989 E DA LEI
8.147/1990, QUE MAJORARAM A ALÍQUOTA DO FINSOCIAL, QUANDO DEVIDA A
CONTRIBUIÇÃO POR EMPRESAS DEDICADAS EXCLUSIVAMENTE À PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS”) e o RE 187.436-ED (rel. min. Moreira Alves, Pleno, DJ de 23/03/2001). Quanto ao
precedente, confira-se especialmente o voto-vogal do ministro Sepúlveda Pertence proferido no
julgamento de mérito.
207
2.3.3.5.6 Presunções
Após isolar três acepções possíveis para a palavra “presunção” nos
quadrantes do direito positivo (devido à ambigüidade), Maria Rita Ferragut
481
propõe que, como proposição normativa
482
, verbatim:
presunção é norma jurídica deonticamente incompleta (norma lato sensu),
de natureza probatória que, a partir da comprovação do fato diretamente
provado (fato indiciário, fato diretamente conhecido, fato implicante), implica
juridicamente o fato indiretamente provado (fato indiciado, fato
indiretamente conhecido, fato implicado).
As presunções operam como redutores das dificuldades inerentes à versão
em linguagem competente de proposições ligadas à concreção. São, portanto,
instrumentos de calibração das lacunas de conhecimento. Segundo Misabel
Derzi
483
, relacionam-se com a praticabilidade da lei. A adoção da presunção
arrefece a necessidade de emprego intensivo da máquina estatal na exploração de
um único caso destacado, reduzindo os “custos na aplicação da lei”
484
. Permitem,
ainda, “dispensar a colheita de provas difíceis ou impossíveis em cada caso
concreto ou aquelas que representem ingerência indevida na esfera privada do
cidadão”
485
.
É importante distinguir responsabilidade objetiva do uso das presunções
para firmar a responsabilidade tributária. O modelo de responsabilidade objetiva
simplesmente ignora a relação psíquica subjacente à conduta que leva ao dano. Em
sentido diverso, as presunções podem ser utilizadas para provar os elementos de
justificação da culpa em sentido amplo, que são o dolo e a culpa em sentido estrito.
Por exemplo, é possível conceber que a obstinada e desarrazoada
486
resistência à apresentação de documentos (e.g., registros contábeis e fiscais) indica
481
Presunções no Direito Tributário. 2. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 113.
482
As outras duas acepções são “relação” e “fato”.
483
Direito Tributário, Direito Penal e tipo, p. 104.
484
Idem, Ibidem, p. 105.
485
Idem, ibidem, p. 105. Sobre o modo de pensamento tipificante, aplicado à praticabilidade e ao
exercício da função administrativa, doutrina Misabel Derzi (op. cit., p. 106): “O objetivo desse modo
de pensar é sempre o mesmo: evitar a averiguação de cada caso concreto, a avaliação individual e o
levantamento de provas difíceis que exigiriam a manutenção de aparatos administrativos de elevado
custo, tornando anti-econômica a arrecadação”.
486
Atendemos à orientação de Frederick Schauer no sentido de que “razões ruins” ou inconsistentes
são equiparáveis à ausência de razões (cf. Giving Reasons, op. cit., passim).
208
que o sócio ou o administrador agiram com excesso de poderes ou em
desatenção à lei. A falta de entrega dos documentos é interpretada como tentativa
de escamotear os fatos e embaraçar a cognição das autoridades fiscais.
Em sentido semelhante, a atribuição de imensuráveis faculdades a dado
administrador ou representante de pessoa jurídica pode fazer presumir que tal
pessoa é, de fato, sócio da empresa.
A questão que se coloca é se a presunção de liquidez e certeza do crédito
tributário devidamente inscrito em dívida ativa, ou as alegações da Fazenda durante
o processo judicial tendente a confirmar ou infirmar o crédito tributário, são em si
suficientes, de forma a deslocar o ônus probatório (ou tolhê-lo de vez) ao alegado
responsável.
Novamente, examinaremos tais questões quando forem abordadas as
vicissitudes do controle de atribuição da responsabilidade tributária no âmbito do
recurso extraordinário.
2.3.3.5.7 Semelhanças e diferenças entre responsabilidade tributária e
desconsideração da personalidade jurídica. Diferenciação quanto à
desconsideração de negócios jurídicos (norma antielisiva)
O Sistema Jurídico Brasileiro contém uma série de mecanismos destinados
a desconsiderar a personalidade jurídica e, assim, permitir a atribuição de
obrigações diretamente aos sócios ou administradores das empresas. Sem a
desconsideração, tais obrigações seriam normalmente oponíveis à própria pessoa
jurídica. Tais mecanismos costumam ser agrupados no que se chama de Teoria da
Desconsideração da Pessoa Jurídica, disregard doctrine ou lifting the corporate veil.
A limitação da responsabilidade dos sócios pode ser extraída dos arts. 1.045
e 1.052 do Código Civil (comanditas simples e sociedades limitadas) e do art. 1º da
Lei 6.404/1976 (sociedades por ações). São exemplos dos mecanismos destinados
a suspender a limitação da responsabilidade os arts. 50 (baseado em vertente
desviante da teoria do abuso de direito), 1.003, 1.009, 1.016, 1.017, 1.023, 1.080 do
Código Civil, 81, § 1º, e 82, § 2º, da Lei 11.101/2005 (Falência), 195, § 1º, da Lei
209
9.279/1996 (Concorrência desleal), 4º da Lei 9.605/1998 (Dano ambiental) e 28, §
5º, da Lei 8.078/1990 (relações de consumo)
487
.
Fábio Ulhoa Coelho esquadrinha a desconsideração da personalidade
jurídica em duas teorias, que adjetiva como "maior” e como “menor”. A teoria maior
tem por hipótese principal de trabalho o abuso de forma, compreendido, na linha
desenvolvida por Rolf Serick, como as iniciativas tendentes a impedir a aplicação
das normas legais ou contratuais, ou a lesar o interesse de terceiros mediante o
emprego de fraude
488
. Por seu turno, a teoria menor prende-se à frustração da
obrigação imposta à pessoa jurídica, independentemente de características
circunstanciais ao inadimplemento. Fábio Ulhoa Coelho aponta duas bases da
teoria menor. A primeira é a resistência à utilização fraudulenta da autonomia
patrimonial em relações trabalhistas, de consumo ou em relação ao Estado.
Aludindo aos estudos de Richard Posner, a segunda base é exposta com auxílio da
Análise Econômica do Direito. Para credores não-negociais, isto é, titulares de
pretensões que não foram pactuadas com ampla liberdade, a limitação da
responsabilidade dos sócios é matéria que lhes escapou à consideração. Em
princípio, as obrigações não-negociais (ex lege – como a obrigação tributária) não
podem ser calibradas à razão do risco de insolvência do devedor
489
, e tal
circunstância justifica o levantamento da restrição posta pela separação patrimonial
entre os sócios e a pessoa jurídica.
Walfrido Jorge Warde Junior sugere que a teoria da desconsideração da
personalidade jurídica é uma resposta à crise da limitação da responsabilidade dos
sócios
490
. Segundo observou na experiência norte-americana do início do século XX,
a desconsideração da personalidade jurídica era empregada como método de
correção de desvios da atuação da pessoa jurídica, sempre que esta não
correspondesse ao propósito negocial legítimo
491
. Tratava-se de instrumento
destinado a coibir o abuso de poder ou de forma.
487
Confira-se, ainda, a desconsideração da personalidade jurídica no âmbito das relações do
trabalho, e.g., AIRR - 526/2004-053-15-40, rel. juíza convocada Rosa Maria Weber Candiota da
Rosa, Sexta Turma, DJ de 11/10/2007.
488
As teorias da desconsideração. TÔRRES, Heleno Taveira; QUEIROZ, Mary Elbe (Coord).
Desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária. São Paulo: Quartier Latin,
2005. p. 262.
489
Op. cit., p. 271.
490
WARDE JUNIOR, Walfrido Jorge. Responsabilidade dos sócios: A crise da limitação e a teoria
da desconsideração da personalidade jurídica. Belo Horizonte: Del Rey, 2007. p. 187.
491
Op. cit., p. 197.
210
Naquele contexto, a limitação da responsabilidade dos sócios era
conseqüência direta da afetação do patrimônio à pessoa jurídica. Fábio Ulhoa
Coelho também elege a autonomia patrimonial como razão de resistência à
responsabilização direta do sócio
492
.
A utilização dos métodos da Análise Econômica do Direito (Law and
Economics), contudo, demonstrou que a limitação da responsabilidade dos sócios
atendia a racionalidade diferente. A preservação do patrimônio dos sócios e a
distinção em relação ao patrimônio da sociedade reduzem os custos de capital e das
transações
493
-
494
, bem como oferecem “via menos ruinosa de saída dos
mercados”
495
. Assim, em vez de responder à crise da limitação da responsabilidade
dos sócios com teorias que versassem sobre a desconsideração da personalidade
jurídica, Walfrido Júnior argumenta que a própria teoria da responsabilidade pode
oferecer tratamento adequado à questão. Dois dos fundamentos do método de
responsabilização são a ineficiência da limitação da responsabilidade
496
e a
apropriação dos meios de produção
497
.
Examinam a responsabilidade tributária a partir da perspectiva da
desconsideração da personalidade jurídica Marcelino Cristelli de Oliveira
498
,
492
As teorias da desconsideração. TÔRRES, Heleno Taveira; QUEIROZ, Mary Elbe (Coord).
Desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária. São Paulo: Quartier Latin,
2005, p. 268.
493
Cf. op. cit., p. 183.
494
Reporta-se Fábio Ulhoa Coelho (As teorias da desconsideração. TÔRRES, Heleno Taveira;
QUEIROZ, Mary Elbe (Coord). Desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária.
São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 265): “Um outro aspecto da questão diz respeito ao custo da
atividade econômica, elemento que compõe o preço a ser pago pelos consumidores ao adquirirem
produtos e serviços no mercado. Se o direito não dispuser de instrumentos de garantia para os
empreendedores, no sentido de preservá-los da possibilidade de perda total, eles tenderão a buscar
maior remuneração para os investimentos nas empresas. Em outros termos, apenas aplicariam seus
capitais em negócios que pudessem da lucro suficiente para construírem um patrimônio pessoal de
tal grandeza que não poderia perder-se inteiramente na hipótese de futura e eventual
responsabilização. Ora, para gerar lucro assim, a sociedade deve reduzir custos e praticar preço
elevado”.
495
WARDE JUNIOR, Walfrido. Responsabilidade dos sócios, p. 184.
496
Op. cit., p. 286.
497
Op. cit., p. 298.
498
OLIVEIRA, Marcelino Cristelli. A Desconsideração da Personalidade Jurídica e a
Responsabilidade Tributária. Revista Jurídica da Procuradoria Geral da Fazenda Estadual, n. 43, p. 9-
50, jul./set. de 2001.
211
Onofre Alves Batista Júnior
499
, Ana Eunice Carneiro Alves, Roberta Ferreira de
Andrade e Sandra Mariado Couto e Silva
500
.
Em sentido diverso se manifestaram Maria Antonieta Lynch e Saulo de
Tarso Muniz dos Santos
501
. Disse Isabel Marques da Silva
502
:
Há quem, na doutrina portuguesa, veja na responsabilidade tributária um
fenómeno de desconsideração da personalidade societária. A esta tese
pode, porém, contrapor-se que a desconsideração da personalidade
societária permite executar o património dos sócios e não o dos titulares dos
órgãos de administração ou gestão enquanto tais e independentemente de
serem ou não também sócios ou accionistas. Assim, não parece que na
responsabilidade tributária dos gestores enquanto tais haja uma
desconsideração da personalidade tributária, ao menos em sentido próprio.
Ambos os fundamentos do método de responsabilização sugeridos por
Walfrido Júnior
503
são adequados à racionalidade da responsabilidade tributária. A
responsabilidade tributária opera como salvaguarda da máxima eficácia social do
crédito tributário, objetivo que é iludido pela limitação da responsabilidade (do sócio,
do sucessor, da empresa cindida etc.). O entrechoque entre tais vetores é resolvido
pela investigação acerca da eficiência da limitação da responsabilidade, no campo
que lhe é peculiar (jurídico-econômico; fomento da atividade empresarial) contra o
custo que o inadimplemento impõe ao sistema tributário (jurídico-econômico, por
forçar o sujeito ativo a distribuir o efeito da insolvência a todos os sujeitos passivos
solventes). Por outro giro, a apropriação dos meios de produção desvirtua a
limitação da responsabilidade, deslocando sua função da necessária preservação
das condições para desenvolvimento econômico para a mera proteção do patrimônio
dos sócios ou administradores.
Como se lê nas entrelinhas, entendemos que matéria pertinente à
responsabilidade tributária não é adequadamente explicada pela Teoria da
499
BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. Responsabilidade tributária do sócio não gerente : o "laranja", a
fraude à lei e a desconsideração da pessoa jurídica. Revista jurídica da Procuradoria Geral da
Fazenda Estadual, n. 35, p.56-64, jul./set. de 1999.
500
ALVES, Ana Eunice Carneiro; ANDRADE, Roberta Ferreira de; COUTO E SILVA, Sandra Mariado.
A execução fiscal: solidariedade e responsabilidade tributária: teoria da
desconsideração da personalidade jurídica. Revista da procuradoria geral do estado do
Amazonas, v. 11, n. 17, p. 269-297, 1994.
501
LYNCH, Maria Antonieta e SANTOS, Saulo de Tarso Muniz dos. Responsabilidade tributária dos
sócios e o lançamento. Revista Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo, ano 15, n. 72, p. 98-
113, 2007.
502
A Responsabilidade Tributária de Administradores de Pessoas Colectivas no Direito Português.
Revista Forum de Direito Tributário, Belo Horizonte, ano 3, n. 17, p. 115, 2005.
503
I.e., a ineficiência da limitação da responsabilidade e a apropriação dos meios de produção.
212
Desconsideração da Personalidade Jurídica, porquanto o fenômeno se torna mais
nítido quando contraposto às razões para a preservação da limitação da
responsabilidade (responsabilidade tributária é questão que se resolve com o exame
das razões para a limitação da responsabilidade dos sócios, e não de pretensa
distinção patrimonial entre a pessoa do sócio e a pessoa jurídica).
Notamos, ainda, que a limitação de responsabilidade ou a separação da
personalidade jurídica não se aplicam, de forma linear, a todas as hipóteses de
responsabilidade tributária. Nenhum daqueles fundamentos é sequer pertinente à
sucessão patrimonial integral, com a desconstituição da personalidade jurídica do
sujeito passivo originário. Observe-se que, aqui, não há personalidade jurídica a ser
preservada, e a limitação de responsabilidade não se justifica dada a absorção do
patrimônio pela pessoa que será invocada como responsável.
Esse jogo de ponderações não pode ser reduzido aprioristicamente à
proibição ou permissão geral e ampla à responsabilização do sócio ou
administrador. A circunstância de o sujeito ativo ser credor não-negocial não valida
toda e qualquer tentativa de incursão no patrimônio de terceiro não-contribuinte, pois
a garantia dada pela limitação à atividade econômica pode ser considerada
prioritária ao interesse fiscal (que é interesse estatal). Ademais, como registrou
Fabio Ulhoa Coelho
504
, a Fazenda, ainda que credor não-negocial, pode contar
com métodos de distribuição dos custos da inadimplência aos demais sujeitos
passivos adimplentes (recurso que deve ser utilizado com parcimônia).
A escolha compete aos órgãos imbuídos da competência para exercício da
função legislativa. É o Legislativo o órgão legítimo para traduzir esses dados,
ansiedades e pretensões em linguagem jurídica. Posto que reconhecida a
competência ao Legislativo, a atividade jurisdicional continua preservando a aptidão
para controlar a escolha, com base nos critérios que o Sistema Jurídico lhe outorga
(em especial, lançando mão dos parâmetros de razoabilidade e proporcionalidade).
Apressamo-nos em dizer, contudo, a incompatibilidade de regras
excessivamente abertas ou que abusem dos conceitos indeterminados para o
estabelecimento das normas de responsabilidade tributária. O Legislativo deve
reduzir o quanto possível a ambigüidade e a vagueza inerentes às palavras ao
estabelecer normas de responsabilidade tributária. Para utilizar expressão cunhada
504
As teorias da desconsideração, p. 272.
213
na experiência do Supremo Tribunal Federal ao examinar quais normas são
passíveis de controle de constitucionalidade concentrado e abstrato, a norma que
define a responsabilidade tributária deve ter “densidade normativa autônoma”.
Também consideramos que o art. 50 do Código Civil não se aplica à
atribuição de responsabilidade tributária. Para Hamilton Dias de Souza e Hugo
Funaro, a inaplicabilidade surge em dois pontos: inobservância à reserva de lei
complementar (art. 146, III, b, da Constituição) e violação da legalidade (art. 150, I,
da Constituição), porquanto ausente a previsibilidade dos tipos fechados se houver a
integração jurisdicional do sentido atribuível aos critérios que definem a hipótese de
responsabilidade tributária. Dizem os autores:
Muito embora o art. 50 do Código Civil estabeleça os casos em que pode
haver a desconsideração da personalidade jurídica, a aplicação do instituto
não depende unicamente da subsunção do fato à norma, mas, sobretudo,
do exame individualizado do caso pela autoridade judicial. Haverá sempre
uma solução particular a ser dada pelo juiz. Posto um caso idêntico diante
de dois magistrados, poderão ser proferidas decisões diferentes, em função
do livre convencimento de cada um. Vale dizer, o resultado é imprevisível.
Concordamos apenas com a primeira constatação de Hamilton Dias de
Souza e Hugo Funaro (violação da reserva de lei complementar para dispor sobre
normas gerais em matéria tributária, que não contém cláusula geral e aberta). A
decisão judicial, assim como outros atos de aplicação e concreção do Direito, pode
validamente influenciar o sentido haurível das etapas de comunicação jurídica que a
antecedem. É inequívoco que os juízes não usualmente criam normas, no sentido
geral e abstrato
505
, comumente vinculado à função legislativa. Mas a função
jurisdicional tem papel relevante na estabilização de sentido, na remoção de
ambigüidade e vagueza. Afinal, concebemos o nexo de causalidade como uma
Rede de Transição Aumentada. Para nós, a circunstância de o órgão jurisdicional
estabelecer sentido ao falar sobre a norma geral e abstrata não é violação da
separação de funções estatais, ou desacato ao judicial self restrain.
O risco da prolação de decisões dissonantes sobre quadros fático-jurídicos
similares também é inerente à forma como o fluxo de comunicação jurídica foi
estruturado (o livre convencimento e a multiplicidade de órgãos jurisdicionais com a
505
Mas veja-se que criam normas gerais e concretas, quando exercem o controle concentrado e
abstrato de constitucionalidade. Com a adoção das Súmulas Vinculantes, é possível revisar o
entendimento, apontando se trata de normas gerais e abstratas.
214
mesma competência, fixada artificialmente segundo critérios dados pelo próprio
sistema, como a distribuição por sorteio). O Sistema Jurídico Brasileiro lida com esse
risco oferecendo mecanismos que induzem à unificação do entendimento, como o
recurso especial fundado na alínea c do art. 105, III, da Constituição, os embargos
de divergência (art. 496, III, do Código de Processo Civil) e o incidente de
uniformização da jurisprudência (art. 476 do Código de Processo Civil).
Por fim, é importante distinguir entre a norma geral contra a elisão
506
fiscal e
a responsabilidade tributária. Dispõe o art. 116, parágrafo único, do Código
Tributário Nacional (redação dada pela Lei Complementar 104/2001):
Art. 116. [...]
[...]
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária.
A norma geral contra a evasão fiscal busca fixar a responsabilidade do
próprio contribuinte. Desconsidera-se não a pessoa jurídica, mas a forma e o sentido
superficial do negócio jurídico que se pressupõe escamotear o fato jurídico tributário.
2.3.3.5.8 Tipo de operação realizada pelas normas de responsabilidade tributária
Entrevemos três tipos de operação que podem ser realizadas pelas normas
de responsabilidade tributária, no que se refere ao direcionamento do nexo de
causalidade jurídica.
O primeiro tipo consiste na permissão ao legislador para estabelecimento de
novos sujeitos passivos, com critérios gerais e abstratos. Consiste na própria
competência tributária.
506
Há severa dúvida sobre o alcance da norma pretendido pelas autoridades fiscais: se voltada
apenas à desconstituição de negócios jurídicos destinados a encobrir o fato jurídico tributário
(evasão), ou se predisposta a reconfigurar o fato jurídico para se adequar à hipótese de incidência
mais onerosa, neutralizando os efeitos de eventual planejamento tributário (elisão). Sobre o assunto,
confira-se AMARAL, Gustavo da Silva. Elisão fiscal e norma geral e antielisiva. São Paulo: IOB
Thompson, 2004; GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo: Dialética, 2004;
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo, Dialética,
2001.
215
As normas de atribuição de responsabilidade tributária que possuem
densidade normativa suficiente, isto é, estão estruturadas com sentido deôntico
mínimo, posto que contenham critérios gerais e abstratos, operam como fundamento
de validade da atividade do agente público destinado a constituir a relação que tem
por objeto a obrigação por responsabilidade. Quer dizer, as normas de
responsabilidade condicionam o fluxo de comunicação jurídica para estabelecer
normas individuais e concretas. Esse é o segundo tipo de operação realizada.
O terceiro tipo de operação realizada pelas normas de responsabilidade
tributária desdobra-se do segundo e pode ser enunciado como a permissão para o
sujeito ativo propor a ação de execução fiscal.
2.3.3.5.9 Esboços das Redes de Transição Aumentadas relativas à atribuição de
responsabilidade tributária
Com os dados coletados até o momento, vamos propor os primeiros
esboços do nexo de causalidade jurídica (fluxo de positivação do direito) que se
reportam à atribuição de responsabilidade tributária.
Os fluxos serão estruturados como Redes de Transição Aumentada. A
diferenciação entre uma Rede de Transição Recursiva e uma Rede de Transição
Aumentada é a existência de parâmetros enviesados a ordenar os procedimentos a
serem seguidos para a resolução das tarefas, evitando, assim, o percurso randômico
(ou seja, uma RTA tem “sintaxe” sensível à formação de sentido ou ao contexto
507
).
O fluxo de positivação é um desses parâmetros, e indica o caminho a ser seguido
pela RTA.
O primeiro esboço retrata o percurso mais amplo do nexo de causalidade:
507
Uma RTN pertinente à formação de orações poderia levar, por exemplo, a enunciados
gramaticalmente corretos, mas sem nenhum sentido. A RTA confere sentido à produção por
estabelecer condições de validade ligadas à formação do sentido (tentando tornar o sistema uma
espécie de máquina Turing).
216
Norma que institui o
tributo
Lei Ordinária
COMPETÊNCIA
Constituição
Norma que atribui a
responsabilidade
tributária (geral e
abstrata)
Lei ordinária
Normas Gerais
Lei Complementar
Norma individual e
concreta de
responsabilidade
Lançamento
Auto de infração
Documento lavrado
pelo contribuinte
Sentença
Efetividade da relação
Extinção da relação
sem efetividade
Ciclo de incidência
emulado
Procedimentos de
eficácia
Controle
Figura 3 – Esboço expandido da Rede de Transição Aumentada que
estrutura as decisões acerca da existência ou não de responsabilidade
tributária.
Figura 2 – Esboço simplificado do nexo de causalidade jurídica, da competência tributária à resolução da relação
jurídica de responsabilidade.
O próximo esboço expande os nós:
217
Escrevemos em cada um dos nós o nome do produto resultante da
comunicação jurídica, bem como o instrumento introdutor que costuma amparar tais
produtos. Cada nó também representa o procedimento necessário para ser resolvido
e gerar o produto indicado.
Cada um dos nós da estrutura sugerida expande-se em outras RTAs. Vamos
expandir o nó relativo ao controle da atribuição de responsabilidade tributária,
oferecendo o terceiro esboço:
As linhas conectoras sólidas indicam a resposta positiva (“sim”) às
perguntas. As linhas conectoras não-contínuas indicam a resposta negativa (“não”)
às perguntas. Cada nó chama, por sua vez, outra RTA, destinada a responder a
pergunta mediante critérios previamente estabelecidos. Os nós representados por
pentágonos indicam a mudança de página (pop, na linguagem de programação), isto
é, o retorno ao ponto da RTA que estava sendo executada quando a RTA de
controle foi chamada (push, na linguagem de programação).
Vá para extinção
sem eficácia
Prossiga no
sentido de
extinção com
eficácia
INÍCIO
A norma de
responsabilidade é
válida?
A norma de
responsabilidade
incidiu?
A RIT é válida?
Houve o ciclo de
incidência emulado
da RIT?
Figura 4 – Esboço da Rede de Transição Aumentada relativa ao nó de controle da validade de atribuição de
responsabilidade tributária.
218
3. PARÂMETROS CONSTITUCIONAIS DE CONTROLE DA
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
3.1. COMPETÊNCIA CONSTITUCIONAL PARA ELEIÇÃO DE RESPONSÁVEIS
TRIBUTÁRIOS
A competência tributária compreende a permissão para que os entes
tributantes criem normas gerais e abstratas que prescrevam a atribuição de
responsabilidade tributária.
Tal aptidão se encontra nas entrelinhas do art. 24, I e parágrafos, da
Constituição. A competência para dispor sobre direito tributário deve compreender
as faculdades inerentes ao resguardo da eficácia social do crédito tributário, a fim de
assegurar a observância da relação jurídica que tem como objeto o pagamento de
valor a título de tributo.
O art. 24 deve ser alinhado com cada dispositivo constitucional que ingresse
na compostura da competência tributária. Cada ente tributante pode estabelecer
normas sobre responsabilidade tributária apenas em relação aos tributos que pode
instituir.
Exceção se concede à União quando ela age em nome da Nação (arts. 24, §
1º a § 4º, e 146 da Constituição), para estabelecer normas gerais em matéria
tributária que vincularão todos os entes federados e os municípios.
3.2. LEGALIDADE
A legalidade
507
, ou princípio da legalidade, prescreve que normas gerais e
abstratas que veiculem obrigações devem ser inseridas no sistema pelo processo
legislativo pertinente à “lei”.
Enunciado em âmbito geral no art. 5º, II, da Constituição
508
, o princípio da
legalidade determina, como requisito de validade às normas que atribuem
responsabilidade tributária, em termos gerais e abstratos, a observância do
507
“Legalidade” pode ser lida às vezes como regra, e às vezes como princípio.
508
“Art. 5º [...] II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de
lei;”
219
procedimento legislativo que redunda na criação de lei em sentido amplo
(complementares ou ordinárias).
A regra de legalidade também pode ser construída de forma que vincule o
legislador a exercer devidamente o processo legal e a ejetar no sistema normas com
“densidade normativa mínima” para viabilizar a atribuição de responsabilidade
tributária. Por “densidade normativa mínima” entendemos as normas jurídicas de
sentido deôntico completo e que sejam dotadas de critérios gerais e abstratos.
Como sustenta Paulo de Barros Carvalho
509
, ao examinar o princípio da
estrita legalidade aplicável à instituição de tributos, posto que de todo cabível à
disciplina da responsabilidade tributária, verbatim:
Esse plus [necessidade de portar todos os critérios do descritor e do
prescritor] caracteriza a tipicidade tributária, que alguns tomam como outro
postulado imprescindível ao subsistema de que nos ocupamos, mas que
pode, perfeitamente, ser tido como uma decorrência imediata do princípio
da estrita legalidade.
Se a Constituição não qualificar o processo legislativo, apenas se referindo à
necessidade de “lei”, compreende-se que se trata do processo legislativo próprio da
lei ordinária.
A regra de legalidade não é violada tão-somente pela instituição de normas
de responsabilidade por medida provisória. As medidas provisórias podem regular
qualquer matéria subsumível ao procedimento pertinente à lei ordinária (art. 62,
caput, da Constituição), exceto aquelas expressamente vedadas pela Constituição
(cf. art. 62, § 1º, da Constituição). Assim, norma veiculada pela União em lei
ordinária tendente a estabelecer normas gerais em matéria tributária contraria a
reserva de lei complementar (arts. 24, § 4º; 62, III; e 146, III, b, da Constituição). Por
outro lado, norma ejetada no sistema pelo processo legislativo da lei ordinária que,
ao dispor sobre hipótese de responsabilidade tributária pertinente a tributo da União,
viole o sentido estabelecido em norma geral pode contrariar a reserva de lei
complementar em matéria tributária (Constituição) ou a própria norma geral.
Não há, também, restrição do uso da lei delegada para instituir hipóteses de
responsabilidade tributária, desde que tais normas não tenham a pretensão de
509
Curso de Direito Tributário, p. 159.
220
regular a matéria para todos os entes tributantes (isto é, de produzir normas gerais
em matéria tributária)
510
.
3.3. ANTERIORIDADE
Desdobramento da segurança jurídica e da proibição à surpresa, as regras
de anterioridade vedam a cobrança de alguns tributos antes da exaustão de certo
prazo. Dizemos regras de anterioridade porque a Constituição prevê diferentes
prazos para diferentes tributos, sem apresentar tratamento uniforme.
É importante distinguir “anterioridade” de “anualidade”. O último conceito
corresponde à norma existente na Constituição de 1967, tal como emendada em
1969, e consistia na vinculação da instituição ou do aumento de tributo à previsão
orçamentária. A Constituição de 1988 descolou em parte o subsistema tributário do
subsistema de finanças públicas.
A anterioridade não se aplica à responsabilidade tributária porquanto as
respectivas normas não instituem tributos.
3.4. IRRETROATIVIDADE
Também desdobrada da segurança jurídica, a irretroatividade proíbe que
normas jurídicas modifiquem relações já exauridas no tempo.
Humberto Ávila caracteriza a irretroatividade como princípio, com o que
também concordamos, se “princípio” for entendido na perspectiva de Robert Alexy
(mandamento de otimização). Estas são as palavras do autor:
[...] a irretroatividade possui sentido normativo de princípio, na medida em
que estabelece o dever de buscar um ideal de previsibilidade, de
estabilidade, de cognoscibilidade, de confiabilidade e de lealdade, no
exercício das competências normativas pelo Poder Público.
511
A expressão “irretroatividade” é, pois, ambígua no direito positivo brasileiro,
já que se refere tanto à regra de irretroatividade (subsunção tudo ou nada) quanto
ao vetor interpretativo.
510
Cf. o art. 68 da Constituição.
511
Sistema constitucional tributário, p. 143.
221
Dispõe o art. 5º, XXXVI, da Constituição:
Art. 5º. [...]
XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a
coisa julgada;
A coisa julgada é mecanismo de estabilização de sentido (e de expectativas)
próprio à função jurisdicional. Interessa-nos, agora, o prejuízo ao direito adquirido e
ao ato jurídico perfeito.
Cada modificação dos textos legais pode induzir à mudança do sentido das
normas que devem ser construídas tendo-os por parâmetro. No modelo sugerido por
Eugenio Bulygin, apontado durante o estudo do problema da validade jurídica no
tempo
512
, toda inclusão e toda remoção de um artigo do texto legal modifica-lhe a
própria identidade.
Essa diferenciação entre momentos de referência, o “tempo no fato”
513
e o
“tempo do fato”
514
, pode ser útil à compreensão da irretroatividade.
Eugenio Bulygin convencionou chamar o intervalo entre os dois momentos
temporais nos quais uma norma é introduzida no sistema ou dele eliminada de
tempo externo da norma
515
.
Como a aplicação das normas também se refere a acontecimentos
temporais, a seqüência de todos os momentos nos quais a norma é aplicável a
algum caso é chamada tempo interno da norma
516
.
512
“Si por „constitución‟ si entiende un conjunto de normas (por ejemplo, el conjunto de los artículos
que la integran, desde el primero al hasta el último), entonces es claro que toda supresión y todo
agregado de un artículo da lugar al cambio de la constitución: la constitución resultante es distinta de
la originaria.” (Tiempo y validez. In: _________. p. 207.)
513
“Algo diverso, porém, é o tempo no fato, isto é, a ocasião a que alude o enunciado factual, dando
conta da ocorrência concreta de um evento”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos jurídicos
da incidência tributária. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 123.)
514
“O tempo do fato é aquele instante no qual o enunciado denotativo, perfeitamente integrado como
expressão dotada de sentido, ingressa no ordenamento do direito posto, não importando se veiculado
por sentença, por acórdão, por ato administrativo ou por qualquer outro instrumento introdutório de
normas individuais e concretas”. (Idem, ibidem, p. 122.)
515
Fala Bulygin (op. cit., p. 198) que “el intervalo entre los dos momentos temporales em los cuales
um norma es introducida y/o eliminada será llamado el tiempo externo de um sistema jurídico”.
516
Assim se pronunciou Bulygin (op. cit, p. 199): “Pero las normas se refieren también a
acontecimientos temporales. El tiempo en que los diferentes acontecimientos relevantes para un caso
tienen lugar es determinante de la aplicabilidad de las normas a ese caso. La secuencia de todos los
momentos temporales em los que la norma es aplicable a algún caso se llamará tiempo interno de la
norma. El tiempo de la norma es una función de su pertenencia a un sistema, el tiempo interno es una
función de su aplicabilidad. [...] Una norma puede existir en un sistema o en varios sistemas
sucesivos sin ser aplicable y viceversa, puede ser aplicable en un tiempo t
1
, sin pertenecer al sistema
que corresponde a t
1”.
222
O tempo interno da norma não é linear e não coincide necessariamente com
o tempo externo. É possível que uma norma já não pertencente ao sistema jurídico
contemporâneo ao ato de aplicação do direito seja aplicável ao caso. Ainda, é
possível que uma norma que não houvera sido introduzida no sistema quando
verificado o caso lhe seja aplicável (se houver retroatividade).
A comparação entre sistemas normativos diferentes mas subsumidos ao
mesmo âmbito de jurisdição coloca ao aplicador a necessidade de identificação de
critérios de aplicabilidade. Por exemplo, disposições que determinam que normas
de aplicação temporal previamente restrita devem ser aplicadas com preferência
às demais ou que a punição menos gravosa deve ser aplicada em preferência às
demais, ainda que inexistente no “tempo do fato” mas existente no momento da
aplicação, são critérios de aplicação.
A modulação dos efeitos normativos na linha referencial do tempo é válida e
possível em sistemas de comunicação orientados por relações deônticas e
prescritivas, cujos sentidos e valores de verdade não se prendem à necessária
correspondência à concreção.
Pondera Paulo de Barros Carvalho que “viger é ter força para disciplinar,
para reger, cumprindo a norma seus objetivos finais. A vigência é a propriedade das
regras jurídicas que estão prontas para propagar efeitos, tão logo aconteçam, no
mundo fático, os eventos que as descrevem”
517
.
Usualmente, aplica-se a norma existente e vigente no “tempo no fato”
relevante à comunicação jurídica (uma decorrência da legalidade e da segurança
jurídica). O “tempo do fato” somente será relevante, como critério de aplicabilidade,
se houver programa específico no sistema que determine sua precedência.
Humberto Ávila
518
reproduz interessante teoria desenvolvida por Klaus
Vogel e Christian Waldhoff. O modelo isola analiticamente componentes da
causalidade jurídica, indicando-os na linha do tempo. Esses elementos são o fato
jurídico, a conseqüência jurídica, parte do fato jurídico e pressupostos do fato
jurídico (“ação ou omissão causadora”). As coordenadas temporais são, por seu
turno, divididas entre antes e depois da publicação da lei. Dali surgem cinco
universos possíveis, chamados de “modificação retroativa das conseqüências” (fato
517
Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 84.
518
Sistema constitucional tributário, p. 146-149. Em especial, há um diagrama elucidativo que
merece ser visto às p. 146-147.
223
jurídico e conseqüência jurídica anteriores à publicação da lei), “ligação retroativa da
hipótese de incidência I” (fato jurídico anterior à publicação da lei; conseqüência
jurídica posterior à publicação da lei), “ligação retroativa da hipótese de incidência II”
(parte do fato jurídico anterior à publicação da lei; parte do fato jurídico e
conseqüência jurídica após a publicação da lei), “fatos pré-causados I” (ação ou
omissão causadora anterior à publicação da lei; fato jurídico e conseqüência jurídica
posteriores à publicação da lei) e “fatos pré-causados II” (ação ou omissão
causadora anterior à publicação da lei; ação ou omissão causadora, fato jurídico e
conseqüência jurídica posteriores à publicação da lei).
O modelo é útil ao exame da responsabilidade tributária, embora possua
aplicabilidade pragmática reduzida em função do atual quadro de relativa
estabilidade da legislação. Considere-se a hipótese de atribuição de
responsabilidade ao tomador de serviços pelo pagamento de crédito tributário
pertinente ao ISS, incidente sobre a prestação realizada por empresa sediada em
outro município (caso de coordinate review). Se a prestação foi concluída antes da
publicação da norma de responsabilidade, mas o pagamento foi realizado
posteriormente, proíbe-se a aplicação?
Entendemos, devido à lição de Paulo de Barros Carvalho
519
, que os fatos
somente ingressam no sistema jurídico nos termos em que juridicizados. A
circunstância de um fato poder ser decomposto em unidades menores diante do
aparato metodológico de que dispõe o observador é irrelevante se o direito positivo
não fizer referência às cisões. De forma semelhante, os pressupostos ou as
implicações do fato somente serão colhidos pelo sistema do direito à medida que
forem tomados como critérios de antecedentes normativos.
Logo, violará o art. 5º, XXXVI, da Constituição qualquer norma que atribua
responsabilidade tributária a fato jurídico (completo) anterior ao respectivo tempo
externo.
3.5. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Nos termos do art. 145, § 1º, da Constituição, “sempre que possível, os
impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica
519
Cf. Curso de Direito Tributário, passim, e Teoria da norma tributária, p. 128-130.
224
do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte”.
O enunciado traz a base ostensiva da capacidade contributiva ou do
princípio da capacidade contributiva. Posto que o texto aluda a “impostos”, o
princípio da capacidade contributiva está imbricado na tessitura da tributação, seja
como justificativa
520
, seja como elemento essencial à asserção do nexo que há entre
a base de cálculo e a hipótese de incidência tributária
521
.
A capacidade tributária pode ser construída em duas dimensões, tomadas
como acepções por Paulo de Barros Carvalho
522
com base na obra de Fernando
Vicente-Arche Domingo. A capacidade tributária absoluta refere-se à circunstância
de a base de cálculo do tributo confirmar a grandeza econômica do fato jurídico.
Indica que o legislador optou por tributar um dado da realidade que efetivamente
possui expressão de valor monetário. Hipóteses como “manter a barba”
523
, “ser
solteiro”
524
e “jogar uma partida de avelórios” podem ter o valor avaliado de acordo
com diversos parâmetros (morais, éticos, idiossincráticos, etc), mas não emanam
nenhuma relevância econômica. Em sentido diverso, “auferir renda”, “prestar
serviços remunerados” e “realizar operações de circulação de mercadorias”
520
Cf. MITA, Enrico de. O Princípio da Capacidade Contributiva. Tradução de Roberto Ferraz.
FERRAZ, Roberto (Coord). Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p.
231-233.
521
Sobre a aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva aos tributos da espécie
“contribuição”, especialmente em relação ao princípio da solidariedade, cf. LIBERTUCI, Elizabeth
Lewandowski. O princípio fundamental da capacidade contributiva como fundamento de validade das
espécies tributárias. VELLOSO, Carlos Mário da Silva; ROSAS, Roberto; AMARAL, Antonio Carlos
Rodrigues (Coord). Princípios constitucionais fundamentais: Estudos em homenagem ao
Professor Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: Lex, 2005. p. 361-373.
522
“Sempre é oportuno recordar a lição magnífica de FERNANDO VICENTE-ARCHE DOMINGO
(„Notas de Derecho Financiero‟ – Madri – 1967 pág. 190), quando enfatiza a necessidade de
distinguir-se aquilo que denomina de capacidade contributiva absoluta, daquela outra situação que se
refere como sendo a mera capacidade contributiva relativa. A primeira, isto é, a capacidade
contributiva absoluta, seria a qualidade de ser um fato presuntivo de expressão econômica, ou em
outras palavras, observar o princípio da capacidade contributiva absoluta não significaria mais que
escolher o legislador, que vai instituir o tributo, fatos que exibam conteúdo econômico, que possam
ser convertidos em valores economicamente apreciáveis. [...] Corre magistério, de orientação
tradicional e ortodoxa, segundo o qual o legislador estaria jungido a conferir, em cada instante, a
situação econômica do sujeito passivo, em ordem a quadrar a exigência, no âmbito de sua
possibilidade de contribuir” (CARVALHO, Paulo de Barros. Dificuldades jurídicas emergentes dos
chamados tributos fixos. Reprodução eletrofotoestática do original. São Paulo: Resenha Tributária,
1975. p. 22/23).
523
Tributo atribuído ao Czar Pedro I da Rússia.
524
Tributo atribuído ao Estado Norte-Americano do Missouri (1820).
225
apresentam densidade nos quadrantes da economia, pois são indícios da geração e
da transferência de riqueza.
O princípio da capacidade contributiva, em sua dimensão absoluta, proíbe os
entes tributantes de eleger critérios inaptos à avaliação econômica para escolha dos
fatos que ensejarão a incidência tributária. Concordamos com Marçal Justen
Filho
525
quando aponta que as normas que prescrevem o pagamento de valores em
função da ocorrência de fatos destituídos de qualquer interesse econômico têm
índole sancionatória. Em todos os casos haverá outra norma que proibirá a conduta
oposta (“é proibido manter a barba”, “é proibido ser solteiro”, “não é permitido jogar
uma partida de avelórios”).
Em sua dimensão relativa, a capacidade contributiva passa a se referir às
condições peculiares ao sujeito passivo e à sua capacidade para suportar,
individualmente, a carga tributária.
O princípio da capacidade contributiva vincula o legislador a manter relação
de proporcionalidade entre o critério quantitativo e a grandeza econômica que se
está a tributar. O confisco é chapado limite neste jogo de calibração. A tributação
não pode neutralizar o interesse econômico que o sujeito passivo demonstra ao
praticar o fato jurídico tributário. De início, vale lembrar que a tributação é uma forma
de proteção do jurisdicionado contra o arbítrio estatal. É a essência histórica do
princípio da legalidade, acolhida pelo ordenamento positivo brasileiro: não há
tributação sem legitimidade popular, exercida por meio da legislação
526
. Permitir que
o valor recolhido seja igual ou superior à riqueza gerada pelo fato implica remover a
proibição imposta ao legislador para que respeite a propriedade nos limites legais
(isto é, passar de proibição – Ph – a permissão – P). Haveria, ademais, violação do
art. 5º, caput, da Constituição. Além, a própria vedação ao confisco é expressamente
prevista na Constituição (art. 150, IV).
A circunstância de o critério quantitativo de dada regra-matriz de incidência
tributária conter a referência à totalidade do valor da base de cálculo, ou superá-la
(cem por cento ou mais), é insuficiente, contudo, para caracterização do confisco. É
possível que a tributação exarcebada diminua a eficiência da atividade econômica
ao aumentar um dos seus custos. Ainda assim, é possível que o interesse do sujeito
525
Sujeição passiva tributária, p. 237.
526
Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Contribuição à investigação das origens do princípio da legalidade
em matéria tributária. Princípios constitucionais fundamentais: Estudos em homenagem ao
Professor Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: Lex, 2005, p. 711-718.
226
ativo persista, pois o produto da atividade compensa a exasperação do valor do
tributo. Ademais, alguns tributos estão submetidos à seletividade e à
essencialidade, em que o caráter ocioso
527
do bem ou serviço (e.g., alto luxo)
justifica a cobrança de valores vultosos, na mesma medida em que a utilidade de
tais produtos serve como razão para que a carga tributária sofra mitigação.
Humberto Ávila
528
leciona que as presunções podem ser utilizadas para indicação
da capacidade contributiva tomando como exemplo a tributação de bens supérfluos.
Segundo o mesmo autor
529
:
A capacidade contributiva é, na verdade, um critério de aplicação da
igualdade. A determinação da medida, que a eficácia econômica desigual
de uma regra não poderá ultrapassar, deve ser obtida pela análise das
decisões valorativas da Constituição em favor, por exemplo, da proteção da
família e do casamento e da solidariedade social.
A primeira forma de concreção da proporcionalidade ditada pelo princípio da
capacidade contributiva é obtida com o próprio cálculo executado na compostura do
critério quantitativo. Se a base de cálculo estiver ajustada à mensuração da
grandeza econômica do fato jurídico tributário, a conduta do sujeito passivo
determinará a intensidade da base de cálculo. A aplicação da alíquota, por seu
turno, modulará a intensidade do fato jurídico tributário por dele extrair uma fração.
Assim, atividades que geram maior produto levarão aos cofres públicos valores
maiores também
530
.
As linhas há pouco deitadas nos levam a intuir a existência de outros
instrumentos destinados a cumprir o postulado da capacidade contributiva.
Seletividade, essencialidade, progressividade e solidariedade social levam ao ajuste
527
Por “caráter ocioso” entendemos a circunstância de o bem ou o serviço serem ineficientes, isto é,
a relação entre o custo e o retorno (benefício) é precária em termos utilitários. Bens e serviços
ociosos atendem ao consumo conspícuo apontado por Thorstein Veblen em Theory of the leisure
class.
528
Sistema constitucional tributário, p. 371.
529
Sistema constitucional tributário, p. 365.
530
“Por todo o exposto, deve-se considerar que o conceito de capacidade contributiva, haurido da
ciência financeira, projeta-se no campo do Direito para significar a idoneidade revelada pelo
contribuinte, enquanto titular da relação jurídico-tributária, de suportar a carga tributária e fazer face
aos dispêndios públicos. Trata-se, como se depreende, de simples dimensão jurídica da capacidade
econômica, é dizer, de um patamar estabelecido pelo legislador para submeter o contribuinte ao
regime impositivo, à luz de critérios estabelecidos na Carta Constitucional. No entanto, se o índice de
capacidade contributiva depende da grandeza e importância de cada um dos signos presuntivos de
riquezas, reclama, ainda, a observância de critérios outros derivados da natureza do pressuposto
tributário” (DENARI, Zelmo. Breves considerações à margem da capacidade contributiva. Revista
dialética de Direito Tributário, n. 124, p. 79, 2006).
227
da quantificação da carga tributária para preservação dos programas (ou valores)
vertidos ostensivamente ou nas entrelinhas da Constituição.
Ao discorrer sobre a aplicação do princípio da capacidade contributiva ao
Imposto sobre a Renda, Roque Antônio Carrazza
531
inclui entre os mecanismos de
ajuste a preservação das fontes produtoras da riqueza, verbatim:
O Imposto de Renda não pode ser transformado num mero imposto sobre
receitas brutas, o que ocorre quando a lei não permite abatimento de
despesas necessárias do contribuinte. Ao contrário, a lei deve – em atenção
ao princípio da capacidade contributiva – garantir que a renda tributável seja
obtida subtraindo-se, da renda global, os gastos necessários do
contribuinte, máxime os representados por seus gastos familiares.
Sacha Calmon Navarro Coelho
532
adere a ambas as extensões para
“capacidade contributiva”:
A capacidade contributiva é a possibilidade econômica de pagar tributos
(ability to pay). É subjetiva quando leva em conta a pessoa (capacidade
econômica real). É objetiva quando toma em consideração manifestações
objetivas da pessoa (ter casa, carro do ano, sítio em área valorizada etc). Aí
temos signos presuntivos de capacidade contributiva. Ao nosso sentir o
constituinte elegeu como princípio a capacidade econômica real do
contribuinte.
Segundo Regina Helena Costa
533
:
No plano jurídico-positivo a capacidade contributiva significa que um sujeito
é titular de direitos e obrigações com fundamento na legislação tributária
vigente, que é quem vai definir aquela capacidade e seu âmbito. No plano
ético-econômico, por sua vez, relaciona-se com a justiça econômica
material. Aqui se designa por “capacidade contributiva” a aptidão econômica
do sujeito para suportar ou ser destinatário de impostos, que depende de
dois elementos: o volume de recursos que o sujeito possui para satisfazer o
gravame e a necessidade que tem de tais recursos.
[...]
Na lição de Cortês Dominguez e Martín Delgado, capacidade
contributiva absoluta é a “aptidão para concorrer aos gastos públicos”,
enquanto a capacidade contributiva relativa, que pressupõe a primeira, “se
dirige a delimitar o grau de capacidade”, consistindo na aptidão específica
de dado contribuinte diante de um fato jurídico tributário.
531
Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 119.
532
Comentários à Constituição de 1988. 9. ed., rev. e ampl. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 51.
533
COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 3. ed. São Paulo: Malheiros,
2003. p. 26.
228
Todas as particularidades citadas da capacidade contributiva o tornam
inadequado para o controle de normas que atribuam responsabilidade tributária,
posto que a importância capital do princípio não possa ser desprezada. No grau
mais elementar, a tributação inibe a intervenção estatal no patrimônio da
população
534
. Sem o suporte de leis legitimadas pela representação popular, o
acesso ao patrimônio particular poderia ser desmesurado. A transferência de
recursos do particular ao Estado é calibrada pela capacidade contributiva, que zela
pela proporcionalidade entre o fato presuntivo de riqueza e o quanto é absorvido
pelo Tesouro.
Em sentido diverso, a responsabilidade tributária visa assegurar a
efetividade do crédito tributário frente ao risco de insolvência do devedor ou do mero
inadimplemento. Não se compromete com o signo presuntivo de riqueza, que lhe é
irrelevante. O responsável é custódio do interesse estatal
535
de garantir que o crédito
tributário será pago independentemente de demonstrar capacidade contributiva para
ser sujeito passivo de tributo. A obrigação do responsável é vicária da obrigação
tributária e toma emprestada desta, como pressuposto, que a proporcionalidade
ditada pela capacidade contributiva foi mantida.
Com efeito, se houver a necessidade de controle com base na capacidade
contributiva, o órgão administrativo ou jurisdicional irá tomar como um de seus
objetos a norma que institui o tributo, e não a norma que atribui responsabilidade.
A circunstância de a capacidade contributiva entrar na pauta de controle instanciado
na responsabilidade tributária não a credencia como parâmetro de controle direto
desta última. É necessário lembrar que o ciclo de incidência emulado da norma que
institui o tributo é condição para aplicação da norma de responsabilidade. Por essa
razão, a autoridade credenciada para aplicar a norma de responsabilidade deverá
verificar se a norma que institui o tributo é válida. Entre os parâmetros de controle
estará a capacidade contributiva.
534
Durante os primeiros estágios de formação do Estado Norte-Americano, um dos argumentos
utilizados por quem fosse contrário à Federação era no sentido de que o órgão que respondesse pela
Administração Central poderia ser custeado mediante transferências dos Estados Confederados.
Confira-se, a propósito, a contra-argumentação de Alexander Hamilton em The Federalist Papers,
especialmente a série Concerning the General Power of Taxation, disponível em
http://thomas.loc.gov/home/histdox/fedpapers.html (último acesso em 15/10/2007).
535
E de seu próprio interesse: a diminuição da inadimplência e da sonegação interessa a todos os
sujeitos passivos, tanto por razões de concorrência quanto pela aferente diminuição da carga
tributária individual (distribuição mais eficiente).
229
A inaplicabilidade do princípio da capacidade contributiva às normas de
responsabilidade tributária não implica a exclusão do juízo de proporcionalidade e
de razoabilidade do controle de tais normas, contudo.
3.6. PROPORCIONALIDADE E RAZOABILIDADE
3.6.1 Introdução
O estudo e a aplicação da proporcionalidade e da razoabilidade têm
ganhado destaque na dogmática e nos Tribunais brasileiros
536
, mas ainda não
encontraram sistematização estável em nenhum daqueles foros. Sem a pretensão
de oferecer sistematização definitiva para tais ferramentas de interpretação, vamos
investigar a aplicação das normas pertinentes à proporcionalidade e à razoabilidade
ao controle de validade da norma que atribui responsabilidade tributária.
3.6.2 Regra de proporcionalidade
Disputa-se a origem histórica do método de interpretação calcado na
responsabilidade. Alguns autores, como Helenilson Cunha Pontes
537
, traçam a
gênese da regra de proporcionalidade de veneráveis legislações e decisões
judiciais, como a Magna Carta inglesa de 1215. Outros, na linha de Virgilio Afonso
da Silva, assentam a regra de proporcionalidade na evolução da jurisprudência do
Tribunal Constitucional alemão
538
.
536
Cf., v.g., a ADI 855-MC (rel. min. Octavio Gallotti, DJ de 1º/10/2003), a ADC 9 (rel. para o acórdão
min. Ellen Gracie, DJ e 23/04/.2004), o HC 71.408 (rel. min. Marco Aurélio, Segunda Turma, DJ de
29/10/1999), o RE 199.066-ED (rel. min. Marco Aurélio, Segunda Turma, DJ de 1º/08/1997) e a ADI
489-MC (rel. min. Sepúlveda Pertence, DJ de 22/11/1991).
537
“Historicamente, pode-se perceber a raiz da idéia de proporcionalidade, como limite ao arbítrio e à
onipotência do poder estatal, já na Carta Magna Inglesa por João Sem Terra em 1215, que previa
que „a multa a pagar por um homem livre, pela prática de um pequeno delito; e pela prática de um
crime será proporcionada ao horror deste, sem prejuízo do necessário à subsistência e posição do
infrator‟” (O princípio da proporcionalidade e o Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2000. p.
43). Valeschka e Silva Braga vai além ao examinar noções da antiga filosofia grega (aristotélica) e
asserção de venerável jurisconsulto romano (cf. Princípios da proporcionalidade & razoabilidade.
Curitiba: Juruá, 2004, p. 69-71).
538
Cf. O proporcional e o razoável. TORRENS, Haradja Leite Alcoforado; GUEDES, Mario Sawatani
(Orgs.). A expansão do Direito: Estudos de Direito Constitucional e Filosofia do Direito em
homenagem a Willis Santiago Guerra Filho. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004, p. 90-93. Em
especial, aponta Virgílio Afonso da Silva que a regra desenvolvida pela experiência inglesa se
refere à irrazoabilidade (caso Wednesbury), julgado em 1948. O teste de irrazoabilidade não tem o
mesmo alcance do teste de razoabilidade.
230
Usualmente, a dogmática e a produção jurisdicional costumam referir-se à
regra de proporcionalidade como “princípio”. Virgilio Afonso da Silva argumenta
que a caracterização do juízo de proporcionalidade como princípio é equivocada,
segundo o modelo elaborado por Robert Alexy
539
. Lembra, ainda, que a expressão
pode ser utilizada para designar “precedência” ou “prioridade”
540
. Para escapar da
finalidade eminentemente herística
541
, vamos comungar com o autor da expressão
“regra de proporcionalidade”.
É comum encontrar referências à regra de proporcionalidade como
decorrência do devido processo legal substantivo – due process of law –, que estaria
ostensivamente positivado nos termos do art. 5º, LV, da Constituição. Por ocasião do
julgamento da ADI 1.407-MC (DJ de 24/11/2000), o ministro Celso de Mello, relator,
tomou o devido processo legal como um dos fundamentos de validade do princípio
da proporcionalidade, como se lê no respectivo voto e na ementa do acórdão
542
.
Fábio de Oliveira
543
também constrói o conceito de proporcionalidade com recurso
à idéia do devido processo legal.
Joaquim Gomes Canotilho
544
lê a regra de proporcionalidade (ampla)
como “princípio da proibição de excesso”. Liga-o à regra de razoabilidade
539
Cf. O proporcional e o razoável, p. 85-87. Lembramos que Robert Alexy distingue os princípios
das regras em função do respectivo procedimento de aplicação. Enquanto as regras são aplicáveis
mediante o juízo de subsunção, em jogo de “tudo ou nada” (incide ou, exclusivamente, não incide),
os princípios são mandamentos de otimização.
540
Ibidem, p. 87.
541
Cf. SILVA, Virgilio Afonso da. O proporcional e o razoável, p. 93: “A invocação da
proporcionalidade é, não raramente, um mero recurso a um topos, com caráter meramente retórico, e
não sistemático.”
542
A parte final da ementa está assim redigida: “VEDAÇÃO DE COLIGAÇÕES PARTIDÁRIAS
APENAS NAS ELEIÇÕES PROPORCIONAIS – PROIBIÇÃO LEGAL QUE NÃO SE REVELA
ARBITRÁRIA OU IRRAZOÁVEL – RESPEITO À CLÁUSULA DO SUBSTANTIVE DUE PROCESS OF
LAW. – O Estado não pode legislar abusivamente. A atividade legislativa está necessariamente
sujeita à rígida observância de diretriz fundamental, que, encontrando suporte teórico no princípio da
proporcionalidade, veda os excessos normativos e as prescrições irrazoáveis do Poder Público. O
princípio da proporcionalidade – que extrai a sua justificação dogmática de diversas cláusulas
constitucionais, notadamente daquela que veicula a garantia do substantive due process of law –
acha-se vocacionado a inibir e a neutralizar os abusos do Poder Público no exercício de suas
funções, qualificando-se como parâmetro de aferição da própria constitucionalidade material dos atos
estatais. A norma estatal, que não veicula qualquer conteúdo de irrazoabilidade, presta obséquio ao
postulado da proporcionalidade, ajustando-se à cláusula que consagra, em sua dimensão material, o
princípio do substantive due process of law (CF, art. 5º, LIV). Essa cláusula tutelar, ao inibir os efeitos
prejudiciais decorrentes do abuso de poder legislativo, enfatiza a noção de que a prerrogativa de
legislar outorgada ao Estado constitui atribuição jurídica essencialmente limitada, ainda que o
momento de abstrata instauração normativa possa repousar em juízo meramente político ou
discricionário do legislador”.
543
Por uma teoria dos princípios: O princípio constitucional da razoabilidade. 2. ed., rev., at. e ampl.
Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2007. p. 81-91.
544
Direito Constitucional e teoria da Constituição, p. 259-265.
231
encontrada em países aderentes ao Common Law. Registra que autores encontram
o fundamento do princípio no estado de direito, enquanto outros adotam como
parâmetro de investigação os direitos fundamentais. Tomada a experiência européia
recente como objeto de observação, diz que:
[...] o princípio da proporcionalidade ou da proibição de excesso é, hoje,
assumido como um princípio de controlo exercido pelos tribunais quanto
adequação dos meios administrativos (sobretudo coativos) à prossecução
do escopo e ao balanceamento concreto dos direito ou interesses em
conflito.
545
Ensina Rui Medeiros
546
:
Sem dúvida que o fundamento para a restrição do alcance dos efeitos da
declaração de inconstitucionalidade não se prende necessariamente com a
proteção dos particulares, podendo qualquer interesse público de
excepcional relevo fundamentar tal decisão.
É indiscutível, por outro lado, que o âmbito clássico de aplicação
do princípio da proporcionalidade foi a actuação autoritária do Estado nas
áreas da liberdade e da propriedade. De certo modo, constitui reflexo dessa
origem a circunstância de, na actual Constituição, algumas das suas
formulações mais explícitas se ligarem à protecção dos direitos, liberdades
e garantias (nº 2 do artigo 18º e nº 4 do artigo 19º) e à polícia administrativa
(nº 2 do artigo 272). A própria terminologia frequentemente utilizada pela
doutrina testemunha essa referência histórica do princípio da
proporcionalidade.
Todavia, ainda que sem entrar na complexa questão da
determinação do exacto fundamento constitucional do princípio em causa e
mesmo sem questionar a idéia de que ainda hoje “o princípio da
proporcionalidade tem a sua função principal no domínio dos direitos
fundamentais”, sempre se dirá que a excessiva ligação do princípio da
proporcionalidade ao conteúdo dos direitos fundamentais “arrisca-se a
torná-lo refém de uma fundamentação reducionista, na medida em que
dificulta a sua aplicação em áreas onde não é possível discernir conflitos ou
restrições de direitos fundamentais”. Ora, a tendência actual vai antes no
sentido do reconhecimento de que o princípio da proporcionalidade constitui
um princípio constitucional geral.
Segundo Gilmar Mendes
547
, a primeira referência do Supremo Tribunal
Federal à noção de proporcionalidade pode ser recuperada do RE 18.331 (rel. min.
Orozimbo Nonato, Segunda Turma, DJ de 08/11/1951), em que a Corte considerou
constitucional o aumento do imposto sobre licenças de cabines de banho em
545
Direito Constitucional e teoria da Constituição, p. 260.
546
A decisão de inconstitucionalidade, p. 699.
547
Direitos fundamentais e controle de constitucionalidade: Estudos de Direito Constitucional. 3.
ed., 3. tiragem. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 51.
232
aproximadamente 1.044%
548
. O autor e Ives Gandra da Silva Martins
549
são
unânimes ao afirmar a plena aceitação da regra de proporcionalidade pela doutrina e
pelo Supremo Tribunal Federal.
O Supremo Tribunal Federal, por seu turno, costuma aludir ao devido
processo legal como base positiva para a regra de proporcionalidade
550
.
Gilmar Mendes registra duas origens possíveis para a regra de
proporcionalidade: os direitos fundamentais ou a própria reserva legal e a imanência
ao Estado de Direito
551
. Diz, ainda, que:
Não estava claro, até muito recentemente, se o Tribunal entendia configurar
o princípio da proporcionalidade postulado imanente aos direitos
fundamentais, se os extraía do próprio princípio da reserva legal ou do
princípio do Estado de Direito. Na decisão de 11 de maio de 1994,
enfatizou, porém, o Ministro Moreira Alves que o princípio da
proporcionalidade ou da razoabilidade tinha assento constitucional na
cláusula do devido processo legal, entendida enquanto garantia material.
552
É importante relembrar que os direitos fundamentais não são
hierarquizáveis
553
. Daí advém a necessidade de calibrá-los e ponderá-los, em uma
548
O voto do ministro-relator invocava a proibição ao confisco, tal como estabelecida pelo precedente
McCulloch v. Maryland (“o poder de tributar não pode implicar o poder de destruir”), argumento que
indica haver algum juízo de equilíbrio entre a vantagem auferida pelo contribuinte e a carga tributária.
A Corte rechaçou o recurso extraordinário, contudo, por uma questão do quadro fático: o valor do
tributo era agravado por circunstância particular, consistente no alto valor dos alugueis pagos.
549
Sigilo bancário, direito de autodeterminação sobre informações e princípio da proporcionalidade.
Repertório IOB de Jurisprudência Tributário e Constitucional, São Paulo, n. 13, p. 436-438, 1992.
A expressão utilizada pelos autores é “entre nós” (p. 438), mas, como argutamente observou Virgilio
Afonso da Silva (O proporcional e o razoável, p. 96), “entre nós” pode ser lido como
“especialmente pelo STF”, em razão do escopo do estudo. Enquanto Virgilio Afonso da Silva
entende que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal não sistematizou a aplicação da regra de
proporcionalidade, muitas vezes confundindo proporcionalidade com razoabilidade e em outras
invocando o princípio, mas não justificando sua aplicação, Humberto Ávila propõe exatamente o
contrário (cf. Teoria dos princípios, p. 77).
550
Cf. o seguinte trecho do voto-vogal do ministro Moreira Alves, proferido na ADI 958 (rel. min.
Marco Aurélio, DJ de 25/08/1995): “Sr. Presidente, a meu ver, o problema capital que se apresenta,
em face desta lei, é que ela fere, com relação aos dispositivos que estão sendo impugnados, o
princípio constitucional do devido processo legal, que, evidentemente, não é apenas o processo
previsto em lei, mas abarca as hipóteses em que falta razoabilidade à lei”.
551
Jurisdição constitucional, p. 233.
552
Jurisdição constitucional, p. 233.
553
Cf. RE 105.012, rel. min. Néri da Silveira, DJ de 1º/06/1988. Em especial, transcrevemos a
seguinte passagem do voto-vogal do ministro Moreira Alves: “Observo, finalmente, que esta Corte
não tem admitido que o princípio constitucional do justo preço em desapropriação se sobreponha ao
princípio constitucional do respeito à coisa julgada. Não há hierarquia entre normas constitucionais.
Se houvesse, seria possível, a qualquer tempo, reabrir-se a questão de ter sido, ou não, justo o valor
da indenização por desapropriação, pois contra ela não se admitiria a exceção da coisa julgada. O
que se tem admitido, além da tímida referência à teoria da imprevisão acima referida – e que, no
caso, não é sustentável em face de suas circunstâncias – é a utilização da ação ordinária de
indenização por demora do pagamento da indenização”.
233
espécie de cálculo, sempre que ambos forem aplicáveis à mesma situação, mas
anteverem resultados inconciliáveis.
Aderimos à orientação de Virgilio Afonso da Silva, no sentido de que não
há base textual ostensiva para a construção da regra de proporcionalidade,
entendida como “a busca por uma fundamentação jurídico-positiva”
554
. A regra de
proporcionalidade está imbricada nas entrelinhas de todos os textos de direito
positivo, pois decorre do necessário cálculo que deve ser elaborado em sistemas
que prevejam direitos fundamentais
555
. Não há direitos fundamentais absolutos, no
sentido de possuírem precedência inconteste à aplicação de qualquer outra norma
ou princípio. A proporcionalidade redunda em mecanismo de controle da
complacência de direitos frente à pressão exercida por outros direitos, isto é, é “um
limitador de outro limitador” por condicionar a atividade normativa da função
legislativa e da função administrativa do Estado.
Willis Santiago Guerra Filho identifica o papel da regra de
proporcionalidade no cálculo do entrechoque entre direitos fundamentais
556
:
Assim é que se torna admissível, e mesmo, necessária, a atribuição de
competência ao Estado para, tutelando primordialmente o interesse público,
fazer o devido balizamento da esfera até aonde vão interesses particulares
e comunitários, par ao que, inevitavelmente, restringirá direitos
fundamentais a fim de assegurar a maior eficácia deles próprios, visto não
poderem, todos, concretamente, ser atendidos absoluta e plenamente.
Por uma questão pragmática, contudo, é útil aludir aos textos dos arts. 5º,
LV e § 2º, da Constituição durante a construção de proposições que serão
examinadas pelo Judiciário, como se verá oportunamente.
A dogmática oferece três critérios (sub-regras ou subprincípios, dependendo
do modelo adotado) para o cálculo de incidência da regra de proporcionalidade.
O primeiro critério é a adequação. O juízo de adequação envolve o
escrutínio da relação de causalidade existente entre o objetivo almejado com a
554
O proporcional e o razoável, p. 110.
555
Compare-se com o que disse textualmente Virgilio Afonso da Silva (O proporcional e o
razoável, p. 110): “A despeito da opinião de inúmeros juristas da mais alta capacidade, entendo que
a busca por uma fundamentação jurídico-positiva da regra da proporcionalidade é uma busca fadada
a ser infrutífera. A exigibilidade da regra da proporcionalidade para a solução de colisões entre
direitos fundamentais não decorre deste ou daquele dispositivo constitucional, mas da própria
estrutura dos direitos fundamentais”.
556
Processo constitucional e direitos fundamentais. 4. ed., rev. e ampl. São Paulo: RCS, 2005, p.
89.
234
norma sob controle e a eficácia das medidas nela contidas. Requer-se que as
condutas prescritas, modalizadas em obrigatórias (O), permitidas (P) ou proibidas
(Ph), estimulem ou favoreçam a finalidade que subjaz à racionalidade da norma.
Basta que as medidas façam progredir em mínima medida o propósito desenhado
pelo legislador, criando as condições necessárias ao fomento, por exemplo. Dizer
que a conduta prescrita é adequada ao fim pretendido não implica assumir que
somente as medidas que levem diretamente à concreção ou ao alcance da
finalidade passam pelo teste
557
.
As medidas (meios) podem ser expressas em três dimensões, chamadas
por Humberto Ávila de aspectos: quantidade, qualidade e probabilidade
558
. Ao
serem alinhados em equação, permitem extrair a eficiência da medida para criar as
condições necessárias à confirmação da finalidade.
O segundo critério é a necessidade. O juízo de necessidade examina o
acervo de medidas disponíveis para obtenção da finalidade pretendida e subordina o
interprete à escolha da solução menos invasiva a uma esfera de direitos
fundamentais. Fica mais nítida a função da proporcionalidade como limitação da
limitação: se for dado ao Estado tolher em alguma medida a aptidão conferida
inicialmente pelo sistema aos jurisdicionados, e se o sistema possui tais direitos
como essenciais, então a restrição não pode ser ampla.
A comparação somente é possível entre meios de eficiência semelhante. O
órgão jurisdicional deve, ainda, atender aos postulados do Judicial Self Restrain no
que se refere à separação de funções do Estado. Não deve o Judiciário censurar
políticas públicas se não houver dissociação irreconciliável entre a eficácia dos
meios examinados, pois é contingente a existência de meios mais eficientes do que
aqueles originalmente eleitos pelo Estado
559
.
O terceiro e último critério é chamado de “proporcionalidade em sentido
estrito”. Pondera-se o ganho ou o avanço em relação ao direito fundamental que se
deseja fomentar com as perdas incorridas na esfera de outro direito fundamental.
557
O aumento do rigor do teste de adequação é produto da tradução equivocada da expressão alemã
“fördern”. Narra Virgilio Afonso da Silva (O proporcional e o razoável, p. 100) que o transcrito
verbo foi utilizado pelo Tribunal Constitucional tedesco em uma de suas decisões sobre a matéria
(BVerfGE 30, 292 [316]). Posto que significasse, aproximadamente, o que deve significar a palavra
“fomentar” ou “promover” para o português, “fördern” foi vertida como “alcançar” por Gilmar Mendes.
É adequado reconhecer que a significação de base para “alcançar” abarca a idéia de “obtenção”,
enquanto “fomentar” não demanda ligação alguma ao “sucesso” da conduta.
558
Teoria dos princípios, p. 165.
559
Teoria dos princípios, p. 171.
235
Não se cogita, segundo lição de Virgilio Afonso da Silva
560
, privação ou completa
recessão do plexo que forma o direito fundamental. Tampouco se exige que o
núcleo essencial do direito fundamental fique exposto. Preleciona o autor que:
Para que ela [norma] seja considerada desproporcional em sentido estrito,
basta que os motivos que fundamentam a adoção da medida não tenham
peso suficiente para justificar a restrição ao direito fundamental atingido. É
possível, por exemplo, que esta restrição seja pequena, bem distante de
implicar a não-realização de algum direito ou de atingir o seu núcleo
essencial. Se a importância da realização do direito fundamental, no qual a
limitação se baseia, não for suficiente para justificá-la, será ela
desproporcional.
561
O teste de proporcionalidade é seqüencial (como um algoritmo). Os critérios,
sub-regras ou sub-princípios devem ser aplicados em ordem. Se qualquer um deles
levar à resposta negativa, a checagem terá concluído pela desproporcionalidade da
norma.
Instigante exemplo de utilização das dimensões explicitadas para mensurar
a adequação pode ser retirado do conjunto de decisões judiciais que versam sobre o
direito fundamental à saúde, que deveria ser ponderado com base no equilíbrio entre
o direito individual e a expectativa coletiva.
Os recursos financeiros aos quais o Estado tem acesso são limitados. Por
essa razão, o Estado é forçado a optar pelos meios adequados para atender ao
direito fundamental à saúde, tanto do ponto de vista individual quanto do ponto de
vista coletivo. Essas escolhas se refletem na política estatal de saúde, e não há
dúvida de que pertença à função legislativa e à função administrativa realizar tais
escolhas (de qualquer forma, em razão da legitimidade popular e em razão do
próprio sistema, que oferece ao Legislativo e ao Executivo os procedimentos para
tanto).
Por outro lado, diversas pessoas têm buscado tutela jurisdicional para obter
medicamentos de alto custo, não oferecidos pelo Estado. Da pletora de instâncias
que ocupam a casuística forense é possível extrair fundamento comum, no sentido
de que há direito fundamental à saúde garantido pela Constituição e de que o
fornecimento do medicamento ou do tratamento de vultoso valor se encontra ao
albergue de tal direito. Outro argumento extremamente persuasivo utilizado é o
560
O proporcional e o razoável, p. 107.
561
Idem, ibidem.
236
recurso ao direito fundamental à vida. Não raro os debates se reduzem à exploração
maniqueísta do Estado como senhor perdulário de recursos, obstinadamente
resistindo à legítima pretensão do jurisdicionado ao tratamento que lhe garantirá o
direito à vida (vida com qualidade, também).
Há aqui um inequívoco quadro de tensão, marcado pela escassez de
recursos e pela expectativa de atendimento de toda e qualquer necessidade
terapêutica. Sob a perversidade do Estado e a ordália do particular, está a barreira
ontológica que a ambos iguala. Trata-se de jogo de soma-zero: o gasto exacerbado
com o tratamento de um paciente retira recursos que poderiam atender à
expectativa de outro grupo de pacientes.
Além dos recursos extraordinários e de agravos de instrumento, a questão
tem chegado ao conhecimento do Supremo Tribunal Federal pela via da reclamação
constitucional (art. 102, I, l, da Constituição). Por ocasião do julgamento da ADI
1.662
562
, o Supremo Tribunal Federal decidiu que a não-inclusão de verbas públicas
em previsão orçamentária, o não-pagamento ou o pagamento insuficiente de valor
de precatório não se equiparavam à preterição do direito de preferência do credor ou
à quebra de ordem cronológica de pagamento. Por essa razão, nenhum dos três
fatos validava o seqüestro de verbas públicas previsto no art. 100, § 2º, da
Constituição. Muitos entes federados e as entidades a eles vinculadas costumam
construir a orientação da Corte, erroneamente, como proibição de que haja
seqüestro de verbas públicas senão nas hipóteses de preterição ou quebra da
ordem cronológica.
O entendimento articulado pelos entes federados tornou-se recurso
poderoso ao combate às ordens de seqüestro de verbas públicas baseados na
condição de saúde do interessado.
Tais casos poderiam beneficiar-se do exame de proporcionalidade, com
alguma adaptação.
Durante o julgamento da Rcl 3.982, na sessão de 19/11/2007, o Plenário do
Supremo Tribunal Federal começou a formar o quadro como um problema de
colisão de princípios fundamentais (direito individual à vida versus todas as demais
expectativas que são garantidas pela higidez orçamentária). Segundo narrativa do
ministro Joaquim Barbosa, relator, o Departamento de Estradas e Rodagem do
562
Relator o ministro Maurício Corrêa. Há outros parâmetros de controle que costumam ser
invocados, como a ADI 1.098 (rel. min. Marco Aurélio).
237
Espírito Santo argumentou que a autoridade da ADI 1.662 fora violada por decisão
de Juízo de primeira instância que determinara o seqüestro de verbas públicas para
pagamento de precatório. Em suas informações, a autoridade reclamada confirmou
que a ordem de seqüestro não tinha por fundamento quebra da ordem cronológica; a
constrição apoiava-se na recalcitrante negativa ao pagamento e na condição de
saúde do interessado, portador de “neoplasia maligna na laringe”.
Após desenhar o cenário que foi objeto de exame na ADI 1.662, disse Sua
Excelência o ministro-relator:
O orçamento público é urna peça essencialmente programática, pois
estrutura expectativas de gastos de receitas públicas de acordo com os
objetivos constitucionais e legais que são impostos ao Estado. É
imprescindível lembrar, contudo, que o acervo de recursos obtidos com as
receitas públicas é limitado. O manejo das despesas e das receitas deve
seguir a racionalidade do cálculo de “soma-zero”, isto é, o aumento de uma
despesa deve ser compensado proporcionalmente pelo aumento de uma
receita ou uma diminuição de outra despesa.
No campo atuarial da seguridade social, por exemplo, a
Constituição vinculou expressamente a criação, a majoração ou a extensão
de benefícios à existência de fonte de custeio a ampará-los.
Entendo que, em um modelo ideal, a sistemática de pagamento
por precatório de créditos oriundos de sentenças transitadas em julgado
opera como salvaguarda da higidez das finanças públicas, por aumentar o
grau de previsibilidade do dispêndio. Também concebo que a sistemática
favorece a isonomia, por estabelecer critérios objetivos para o pagamento
dos valores devidos pela Fazenda Pública.
Contudo, a reclamação foi julgada improcedente, pois a Corte concluiu que a
ADI 1.662 não havia versado sobre norma que elegesse a condição de saúde do
interessado como critério para pagamento de precatório. Portanto, o aresto não era
parâmetro de controle para o caso em exame (sua autoridade não poderia ser
violada porque nada dispôs sobre a tomada da condição de saúde como critério
para ordenar o pagamento de precatório)
563
.
563
A ementa do julgado tem o seguinte teor: “PRECATÓRIO. SEQÜESTRO DE VERBAS PÚBLICAS.
CONSTRIÇÃO FUNDADA NO QUADRO DE SAÚDE DO INTERESSADO. AUSÊNCIA DE
INDICAÇÃO DE PRETERIÇÃO OU QUEBRA DE ORDEM CRONOLÓGICA. VIOLAÇÃO DA
AUTORIDADE DA ADI 1.662. 1. Não cabe reclamação contra ato futuro indeterminado. A reclamação
pressupõe a prática de ato específico para que possa ser conhecida. 2. Por ocasião do julgamento da
ADI 1.662 (rel. min. Maurício Corrêa), a Corte decidiu que a ausência de previsão orçamentária ou o
pagamento irregular de crédito que devesse ser solvido por precatório não se equiparam à quebra de
ordem cronológica ou à preterição do direito do credor (art. 100, § 2º, da Constituição). 3. Naquela
assentada, a Corte não ponderou acerca da influência do direito fundamental à saúde e à vida na
formação das normas que regem a sistemática de pagamentos de precatório. Portanto, ordem de
bloqueio de verbas públicas, para pagamento de precatório, fundada no quadro de saúde do
interessado, não viola a autoridade do acórdão prolatado durante o julgamento da ADI 1.662. 4.
Ressalva do ministro-relator, quanto à possibilidade do exame da ponderação, cálculo ou
238
O exame de proporcionalidade pode ser aplicado à norma infraconstitucional
que define quais são os tratamentos e medicamentos oferecidos a toda a população.
O direito fundamental à saúde individual e à vida é conformado pelo direito
fundamental à saúde coletiva, que não pode prescindir de escolhas típicas de
política pública (imensurável quantidade de doenças a serem tratadas, enorme
quantidade de pessoas que demandam tratamento e quantidade limitada de
recursos). A pergunta que se coloca é se a restrição a este ou àquele medicamento
é adequada, necessária e proporcional em sentido estrito.
O teste de proporcionalidade é aplicável às decisões judiciais? A pergunta é
pertinente. Nos termos do modelo adotado, reconhecemos que as decisões judiciais
se revelam normas jurídicas individuais e concretas, gerais e concretas ou,
extraordinariamente, gerais e abstratas
564
. Impende saber se tais normas são ou não
são subordinadas à regra de proporcionalidade.
Gilmar Mendes entende que as decisões judiciais são passíveis de sofrer o
exame de proporcionalidade. Obtempera o autor:
A Corte Constitucional alemã entende que as decisões tomadas pela
Administração ou pela Justiça com base na lei aprovada pelo Parlamento
submete-se ao controle de proporcionalidade. Significa dizer que qualquer
medida concreta que afete os direitos fundamentais há de se mostrar
compatível com o princípio da proporcionalidade.
565
Para robustecer o argumento, Gilmar Mendes
566
relembra o julgamento do
HC 76.060 (rel. min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ de 15/05/1998), em
que se discutia se decisão judicial que determinasse a realização compulsória de
exame de DNA, em ação de investigação de paternidade, violava o direito à
liberdade pela constrição à dignidade humana
567
.
hierarquização entre o direito fundamental à saúde e a sistemática que rege os precatórios em outra
oportunidade. 5. Reclamação conhecida parcialmente e, na parte conhecida, julgada improcedente.”
564
Tome-se o notório caso da proibição de comercialização do jogo de computador “Counter Strike”,
amplamente divulgada pela imprensa, tomada em sede de ação civil pública. Ao proibir todos os
comerciantes de vender o logiciário, o órgão jurisdicional dispôs de forma geral (alcance
contraposto a individual) e abstrata (a conduta proibida é hipotética).
565
Direitos fundamentais e controle de constitucionalidade, p. 70.
566
Idem, ibidem.
567
É a seguinte a ementa do acórdão: “DNA: submissão compulsória ao fornecimento de sangue para
a pesquisa do DNA: estado da questão no direito comparado: precedente do STF que libera do
constrangimento o réu em ação de investigação de paternidade (HC 71.373) e o dissenso dos votos
vencidos: deferimento, não obstante, do HC na espécie, em que se cuida de situação atípica na qual
se pretende – de resto, apenas para obter prova de reforço – submeter ao exame o pai presumido,
em processo que tem por objeto a pretensão de terceiro de ver-se declarado o pai biológico da
239
Após preleção de Virgilio Afonso da Silva
568
, contudo, entendemos que a
resposta é negativa, por uma questão muito sutil. O controle recursal coloca sob o
crivo de outro órgão jurisdicional a decisão judicial, juntamente com as marcas que a
caracterizam (procedimento). Para confirmar ou infirmar a decisão judicial, o órgão
de revisão terá também de interpretar os parâmetros adotados pela instância
precedente, extraindo um ou mais sentidos para as normas que servem de
fundamento de validade à decisão. É com base na interpretação dada aos
fundamentos de validade da decisão que o órgão jurisdicional dirá se a decisão se
mantém ou se deve ser revertida. A possibilidade de dar-se aos textos legais
interpretações diferentes é imanente às vicissitudes da linguagem. A rejeição das
razões dadas pelo órgão jurisdicional é insuficiente para reverter a decisão judicial –
o órgão de revisão deve substituir a interpretação dada por outra e, para tanto, fará
referência às normas que serviram de fundamento para a decisão revertida.
Logo, a falha do teste de proporcionalidade não estará, propriamente, na
norma vertida na decisão judicial, mas em uma das interpretações possíveis
hauridas das normas mais gerais e mais abstratas que foram objeto de controle
incidental.
3.6.3 Proporcionalidade e responsabilidade tributária
O teste de proporcionalidade é aplicável ao controle da atribuição de
responsabilidade tributária. Direitos fundamentais são colocados em posições
antípodas pelo legislador ao regrar a responsabilidade tributária. De um lado, há o
direito fundamental à propriedade e à tributação baseada na expressão econômica
da atividade desempenhada (capacidade contributiva). De outro, a eficiência do
sistema de arrecadação, dado que garante não somente o suprimento de recursos
essenciais à observância das obrigações e deveres estatais, mas também fomenta a
isonomia e é de interesse imediato de todos os demais contribuintes (o não-
criança nascida na constância do casamento do paciente: hipótese na qual, à luz do princípio da
proporcionalidade ou da razoabilidade, se impõe evitar a afronta à dignidade pessoal que, nas
circunstâncias, a sua participação na perícia substantivaria.”
568
Notas taquigráficas coligidas durante colóquio perante a Associação de Assessores e Ex-
Assessores de Ministros do Supremo Tribunal Federal, em Brasília, no ano de 2007. As conclusões
que se seguem são nossas, com base em alguns elementos propostos pelo professor. Todos os
erros e deficiências da argumentação somente podem ser atribuídos a nós.
240
pagamento sistemático e injustificado de valores a título de tributo é poderosa
ferramenta anticoncorrencial).
José Casalta Nabais
569
assim se refere ao dever fundamental de pagar
impostos:
Pelo que, o dever de pagar impostos constitui um dever fundamental como
qualquer outro, com todas as consequencias que uma tal classificação
implica. Um dever fundamental, porém, que tem por destinatários, não todos
os cidadãos de um estado, mas apenas os que fiscalmente capazes,
incluindo-se neles, de um lado, as pessoas (ou organizações colectivas, e,
de outro, mesmo os estrangeiros e apátridas. Isto é, não há lugar a um
qualquer (pretenso) direito fundamental de não pagar impostos, como o
radicalismo das reinvindicações de algumas organizações de contribuintes
ou a postura teórica de alguns jusfiscalistas mais inebriados pelo liberalismo
económico e mais empenhados na luta contra a “opressão fiscal”, que vem
atingindo a carga fiscal nos países mais desenvolvidos, parecem dar a
entender.
Há, isso sim, o dever de todos contribuírem, na medida de sua
capacidade contributiva, para as despesas a realizar com as tarefas do
estado.
O sistema jurídico pode conter mecanismos destinados a assegurar a
proporcionalidade nas hipóteses em que a inibição de direitos fundamentais seja
inevitável. Tais mecanismos trabalham arrefecendo os efeitos que a restrição causa.
Por exemplo, a Constituição prevê o direito à propriedade (art. 5º, caput), mas
admite restrições, como a transferência compulsória da propriedade imóvel ao
Estado por necessidade ou utilidade pública, ou, ainda, por interesse social
(desapropriação – art. 5º, IVXX). Compreende, ainda, outras restrições, como a
servidão administrativa
570
, a limitação administrativa
571
e a requisição. Exceto na
limitação administrativa
572
, o Estado é obrigado a recompor o patrimônio do
proprietário, indenizando-o pelo desfalque sofrido
573
. A indenização funciona como
mecanismo de resguardo da proporcionalidade.
569
O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra (Portugal): Almedina, 2004, p. 186.
570
“Servidão administrativa é o direito real que assujeita um bem a suportar uma utilidade pública, por
força da qual ficam afetados parcialmente os poderes do proprietário quanto ao seu uso ou gozo”.
MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, p. 779.
571
Sobre a diferença entre servidão e limitação administrativa, cf. MELLO, Celso Antônio Bandeira
de. Curso de Direito Administrativo, p. 801.
572
Até certa extensão.
573
Mesmo em alguns tipos de perda da propriedade ligadas à inobservância de outras normas
jurídicas (ilícito), a Constituição prevê expressamente a obrigação de indenizar, ainda que em termos
menos rigorosos. Confira-se, a propósito, a desapropriação em razão da subutilização do solo (art.
182, § 4º, III, da Constituição).
241
Em sentido semelhante, o regramento da responsabilidade costuma vir
acompanhado de instrumentos destinados à recomposição ou proteção do
patrimônio do terceiro que não demonstra capacidade contributiva em relação ao
fato jurídico que deflagra a eficácia jurídica da norma de responsabilidade tributária.
Dois são dignos de nota: a aptidão técnica e jurídica para reter os valores devidos e
a faculdade de conformar a conduta do contribuinte.
Parte da dogmática costuma construir a retenção como dever instrumental
574
consistente no dever de transferir ao Fisco parte do dinheiro que transita ao alcance
do responsável, mas é destinado ao contribuinte. Outros, como Aldo de Paula
Júnior
575
e nós, arquitetam a norma de retenção em estrutura de substituição
tributária. Em qualquer caso, a permissão para que o responsável irrompa no fluxo
de trânsito da riqueza e dela suste parte opera como defesa do patrimônio do
terceiro que não pode ser avaliado de acordo com a capacidade contributiva.
Maria Rita Ferragut
576
, seguindo as lições de Alfredo Augusto Becker,
caracteriza a retenção na fonte como modalidade de repercussão jurídica do valor
do tributo, ao lado do reembolso. Por reembolso, compreende a permissão para
que o responsável exija do contribuinte o pagamento de quantia equivalente à
desembolsada. Infere-se que o reembolso pode assumir duas visagens diferentes.
Quando a autora fala em “substituição para frente”, entendemos que ela quer referir
a permissão para que o responsável insira o valor no preço pago como
contraprestação pelo contribuinte, devido à relação de cunho cível mantida entre
ambos. Ao falar sobre IPTU, ITBI e ISS, a autora quer expressar a permissão para
que o responsável demande dos demais devedores o pagamento, sem poder,
contudo, intervir diretamente no patrimônio dessas pessoas (utilização dos meios
ordinários de cobrança).
A permissão para conformar a conduta do contribuinte também é relevante
nesse contexto. Se o responsável pode obrigar o contribuinte ao pagamento e é
dotado dos instrumentos para conferir, por si, eficácia social à obrigação tributária,
então ele tem à disposição mecanismos para salvaguardar o próprio patrimônio. É o
574
Termo preferível a “obrigação acessória”.
575
Notas taquigráficas de discussões havidas durante as aulas de Direito Tributário I, no Curso de
Mestrado em Direito do Estado da PUC/SP (2003). Cf. trecho do trabalho monográfico Sujeição
passiva por responsabilidade na modalidade de substituição tributária – aspectos lógicos, teóricos e
práticos reproduzido, apud FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil
de 2002, p. 58.
576
Cf. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, p. 42-47.
242
caso do pátrio poder, em nome do qual os pais podem legitimamente substituir a
vontade dos filhos no que se refere ao recolhimento ou não do valor devido a título
de tributo. Situação semelhante se dará nos casos em que uma pessoa jurídica
controla outra
577
.
É certo que os mecanismos de proteção do patrimônio do responsável
baseados na repercussão jurídica da carga tributária podem não ser suficientes.
Eles compõem o juízo de proporcionalidade, mas não o elidem per se.
Nem todas as normas de atribuição de responsabilidade vêm
acompanhadas de mecanismos de calibração por repercussão jurídica (constatação
empírica). Uma justificativa admissível, para fins de discussão, consiste na
construção da norma de responsabilidade como primária sancionatória. Nesse
cenário, a causa da norma de responsabilidade é um ato ilícito, e a submissão do
sujeito assume as roupagens de verdadeira pena. Não haveria, aqui, que preservar
o patrimônio do responsável.
Intriga-nos a aplicabilidade da regra de proporcionalidade às normas de
responsabilidade tributária que forem classificadas como primárias sancionadoras.
Nossa primeira objeção pouco tem a ver com a proporcionalidade, pois
consideramos a associação do viés punitivo à responsabilidade tributária
descolamento conspícuo da racionalidade que deveria reger-lhes a atribuição de
sentido. Como sustentado em linhas já deitadas, a responsabilidade tributária não é
mecanismo de proteção da pessoa jurídica ou dos demais sócios contra a atuação
insurgente do sócio ou do administrador (ultra vires). Tampouco a responsabilidade
tributária se dispõe à retribuição, à prevenção geral, à prevenção individual ou a
qualquer combinação dos elementos constitutivos de tal teoria. Volta-se a
responsabilidade tributária à salvaguarda da efetividade do crédito tributário.
Confrontadas as racionalidades, preserva-se a tributária na construção das normas
de responsabilidade.
Observe-se que a racionalidade da responsabilidade civil, reparação do
dano, sobrepuja qualquer indagação acerca da ligação psíquica entre o agente e a
conduta em circunstâncias excepcionais (responsabilidade objetiva). Ou seja,
independentemente de a conduta ser reprovável, o agente pode ser chamado a
recompor o patrimônio da vítima (seja pela teoria do risco, seja por qualquer outra
577
Sem prejuízo do exame da possibilidade ontológica do pagamento.
243
construção). O mesmo tipo de ponderação se aplica à norma de responsabilidade
(razão por que não há que cogitar, em princípio, da exclusão da sujeição passiva do
contribuinte nos casos em que se prescreve a responsabilidade pessoal).
Vamos suspender, momentaneamente, a primeira objeção, para investigar a
aplicabilidade da regra de proporcionalidade às normas de responsabilidade
consideradas primárias sancionatórias. As normas primárias sancionatórias se
notabilizam por atender à função retributiva, à prevenção geral ou à prevenção
especial. Em todos os casos, justifica-se a aplicação do teste de proporcionalidade,
pois o primordial direito fundamental tolhido pela pretensão punitiva do estado é a
liberdade. Se a punição for a transferência compulsória de valor, o direito
fundamental violado será a propriedade. Assumindo-se que a responsabilidade tem
índole punitiva e, portanto, invade o patrimônio do sujeito de direito, não há como
livrá-la do teste de proporcionalidade em um sistema jurídico que tem como bases
direitos fundamentais.
O desequilíbrio passível de correção pelo teste de proporcionalidade fica
mais visível quando se considera a possibilidade de a intensidade da conduta do
agente não corresponder diretamente à gravidade da carga tributária. Tome-se por
exemplo a norma baseada na antiga redação da Lei 8.212/1991, que elegia o
tomador de serviço como responsável tributário do prestador em caso de
inadimplemento (atualmente a norma passou à forma de retenção na fonte). A
aplicação de correção monetária, juros e multa pelo não-pagamento pode exasperar
o crédito de tal forma que as ferramentas até então disponíveis ao tomador para a
fiscalização perderiam qualquer sentido. Além de não possuir instrumentos jurídicos
para forçar o recolhimento ou realizar a retenção, o tomador certamente não poderia
invadir a esfera de autodeterminação do prestador para auditar-lhe as contas. Todas
as ferramentas disponíveis ao tomador escapavam ao âmbito jurídico para
centrarem-se no sistema econômico – pressão.
Concluímos, portanto, que as normas de responsabilidade tributária, ainda
se consideradas primárias sancionatórias, são passíveis de controle de
constitucionalidade com base no teste de proporcionalidade.
Quanto aos instrumentos de arrefecimento, consideramos que tanto o
responsável como o contribuinte podem recorrer ao Judiciário para fixação ou elisão
de eventual responsabilidade civil para distribuição dos prejuízos.
244
O teste de proporcionalidade é compatível com diversas decisões do
controle de constitucionalidade, não se limitando à aplicação nos casos da
declaração incondicional de inconstitucionalidade ou de constitucionalidade (tout
court).
Intuímos que o teste de proporcionalidade possa levar à identificação de
interpretações possíveis que tornassem as normas jurídicas inconstitucionais.
Nesse caso, aplicar-se-ão as técnicas da interpretação conforme a Constituição ou
da declaração de inconstitucionalidade sem redução de texto para limitar a atividade
dos demais órgãos jurisdicionais e dos jurisdicionados, sejam particulares, sejam
membros da Administração
578
.
Trilhando caminho semelhante, a proporcionalidade pode ser empregada
como justificativa à declaração da norma ainda constitucional (declaração se,
enquanto). Em circunstâncias excepcionais, a necessidade e a proporcionalidade
em sentido estrito formam quadro que sustenta a manutenção de norma que, de
outra maneira, seria considerada inconstitucional.
3.6.4 Regra de razoabilidade
Alguns autores sugerem a superposição entre as regras de
proporcionalidade e de razoabilidade. Nesse sentido Gilmar Ferreira Mendes,
Inocêncio Mártires Coelho e Paulo Gustavo Gonet Branco lecionam que:
Utilizado, de ordinário, para aferir a legitimidade das restrições de direitos –
muito embora possa aplicar-se, também, para dizer do equilíbrio na
concessão de poderes, privilégios ou benefícios – o princípio da
proporcionalidade ou da razoabilidade, em essência, consubstancia uma
pauta de natureza axiológica que emana diretamente das idéias de justiça,
eqüidade, bom senso, prudência, moderação justa medida, proibição de
excesso, direito justo e valores afins [...]
579
Luis Roberto Barroso
580
, por seu turno, diz ser “digna de menção a
ascendente trajetória do princípio da razoabilidade, que os autores sob influência
germânica preferem denominar princípio da proporcionalidade, na jurisprudência
578
Os membros do Poder Legislativo somente serão vinculados em processos em que houver
controle incidental e dos quais tiverem feito parte (quer dizer, o controle abstrato e o controle
concentrado de constitucionalidade não vinculam a atividade futura do Legislativo).
579
Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 113.
580
Dez anos da Constituição de 1998 (Foi bom para você também?). Revista de Direito
Administrativo, Rio de Janeiro, n. 214, p. 18, 1998.
245
constitucional brasileira”. Entende o professor da Universidade Estadual do Rio de
Janeiro que os conceitos são próximos o suficiente para intercâmbio (fungibilidade),
não obstante reconhecer a dissonância posta por doutrinadores como Virgilio
Afonso da Silva e Humberto Ávila.
581
Embora aborde tanto a razoabilidade como a proporcionalidade, anota
Carlos Roberto Siqueira Castro que ambos “decorrem do imperativo de que os
atos intersubjetivos, no campo público ou privado, se coadunem com a noção de um
direito justo ou da justa medida no regramento das relações intersubjetivas ou no
arbitramento das situações de conflito”
582
.
Celso Antônio Bandeira de Mello
583
vincula a razoabilidade à coerência e
à racionalidade, ao afirmar que:
Enuncia-se com este princípio [razoabilidade] que a Administração, ao atuar
no exercício de discrição, terá de obedecer a critérios aceitáveis do ponto
de vista racional, em sintonia com o senso normal de pessoas equilibradas
e respeitosa das finalidades que presidiram a outorga da competência
exercida.
Virgilio Afonso da Silva
584
, Humberto Ávila
585
, Marcel Moraes Rota
586
e
Valeschka e Silva Braga
587
afirmam a diferença entre a razoabilidade e a
proporcionalidade.
Vamos adicionar uma outra dimensão ao teste de razoabilidade, tomando
como assente a noção desenvolvida por Celso Antônio Bandeira de Melo
(completa dissociação entre meios e fins, segundo interpretamos). A razoabilidade
pressupõe cálculo interno de eficiência entre a medida adotada e a finalidade
pretendida. O exame ocorre em uma única dimensão de intensidade, sem
comparação com outros meios disponíveis e sem o sopeso entre o direito
581
Cf. BARROSO, Luis Roberto. Interpretação e aplicação da Constituição. 6. ed. São Paulo:
Saraiva, 2008, p. 372.
582
O devido processo legal e os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. 4. ed. Rio
de Janeiro: Forense, 2006, p. 214.
583
Curso de Direito Administrativo, p. 99.
584
O proporcional e o razoável, op. cit. Em especial, Virgilio Afonso da Silva aponta que a
razoabilidade é utilizada pelo Supremo Tribunal Federal como noção que se assume geralmente
aceita para justificar suas decisões (um lugar comum).
585
Teoria dos princípios, op. cit.
586
O princípio da proporcionalidade e suas sub-regras. A expansão do Direito: Estudos de Direito
Constitucional e Filosofia do Direito. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004, p. 287-300.
587
Princípios da proporcionalidade e da razoabilidade, op. cit.
246
fundamental restringido e o direito fundamental fomentado. Estamos falando, em
outras palavras, da proibição de excesso.
Enquanto o teste de proporcionalidade é mais rigoroso, o balizamento desta
nova dimensão da razoabilidade é vago. Situações limítrofes costumam escapar à
precisão do teste de razoabilidade, porquanto apenas cenários de conspícuo abuso
são detectados.
Exemplo interessante para o exame do teste de proporcionalidade é o caso
Lockyer v. Andrade, julgado pela Suprema Corte dos Estados Unidos (538 US 63 –
2003)
588
. Como outros estados federados, a Califórnia possui um conjunto de
normas destinado a exasperar a pena de infratores reincidentes, conhecido como
three strikes law
589
. Leandro Andrade foi denunciado pela prática de dois pequenos
furtos cometidos em ocasiões diferentes, agravados pela circunstância de já ter sido
condenado por outro furto. O valor total dos bens furtados em ambas as ocasiões –
fitas de vídeo infantis – era de aproximadamente cento e cinqüenta dólares.
Segundo a lei californiana, qualquer crime pode ser considerado antecedente para a
exasperação da pena de reclusão, que pode ser de vinte e cinco anos à prisão
perpétua.
O Júri californiano considerou que os três crimes poderiam ser considerados
antecedentes aos quais a three strikes law era aplicável, levando o Juízo a condenar
Andrade a duas penas consecutivas de vinte e cinco anos à prisão perpétua.
É possível abordar a questão tanto com a regra de proporcionalidade como
com a regra de razoabilidade. No exame de proporcionalidade, haverá entrechoque
entre o direito à liberdade (e à não-aplicação de punições cruéis ou incomuns da
Constituição norte-americana) e a função de prevenção geral da pena. No que se
refere à razoabilidade, a questão que se coloca é se o encarceramento entre
cinqüenta anos e o prazo de vida natural do ofensor exacerbam a intensidade
necessária para punir danos de não mais de cento e cinqüenta dólares
590
.
588
ESTADOS UNIDOS. United States Supreme Court. Lockyer v. Andrade (538 US 63 – 2003).
Relatora (opinion delivered by) Justice Sandra Day O´Connor. Sem ementa. Disponível em
http://www.oyez.org/cases/2000-2009/2002/2002_01_1127/. Último acesso em 1º/01/2008.
589
“Three strikes law” deriva da expressão “three strikes and you are out”, utilizada nos jogos de
baseball para indicar que um rebatedor deve sair do jogo por ter perdido as três chances de acertar a
bola.
590
A dinâmica jurisprudencial norte-americana é muito mais rica em nuances do que aqui exposto.
Para melhor compreensão do caso, cf. http://www.oyez.org/cases/2000-2009/2002/2002_01_1127/,
último acesso em 1º/01/2008.
247
É importante salientar, portanto, que os testes de proporcionalidade e de
razoabilidade não se excluem. São exames constitucionais suplementares.
No campo da atribuição de responsabilidade tributária, o teste de
razoabilidade deverá medir a intensidade da conduta imposta ao responsável e o
resultado econômico gerado com a eficiência do crédito tributário. A necessidade de
manutenção de estruturas muito dispendiosas para a observância às obrigações
pode ser um índice da ausência de razoabilidade. Por outro lado, o baixo retorno
obtido com o cumprimento da obrigação de responsabilidade pode levar à mesma
conclusão. Além da leitura como proibição de excesso, razoabilidade também pode
ser tomada na acepção de vinculação à racionalidade, isto é, a pertinência ao
objetivo perseguido.
3.6.5 Impossibilidade ontológica e obrigações não-razoáveis
Distinguimos obrigações não-razoáveis
591
e obrigações fadadas à
impossibilidade ontológica.
As obrigações não-razoáveis são marcadas pelo desequilíbrio entre o custo
e o benefício. Elas são, em outras palavras, extremamente ineficientes
592
. Não
obstante o custo proibitivo, elas são obrigações factíveis, isto é, são contingentes.
Em sentido oposto, há obrigações que escapariam ao campo do
deonticamente possível, se fossem logicamente admissíveis. A capacidade ou a
habilidade para fazer algo está imbricada na estrutura lógica das proposições
normativas e independe da configuração do conteúdo de um dado sistema jurídico,
escolhido em termos de espaço-tempo.
Georg Henrik Von Wright
593
utiliza a interdefinibilidade dos modais
deônticos para esclarecer que a possibilidade de qualquer conduta é pressuposto
das tentativas de condicioná-la:
591
A razoabilidade é antagonizada em duas frentes: ausência de racionalidade (sentido – pertinência)
e baixa eficiência, segundo concebemos. Aqui, “não-razoáveis” está sendo utilizada apenas na
acepção de ineficiência, e não da ausência de racionalidade. Obrigações não-racionais não podem
ser mantidas no sistema, ao passo que obrigações ineficientes serão admissíveis em certos quadros.
592
Aqui “ineficientes” quer indicar a enorme distância entre os recursos necessários para cumprir a
obrigação (energia) e o resultado obtido (trabalho).
593
Norma y acción: Una investigación lógica. Tradução de Pedro Garcia Ferrero. Madri: Editorial
Tecnos, 1970, p. 71.
248
Compelir un agente a hacer algo es lo mismo que impedirle abstenerse de
dicha cosa. Y evitar que un agente haga algo es lo mismo que forzale a
abstenerse.
Evitar que un agente hago algo es actuar de tal manera que llegue
a ser imposible para ese agente hacer esa cosa. Evitar o impedir es “hacer
impossible”. El resultado del acto de evitar que un agente haga una
determinada cosa en una determinada ocasión es cambiar el mundo de tal
forma que el agente no pueda hacer esa cosa en esa ocasión. Pero este
resultado, téngase presente, sólo puede conseguirse a condición de que el
agente pueda hacer esta cosa. Uno no puede impedir a alguien hacer
aquello que, en todo caso, no podría hacer, El acto de impedir conduce de
este modo al hecho de que un agente, en algún sentido, no puede hacer
aquello que, en algún sentido, puede hacer.
A propósito, diz Paulo de Barros Carvalho
594
ao examinar a estrutura lógica
das normas jurídicas:
O antecedente da norma jurídica assenta no modo ontológico da
possibilidade, quer dizer, os eventos da realidade tangível nele recolhidos
terão de pertencer ao campo do possível. Se a hipótese fizer a previsão de
fato impossível, a conseqüência, que prescreve uma relação deôntica entre
dois ou mais sujeitos, nunca se instalará, não podendo a regra ter eficácia
social. Estaria comprometida no lado semântico, tornando-se inoperante
para a regulação das condutas intersubjetivas. Tratar-se-ia de um sem-
sentido deôntico, ainda que pudesse satisfazer critérios de organização
sintática.
Na ficção, o sem-sentido deôntico foi elegantemente retratado por Lewis
Carroll
595
. No campo científico, o sem-sentido deôntico pode ser exemplificado por
pretensas normas que obriguem o sujeito ordinário a encontrar um animal mítico
(e.g., um unicórnio), ir à lua, capturar uma estrela etc.
Vejamos um exemplo. A Coordenação-Geral de Fiscalização da então
Secretaria da Receita Federal editou o Ato Declaratório Executivo 07/2004 (DOU de
25/05/2004), que dispõe sobre os procedimentos relativos à instalação, verificação
de conformidade e homologação do Sistema de Medição de Vazão (SMV) na
indústria da cerveja. Segundo a própria Coordenação, “tais procedimentos visam à
verificação das condições de funcionamento, das características técnicas e de
594
Fundamentos jurídicos da incidência tributária, p. 26.
595
Lê-se em Through the looking glass: “Then the words don't FIT you,' said the King, looking round
the court with a smile. There was a dead silence. `It's a pun!' the King added in an offended tone, and
everybody laughed, „Let the jury consider their verdict‟, the King said, for about the twentieth time that
day. „No, no!', said the Queen. „Sentence first-verdict afterwards.' `Stuff and nonsense!' said Alice
loudly. „The idea of having the sentence first!'. „Hold your tongue!' said the Queen, turning purple. „I
won't!' said Alice. „Off with her head!' the Queen shouted at the top of her voice. Nobody moved.
„Who cares for you?' said Alice, (she had grown to her full size by this time.) „You're nothing but a pack
of cards!'”
249
segurança estabelecidas anteriormente pelo ADE Cofis nº 20, de 1º de outubro de
2003”.
Vamos supor que a instalação dos medidores de vazão na indústria de
cerveja tivesse elevado custo e, assim, encarecesse o produto. Em especial, vamos
assumir também que a Secretaria da Receita Federal indicasse quais são os
modelos de medidores aceitos, e que todos fossem produzidos por empresas
localizadas no exterior. Talvez houvesse outros dispositivos de medição da
produção de cerveja menos onerosos do que aqueles homologados pelo Fisco. É
possível especular, ainda, sobre a viabilidade de formas menos onerosas para levar
a cabo a fiscalização (disponibilidade de medidores elaborados por indústrias
nacionais, mais baratos). De qualquer maneira, a instalação de medidores de vazão
estrangeiros não é ontologicamente impossível, pois eles estão disponíveis no
mercado para aquisição das empresas que produzem cerveja (ao contrário da
viagem à lua, que não está disponível para o particular ordinário).
A distinção é relevante. As normas que tocam a impossibilidade ontológica
são inválidas tout court (sem-sentido deôntico), ao passo que as normas que
estabelecem obrigações não-razoáveis
596
podem ter a validade reconhecida em
situações excepcionais.
3.7 RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR (ART. 146 DA CONSTITUIÇÃO) –
DIFERENCIAÇÃO ENTRE LEI COMPLEMENTAR DE NORMAS GERAIS E DE
RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR PARA INSTITUIÇÃO DO TRIBUTO OU
ATRIBUIÇÃO DE RESPONSABLIDADE
De acordo com a Constituição, “lei complementar” é o produto de processo
legislativo qualificado pela necessidade de aprovação pela maioria absoluta do
Congresso Nacional (arts. 59, II, e 69 da Constituição).
A discussão sobre o alcance das leis complementares no sistema brasileiro
precede a Constituição de 1988, em que são expressamente previstas. Victor
Nunes Leal registra, a propósito, que as Constituições de 1937 e 1946 não
dispunham expressamente sobre as leis complementares, mas isso não significava
que não houvesse a necessidade de “complementar princípios básicos enunciados
596
I.e., excessivas ou ineficientes.
250
na Constituição [referia-se à Constituição de 1946]”
597
. “Em princípio”, dizia, “todas
as leis são complementares [da Constituição]”
598
.
José Afonso da Silva
599
também define as leis complementares em função
do conteúdo:
São leis integrativas de normas constitucionais de eficácia limitada,
contendo princípio institutivo ou de criação de órgãos, e sujeitas à
aprovação pela maioria absoluta dos membros das duas Casas do
Congresso Nacional.
Trata-se da concepção material ou ontológica de lei complementar, segundo
a qual as leis complementares são definidas em função de o conteúdo versar sobre
a integração da Constituição, independentemente da forma ou de divisão expressa
de matérias no corpo da Carta Magna.
Ao lado da concepção material há a formal, que enuncia serem leis
complementares o produto do processo legislativo qualificado pela aprovação por
maioria absoluta no Senado Federal e na Câmara dos Deputados (sem prejuízo das
demais características que marcam a fonte material – a enunciação).
Souto Maior Borges
600
oferece interessante modelo para compreensão das
leis complementares em matéria tributária. Sugere o professor da Faculdade de
Direito de Recife que as leis complementares se dividem em duas classes. A
primeira compreende leis complementares que servem de fundamento de
validade para outras normas. A segunda tem como elementos normas que
possuem densidade normativa suficiente, mas não se prestam a fundamentar a
validade de outras normas.
Para Souto Maior Borges, “fundamento de validade” é a norma que regula
a criação de outra norma
601
.
No subsistema tributário brasileiro, a lei complementar pode ter dois papéis
distintos. No primeiro, o procedimento que leva à lei complementar insere no sistema
normas que servirão como fundamento de validade de outras normas, como as
normas gerais em matéria tributária (art. 146 da Constituição). As normas gerais
597
LEAL, Victor Nunes. Leis complementares da Constituição. Revista de Direito Administrativo,
São Paulo, v. VII, p. 381, 1947.
598
Idem, ibidem.
599
Processo constitucional de formação das leis, p. 314.
600
Lei complementar tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, p. 84-90.
601
Idem, ibidem, p. 82.
251
em matéria tributária servem de fundamento de validade para outras normas em
razão da função que exercem no modelo de pacto federativo pátrio (harmonização e
aferente segurança jurídica). No segundo, o procedimento de elaboração da lei
complementar é necessário para dar validade à norma que institui o tributo (como,
por exemplo, as novas fontes de custeio da seguridade social, nos termos do art.
195, § 4º, da Constituição).
Essa nuança foi capturada pelo Supremo Tribunal Federal por ocasião do
julgamento do RE 396.266 (Pleno, DJ de 27/02/2004), ao examinar a
constitucionalidade da Contribuição ao Sebrae. Um dos argumentos apresentados
ao crivo da Corte consistia em saber se a instituição de contribuição de intervenção
no domínio econômico ou de contribuição de interesse de categoria profissional
602
estava sob a reserva de lei complementar. Se a resposta fosse positiva, então a
instituição do tributo em lei complementar contrariaria os arts. 146, III, e 149 da
Constituição.
O relator, ministro Carlos Velloso, fez distinção entre a lei complementar
necessária à instituição do tributo e a lei complementar de normas gerais em matéria
tributária. Posto que submetida às normas gerais em matéria tributária (fundamento
de validade ou limite geral), a contribuição de intervenção no domínio econômico
não estava sujeita à instituição em lei complementar.
Disse Sua Excelência, textualmente:
Realmente, posto estarem as contribuições do art. 149 da Constituição –
contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesses
de categorias profissionais ou econômicas – sujeitas à lei complementar do
art. 146, III, CF, isso não quer dizer que deverão ser instituídas por lei
complementar. A contribuição social, que denominamos contribuição nova,
relativamente a esta, para sua instituição é que será observada a técnica da
competência residual da União: CF, art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195,
§ 4º. A sua instituição, portanto, dependerá de lei complementar. Todavia,
as contribuições do art. 149 da CF, de regra, podem ser instituídas por lei
ordinária. O que acontece é que, submetidas à lei complementar do art.
146, III, CF, são definidas como tributo. Por não serem impostos, não há
necessidade de que a lei complementar defina o seu fato gerador, base de
cálculo e contribuintes (CF, art. 146, III, a). No mais, estão sujeitas às regras
das alíneas b e c do inciso III do art. 146, CF. Assim decidimos, por mais de
602
É interessante registrar que houve divergência entre os ministros Carlos Velloso e Carlos Britto
sobre a classificação da Contribuição ao Sebrae como Contribuição de Intervenção no Domínio
Econômico (Velloso) ou como Contribuição de Interesse de Categorias Profissionais (Britto). A
distinção, contudo, era irrelevante para deslinde do argumento, dado que em ambos os casos haveria
redução à discussão sobre contrariedade do art. 149 da Constituição.
252
uma vez, como, v.g., RE 138.284/CE por mim relatado (RTJ 143/313, e RE
146.733/SP, Relator o Ministro Moreira Alves (RTJ 143/684).
603
A responsabilidade tributária é matéria sujeita às normas gerais veiculadas
por lei complementar da União, porquanto o art. 146, III, b, da Constituição insere
em tal campo a regulação sobre obrigação e crédito tributário. Infere-se da
permissão para dispor sobre obrigação e crédito a permissão para dispor sobre os
mecanismos de salvaguarda de tais objetos, além da permissão para regular o
processo tendente a constituí-los. Entendemos, ainda, que a atenção ao regramento
centralizado sobre responsabilidade tributária arrefece o risco de violação do pacto
federativo (ao evitar o coordinate review). Traz em tandem mais segurança jurídica,
ao estabilizar as expectativas dos contribuintes e potenciais responsáveis em
relação ao de outra forma irredutível espectro de possibilidades emanado pela
competência tributária atribuída a cada um dos entes federados e mais de cinco mil
municípios
604
.
Isso não quer dizer que as normas relativas à atribuição de responsabilidade
tributária devam necessariamente ser instituídas em lei complementar. Cada ente
federado e os municípios podem dispor sobre a matéria em lei ordinária, sem
prejuízo da utilização da lei complementar, autorizada pelo paralelismo
constitucional e se prevista no ordenamento local.
Ocorre que, uma vez exercida a competência para estabelecer normas
gerais sobre responsabilidade tributária, todos os entes tributantes estarão jungidos
aos limites ali estabelecidos, sob pena de violação dos arts. 24, § 4º, e 146, III, b, da
Constituição. Sequer a União escapa da força centrípeta exercida pela estabilização
impingida pelas normas gerais. Por ser norma de caráter nacional, a União não
poderá contrariar, com a utilização de lei ordinária de caráter federal, o sentido
estabelecido em lei complementar de normas gerais.
Situação peculiar ocorre quando as normas gerais possuem densidade
normativa suficiente não apenas para vincular os entes federados em relação às
estruturas normativas e conceitos estipulados que poderão ser adotados. Algumas
603
RTJ 188/1103.
604
Seabra Fagundes faz observação interessante sobre o federalismo brasileiro (Novas perspectivas
do federalismo brasileiro. Revista de Direito Público, São Paulo, n. 10, p. 14, 1969: “As nossas
aspirações federalistas nascem antes da vastidão do território nacional, do que do empenho de
conduzir situações e problemas em conformidade com peculiaridades locais. Tanto que os Estados
não souberam o que fazer com a plena autonomia outorgada na Carta de 1891. Aliás, tudo isso é
positivo, porquanto a um só tempo revela a unidade espiritual da Nação e a fortalece”.
253
normas elaboradas com espeque na competência para criar normas gerais possuem
sentido deôntico completo, isto é, são normas em sentido estrito que prescindem de
subseqüente fase de criação de norma geral e abstrata. Noutro dizer, tais normas
podem fundamentar em seqüência direta normas individuais e concretas relativas à
responsabilidade tributária.
Algumas normas inseridas no âmbito do Código Tributário Nacional
possuem esta característica híbrida: ao mesmo tempo em que são normas gerais,
por vincularem todos os entes tributantes, elas permitem que a União, os Estados e
os Municípios delas extraiam fundamento para normas individuais e concretas que
formalizem a obrigação por responsabilidade.
Mesmo as normas gerais com característica híbrida que versem sobre
responsabilidade tributária não podem ser ignoradas pela União. Vale dizer, será
inválida norma veiculada por lei ordinária que dê à responsabilidade tributária
pertinente aos tributos de competência da União tratamento diferente daquele
estabelecido em norma geral veiculada por lei complementar.
3.7.1 Lei complementar e hierarquia
A discussão sobre pretensa hierarquia da lei complementar sobre a lei
ordinária é recorrente na experiência brasileira. Em linhas gerais, a superioridade da
lei complementar é sustentada com quatro linhas de argumentação.
Um dos argumentos mais simples consiste em sugerir que a ordem das
espécies legislativas arroladas no art. 59 da Constituição é relevante, porquanto
expressa o desejo do legislador constituinte de estabelecer certa hierarquia. A
circunstância de as leis complementares (inciso II) serem colacionadas antes das
leis ordinárias (inciso III) deveria ser tomado como inequívoco indício da precedência
das primeiras em relação às segundas.
Diz-se também, em raciocínio muito mais consistente, que a solenidade e o
rigor impostos ao processo legislativo da lei complementar são índices da gravidade
com que deve a respectiva matéria ser tratada. Por uma questão de simetria de
formas, somente outra lei complementar poderia modificar ou revogar o que
prescrito em lei complementar. Vale dizer, a lei complementar recebe sua identidade
254
com o exame da fonte material, isto é, do procedimento de enunciação qualificado
(independentemente do conteúdo)
605
.
Esse segundo argumento foi desdobrado em versão deveras interessante
por ocasião do início do julgamento da constitucionalidade do art. 56 da Lei
9.430/1996, que pretendeu revogar o art. 6º, II, da Lei Complementar 70/1991 (RE
381.964 e RE 377.457). Sustentou-se perante o Plenário do Supremo Tribunal
Federal que ao legislador seria dado optar pela forma mais rigorosa sempre que se
quisesse conferir à norma maior grau de certeza e confiança (segurança jurídica).
Haveria, aqui, espécie de “congelamento hierárquico” desejado pelo legislador
contemporâneo e que vincularia o legislador futuro.
A terceira linha de argumentação toma como premissa o suposto papel que
a lei complementar exerce ao integrar a Constituição. A integração da Constituição
conferiria à lei complementar parte da mesma primazia concedida à primeira, pois
violar o sentido da lei complementar implicaria contrariar o sentido da própria
Constituição.
A quarta linha de argumentação reconhece que as normas gerais
suspendem a eficácia das normas locais, veiculadas ou não em lei ordinária (art. 24,
§ 4º, da Constituição). Como as normas gerais são veiculadas por lei complementar
se versarem sobre matéria tributária (art. 146 da Constituição), haveria inequívoca
primazia frente às leis ordinárias.
Para nós, a questão se resolve com o exame da autopoiese do sistema
jurídico. O Direito possui programas que estabelecem o procedimento necessário
para que a comunicação nele ingresse. Outros programas estabelecem a sintaxe do
sistema jurídico ao coordenarem a forma como cada etapa de comunicação deve
relacionar-se às demais. Como ponderou Lourival Vilanova, não há nenhuma regra
lógica que estabeleça a priori a predominância entre uma espécie legislativa e outra.
Disse
606
:
São as proposições que estatuem sobre a forma e o conteúdo que as
proposições normativas devem apresentar, e indicam que o órgão está
habilitado competencialmente para criar normas [...]. É a Constituição que
estatui as fontes ou métodos de produção de normas, como estabelece a
605
Cf. MAIOR BORGES, José Souto. Eficácia e hierarquia da lei complementar. Revista de Direito
Público, São Paulo, n. 25, p. 97, 1973.
606
Estruturas lógicas e o sistema de direito positivo. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2005, p. 268/288.
Na redação original, a palavra “sim” está grafada no lugar de “são”.
255
ordem de validade das fontes e, conseqüentemente, a hierarquia das
normas provenientes destas fontes.
Rejeitamos o reconhecimento da superioridade da lei complementar à lei
ordinária, baseada na posição que aquela ocupa nos enunciados do art. 59 da
Constituição, porquanto ali não há nenhum indicativo de ordenação hierárquica.
Cada espécie legislativa encontra âmbitos materiais diferenciados de aplicação.
A observância da mesma forma utilizada para a criação também não é
condição lógica ou ontológica para modificar ou extinguir dada norma jurídica. A
simetria entre as formas depende de previsão no sistema jurídico, circunstância
inexistente no ordenamento positivo brasileiro para a atividade legislativa. Basta que
o processo de enunciação seja aquele previsto pelo sistema para alterar a norma
jurídica de acordo com o campo material tratado.
Também não concordamos com o argumento relativo à permissão dada ao
legislador de ontem para vincular o legislador de hoje quanto à forma, pelo mesmo
motivo. O processo legislativo rege-se pela norma existente no momento em que
este ocorre (tempo externo e tempo interno da norma). Se o sistema jurídico
existente no momento em que a enunciação se dá não prevê a forma mais rigorosa,
o processo legislativo terá eficácia jurídica e será capaz de modificar a norma que foi
anteriormente inserida pelo rito mais solene. Somente se houvesse norma que
obrigasse o processo de modificação à observância do mesmo procedimento
utilizado para criação é que se poderia admitir o requisito da simetria entre formas.
Ademais, a imposição da simetria entre formas aos legisladores de amanhã,
em relação às formas adotadas pelos legisladores de hoje, implicaria violação do
mandato eletivo e dos demais instrumentos de representação política democrática.
Isso porque se concederia à legislatura contemporânea a faculdade de condicionar a
legislatura de amanhã sem que houvesse permissão constitucional para tanto e tão-
somente em razão do desejo da primeira.
A terceira linha de argumentação – empréstimo da altivez constitucional à lei
complementar dado o papel de intermediação – esfacela-se diante da constatação
de que a utilização do processo legislativo qualificado para veicular normas gerais é
coordenada em função da matéria a ser disciplinada. Dito de outro modo, somente
serão normas gerais aquelas que, independentemente de complementar ou não as
256
normas constitucionais, versem sobre o campo previamente estabelecido na própria
Constituição.
Quanto à quarta linha de argumentação, notamos que a limitação imposta à
norma local não é decorrência da lei complementar da União, mas à circunstância
de o sistema prever a utilização de normas gerais como característica do pacto
federativo.
Entendemos, com Souto Maior Borges, que a identidade da lei
complementar é definida pela conjunção entre o campo material previsto na
Constituição e o processo de enunciação qualificado. Disse o autor, textualmente:
Se a lei complementar (a) invadir o âmbito material de validade da
legislação ordinária da União, valerá tanto quanto uma lei ordinária federal.
Sobre esse ponto não há discrepância doutrinária. A lei complementar fora
do seu campo específico, cujos limites estão fixados na Constituição, é
simples lei ordinária. Sem a congregação dos dois requisitos estabelecidos
pelo art. 50 da Constituição, o quorum especial e qualificado (requisito de
forma) e a matéria constitucionalmente prevista como objeto de lei
complementar (requisito de fundo) não há lei complementar. Contudo, se
não ultrapassar a esfera de atribuições da União, o ato legislativo será
existente, válido e eficaz. Só que não estará submetido ao regime jurídico
da lei complementar – inclusive quanto à relativa rigidez – mas ao da lei
ordinária, podendo conseqüentemente ser revogada por esta
[...]
Entretanto, sem o quorum do art. 50, a lei complementar material
fere a Constituição, incorrendo numa inconstitucionalidade externa ou
extrínseca ao conteúdo do ato legislativo. A inconstitucionalidade será, na
hipótese, puramente formal, porque o ato legislativo estará inserido na
esfera da lei complementar, mas o seu processo de elaboração terá
desatendido ao modelo constitucional.
Diversamente ocorrerá, consoante exposto (supra, Cap. III, § 3),
se a lei for votada em sentido contrário, isto é, com observância da área de
competência reservada constitucionalmente à lei complementar. Aí, as
conseqüências jurídicas serão distintas se (a) estivermos em presença do
campo da lei ordinária da União, que é apenas uma parcela do campo total
da competência legislativa e (b) se estivermos no campo da lei ordinária
estadual e municipal. Na hipótese (a), será a lei impropriamente designada
“complementar”, porque valerá tanto e não mais do que uma lei ordinária da
União. Não é o rótulo, o nomen juris inapropriado que transubstanciará o ato
legislativo.
607
Mesmo antes da Constituição de 1988, quando a discussão sobre a
necessidade e o alcance das “leis complementares” não encontrava vetor positivo na
Carta Magna e era, portanto, voltada eminentemente ao papel e ao campo material
da figura legislativa, Victor Nunes Leal
608
já apontava a inexistência de hierarquia:
607
Lei complementar tributária, p. 26/74.
608
Leis complementares da Constituição. Revista de Direito Administrativo, n. 7, p. 382. Prossegue
o ministro do Supremo Tribunal Federal de ontem: “Tem cabimento recordar, a este respeito,
257
A designação de leis complementares não envolve, porém, como é intuitivo,
nenhuma hierarquia do ponto de vista da eficácia em relação às outras leis
declaradas não complementares. Todas as leis, complementares ou não,
têm a mesma eficácia jurídica, e umas e outras se interpretam segundo as
mesmas regras destinadas a resolver os conflitos de leis no tempo.
Geraldo Ataliba
609
assumiu a seguinte posição, ao sugerir que:
Já a recíproca não é verdadeira [que a lei complementar não possa “invadir”
o campo de outras espécies normativas]. Nada obsta que a lei
complementar discipline matéria própria de outras normas, salvo a
resolução e o decreto-legislativo [tomava como parâmetro a Constituição de
1967, tal como ementada em 1969]. Desde que se trate de matéria de
competência do Congresso, nada impede que a lei complementar a reja.
Mesmo porque, quem pode o mais pode o menos.
[...]
Porque, se nada impede que a lei complementar discipline matéria
própria das demais espécies legais, no campo que lhe não é exclusivo e
próprio, não goza de qualquer superioridade. Vale dizer: fora do seu setor
constitucionalmente delineado, a lei complementar é ordinária e pode ser
revogada por esta
610
.
Inversamente, quando discipline assunto que lhe é próprio e
específico, goza de superioridade própria da espécie.
Para Leandro Paulsen
611
:
A idéia de hierarquia entre lei complementar e lei ordinária, pois, não se
sustenta. A lei ordinária simplesmente não pode afrontar lei complementar
nas matérias a esta reservada, pois não constituirá, nesse caso, veículo
legislativo apto a invocar na ordem jurídica quanto aqueles pontos. A
posição pela existência da hierarquia formal, outrora acolhida pelo STJ,
jamais encontrou eco no STF.
Antes do início da sessão em que o respectivo Plenário passou a examinar a
possibilidade de revogação da isenção ao pagamento da Cofins conferido às
sociedades civis de profissão regulamentada, o Supremo Tribunal Federal já havia
examinado em diversas oportunidades a questão da hierarquia entre lei
segundo informam Barthélemy e Duez, que das cinco leis fundamentais elaboradas pela Assembléia
de Bordéus, em 1875, somente três eram leis constitucionais propriamente ditas: a lei de organização
do Senado, a de organização dos poderes públicos e a lei sobre as relações dos poderes públicos.
As outras duas, sobre a eleição respectivamente dos senadores e dos deputados, eram chamadas
„orgânicas‟, mas esse título não lhes conferia nenhuma força particular: eram leis ordinárias, que
podiam ser modificadas pelo processo legislativo habitual”.
609
Lei complementar na Constituição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1971, p. 35/58.
610
Disse Sacha Calmon Navarro Coêlho (Curso de Direito Tributário, p. 105), “se regular matéria
da competência da União reservada à lei ordinária, ao invés de inconstitucionalidade, incorre [a lei
complementar] em queda de status, pois terá valência de simples lei ordinária federal”.
611
Curso de Direito Tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008, p. 118.
258
complementar e lei ordinária. Em alguns casos, o exame foi exteriorizado como mera
declaração lateral – obiter dicta. São dignos de lembrança, nesse sentido, o RE
138.284 (rel. min. Carlos Velloso, Pleno, DJ de 28/08/1992)
612
, o RE 146.733 (rel.
min. Moreira Alves, Pleno, DJ de 16/11/1992), a ADI 2.010 (rel. min. Celso de Mello,
DJ de 12/04/2002), a ADI 2.028 (rel. min. Moreira Alves, DJ de 16/06/2000), a AR
1.264 (rel. min. Néri da Silveira, DJ de 31/05/2002) e, mais recentemente, o RE
357.950 (rel. min. Marco Aurélio, Pleno, DJ de 15/08/2006)
613
.
Outra declaração lateral relevante foi proferida pelo ministro Moreira Alves
no curso do julgamento da ADC 1, verbatim:
Sucede, porém, que a contribuição social em causa, incidente sobre o
faturamento dos empregadores, é admitida expressamente pelo inciso I do
artigo 195 da Carta Magna, não podendo pretender, portanto, que a Lei
Complementar nº 70/91 tenha criado outra fonte de renda destinada a
garantir a manutenção ou a expansão da seguridade social.
Por isso mesmo, essa contribuição poderia ser instituída por lei
ordinária. A circunstância de ter sido instituída por lei formalmente
complementar – a Lei Complementar nº 70/91 – não lhe dá, evidentemente,
a natureza de contribuição social nova, a que se aplicaria o disposto no § 4º
do artigo 195 da Constituição, porquanto essa lei, com relação aos
dispositivos concernentes à contribuição social por ela instituída – que são o
objeto desta ação –, é materialmente ordinária, por não tratar, nesse
particular, de matéria reservada, por texto expresso da Constituição, à lei
complementar.
614
612
Oportunidade em que a Corte afastou a reserva geral de lei complementar para instituição de
qualquer espécie de contribuição social (art. 149 da Constituição).
613
Discutia-se a constitucionalidade do art. 3º e do art. 8º da Lei 9.718/1998, que modificaram a base
de cálculo da Contribuição ao PIS e da Cofins e a alíquota desta última (o caso-líder inicial, relatado
pelo ministro Ilmar Galvão, versava apenas sobre a modificação da base de cálculo da Cofins – RE
346.084). Nos termos do voto do ministro-relator, Marco Aurélio, o aumento da alíquota da Cofins por
lei ordinária não violava a hierarquia entre as leis, pois a Corte já havia decidido, em diversas
oportunidades, que a lei complementar era desnecessária para instituir o tributo. Vale reiterar que a
Corte decidiu julgar novamente a matéria por ter reputado relevante linha de argumentação
aparentemente não-apreciada durante o julgamento dos casos-líder. Sustenta-se, em síntese, não
ser possível compor a regra-matriz do tributo com recurso simultâneo à Lei Complementar 70/1991
(base de cálculo – critério quantitativo) e à Lei 9.718/1998 (alíquota – critério quantitativo), porquanto
o aumento de alíquota previsto na lei ordinária também deveria ser considerado nova fonte de
custeio da seguridade social (integridade conceptual da regra-matriz). Como nova fonte de custeio,
o aumento de alíquota também deveria submeter-se à reserva de lei complementar (art. 195, § 4º, da
Constituição). O elegante argumento merece melhor reflexão acadêmica, ainda que para sua
rejeição. Cf. SILVA, Lívia Balbino Fonseca; TEDESCO, Paulo Camargo; SEOANE, Diego Sales. A
inaplicabilidade da alíquota estabelecida pela Lei nº 9.718/98 para a COFINS disciplinada pela Lei
Complementar nº 70/91. Sinopse tributária 2007. São Paulo: MP, 2007, p. 39-51. Quanto à
continuidade do exame da questão pelo Supremo Tribunal Federal, é necessário acompanhar qual ou
quais recursos serão pautados para julgamento no Pleno. A tendência de revisão da matéria foi
estabelecida no RE 529.146 (rel. min. Gilmar Mendes, DJ de 06/12/2007) e no RE 527.602-AgR (rel.
Min. Eros Grau, Segunda Turma, DJ de 09/11/2007).
614
RTJ 156/745.
259
Sempre que a Constituição não indicar expressamente o tipo de “lei”
necessário para dispor sobre dado assunto, deve-se entender cabível a lei ordinária.
Descartadas a caracterização da hierarquia entre lei complementar e lei
ordinária e a regra de simetria das formas, a pergunta que se coloca é qual o tipo de
violação que se forma na hipótese de a lei de instituição da responsabilidade
tributária ser incompatível com norma geral sobre a mesma matéria. Há, a princípio,
duas linhas de interpretação. Segundo a primeira, a norma específica que contraria
norma geral incorre em contrariedade à reserva de lei complementar, e, portanto,
ofende os arts. 24, § 4º, e 146, III, b, da Constituição. Outra linha de raciocínio
compreende que a contrariedade implica violação da própria norma geral, extraída
do texto de direito positivo correspondente à lei complementar (e.g., art. 135 do
Código Tributário Nacional). A distinção é de cardeal relevância, pois pode significar
o conhecimento ou o não-conhecimento da disputa pelo Supremo Tribunal Federal
ou pelo Superior Tribunal de Justiça.
Examinaremos a questão no momento oportuno.
3.8 SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA PELA ESCOLHA DE OUTRO FATO
JURÍDICO E CALIBRADA PELA OBRIGAÇÃO DE RESTITUIÇÃO
PREFERENCIAL DO VALOR ARRECADADO (ART. 150, § 7º, DA
CONSTITUIÇÃO)
Dispõe o art. 150, § 7º, da Constituição, com a redação dada pela Emenda
Constitucional 3/1993:
Art. 150. [...].
[...]
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição
de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
A leitura do artigo incita perplexidade no espírito de quem a observa com
olhar crítico. Em especial, a aparente permissão para que se tributem ficções ou
presunções colide com a exaustividade e a rigidez da divisão da competência para
instituição de tributos, aliadas aos princípios da legalidade e da capacidade
contributiva.
260
Entendemos, contudo, que o art. 150, § 7º, da Constituição encerra
poderoso mecanismo de atribuição de responsabilidade tributária. Contudo, antes de
submetermos nossas considerações ao crivo da banca examinadora, iremos passar
em rápida revista algumas construções doutrinárias sobre o assunto.
Roque Antônio Carrazza fala em “substituição tributária para frente”,
caracterizando-a como a cobrança antecipada do valor do tributo com o auxílio das
presunções e das ficções. Expõe o autor, textualmente:
Na substituição tributária “para frente” parte-se do pressuposto de que o fato
imponível ocorrerá no futuro e que, portanto, é válida a cobrança antecipada
do tributo (ainda mais quando há fundados receios de que o realizador
deste fato futuro praticará evasão fiscal).
Para acautelar interesses fazendários tributa-se, na substituição
tributária “para frente”, fato que ainda não aconteceu (e que, portanto, ainda
não existe e, em tese, poderá nunca vir a existir).
615
Ainda segundo Roque Carrazza, a tributação com base em indícios viola a
tipicidade tributária (se não houver fato jurídico tributário, não há incidência), a
vedação ao confisco e a vedação à acumulação do valor do tributo
616
.
Paulo Roberto Coimbra Silva também fala em “fato gerador presumido”
617
,
enquanto Hugo de Brito Machado entende tratar-se de antecipação do tributo.
618
Por ocasião do julgamento da ADI 1.851, o Supremo Tribunal Federal
construiu o fenômeno sob a forma de antecipação. Na voz do ministro Ilmar Galvão,
relator, a substituição tributária se caracteriza pela antecipação do fato jurídico
tributário. O fato gerador antecipado se justifica pela elevada probabilidade de vir a
ocorrer o fato gerador. Cabe ao legislador eleger base de cálculo estimada para
mensurar o fato gerador antecipado, e tal escolha deve guardar proporção com a
“dimensão final que resultará da ocorrência do fato tributável”. O fato jurídico
antecipado e a respectiva base de cálculo não são provisórios, mas, sim, definitivos.
Somente podem ser infirmados pela não-ocorrência do fato jurídico tributário. A
permissão para que o legislador não devolva a eventual diferença entre a base de
615
ICMS. 12. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 294.
616
Idem, ibidem, p. 306-310.
617
A substituição tributária progressiva nos impostos plurifásicos e não-cumulativos. Belo
Horizonte: Del Rey, 2001, p.71.
618
Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 389.
261
cálculo presumida e a base de cálculo efetiva se justifica em razão do risco à
eficiência do mecanismo
619
.
Propomos modelo diferente. Não aderimos à constatação de que o art. 150,
§ 7º, da Constituição permita a tributação de fatos jurídicos por presunção.
Presunção é mecanismo que se insere na Teoria das Provas e nas regras de prova
ou comprovação que se destinam a verter fatos em linguagem jurídica competente.
Refere-se, portanto, à aceitação, como verdadeiros, de fatos
620
baseados em
eventos que já se exauriram em coordenadas espaço-temporais. Poder-se-ia falar
em fatos pressupostos, isto é, supostos por antecipação. Ocorre que a estrutura da
norma de responsabilidade baseada no art. 150, § 7º, da Constituição remete, em
seu antecedente, a fato atual, contemporâneo, ainda que indiciário de eventual fato
jurídico tributário. Pela mesma razão concluímos que não se estará a tributar fato
que ainda não ocorreu.
Reconstruímos o sentido baseado no texto do art. 150, § 7º, da Constituição
a partir do isolamento de duas normas diretamente interconectadas e
complementares (plexo da responsabilidade). A primeira norma permite ao ente
tributante que eleja modelo de fato jurídico diverso daqueles já previstos na
Constituição como antecedente de norma que prescreve obrigação correspondente
à tributária. O modelo de fato a ser eleito deve ser relacionado ao fato que
normalmente seria escolhido nos termos da competência tributária, firmando a
tendência da eventual ocorrência do fato jurídico tributário. Por exemplo, a
confirmação de um elo de dada cadeia produtiva indica a probabilidade de o elo
619
“Nessa espécie, em vez do diferimento, o que ocorre é a antecipação do fato gerador, e,
conseqüentemente, do tributo, que é calculado sobre uma base de cálculo estimada [...]. A escolha
da fase preliminar resulta, assim, de opção legislativa, mas não é arbitrária, porque só tem cabimento
se o evento assim considerado atender ao requisito da necessidade em relação ao evento final
(inexistindo este inexistirá o fato gerador); e o referido evento já apresenta elementos que permitam
prever com certo grau de certeza o evento final (fato gerador); e se a dimensão pecuniária imposta no
momento da antecipação é proporcional à dimensão final que resultará da ocorrência do fato
tributável. [...] O fato gerador do ICMS e a respectiva base de cálculo, em regime de substituição
tributária, de outra parte, conquanto presumidos, não se revestem de caráter de provisoriedade,
sendo de ser considerados definitivos, salvo se, eventualmente, não vier a realizar-se o fato gerador
presumido. Assim, não há que se falar em tributo pago a maior, ou a menor, em face do preço pago
pelo consumidor final do produto ou do serviço, para fim de compensação ou ressarcimento, quer da
parte do Fisco, quer de parte do contribuinte substituído. Se a base de cálculo é previamente definida
em lei, não resta nenhum interesse jurídico em apurar se correspondeu ela à realidade. [...] Não seria,
realmente, de admitir que, diante desses efeitos práticos [a eficiência fiscal obtida com o mecanismo],
decisivos para a adoção da substituição tributária, viesse o legislador a cirar mecanismo capaz de
inviabilizar a utilização do valioso instituto, como a compensação de eventuais excessos ou faltas, em
face do valor real da última operação, determinando o retorno da apuração mensal do tributo, prática
que justamente teve por escopo obviar”.
620
Rectius, enunciados sobre fatos.
262
seguinte se confirmar. Portanto, fatos relacionados ao elo antecedente podem ser
tomados para tributação em lugar do fato pertinente ao elo subseqüente.
Observe-se que o fato jurídico substituto é informado por critérios
completamente alheios aos critérios do fato jurídico substituído, e, por essa razão,
não se configura a hipótese de presunção ou ficção. Não se está a presumir a
ocorrência pretérita do fato jurídico tributário ou a ele equiparar fato totalmente
dissociado (afirmar desigualdade). Há verdadeira substituição de todos os
critérios da regra-matriz. Elege-se fato jurídico substituto ao fato jurídico tributário.
Há a antecipação da tributação mas não propriamente a antecipação do fato
jurídico tributário.
A segunda norma opera como instrumento de ponderação ou calibração e
visa a preservar tanto o direito fundamental à propriedade como a rigorosa
repartição da competência tributária cinzelada na Constituição. O ente tributante
está obrigado a devolver os valores cobrados sempre que o fato jurídico tributário
substituído não ocorrer.
As normas que aparentam antecipar a tributação por meio da substituição do
fato jurídico tributário por fato jurídico não-tributário estabelecem típica relação de
responsabilidade. Em primeiro lugar, a obrigação do substituto tributário não
corresponde à parcela que este deve entregar aos cofres públicos para manter o
Estado. Pela mesma razão, a expressão econômica do fato substituto não pode ser
medida em termos de capacidade contributiva. A relação de surrogacy atende à
necessidade de garantia da máxima efetividade do crédito tributário, dever
fundamental de todo jurisdicionado (racionalidade própria da responsabilidade
tributária).
A base de cálculo estimada (substituta) também deve ser proporcional à
base de cálculo que se reputará efetiva. Especial cuidado deverá ter o ente
tributante ao elaborar a pauta dos valores geralmente praticados nas operações
substituídas.
A aplicação da norma de responsabilidade por substituição antecipada tem
precedência sobre a aplicação da regra-matriz de incidência tributária.
Em linguagem formalizada, seriam as seguintes as estruturas para o plexo
normativo isolado a partir do texto do art. 150, § 7º, da Constituição:
263
Ef . Pl P(i
subst
)
(i
subst
) R
(i
subst
) A(rit)
fjt O(d)
Onde:
Ef significa o ente federado competente;
Pl significa o procedimento legislativo previsto;
(i
subst
) significa a permissão para instituição da norma de responsabilidade por substituição
antecipada;
R é a união dos conjuntos dos fatos jurídicos não-tributários relacionados aos fatos jurídicos
tributários (relação indiciária de probabilidade) com o conjunto das bases de cálculo
estimadas proporcionais às bases de cálculo que se reputarão efetivas;
A(rit) fica no lugar da aplicação da regra que institui o tributo;
fjt indica o fato jurídico tributário;
d significa o dever de restituição ou devolução do valor arrecadado com base na norma
criada pela (i
subst
).
Quanto à norma de calibração, há duas interpretações possíveis para a
hipótese caso não se realize o fato gerador presumido.
A primeira interpretação constrói a não-realização do fato jurídico tributário
em jogo de aplicação tudo ou nada. A ocorrência do fato jurídico tributário é
indiferente à variação entre a base de cálculo estimada (substituta) e a base de
cálculo efetiva (substituída). Se os critérios temporal, espacial e material do
antecedente da norma de instituição do tributo encontrarem ressonância na
linguagem pertinente aos fatos jurídicos, em qualquer grau ou medida, haverá a
incidência e, portanto, fato jurídico tributário. Neste cenário a norma de ponderação
não incide.
A segunda linha de argumentação, atenta às lições de Paulo de Barros
Carvalho, assume que a flutuação entre as bases de cálculo estimada e efetiva
conforma positiva ou negativamente a expressão econômica do fato jurídico
tributário. Afinal, uma das funções da base de cálculo é medir a grandeza do fato
jurídico tributário, levando o intérprete a concluir pela subsistência (confirmação) ou
insubsistência (infirmação) do critério material ostensivamente prescrito da regra-
matriz
621
. A abreviação do alcance econômico do critério material da hipótese de
621
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 330-337.
264
incidência leva à deformação da capacidade contributiva e é passível de correção
pela aplicação da norma de calibração.
Eurico de Santi entende que ambas as interpretações estão latentes no
texto constitucional, cabendo ao ente federado optar por uma ou por outra:
Trata-se de questão conceptual. A tendência da doutrina parece tentar
firmar sentido onde sentido não há: o texto constitucional da EC 3/93
contém, em sua inerente vaguidade e ambigüidade, ambas possibilidades
conotativas (acepções X e Y)
[...]
Assim, ambas as acepções X ou Y estão dentro do fundamento
constitucional da substituição (EC 3/93), ficando sua eleição sob a
discricionariedade legislativa do Estado titular do exercício da competência
para instituir a substituição.
622
No campo jurisdicional, a questão está sendo discutida no julgamento da
ADI 2.765 (rel. min. Carlos Velloso) e na ADI 2.777 (rel. min. Cezar Peluso). O
julgamento de ambas foi interrompido na sessão de 07/02/2007, para posterior
colheita do voto de desempate do ministro Carlos Britto.
Concordamos com a observação de Eurico de Santi quanto à vagueza e
ambigüidade do texto do art. 150, § 7º, da Constituição. No que se refere ao ICMS,
contudo, cedemos à índole altamente centralizadora da estrutura conferida pela
Constituição para o regramento do tributo. A Constituição prevê uma série de
mecanismos destinados a planificar o tratamento dado ao tributo pelos diversos
entes federados que cobrem o vasto território nacional
623
, fomentando a segurança
jurídica e evitando a guerra fiscal
624
. Segundo o ministro Sepúlveda Pertence, no
ICMS a regra é a unificação do tratamento e a exceção é o campo de escolhas
posto à disposição dos Estados e do Distrito Federal
625
. Entendemos que atende
melhor ao pacto federativo a opção por uma das interpretações possíveis, aplicável
de forma cogente a todos os Estados da Federação e ao Distrito Federal,
especialmente como salvaguarda contra a guerra fiscal.
622
ICMS – Emenda 3/93, substituição para frente, “pagamento antecipado”, princípio da legalidade e
limites da competência tributária. In: PEREIRA FILHO, Luiz Alberto (Coord.). ICMS: questões
polêmicas. Curitiba: Juruá, 2004. p. 167.
623
Art. 155, § 2º, XII, da Constituição (reserva de lei complementar de normas gerais sobre o ICMS).
624
Art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição e LC 24/1975 (condição de validade para a concessão de
benefícios fiscais).
625
Notas taquigráficas tomadas pelo candidato durante a sessão do Plenário do Supremo Tribunal
Federal.
265
Entre as opções disponíveis, optamos pelo reconhecimento da obrigação de
restituição sempre que houver diferença entre a base de cálculo estimada e a base
de cálculo efetiva. A solução prestigia não somente regra da capacidade
contributiva, mas também afasta a conspícua falha do sentido oposto no teste de
proporcionalidade
626
.
626
Diz Misabel Abreu Machado Derzi (Praticidade. ICMS. Substituição tributária progressiva, “para
frente”. In: Construindo o Direito Tributário na Constituição: Uma análise da obra do ministro
Carlos Mário Velloso. Belo Horizonte: Del Rey, 2004, p. 186): “Ora, na substituição progressiva „para
frente‟, a base de cálculo também é inventada e estimada (como expressão dimensional do fato
gerador que ainda nem se deu). Se recolhido o imposto antecipadamente sobre preços superiores
àqueles realmente acontecidos, verifica-se que, além do aumento do tributo, o direito de repassar o
custo do imposto ao adquirente-consumidor ficou atingido, prejudicado, passando o tributo a onerar o
contribuinte comerciante, exatamente o que não quer a Constituição”.
266
4. PARÂMETROS PARA A ELEIÇÃO DE RESPONSÁVEIS TRIBUTÁRIOS NO
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
4.1. O TEXTO DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL COMO REPOSITÓRIO DE
NORMAS GERAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
Quando a Lei 5.172 foi publicada no Diário Oficial da União que circulou
em 27/10/1966, as normas constitucionais aplicáveis (tempo interno da norma) eram
aquelas veiculadas na Constituição federal promulgada em 18/09/1946 e na Emenda
Constitucional 18/1965.
Nos termos do art. 5º, XV, b, da Constituição de 1946, competia à União
estabelecer normas gerais de Direito Financeiro, campo dentro do qual se
consideravam insertas as normas que versassem sobre tributação. Como se resgata
do material disponível sobre a tramitação do anteprojeto e do projeto de lei que
resultou no Código Tributário Nacional, o objetivo dos legisladores era estabelecer
normas que se aplicassem a todos os entes federados
626
.
Não obstante, não havia reserva de lei complementar para tanto; o Código
Tributário Nacional poderia, como o foi, ser veiculado por lei ordinária da União.
Com a promulgação da Constituição de 1988, as normas preexistentes
(inseridas em tempo da norma anterior ao tempo da Constituição) que com ela
fossem compatíveis seriam recepcionadas. Eventual discrepância do processo
legislativo utilizado para enunciação do texto legal e o processo previsto na
Constituição contemporânea é abstraída e não leva à rejeição da norma.
É possível conceber, em tese, que a incompatibilidade entre a Constituição
atual e as normas criadas com fundamento de validade em constituição pretérita se
resolvesse em juízo de constitucionalidade, e não de não-recepção. Há sutil
diferenciação quanto às conseqüências: enquanto a não-recepção não pode ser
examinada em controle concentrado e abstrato de constitucionalidade, eventual
inconstitucionalidade é passível de ser submetida ao crivo do órgão competente
para processar a fiscalização abstrata.
626
Cf. Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro: Serviço
Gráfico do IBGE, 1954, e BRASIL. Congresso Nacional. Autos do Projeto de Lei 13/1966.
267
Embora José de Castro Nunes
627
entendesse coerente a sindicância de
constitucionalidade das normas anteriores à constituição contemporânea, já dizia o
ministro do Supremo Tribunal Federal de ontem que:
Tem-se dito, e é essa a opinião generalizada, quer na exposição do nosso
direito constitucional, quer na jurisprudência – que as leis preexistentes e
havidas como incompatíveis com a Constituição são leis revogadas que
escapam ao tratamento da declaração de inconstitucionalidade. Tenho
divergido desse entendimento assentado de longa data pelo Supremo
Tribunal.
Victor Nunes Leal
628
pondera que o juízo que toma por parâmetro as
normas constitucionais contemporâneas e as normas ordinárias preexistentes se
resolve com o exame de vigência, e não de hierarquia. Jorge Miranda fala em
“novação” do Direito ordinário anterior, no sentido de que as normas recebem novo
fundamento de validade
629
.
No campo jurisdicional, o Supremo Tribunal Federal assentou o
entendimento de que norma preexistente à Constituição atual e com ela
incompatível é revogada, não cabendo o controle de constitucionalidade
concentrado e abstrato (ADI 2, rel. min. Paulo Brossard, DJ de 21/11/1997
630
).
As normas veiculadas pelo Código Tributário Nacional que fossem
compatíveis com a Constituição e se enquadrassem no conceito de normas gerais
em matéria tributária (art. 146 da Constituição) somente podem ser modificadas por
lei complementar. Não se trata, propriamente, de ascensão de status ou de
recepção como lei complementar – a enunciação que levou a lei ordinária à
corporificação verbal já foi exaurida no passado e colhida pelo sistema jurídico então
vigente e não se transmuta (tempo externo e tempo interno da norma). O que ocorre
é que, nos termos da Constituição atual, a modificação de tais normas deverá seguir
o processo legislativo próprio da lei complementar.
627
Teoria e prática do Poder Judiciário. Rio de Janeiro: Forense, 1943, p. 600.
628
Revista de Direito Administrativo, v. 8.
629
“Já no tocante ao Direito ordinário interno a Constituição não assume, nem tem de assumir a
regulamentação; a Constituição tem apenas de o penetrar, de o envolver dos seus valores, de o
modular e, se necessário, de o transformar; e é nessa medida que ele pode dizer-se recriado ou
novado” (Teoria do Estado e da Constituição. Coimbra (Portugal): Coimbra, 2002, p. 669.
630
É interessante rever o levantamento realizado pelo ministro Paulo Brossard sobre o então estado
da arte quanto à discussão na doutrina e na jurisprudência da Corte. Vale ainda contrapor os votos
dos ministros Sepúlveda Pertence e Moreira Alves, em especial quando o último aponta a
possibilidade de a norma anterior à Constituição ser declarada inconstitucional com base na
Constituição pretérita e vigente no momento de sua criação.
268
Trilham, em sentido converso, algumas normas do Regimento Interno do
Supremo Tribunal Federal, que tinham força de lei quando criadas (RTJ 167/51)
631
.
O Código Tributário Nacional é o repositório de normas gerais em matéria
tributária herdado da Constituição de 1946 pelas Constituições de 1967 e 1988, sem
prejuízo de diversos outros textos legais pertinentes. O CTN continua concentrando
o núcleo das normas gerais em matéria tributária, e, portanto, dele extrairemos os
próximos parâmetros para controle da atribuição de responsabilidade tributária.
4.2. CTN: LEI COMPLEMENTAR DE NORMAS GERAIS OU LEI COMPLEMENTAR
DE INSTITUIÇÃO DE HIPÓTESES DE RESPONSABILIDADE?
Diversas normas construídas com base no Código Tributário Nacional são
ambivalentes, porquanto normas gerais em matéria tributária ao mesmo tempo em
que se apresentam como hipóteses de responsabilidade tributária.
As normas serão gerais sempre que versarem sobre a matéria circunscrita
pelo texto do art. 146, III, b, da Constituição, e serão aplicáveis a todos os entes
federados.
Se as normas forem densas o suficiente a ponto de tornar desnecessária a
criação de outra norma abstrata e geral pelo ente tributante (mera repetição –
eficácia plena), tratar-se-á de hipóteses de responsabilidade já instituídas. Tanto o
ente tributante como o responsável podem dar seqüência ao nexo de causalidade
jurídica, extraindo a norma individual e concreta, diretamente a partir da norma
veiculada pelo Código Tributário Nacional.
4.3 APARENTE CLASSIFICAÇÃO POSTA NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
4.3.1 A relação entre contribuinte e responsável
O art. 121 do Código Tributário Nacional tem a seguinte redação:
631
Notou Daniel Monteiro Peixoto que a Lei de Execuções Fiscais (Lei 6.830/1980) também possui
normas que se caracterizam como gerais em matéria tributária e, portanto, deveriam ser recebidas
como tal pela Constituição de 1988 (a LEF precede a Constituição). Não obstante, parte da doutrina e
diversos arestos do Superior Tribunal de Justiça insistem em considerar que a disposições da LEF
sobre prescrição violam o Código Tributário Nacional. Competência administrativa na aplicação do
Direito Tributário, p. 295 et seq.
269
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Nos termos do artigo acima transcrito, tanto o contribuinte como o
responsável são subconjuntos da classe de sujeitos passivos da obrigação
principal. O modelo de atribuição de responsabilidade tributária que adotamos,
contudo, nega a identidade entre a relação jurídica tributária e a relação jurídica de
responsabilidade. O critério quantitativo da norma de responsabilidade pode
reproduzir a mesma extensão de seu análogo na regra-matriz de incidência
tributária, mas a circunstância não está presente em todos os casos. Há outras
diferenças relevantes. A relação jurídica tributária insere-se na racionalidade da
tributação e atende aos postulados da capacidade contributiva, sucedendo a fato
que é signo presuntivo de riqueza devidamente amparado pela Constituição. Em
outro estamento está a relação jurídica de responsabilidade, que atende à
racionalidade assecuratória, pressupõe o ciclo de incidência da norma que institui o
tributo, mas a ele agrega outro dado, e deve atender à regra de proporcionalidade
posto que insubsumível à capacidade contributiva.
O art. 121 do Código Tributário Nacional acaba por definir “responsável” por
oposição a “contribuinte”. Um sujeito de direito pode não ser nem responsável nem
contribuinte, mas, se for contribuinte, não é responsável, e vice-versa (situação de
contrariedade).
A parte final do inciso II parece ter dois propósitos ao enunciar “sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei”. O primeiro é reafirmar que a
investidura na condição de responsável atende à regra da legalidade estrita.
Somente lei em sentido rigoroso, “lei ordinária”, pode veicular normas gerais e
abstratas que atribuam responsabilidade tributária. O segundo é reafirmar a
observância à legalidade em sentido amplo. Vale dizer, a responsabilidade tributária
não se presume e não pode ser aplicada arbitrariamente pela autoridade fiscal.
Ambos os propósitos têm nítidos contornos erísticos, na medida em que são
apenas redundantes e não adicionam parâmetros novos ou mais substanciais ao
regramento da matéria. Afastada a função persuasiva (instilar no responsável
270
sensação de segurança), a redundância é necessária em sistemas de comunicação
que utilizam canais de capacidade limitada (i.e., sujeitos a ruído), como é o Sistema
Jurídico.
Posto que também deficiente em alguma medida, os elementos escolhidos
para definir a extensão de “contribuinte” são um pouco mais precisos. Por “relação
pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador” entendemos
a participação preponderante do sujeito de direito na realização do fato jurídico
tributário. Segundo o CTN, essa participação pode dar-se em qualquer das relações
conversas que emanem do fato jurídico. Assim, se a hipótese de incidência for
“realizar operação de circulação de mercadoria”, um dos negócios jurídicos
subjacentes possíveis é a compra-e-venda. Tanto o vendedor como o comprador
têm relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário e poderiam, em tese, ser
tomados como contribuintes.
4.3.2 Responsabilidade dos sucessores
Os arts. 129 a 133 do Código Tributário Nacional foram agrupados sob a
seção intitulada “responsabilidade dos sucessores”. O traço comum às normas ali
previstas é a transferência de patrimônio. Em algumas hipóteses, há extinção da
personalidade do antigo proprietário (art. 131, II e III); em outras, não (art. 131, I, e
133, II).
O breve relato feito acerca do texto do Código Tributário Nacional pertinente
à responsabilidade tributária traz alguma inquietude quanto aos aparentes critérios
de classificação utilizados para agrupar as respectivas normas.
Uma das dificuldades surgiu durante a leitura dos arts. 137 a 138, que
dispõem sobre a “responsabilidade por infrações”. Quais infrações? Aquelas que
implicam direta ou indiretamente a ocorrência do fato jurídico tributário, como se dá
com a prática de atos dissociados do contrato social ou dos estatutos? Ou apenas
as infrações das quais resultem obrigações de índole punitiva?
Entre as normas pertinentes à “responsabilidade de terceiros”, há aquelas
que também tomam por antecedente ato ilícito. Não estão, contudo, arregimentadas
topograficamente na área da “responsabilidade por infrações”.
Mesmo a “responsabilidade dos sucessores“ envolve um terceiro alheio às
relações subjacentes ao fato jurídico tributário.
271
Daniel Monteiro Peixoto
632
bem capturou essas nuanças, ao reconhecer
que a falta de precisão na classificação tem origem na multiplicidade de critérios
oferecidos pelo texto legal para tanto. Diz o pesquisador, verbatim:
Esta falta de precisão na classificação, que transparece no fato de que os
elementos classificados possuem características adicionais que permitiram,
perfeitamente, o agrupamento sob conjunto diverso, decorre de
circunstância de que os critérios (i) ilicitude; (ii) culpabilidade; (iii) fato de
terceiro e (iv) resultado caminham sempre juntos, positiva ou
negativamente, na composição combinatória que irá moldar as várias
formas de responsabilidade no direito positivo.
A ausência de precisão do esforço classificatório empreendido no Código
Tributário Nacional não lhe retira a validade (Eurico de Santi) ou a utilidade
(Carraza). Optou o legislador pelas características que considerara primordiais à
racionalidade da atribuição de responsabilidade tributária, e as notas eleitas
efetivamente se destacam à primeira leitura do texto legal. A classificação adotada
pelo CTN, contudo, não interfere na formação das respectivas normas jurídicas,
razão por que vamos propor modelo baseado em critérios diversos.
4.3.3 Responsabilidade de terceiros
Os arts. 134 e 135 do Código Tributário Nacional foram agrupados sob o
título “responsabilidade de terceiros”. O art. 134 tem por hipótese comum a conduta
do responsável relacionada ao fato jurídico tributário ou ao pagamento do crédito
tributário adicionada à circunstância de o crédito tributário não ter sido pago
(inadimplência). A responsabilidade é subsidiária, no sentido de ser necessária a
apuração da inadimplência para que o responsável possa ser chamado a arcar com
o equivalente à carga tributária. Ao utilizar a expressão “respondem solidariamente”,
o texto legal remete à manutenção da exigibilidade da obrigação tributária
concomitantemente com a exigibilidade da obrigação do responsável (as obrigações
não são sobrepostas, contudo – a solução de uma implica a solução da outra).
É possível extrair ao menos sete normas a partir do art. 134 do CTN,
combinando os critérios previstos no caput com os critérios estabelecidos nos
632
Responsabilidade dos sócios e administradores em matéria tributária, p. 101.
272
respectivos incisos (que definem quem será responsável pelo pagamento dos
valores copiados de quais tributos).
O art. 135, por seu turno, não alude à inadimplência como elemento do
respectivo critério material. Fala somente em “obrigações tributárias resultantes de
atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos”. O texto também utiliza a expressão “pessoalmente responsáveis”, que é
construída por alguns observadores como hipótese de exclusão ou suspensão da
exigibilidade da obrigação tributária.
É possível reconstruir ao menos nove normas com base nos critérios
trazidos pelos três incisos do art. 135 do CTN (novamente, tais critérios definem
quem será responsável pelo pagamento dos valores-simulacros de quais tributos).
4.3.4. Responsabilidade por infrações
Dispõem os artigos arregimentados na Seção IV do Capítulo V do Código
Tributário Nacional, denominada “Responsabilidade por Infrações”:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções,
salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato,
função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida
por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja
elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo
específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem
respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado, contra estas.
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e
dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada
após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração.
273
Luiz Alberto Gurgel de Faria
633
sintetiza a essência da seção com as
seguintes palavras:
Nesta seção, passa-se a regular a responsabilidade por infrações,
disciplinando aqueles que deverão responder pelas violações contra a
legislação tributária, sofrendo as sanções contidas na lei.
O primeiro aspecto destacado é que tal responsabilidade é de
ordem objetiva, pois independe da vontade do agente ou responsável. É
inversamente ao que ocorre no Direito Penal, onde a imputabilidade está
sempre a depender da subjetividade.
Diz Sacha Calmon Navarro Coelho
634
, ao iniciar o exame do art. 136 do
CTN:
Importa, preambularmente, fixar conceitos e pronunciar distinções.
a) A responsabilidade aqui tratada é por infrações.
Responsabilizam-se pessoas pelo pagamento de multas (sanções fiscais).
A responsabilidade pelo pagamento de tributo já ficou para trás.
b) O art. 136 enuncia, em caráter parcial e precário, a
„objetividade‟ do ilícito estritamente fiscal. O art. 137, à frente, dirá quando a
responsabilidade é pessoal ao agente, livrando as pessoas jurídicas. O art.
138, em seguida, trata da elisão da responsabilidade pela prática de ilícitos
fiscais substanciais e formais (por descumprimento da obrigação de dar,
fazer ou não fazer).
Portanto, segundo Sacha Calmon, as disposições do art. 136 não se
aplicam à formação das normas de atribuição de responsabilidade cujos
conseqüentes se espelhem no crédito tributário. Com isso resolve-se a ambigüidade
da expressão “responsabilidade por infrações”, que antes poderia ser lida como
“responsabilidade em razão de conduta ilícita e que leva ao pagamento de valor
para garantir a eficácia do crédito tributário” ou como “responsabilidade pelo
pagamento de multas”.
No mesmo sentido é a opinião de Gilberto Etchaluz Villela
635
:
É justamente pelo descumprimento de uma dessas disposições que se há
de instalar a responsabilidade do agente. Surge, então, a norma
sancionatória, continente daquilo que o art. 136 chama de responsabilidade
633
Comentários ao art. 136 do Código Tributário Nacional. FREITAS, Vladimir Passos de (Org.).
Código Tributário Nacional comentado: Doutrina e jurisprudência, artigo por artigo, inclusive ICMS
(LC 87/1996 e LC 114/2002) e ISS (LC 116/2003). 2. ed., rev., at. e ampl. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 2004, p. 602.
634
Comentários ao art. 136 do Código Tributário Nacional. NASCIMENTO, Carlos Valder do (Coord).
Comentários ao Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25/10/1966). 6. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2002, p. 324
635
A responsabilidade tributária. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001, p. 127.
274
por infrações. Mas, entenda-se bem: o dispositivo em comento trata da
responsabilidade pelas sanções derivadas do ato ilícito cometido; não do
próprio tributo eventualmente impago ou da norma de obrigação acessória
descumprida. As regras para a responsabilização pelo recebimento do
tributo inadimplido ou para a execução de obrigação acessória descurada
vamos encontrar nos artigos que antecederam.
Posição semelhante assume Daniel Monteiro Peixoto
636
.
Maria Rita Ferragut concluiu em sentido contrário em razão da pesquisa
realizada por ocasião da feitura de sua dissertação de Doutorado, tronco que mais
tarde se especificou no livro Responsabilidade tributária e o Código Civil de
2002. Segundo concebeu, verbatim:
Ademais, entendemos que os artigos que compõem a responsabilidade por
infrações aplicam-se tanto ao crédito tributário quanto às multas decorrentes
do descumprimento das obrigações e deveres fiscais, conclusão que nos
leva a afastar o entendimento de que o artigo 135 do CTN trata de tributos,
enquanto os artigos 136 e 137, das sanções tributárias.
637
Como se lê, a autora manteve a ambigüidade da expressão (conclusão
coerente com as premissas então adotadas).
José Eduardo Soares de Melo
638
ressalta que a norma assimilou o modelo
de atribuição de responsabilidade sem culpa à responsabilização tributária:
Procurou-se consagrar a teoria da responsabilidade objetiva no sentido de
ser totalmente irrelevante apurar a vontade dos participantes e interessados
na situação infracional, para poder se conferir a respectiva e específica
responsabilidade. Como regra, afasta-se a necessidade de se positivar a
conduta dolosa, consubstanciada no desejo de obter um determinado
resultado, ou aceitar eventual risco de sua ocorrência, bastando apenas a
manifestação do comportamento, mediante a prática de ato violador da
regra tributária.
O art. 138 prescreve a proibição da exigência de multa se houver o
pagamento do valor do tributo devidamente atualizado antes do início do processo
fiscal de cobrança. Não basta apenas que o devedor, que pode ser o próprio
636
“[...] em „responsabilidade por infrações‟ se encontram situações que, assim como na seção
anterior [responsabilidade de terceiros], a responsabilidade decorre de fato ilícito. Mas aqui, o
diferencial está no tipo de conseqüência jurídica do ilícito: não mais se trata de ressarcir a fazenda
Pública pelo crédito tributário não recolhido por outrem, mas de se submeter determinada sanção
administrativa ou penal em decorrência de um fato próprio. Trata-se de uma responsabilidade com
caráter de punição, diferente da prevista acima, que tem caráter de ressarcimento”
(Responsabilidade dos sócios e administradores em matéria tributária, p. 103).
637
Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, p. 145.
638
Curso de Direito Tributário, p. 224.
275
contribuinte, confesse à autoridade fiscal a ocorrência do fato jurídico tributário e
admita a existência da aferente relação jurídica. É necessário que o reconhecimento
do fato seja acompanhado do pagamento.
As vicissitudes da “denúncia espontânea” encontram ressonância riquíssima
tanto na doutrina pátria como na atividade jurisdicional; para exemplificar, basta
aludir à discussão sobre a incidência ou não da norma quando a obrigação tributária
foi previamente constituída pelo sujeito passivo
639
e ao alcance em relação às
obrigações que deverão ser desconstituídas ou nem sequer constituídas
640
.
4.4 MODELO SUGERIDO
4.4.1 Introdução
No Capítulo 2, identificamos os arquétipos das normas de atribuição de
responsabilidade com base em seis critérios distribuídos em duas classes,
pertinentes ao antecedente e ao conseqüente da respectiva norma.
Dissemos que o antecedente da norma de responsabilidade pode pressupor
a ocorrência futura do fato jurídico tributário, antecipando-se à incidência. É possível
que o antecedente suponha o ciclo de incidência da norma que institui o tributo,
levando a norma de responsabilidade a incidir no mesmo instante em que há
639
Cf., e.g.: “TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CONFIGURAÇÃO. MULTA MORATÓRIA.
EXCLUSÃO. PRECEDENTE RESP. 907.710/SP. 1. A jurisprudência assentada no STJ considera
inexistir denúncia espontânea quando o pagamento se referir a tributo constante de prévia
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF ou de Guia de Informação e Apuração
do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei. Considera-se que, nessas
hipóteses, a declaração formaliza a existência (= constitui) do crédito tributário, e, constituído o
crédito tributário, o seu recolhimento a destempo, ainda que pelo valor integral, não enseja o
benefício do art. 138 do CTN (Precedentes da 1ª Seção: AGERESP 638069/SC, min. Teori Albino
Zavascki, DJ de 13.06.2005; AgRg nos EREsp 332.322/SC, 1ª Seção, min. Teori Zavascki, DJ de
21/11/2005). 2. Entretanto, não tendo havido prévia declaração pelo contribuinte, configura denúncia
espontânea, mesmo em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, a confissão da
dívida acompanhada de seu pagamento integral, anteriormente a qualquer ação fiscalizatória ou
processo administrativo (Precedente: AgRg no Ag 600.847/PR, 1ª Turma, min. Luiz Fux, DJ de
05/09/2005). 3. Recurso especial a que se dá provimento. (REsp 883.250/MG, rel. min. TEORI
ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 11.12.2007, DJ 19.12.2007 p. 1149)”. A
orientação do Superior Tribunal de Justiça, sintetizada na ementa transcrita, traz um interessante
entrechoque. Se o contribuinte foi diligente e honesto, ao cumprir o respectivo dever instrumental,
não terá direito ao benefício. Por outro lado, se o contribuinte tivera conduta ladina ou ao menos
desidiosa, ao inicialmente ocultar ou falhar em informar ao Fisco a ocorrência do fato jurídico
tributário, ele terá direito ao benefício.
640
Cf., e.g., “TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. EXCLUSÃO. 1. Com
a denúncia espontânea, fica afastada a multa moratória, até porque inexiste distinção entre esta e a
multa punitiva. 2. Recurso especial não provido. (REsp 952.830/SP, rel. min. CASTRO MEIRA,
SEGUNDA TURMA, julgado em 18.09.2007, DJ 01.10.2007 p. 265)”.
276
Fato Jurídico
Tributário
Fato Jurídico da
Responsabilidade
Fato Jurídico da
Responsabilidade
Fato Jurídico da
Responsabilidade
tempo-espaço
Figura 5 - Fato da Responsabilidade v. Fato Jurídico Tributário
subsunção do fato jurídico tributária à regra-matriz (tempo interno da norma – tempo
no fato). Por fim, o antecedente da norma que atribui responsabilidade pode tomar
como referência o ciclo de incidência da regra-matriz que já se exauriu em
coordenadas de tempo-espaço.
Diremos que a responsabilidade tributária é sincrônica à incidência da norma
que institui o tributo se ambos os tempos intrínsecos (tempos no fato) forem
idênticos. Responsabilidade assíncrona corresponderá à atribuição de
responsabilidade em momento anterior ou posterior ao tempo no fato jurídico
tributário.
O conseqüente normativo assume três formatos possíveis: mantém a
obrigação tributária concomitantemente à obrigação por responsabilidade (sem
superposição); suspende ou elimina a obrigação tributária; estabelece a obrigação
por responsabilidade como subsidiária à obrigação tributária. Chamaremos os
fenômenos de “solidariedade”, de “pessoalidade” e de “subsidiariedade”,
respectivamente.
Aos seis critérios identificados agregam-se aqueles identificados por Daniel
Monteiro Peixoto, retirados da tessitura do Código Tributário Nacional (para o
antecedente).
Examinaremos as respectivas normas, sem esquecer que a própria
Constituição já prevê a responsabilidade por antecipação.
277
4.4.2 Competência para estabelecimento em lei ordinária de novas hipóteses
de responsabilidade tributária, não previstas no Código Tributário
Nacional
4.4.2.1 Introdução
A competência para instituição de normas que atribuam, em caráter abstrato,
responsabilidade tributária decorre da competência concorrente emanada da
Constituição (art. 24, I e §1º a § 3º).
A observância às normas gerais é cogente para todos os entes tributantes
em razão do modelo de pacto federativo adotado na Constituição (art. 24, § 4º, e art.
146, III, b, da Constituição).
Dado o mencionado modelo de pacto federativo, dois artigos do Código
Tributário Nacional que versam sobre a competência para instituir normas abstratas
sobre responsabilidade tributária merecem atenção especial.
4.4.2.2 O Caráter Simbólico ou Persuasivo do Art. 128 do Código Tributário
Nacional
Dispõe o art. 128 do Código Tributário Nacional:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
A norma reconstruída a partir do texto legal transcrito sugere que os entes
tributantes têm permissão para criar normas de responsabilidade diversas daquelas
previstas no próprio Código Tributário Nacional, se, e somente se, os responsáveis
forem de alguma forma ligados ao fato jurídico tributário
641
.
641
Disse Zelmo Denari (Responsabilidade tributária, p. 125): “Prosseguindo na análise do
dispositivo [art. 128 do CTN], a lei ordinária pode, ao atribuir responsabilidade tributária, acrescentar à
relação jurídica preexistente um tertitus que experimenta a eficácia reflexa da obrigação tributária, em
caráter solidário, ou dar um passo adiante, excluindo a responsabilidade do contribuinte. Nesta
hipótese, o responsável tributário insinua-se na relação primária que deriva do pressuposto, sendo,
por isso, designado substituto tributário”.
278
A seção intermediária do texto, “vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigação”, aparenta resguardar os candidatos a responsáveis do arbítrio fiscal ao
jungir o legislador a uma espécie de encarnação do princípio da capacidade
contributiva. Com efeito, dizer que o responsável deve estar ligado ao fato jurídico
tributário pode portar nas entrelinhas inferência de que a capacidade contributiva
emanada do signo presuntivo de riqueza (fato jurídico tributário) também atende ao
responsável.
Assim, a ligação do responsável ao fato jurídico tributário justificaria a
violação do patrimônio daquele que não é, por excelência, o contribuinte.
A justificativa é erística na medida em que a capacidade contributiva não se
aplica ao controle da atribuição da responsabilidade tributária. Nem o fato jurídico
tributário nem os critérios específicos que dão identidade à norma de
responsabilidade tributária são signos presuntivos de riqueza. Pouco importa à
salvaguarda da máxima efetividade do crédito tributário que o responsável tenha
interesse na realização do fato jurídico tributário, dele extraia alguma vantagem
teórica ou esteja ligado às circunstâncias que levaram à concreção de tal fato.
O próprio Código Tributário Nacional contém normas de responsabilidade
que infirmam qualquer juízo de que a capacidade contributiva lhe seria aplicável. Por
exemplo, a ligação dos pais com o patrimônio dos filhos menores é tênue em
matéria de presunção de riqueza, pois a tendência de incorporá-los e o eventual
valor de tal incorporação são incertos (sucessão hereditária – deficit entre o ativo e o
passivo patrimonial). Não obstante, o art. 134, I, do Código Tributário Nacional não
hesita em considerar os pais responsáveis pelas obrigações tributárias dos filhos
menores. A real justificativa é revelada pelo exame de proporcionalidade: a aptidão
que os pais têm para orientar a conduta dos filhos menores é mecanismo de
resguardo do patrimônio ancestral, e justifica a intervenção neste último se o
primeiro não for exercido ou se não for exercido de forma eficiente.
Em sentido semelhante, a aquisição de estabelecimento ou fundo de
comércio também pode ser deficitária (passivo superior ao ativo), não se prestando
a medir positivamente nenhuma grandeza econômica. Posto que a operação possa
ser economicamente desvantajosa, o art. 133 do Código Tributário Nacional é de
279
chapada clareza ao submeter o adquirente ao pagamento dos valores devidos pelo
adquirido em certas circunstâncias
642
.
Há conspícua antinomia endógena
643
entre o que deixa entrever o art. 128
do Código Tributário Nacional e os critérios que justificam a atribuição de
responsabilidade tributária. A observância da capacidade contributiva é
sistematicamente repelida pelas normas que estabelecem a responsabilidade
tributária.
O art. 128 do Código Tributário Nacional também deve ser interpretado de
forma a excluir qualquer significação que implique a permissão à União ou aos
demais entes tributantes de estabelecer normas de responsabilidade que destoem
daquelas já traçadas em leis complementares de normas gerais.
Como já discutido, as normas gerais em matéria tributária têm precedência e
prioridade de aplicação, condicionando a validade das demais normas jurídicas de
âmbito federal ou local (seja como fundamento de validade, seja como proposição
que revoga as disposições em contrário). A inobservância das normas gerais leva à
violação do pacto federativo (art. 24, § 4º, da Constituição) e, se veiculadas por
qualquer outro instrumento que não a lei complementar, à violação da reserva de lei
complementar para dispor sobre a matéria (art. 146, III, b, da Constituição).
A construção do art. 128 como válvula de escape à conformação prevista
nas normas construídas com base no mesmo corpo de texto levaria, se admissível,
ao esvaziamento da eficácia do Código Tributário Nacional. Não há sentido
pragmático em manter repositório de normas gerais, destinadas a assegurar a
harmonia do tratamento tributário em toda a vastidão do território nacional, se cada
ente federado pudesse optar por observá-las ou não. Nem sequer há sentido
deôntico: a permissão para não observar a norma em qualquer circunstância
equivale a negar a conduta modalizada no conseqüente normativo. Isto é, se a
norma prescreve textualmente a obrigação de fazer algo, mas é possível optar pela
642
Daniel Monteiro Peixoto chegou à mesma conclusão. Registramos seu pensamento
(Responsabilidade dos sócios e administradores em matéria tributária, p. 95): “Todavia, o
preceito geral ali descrito trata de responsabilidade tributária em um sentido impróprio, sendo que as
autênticas situações de responsabilidade são trazidas nos enunciados seguintes, todos eles
excepcionando a idéia de fundamentação em capacidade contributiva. Isto se dá, por exemplo, na
chamada „responsabilidade de terceiros‟, nitidamente justificada na prática de ato ilícito pelo sujeito a
ser responsabilizado, ou mesmo na „responsabilidade dos sucessores‟, em que não há qualquer
vínculo com o fato gerador ocorrido anteriormente ao fato jurídico sucessão”.
643
Expressão que tomamos de empréstimo do ministro Carlos Britto (cf. RE 401.953, rel. min.
Joaquim Barbosa, Pleno, DJ de 21/09/2007).
280
criação de proposição normativa local que prescreva não se estar obrigado a fazer
algo, então a primeira norma deve ser construída como permissão.
Ressaltamos que a União, sempre que legislar em nome próprio e não da
nação, também estará vinculada à observância das normas gerais.
Em síntese, identificamos, no art. 128 do Código Tributário Nacional, caráter
persuasivo, destinado a aquietar os espíritos dos latentes responsáveis tributários
quanto à existência de limites à imposição das obrigações destinadas ao amparo da
eficácia social do crédito tributário (e à salvaguarda do patrimônio). O mecanismo de
resguardo, contudo, é falso, pois não se reflete nas normas que trazem as hipóteses
de responsabilidade tributária (e nem poderia ser verdadeiro, dada a racionalidade
do sistema). Observamos, também, que ele opera como fundamento de validade
intermediário para o desenho de hipóteses de incidência não previstas no Código
Tributário Nacional, empenho que demanda grande cuidado devido à proposta
sugerida de interpretação conforme a Constituição.
4.4.2.3 Solidariedade e o Art. 124 do Código Tributário Nacional
O art. 124 do Código Tributário Nacional tem a seguinte redação:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o
fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta
benefício de ordem.
A princípio há dois resultados preponderantes da interpretação do texto
enunciado no inciso I do artigo transcrito. No primeiro, a disposição é construída de
forma a refletir a solidariedade oriunda da própria situação fática e da relação
jurídica a ela subjacente e que liga os diversos sujeitos de direito. Têm interesse
comum na situação que constitua o fato jurídico tributário as pessoas que dividem o
mesmo pólo da relação jurídica que lhe serve de base. Assim, os co-proprietários de
um imóvel têm interesse na manutenção da propriedade e, portanto, são sujeitos
passivos por solidariedade do Imposto sobre Propriedade Imóvel Territorial e Urbana
(IPTU). A unicidade do vínculo que os une à relação jurídica de cunho civil
(propriedade compartilhada) é transposta para o subdomínio das normas tributárias.
281
No segundo, a extensão da expressão “interesse comum” é menos rigorosa,
encampando qualquer proveito de ordem econômica. Por exemplo, os tomadores
têm interesse, entendido como vantagem econômica, ao contratar a prestação de
serviços de limpeza ou construção civil. Logo, devem ser considerados responsáveis
solidários em relação ao pagamento do Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza (ISSQN) e da Contribuição Social destinada ao Custeio da Seguridade
Social (calculada com base na remuneração).
Em ambos os casos, a norma veiculada no art. 124, I, do Código Tributário
Nacional é concatenada diretamente à norma individual e concreta que constitui a
obrigação por responsabilidade, sem transitar pelo estágio intermediário de outra
norma geral e abstrata, criada pelo ente tributante em legislação própria.
Rejeitamos a segunda linha de argumentação. Interpretar “interesse comum”
com o viés meramente econômico leva à indevida ampliação do acervo de
responsáveis tributários. A norma construída nesses moldes não passa no teste de
proporcionalidade. É certo que a responsabilização automática de qualquer pessoa
que tenha interesse econômico na realização do fato jurídico tributário fomenta o
aumento da efetividade do respectivo crédito tributário. Mas não se caracteriza a
necessidade: o sistema jurídico contém outras disposições menos invasivas e mais
eficientes destinadas a garantir a integridade do crédito tributário. Basta aludir às
demais hipóteses de responsabilização, que calibram a obrigação de acordo com a
conduta do agente e a prática ou não de ato ilícito. A norma também não passa no
teste de proporcionalidade em sentido estrito. A responsabilização baseada em
critério tão amplo arrefece o direito à propriedade e desestimula sobremaneira o
desenvolvimento de atividades econômicas lícitas. Ademais, o dever fundamental de
pagar tributos não justifica a ampliação da tributação sem amparo na capacidade
contributiva. Entre os benefícios oferecidos pela responsabilização desmedida –
aumento da efetividade do crédito tributário – e pela limitação da responsabilidade
daqueles que realizam negócios jurídicos com o contribuinte – fomento da atividade
econômica –, entendemos que o segundo deve prevalecer.
A falha da norma, tal como interpretada de acordo com o segundo viés, em
passar pelo teste de proporcionalidade assenta-se na intensidade da violação dos
direitos fundamentais à propriedade, à liberdade econômica (art. 170, da
Constituição), ao dever fundamental de pagar tributos (capacidade contributiva), à
legalidade e à segurança jurídica. A grave intensidade da intrusão se revela pela
282
copiosa envergadura que a norma coloca à disposição da autoridade fiscal para
escolher responsáveis tributários.
Por seu turno, o texto do art. 124, II, do Código Tributário Nacional permite
ao menos uma interpretação violadora do pacto federativo e da reserva de lei
complementar para instituição de normas gerais em matéria tributária (art. 146, III, b,
da Constituição), além de não passar pelo teste de proporcionalidade. A
circunstância permite a utilização da técnica de controle consistente na declaração
de inconstitucionalidade da norma sem redução de texto.
Os vícios são análogos aqueles já apresentados para o art. 128 do Código
Tributário Nacional. Se o artigo for interpretado de forma a permitir que cada ente
tributante ignore as disposições contidas no Código Tributário Nacional em relação à
atribuição de responsabilidade, haverá violação dos arts. 24, § 4º, e 146, III, b, da
Constituição, além de contrariedade ao pacto federativo (racionalidade das normas
gerais) e ao próprio Código Tributário Nacional (anulação da eficiência do CTN).
O teste de proporcionalidade também resultará negativo para a norma assim
construída. Novamente, não há dúvidas quanto à capacidade da medida para
fomentar a eficácia do crédito tributário. Há severas dúvidas, contudo, em relação à
necessidade, já que o sistema conta com normas cujos critérios oferecem maior
calibração à intervenção no patrimônio do responsável (e.g., com a justificação pela
prática de ilícito, a possibilidade de ressarcimento pela retenção de valores ou a
inserção do valor em operação etc.).
Não há, também, juízo positivo para a proporcionalidade em sentido estrito.
Os prejuízos impostos aos direitos fundamentais à propriedade e à livre iniciativa
são tolhidos de forma exacerbada para garantir vantagem teórica, altamente
insubstancial e de difícil mensuração ao dever fundamental de pagar tributos e ao
direito à livre concorrência para compor-lhe as bases.
Em suma, o art. 124, II, do Código Tributário Nacional não serve de
fundamento de validade aos entes tributantes para estabelecer normas de atribuição
de responsabilidade que contrariem o campo temático (sentido) já definido em
normas gerais em matéria tributária.
4.4.3 Breve mapeamento das normas de atribuição de responsabilidade
tributária no Código Tributário Nacional
283
Os arts. 130 e 131 do Código Tributário Nacional levam à criação de normas
que firmam a responsabilidade fundada na aquisição de bens. Este é o critério de
especificação. A incidência da norma de responsabilidade é posterior à incidência da
norma de instituição dos tributos, e por isso se trata de normas assíncronas à regra-
matriz. A responsabilidade não se aplica se constar do título de aquisição
informação sobre a quitação dos tributos devidos. A informação falsa acerca da
quitação não elide a incidência da norma de responsabilidade, ainda que o terceiro
tenha agido de boa-fé, pois por prova se supõe a prova válida. São pessoalmente
responsáveis o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos
ou remidos; o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade
ao montante do quinhão do legado ou da meação; e o espólio, pelos tributos devidos
pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
Em termos formalizados, a estrutura essencial das normas pode assim ser
expressa:
Cicl
(d + 1)
. Aq Sp
resp(ac w suche w esp)
Op
resp
Sa
Sp
resp(suche)
O(p
limit´
)
Sp
resp(esp)
O(p
limit´´
)
Onde:
Cicl
(d + 1)
significa “ciclo de incidência emulado que antecipa a incidência da regra-matriz”;
Aq indica a aquisição de bens;
Sp
resp(ac w suche w esp)
é o sujeito passivo por responsabilidade, seja o adquirente, o sucessor
mortis causa a qualquer título ou o espólio;
Op
resp
é a obrigação por responsabilidade (entregar a quantia determinada);
Sa é o sujeito ativo;
O(p
limit´
) indica que o critério quantitativo está limitado ao valor adquirido.
Para a norma relativa ao art. 132 do CTN, o fato de especificação consiste
na fusão, transformação ou incorporação de outra pessoa jurídica:
Cicl
(d + 1)
. Esoc
(trans w fus w inc)
(Sp
resp
Op Sa) . (Sp
cont
Op
trib
Sa)
Onde:
Esoc
(trans w fus w inc)
é o evento societário “transformação”, “fusão” ou “incorporação”;
Sresp é o sujeito passivo por responsabilidade;
Op
trib
é a obrigação tributária.
284
Dado que dois dos três eventos societários que deflagram a
responsabilidade tributária extinguem o sujeito passivo originário, a obrigação
tributária desaparece.
O art. 133 do Código Tributário Nacional prescreve, no caput, que
a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por
qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial
ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra
razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos,
relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato.
A responsabilidade será integral, se o alienante cessar a exploração do
comércio, indústria ou atividade. Haverá subsidiariedade, se o alienante prosseguir
na exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova
atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
Temos, portanto:
Cicl
(d + 1)
. Ac
(fund v estb)
. M
ativ
(Sp
resp
O(p) Sa)
Exp (Sp
cont
O(p
trib
) Sa)
[Exp (Sp
cont
Op
trib
Sa)] . [ Op
tribconcr
(Sp
resp
Op Sa)]
Onde:
Ac(fund v estb) é a aquisição do fundo de comércio ou do estabelecimento (ou ambas);
Mativ indica a manutenção da atividade;
Exp significa a exploração da atividade pelo contribuinte;
Optrib é a obrigação tributária;
Optribconcr é a observância da obrigação tributária (“obrigação tributária concreta” ou
Optrib).
Essa estrutura básica sofre modificações de acordo com o disposto no § 1º e
no § 2º do art. 133, que estabelecem hipóteses de não-aplicação e de aplicação da
responsabilidade no caso de falência.
Por fim, os arts. 136 e 137 do CTN se referem à responsabilidade pelo
pagamento de multas e outros créditos de índole punitiva e, portanto, não serão
mapeados.
4.4.4 Responsabilidade dos sócios e administradores da pessoa jurídica
O art. 134 do Código Tributário Nacional está assim redigido:
285
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este
nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por
estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou
pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu
ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de
penalidades, às de caráter moratório.
O art. 134 utiliza a inadimplência, aliada à conduta do responsável, como
critérios para atribuição de responsabilidade tributária. Somente haverá
responsabilidade se o inadimplemento ou o fato jurídico tributário forem
conseqüências da ação ou da omissão dos candidatos a responsáveis.
Tais normas pressupõem a aptidão dos responsáveis para condicionar ou
conformar a conduta dos contribuintes, seja durante a formação do evento tributário,
seja durante o ciclo de eficácia social do crédito tributário. Assim se dá em relação
aos pais e aos filhos menores, ao inventariante em relação ao espólio, aos tabeliães
em relação àqueles que buscam os serviços notariais etc.
Inadimplência não quer dizer impossibilidade de cumprimento da obrigação
tributária (em razão de insolvência, por exemplo). Para que a norma incida, no que
se refere exclusivamente ao critério, basta a constatação de que o crédito tributário
não foi solvido no tempo oportuno.
O art. 135 do Código Tributário Nacional tem a seguinte redação:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.
O texto transcrito traz quatro critérios para que se possa afirmar quem e
como dada pessoa pode ser tida como responsável tributária: (i) pessoalidade, (ii)
286
conduta do responsável; (iii) qualificador da conduta do responsável e (iv)
características das pessoas que podem ser alçadas à condição de responsáveis.
Vamos examinar cada um desses critérios, pois todos são parâmetros de
controle da atribuição de responsabilidade tributária.
4.4.4.1 Sujeitos Passivos e Pessoalidade
Os diretores, gerentes e representantes de pessoas jurídicas de direito
privado são alçados à responsabilidade tributária nos termos do inciso III do art. 135
do Código Tributário Nacional. Os sócios inserem-se no rol pela remissão feita às
pessoas previstas no art. 134 pelo inciso I do art. 135.
Para as sociedades por ações, a diretoria constitui órgão de administração
nos termos dos arts. 138 e 143 da Lei 6.404/1976. A Lei das Sociedades por Ações
define parte do papel dos diretores com base na teoria da representação (art. 144 da
Lei 6.404/1976). São deveres dos diretores: a observância à diligência em relação
às atribuições, a lealdade e a prestação de informações.
Não há a figura do diretor na estrutura legal padrão das sociedades
limitadas. Os arts. 1.010 a 1.021 dispõem sobre a administração das sociedades,
que pode ser exercida pelos sócios ou por estranho ao quadro societário. Tal como
os diretores das sociedades por ações, os administradores da sociedade limitada
estão jungidos aos deveres de diligência, de lealdade e de prestação de
informações.
A figura do gerente aparece no regramento das sociedades comanditas por
ações (arts. 280 a 284 da Lei 6.404/1976). No Código Civil, “considera-se gerente o
preposto permanente no exercício da empresa, na sede desta, ou em sucursal, filial
ou agência” (art. 1.172). Se não houver a exigência de poderes especiais, o art.
1.173 do Código Civil prescreve que o gerente tem permissão para praticar qualquer
ato necessário ao exercício da incumbência que lhe foi atribuída. A oposição de
limitações estabelecidas no momento da outorga do mandato depende da respectiva
averbação no Registro Público das Empresas Mercantis (presunção de
conhecimento) ou de prova de que eram de ciência de quem contratou com o
gerente (art. 1.174).
287
Assim se pronunciou José Augusto Delgado
644
sobre a figura do gerente:
Ao gerente cabe exercer funções administrativas que não são privativas do
administrador, segundo concebemos como tratado pelo Código Civil de
2002.
A relação jurídica do gerente com a sociedade está
regulamentada pelos artigos 975, §§ 1º e 2º, 1.172 a 1.175 do mencionado
Código.
[...]
Pelo que acabamos de examinar, a função do gerente é limitada.
Não se confunde com a do administrador. Este assume, em regra, plenos
poderes para gerir a sociedade comercial, enquanto aquele submete-se às
restrições impostas pelos artigos acima referidos.
O Código Civil prevê a figura do representante de empresa estrangeira
(arts. 1.314 a 1.141). Representante também pode significar o mandatário, isto é,
aquele que recebeu permissão do mandante para executar tarefas em nome do
último (significação de base). Em significação mais estrita, há o representante
comercial. A representação comercial é o contrato pelo qual uma pessoa física ou
jurídica (representante) exerce a mediação de negócios para o representado, de
forma autônoma e não eventual, pois exerce profissão registrada e regulamentada.
O representante comercial não age em nome próprio, pois apenas agencia as
propostas e as transmite ao representado em troca de comissão estabelecida
contratualmente e devida quando da efetivação do negócio
645
.
Como esclarece Fábio Ulhoa Coelho
646
, verbatim:
A subordinação deste àquele tem caráter exclusivamente empresarial, ou
seja, cinge-se à organização da atividade econômica. O representante
comercial autônomo é uma pessoa física ou jurídica. Com tal, ele estrutura
e dirige um negócio próprio, ainda que exíguo e simples.
Nos termos do art. 135 do Código Tributário Nacional, somente podem ser
considerados responsáveis as pessoas que têm aptidão para administrar a empresa,
seja de forma ostensiva, seja de forma ofuscada. A mera circunstância de a pessoa
ser sócia ou empregada de alto nível da pessoa jurídica é insuficiente para
caracterizar a responsabilidade.
644
Aspectos relativos às responsabilidades do Administrador no Novo Código Civil.
GRUPENMACHER, Betina Treiger (Coord.). Direito Tributário e o Novo Código Civil. São Paulo:
Quartier Latin, 2004, p. 313.
645
Lei 4.886/1965.
646
Manual de Direito Comercial. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 438.
288
Alberto Xavier
647
distingue administradores e empregados de alto nível com
as seguintes palavras:
Todavia, [os empregados de alto nível] distinguem-se dos administradores
pela diversa natureza jurídica dos vínculos que os prendem à sociedade: os
administradores são órgãos da sociedade que exercem, a par de uma tarefa
de gestão, a representação (orgânica) da sociedade para com terceiros; ao
invés, os empregados de alto nível encontram-se em relação à sociedade
ligados por um vínculo de subordinação, característica do contrato de
trabalho, em que tem tarefas de gestão, mas não de representação. Os
administradores têm poderes externos, vinculando a sociedade para com
terceiros; os empregados de alto nível têm simples poderes internos,
vinculando apenas os seus diretos subordinados. Os primeiros têm a gestão
e a representação; os segundos apenas a gestão – embora de alto nível.
Invocando subsidiariamente a conclusão a que chegou o extinto Tribunal
Federal de Recursos durante o julgamento da Apelação Cível 74.908 (rel. min.
Torreão Braz), Ives Gandra da Silva Martins
648
entendeu, ao responder consulta
específica, que:
O certo, todavia, é que, para tais efeitos, o sócio minoritário, sem poder de
deliberação, sem atos de gestão e sem qualquer interferência na condução
dos negócios, não pode responder pelas lesões causadas por aqueles que
determinam o destino da empresa e praticam os atos de condução
empresarial.
Quem só teve prejuízo na participação societária e que está
impedido pela lei de conduzir a empresa, por ser minoritário, sabidamente,
tem a Justiça excluído de qualquer responsabilidade tributária, em
decorrência de sua nenhuma força dentro da sociedade.
Em suma, não basta ser administrador, gerente ou representante da pessoa
jurídica para caracterização da possibilidade de alçada à condição de responsável.
Faz-se necessário que a pessoa efetivamente atue ou possa atuar no sentido de
alguma das condutas que levam à ocorrência do fato jurídico tributário ou do não-
pagamento do crédito tributário
649
.
647
Administradores de sociedades: Regime jurídico da remuneração II – Prestação e aprovação de
contas. São Paulo: RT, 1979, p. 26.
648
Inexistência de responsabilidade tributária de sócio minoritário de empresa de auditoria, sem
qualquer participação em decisões da sociedade e sem qualquer atuação na mesma. Cadernos de
Direito Tributário e finanças públicas, São Paulo, ano 2, n. 6, p. 53, 1994. Cf., ainda, do mesmo
autor, Responsabilidade tributária – Conselho de administração que não praticou atos de gestão –
Inaplicabilidade do artigo 135 do CTN à Hipótese – Outras questões – Parecer. Cadernos de Direito
Tributário e finanças públicas, São Paulo, ano 5, n. 20, p. 136-149, 1997.
649
“De fato, o CTN determina que os administradores somente são responsáveis pessoalmente por
créditos tributários oriundos de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, do
contrato social ou dos estatutos. Assim, apenas quem tem poderes e efetivamente praticou ato ilegal
289
Em sentido converso (e complementar), a circunstância de dada pessoa não
ser a administradora ostensiva da pessoa jurídica, posto que exercente de fato da
administração, não afasta a caracterização da responsabilidade. Portanto, a simples
menção à circunstância de o pretenso responsável não ser sócio ou administrador,
nos termos do contrato social ou estatutos e no período relativo à realização da
conduta caracterizadora da responsabilidade, é insuficiente para afastar de plano a
atribuição de responsabilidade. Contudo, de acordo com as regras de prova,
compete às autoridades fiscais trazerem elementos que confirmem a indicação do
administrador oculto (vale dizer, o Fisco deve construir outros enunciados, pelo
procedimento previsto, que corroborem o enunciado pertinente à caracterização do
sujeito como sócio-administrador ou administrador).
Parte da doutrina reconstrói a expressão “pessoalmente” de forma a excluir
a obrigação tributária pertinente ao contribuinte, deixando todo o equivalente à carga
tributária recair sobre o responsável.
Tal modelo está baseado na racionalidade própria da responsabilidade como
mecanismo de proteção dos sócios e da própria pessoa jurídica contra a prática de
atos ultra vires de seus órgãos de administração. Segundo concebem os respectivos
defensores, a conduta que viole a lei, o contrato social e os estatutos é tão lesiva
para os sócios e a sociedade quanto o é para o sujeito ativo. A pessoa jurídica é
vítima do administrador insurgente (rogue administrator) e, portanto, deve ser
resguardada dos efeitos nefastos aferentes da conduta de seu representante.
Ademais, a conduta rebelde não pode ser imputada à pessoa jurídica, como se da
vontade dela – expressa em seus documentos constitutivos – fosse oriunda.
Pela clareza da exposição, transcreveremos trecho do pensamento de Maria
Rita Ferragut
650
sobre a matéria:
Não temos dúvidas em afirmar que ela [a responsabilidade] é pessoal. O
terceiro responsável assume individualmente as conseqüências do ato ilícito
por ele praticado, ou em relação ao qual seja partícipe ou mandante,
eximindo a pessoa jurídica, realizadora do fato tributário, de qualquer
obrigação. O sujeito que realizou o evento nem sequer chega a participar da
relação jurídica tributária.
ou abusivo responde perante o Fisco por eventual crédito tributário” (THEODORO JÚNIOR,
Humberto. Medida cautelar fiscal – Responsabilidade do sócio-gerente (CTN, art. 135). Revista dos
Tribunais, São Paulo, ano 86, v. 739, p. 117, 1997. Cf., ainda, CHAVES, Arthur Pinheiro.
Responsabilidade tributária do sócio gerente e do sócio cotista. Redirecionamento da execução fiscal.
Revista da Procuradoria Federal Especializada/INSS. Brasília, v. 9, n. 1, p. 62-66, 2002.
650
Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, p. 119.
290
Assim, a responsabilidade é pessoal, e não é subsidiária ou
solidária.
Esse entendimento não é o normalmente adotado pelo Fisco, que
considera a responsabilidade do administrador como sendo subsidiária e,
em regra, constitui o crédito em face da pessoa jurídica, postergando para a
ação executiva a inclusão dos responsáveis na relação. A alteração do pólo
passivo, com a inclusão de terceiros, dá-se em grande parte das vezes
mediante requerimento do procurador do sujeito ativo, procedimento ilegal
[...].
Para Maria Rita Ferragut
651
, parte da resistência ao reconhecimento da
pessoalidade como a eleição do responsável como exclusivo sujeito passivo se
justifica pela constatação do risco que tal entendimento oferece por fomentar
planejamentos fraudulentos. O objetivo das operações assim estruturadas é
dissimular o interesse da pessoa jurídica na realização do fato jurídico tributário e
transferir a responsabilidade para pessoa física que não terá patrimônio suficiente
para arcar com o débito. Segundo contra-argumenta, as autoridades fiscais têm o
dever-poder de desconstituir as operações que levam à simulação que elide a
responsabilidade da pessoa jurídica, e, portanto, o risco de fraude tem de ser
combatido como hipótese que não se confunde com o cenário habitual para a
transferência da responsabilidade aos administradores maculados pela prática de
atos ultra vires.
Trilhando caminho semelhante, exclamou Luciano Amaro que “a
responsabilidade pessoal deve ter aí o sentido (que já se adivinhava no art. 131) de
que ela não é compartilhada com o devedor „original‟ ou „natural‟”
652
. Alexandre
Macedo Tavares
653
cerra fileiras com os defensores da exclusão do contribuinte do
pólo passivo da relação jurídica tributária. Sacha Calmon Navarro Coelho
654
disse
que a responsabilidade é transpassada integralmente ao terceiro e com força
liberatória se este agir:
com manifesta malícia (mala fide) contra aqueles que representa, toda vez
que for constatada a prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes
ou com infração à lei, contrato social ou estatuto.
651
Idem, ibidem, p. 140-142.
652
Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 326.
653
Dívida fiscal societária e a natureza jurídica específica da responsabilidade dos sócios-gerentes e
diretores: Solidariedade inconteste ou substitutividade excepcional. Revista dialética de Direito
Tributário 75, São Paulo, p. 24, 2001.
654
Comentários ao art. 135 do Código Tributário Nacional, p. 319.
291
Aliomar Baleeiro
655
fala com a autoridade de quem ocupou cargos de
relevo nos dois Poderes da República, e de suas palavras infere-se a caracterização
da responsabilidade fundada no art. 135 como mecanismo de salvaguarda do
contribuinte. Misabel Derzi
656
entende que o simples inadimplemento é insuficiente
para liberar o contribuinte da obrigação tributária, proposição compatível com a
assunção de que, satisfeitas as condições, é possível substituir o contribuinte pelo
responsável:
A aplicação do art. 135 supõe assim:
1. a prática de ato ilícito, dolosamente, pelas pessoas mencionadas pelo
dispositivo;
2. ato ilícito, com infração de lei, contrato social ou estatuto, normas que
regem as relações entre contribuinte e terceiro responsável, externamente à
norma tributária básica ou matriz, da qual se origina o tributo;
3. a atuação tanto da norma básica (que disciplina a obrigação tributária em
sentido estrito) quanto da norma secundária (consoante do art. 135 que
determina a responsabilidade do terceiro, pela prática do ilícito).
Outros se seguiram
657
.
Não obstante, sugerimos modelo diferente. Assumimos que a racionalidade
inerente à responsabilidade dos sócios e administradores como salvaguarda da
pessoa jurídica e dos demais sócios não se aplica à responsabilidade tributária. Esta
é instrumento de resguardo da máxima efetividade do crédito tributário, não se
prestando a calibrar ou arrefecer a prática e a conseqüência de atos dissonantes da
lei, do contrato social ou dos estatutos.
A norma extraída da interpretação que torna a responsabilidade do
administrador excludente da obrigação tributária confere intensidade aos direitos
fundamentais à propriedade e à liberdade profissional e de desempenho de
atividade econômica (art. 170 da Constituição) incompatível com o dever
fundamental de pagar tributos, ao menos no que se refere à proporcionalidade
estrita.
De um lado da relação está a proteção conferida pela separação
patrimonial
658
ao incentivo à atividade econômica, dado amparado pelos direitos
655
“O caso, diferentemente do anterior [referia-se ao art. 134 do CTN], não é apenas de
solidariedade, mas de responsabilidade por substituição. As pessoas indicadas no art. 135 passam a
ser os responsáveis ao invés do contribuinte” (Direito Tributário brasileiro, p. 755).
656
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário brasileiro, p. 757.
657
Cf., e.g., MARQUES, Leonardo Nunes. A responsabilidade dos membros da sociedade limitada
pelas obrigações tributárias e o novo Código Civil. Revista dialética de Direito Tributário, São
Paulo, n. 111, p. 60-78, 2004.
292
fundamentais à propriedade e à liberdade profissional e de desempenho de
atividade econômica. De outro, aguarda o dever fundamental de pagar tributos, que
também opera como proteção ao patrimônio, assegura meios para concreção de
outros direitos fundamentais e deve ser aplicado da forma mais eficaz possível a
todos os contribuintes, para evitar que a sonegação se torne vantagem competitiva.
Se houver a exclusão da relação jurídica tributária, sobrará apenas o responsável
(relação de responsabilidade), pessoa física cujo patrimônio tende agressivamente a
não ser tão capaz como o da pessoa jurídica para fazer frente à tributação. A
intensidade conferida à proteção da empresa invade o dever fundamental de pagar
tributos em tal extensão que nega a racionalidade da responsabilidade tributária,
entendida como mecanismo de resguardo da eficácia social do crédito tributário. A
exclusão da relação jurídica tributária pode frustrar a arrecadação (baseada em
dever fundamental).
Ao sopesar os direitos fundamentais postos em posições antípodas,
optamos por reconhecer a prevalência do direito fundamental de pagar tributos, ao
qual subjaz a racionalidade da atribuição de responsabilidade tributária. A função da
responsabilidade tributária não é insular o patrimônio da pessoa jurídica. Placitar
carta de indenidade no campo tributário constitui benefício de eficácia exacerbada e
desnecessária para atingir a finalidade da razoável proteção à atividade empresarial
(fomentada pela limitação de responsabilidade). Ademais, a pessoa jurídica tem o
dever de manter supervisão e mecanismos de fail-safe em relação à conduta de
seus administradores e empregados. Garantir que o valor equivalente ao do tributo
devido será recolhido pela pessoa jurídica, sem prejuízo das ações regressivas que
a empresa terá contra o administrador insurgente, não é interpretação
desproporcional à luz do entrechoque entre os direitos fundamentais já
mencionados.
Vamos propor, como exemplo, cenário marcado pela atuação de
administrador que decide empregar recursos da pessoa jurídica em gastos frívolos
que não são dedutíveis no cálculo do valor devido a título de Imposto sobre a Renda
das Pessoas Jurídicas. Assim, o administrador determina a aquisição de caríssimo
veículo para ser utilizado por sua família, contrata os serviços de profissional do
milieu das estrelas e celebridades para afeitar-lhe a aparência, compra acessórios
658
Ou melhor: a limitação da responsabilidade dos sócios e administradores.
293
ociosos e de preços proibitivos para presentear terceiros, clientes ou não (brindes)
etc.
É provável que a pessoa jurídica, caso se desfaça dos serviços do
administrador, entenda que os gastos realizados excederam os estatutos e violaram
os deveres de diligência e de lealdade. Além, a conduta do administrador foi
necessária à conformação dos eventos que aumentaram a carga tributária, pois
tornaram as despesas não-dedutíveis.
Ocorre que os fatos jurídicos tributários decorrem de situações objetivas,
devidamente estabelecidas em modelos hipotéticos-condicionais. O juízo de
reprovação da pessoa jurídica em relação à conduta do administrador não
descaracteriza o fato jurídico tributário.
Tem legitimidade a pessoa jurídica para pretender eximir-se da obrigação
tributária, imputando ao administrador a exclusiva responsabilidade pelo pagamento
dos valores? Entendemos que não. O dissenso entre particulares acerca das
relações mantidas reciprocamente não pode interferir na arrecadação. A pessoa
jurídica não deixa de ser contribuinte em razão da conduta de seu administrador.
É valioso relembrar também que a própria teoria dos atos ultra vires não tem
o alcance pretendido nem sequer no campo da responsabilidade civil. Como visto, é
equivocado construí-la com base na distinção patrimonial ou de personalidade para
com os sócios e administradores (no sentido de que a manifestação dissonante não
pode ser tomada como da pessoa jurídica, mas, sim, dos administradores
individualmente considerados). A distinção patrimonial se justifica em termos de
limitação de responsabilidade dos sócios e administradores, medida que fomenta e
garante condições para o desenvolvimento das relações econômicas. A teoria dos
atos ultra vires é uma limitação desta limitação, ou seja, um mecanismo de
calibração e ponderação que arrefece o resguardo dos bens dos sócios para garantir
a eficácia de outro direito, fundamental ou não.
Por exemplo, é possível que a responsabilização tão-somente do sócio
frustre a reparação de dano ao consumidor ou ao meio ambiente. Neste caso e
dependendo da intensidade do dano, os direitos fundamentais que asseguram o
conjunto de elementos violados têm precedência sobre o direito fundamental à
liberdade econômica. A pessoa jurídica continuará responsável.
294
Daniel Monteiro Peixoto
659
chegou a conclusão semelhante por ocasião do
III Congresso do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET), realizado na
cidade de São Paulo em 2006. Vamos ouvi-lo:
Interpretação nesse sentido [exclusão da relação jurídica tributária] briga
com a própria finalidade da regra de responsabilização que é estabelecer
meios de assegurar o adimplemento do crédito tributário. Lembre-se que
nem mesmo no plano privado as regras de responsabilização, análogas à
do CTN aqui comentada, servem como artifício para livrar a pessoa jurídica
das conseqüências dos atos que pratica por intermédio de seus
administradores.
[...]
Pretender afastar a pessoa jurídica da responsabilidade pelo
crédito tributário que, além de ser efetivamente a contribuinte ante a prática
do fato gerador que deu origem ao tributo devido, é quem possui maiores
condições patrimoniais para saldar o débito, para, em seu lugar, colocar o
administrador (que muitas vezes, nem é sócio da empresa, como acontece
em grande parte das empresas de gestão profissionalizada) acaba indo, a
nosso ver, contra a finalidade do instituto da responsabilidade no Código
Tributário Nacional.
Luiz Alberto Gurgel de Faria
660
ressalta a circunstância de os contribuintes
manterem relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário para justificar a
manutenção da relação jurídica tributária:
Há quem defenda que o fato de a responsabilidade ser „pessoal‟ afastaria
qualquer obrigação dos contribuintes, que ficariam, pois, exonerados. Não
penso assim. A responsabilidade exclusiva do agente pode se restringir às
infrações, nos casos devidamente previstos no art. 137, a ser estudado
infra. Mas quanto ao tributo em si, não vejo como excluir os contribuintes da
solidariedade, afinal de contas são eles que detêm relação pessoal e direta
com a situação que constitui o fato gerador, ou seja, são eles que realizam
o fato previsto na lei como tributável, ainda que por seus representantes.
Concordamos com Maria Rita Ferragut quando diz que é dever-poder do
Fisco investigar eventuais esquemas fraudulentos destinados a isolar o patrimônio
da pessoa jurídica do alcance da tributação. O argumento do risco à tributação deve
ser levado em consideração, mas não é suficiente para concluir pela erronia do juízo
que impõe a obrigação de pagar valores exclusivamente ao responsável. A opção
pela trilha de caminho diverso decorre não do temor, senão do sopeso entre a
intensidade conferida pela primeira interpretação à separação patrimonial e o núcleo
659
Responsabilidade dos sócios e administradores em matéria tributária, p. 111/115.
660
Op. cit., p. 597.
295
essencial da razão de ser da responsabilidade tributária. O resultado do cálculo,
segundo concebemos, deve preservar o segundo.
Posto que desnecessária à caracterização da responsabilidade subsidiária
ou solidária, a cisão gnosiológica da conduta do agente quanto ao benefício e à
pertinência ao âmbito empresarial pode ser útil para firmar conceitos fundamentais.
A conduta do agente pode ser agrupada, para fins de observação, a partir de
dois critérios: condutas que beneficiam ou não a pessoa jurídica e condutas que, a
despeito de desautorizadas pelos atos constitutivos, podem ser consideradas atos
de empresa regulares se contrapostos apenas às demais normas jurídicas.
Ao realizar o fato jurídico tributário, a pessoa jurídica demonstra capacidade
contributiva objetiva (razão suficiente para manter a relação jurídica tributária). Se o
ato beneficiar a pessoa jurídica, confirma-se ainda a capacidade contributiva relativa
que, a despeito de não fazer parte do instrumental adotado nesta investigação, é
argumento de considerável peso erístico para a justificação da manutenção da
relação jurídica tributária (topoi).
A circunstância de o ato não beneficiar a pessoa jurídica é irrelevante. A
tributação se justifica em termos de capacidade contributiva objetiva, que é relevada
pelo viés econômico emanado do critério material do fato jurídico tributário,
confirmado ou afirmado pela base de cálculo cerzida no conseqüente da norma. E a
pessoa jurídica demonstra capacidade contributiva ao executar os procedimentos
que formam o quadro fático (linguagem) sobre o qual incide a norma que institui o
tributo
661
.
A limitação da responsabilidade da pessoa jurídica também perde
consistência se o ato praticado pelo gestor é próprio da pragmática empresarial. Não
661
Em sentido contrário se manifestou Maria Rita Ferragut (Responsabilidade tributária e o
Código Civil de 2002, p. 137-140). Entende a autora que o eventual benefício à pessoa jurídica é
irrelevante, pois as relações entre particulares não são oponíveis ao sujeito ativo. A conclusão
permanece mesmo nos casos em que a pessoa jurídica opta voluntariamente por suportar a carga
tributária que de outra maneira seria do responsável. Lemos a premissa adotada no argumento de
forma oposta. As relações entre particulares não são oponíveis ao Fisco. Não modificam a
circunstância de que o fato jurídico tributário foi realizado pela pessoa jurídica. Nem sequer afasta a
capacidade contributiva do contribuinte. Antes, confirma-a. Deve, portanto, deixar a racionalidade da
atribuição de responsabilidade tributária ilesa. Dano ao sujeito ativo haveria se a obrigação da pessoa
jurídica fosse desconstituída ou não fosse sequer constituída, na medida em que a tendência é a de
que o patrimônio do particular seja insuficiente para arcar com o valor do crédito tributário. Em sentido
favorável, lemos em Leandro Paulsen (Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da
doutrina e da jurisprudência. 8. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006, p. 1044: “Certo é que,
se a pessoa jurídica se beneficiou do ato, ainda que praticado com infração à lei [sic] ou com excesso
de poderes, sua responsabilidade decorrerá, ao menos, da incidência do art. 124 do CTN, que diz da
solidariedade por interesse comum”.
296
parece razoável exigir das pessoas que lidam com a pessoa jurídica o domínio de
meios eficazes para aferir, em cada negócio ordinário, se os administradores e
representantes estão autorizados para vincular a empresa quanto ao objeto
desejado. Se pessoas jurídicas estruturadas de forma sólida devem ter a
observância da diligência exacerbada ao estabelecerem relações de valor vultoso, o
mesmo não se dá com a maioria do mercado nas relações numerárias. Desde que o
ato do gestor seja ato normal de empresa, não há por que levar a teoria dos atos
ultra vires ao rigor de considerar o negócio nulo ou anulável. Nesta hipótese,
prevalece a boa-fé dos contratantes e a proteção às partes que não detêm o
instrumental de sindicância necessário para avaliar a regularidade da representação
(próximo do que parte da dogmática chama de “teoria da aparência”).
É certo também que as normas civis indicam as hipóteses em que se
presume o conhecimento do alcance das faculdades do administrador ou do
representante. Tais hipóteses cedem se contrapostas à proteção às relações de
consumo, por exemplo, se ficar demonstrado que o consumidor não tinha meios –
ou, se tinha, seu emprego era de custo proibitivo e não-razoável –, para examinar o
alcance dos poderes concedidos ao administrador.
Ademais, é certo que o sujeito ativo não pode impedir a conduta insurgente
do administrador rebelde. O Fisco não tem sequer legitimidade para tanto ou os
meios necessários para controlar cada uma das instâncias de negócios jurídicos que
são realizadas a cada dia. Portanto, não é adequado impor conseqüências ao sujeito
passivo de atos sobre os quais ele não tem nenhuma oportunidade de ingerência. A
elisão da responsabilidade não pode ser tomada como alívio tributário de eventual
dano que a pessoa jurídica experimente na seara civil. O dano que é reparado pela
responsabilidade tributária é acarretado pelo inadimplemento sofrido pelo sujeito
ativo.
Lembramos que o anteprojeto que serviu de base à Comissão Especial que
elaborou o projeto de lei do Código Tributário Nacional previa expressamente a
manutenção da relação jurídica tributária (art. 247). Justificou Rubens Gomes de
Souza
662
:
O art. 171, oriundo do art. 247 do Anteprojeto, consagra o princípio pacífico
em matéria de responsabilidade tributária pelos atos praticados no exercício
662
Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional, p. 243.
297
regular de mandato, cargo ou emprego. Todavia, no § 1º, abre-se exceção à
regra, para determinar que as pessoas jurídicas respondem pela
conseqüência tributárias dos atos praticados por seus diretores, gerentes ou
administradores com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social
ou estatutos. Visou-se com isso derrogar expressamente, para efeitos
fiscais, a regra do art. 121 da Lei das Sociedades por Ações (decreto-lei nº
2.627 de 1940), que consagra, em tais casos, a responsabilidade pessoal
dos diretores para com terceiros prejudicados: além de não se poder
considerar o fisco como um terceiro no tocante aos efeitos tributários dos
atos de direito privado, a exceção é necessária para impedir que, na prática,
a pessoa jurídica se pudesse exonerar de responsabilidade por manobras
de evasão ou de fraude concertadas, em benefício daquela, pelos seus
próprios administradores.
Em suma, lemos a expressão “pessoalmente” de forma a permitir a
responsabilização dos administradores e representantes da pessoa jurídica, sem,
contudo, que o fenômeno implique responsabilização exclusiva de tais pessoas e
elisão da obrigação tributária.
4.4.4.2 Modelos de Conduta
O exame dos modelos de conduta que servem de critério à
responsabilização tributária enverga dois pontos essenciais: (i) os tipos de conduta
que servem como antecedentes das normas de responsabilidade e (ii) relevância ou
não da ligação psíquica do agente com tais condutas.
O texto do caput do art. 135 do Código Tributário Nacional fala em
responsabilidade pelos créditos correspondentes às obrigações tributárias
resultantes de atos praticados pelas pessoas elencadas nos subseqüentes incisos.
Intuímos dois tipos de conduta que satisfazem à proposição normativa.
O primeiro tipo consiste na conduta que é necessária e preponderante à
realização do fato jurídico tributário. Noutras palavras, o quadro de circunstâncias
que implica diretamente o fato jurídico tributário deve ser formado pela ação ou pela
omissão do agente.
Damos como exemplo a realização do negócio jurídico de compra-e-venda,
subjacente à operação de circulação de mercadoria. A compra-e-venda implica a
transferência da propriedade, que é o cerne da circulação jurídica da mercadoria –
critério material da regra-matriz do ICMS. Se a participação do administrador for
inerente ao negócio jurídico, estará satisfeita a condição posta no art. 135 do CTN.
Logo, a obrigação de pagar quantia equivalente à obrigação tributária resultante
298
poderá ser-lhe atribuída (confirmada a obediência aos demais parâmetros de
controle).
A conduta do administrador também pode assumir a forma omissiva. Isso se
dá nos casos em que o administrador tem o dever de fiscalizar os atos da pessoa
jurídica que impliquem fatos jurídicos tributários, bem como a capacidade de impedi-
los ou de tomar medidas destinadas a mitigar seus efeitos.
Para a hipótese de responsabilização construída com base nos arts. 134 e
135 do Código Tributário Nacional, não basta a simples constatação de a pessoa ser
sócia ou administradora da pessoa jurídica. Deve haver nexo entre a conduta e o
fato jurídico tributário.
O segundo tipo de conduta consiste na ação ou na omissão relativa ao
pagamento do valor do crédito tributário. Há, em síntese, a troca do objeto da
conduta. Nesse cenário, a conduta do agente é essencial e diretamente
concatenada ao não-pagamento do valor do crédito tributário, ou à tomada de
atitude que poderia evitar a inadimplência. Não estamos nos referindo ao conjunto
de atos ou omissões que levam a pessoa jurídica à insolvência
663
e à ruína
econômica. A conduta que leva ao não-pagamento pode ser pontual, específica e
imediatamente antecedente ao dano.
Constitui ato dessa espécie a decisão consciente e injustificada pelo não-
pagamento do tributo. Também é exemplo de ato de tal estirpe a falha no registro
societário do passivo tributário no documento adequado. Veremos mais sobre o
assunto em breve
664
.
Eduardo Fortunato Bim
665
justifica a circunstância de o sócio ou o
administrador que não se revestiam de tal condição na época em que realizados os
fatos jurídicos tributários poderem ser tidos como responsáveis na desvinculação do
fato gerador com a responsabilidade tributária.
Questão mais delicada consiste em decidir se a orientação psíquica do
agente em relação à conduta é ou não relevante. Falamos dos modelos de
atribuição de responsabilidade com culpa ou sem culpa (objetiva).
663
“Insolvência” entendida como a incapacidade de o patrimônio cobrir as dívidas da pessoa jurídica.
664
Cf. infra, subitem 4.4.4.4.2.
665
Desvinculação da responsabilidade tributária dos administradores de empresas com o fato gerador
do tributo. Revista dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 72, p. 41-49, 2001.
299
Ao comentar o art. 135 do Código Tributário Nacional, Sacha Calmon
Navarro Coelho
666
é categórico em afirmar que o dolo é pressuposto da
responsabilização. O rigor da aparente responsabilização objetiva é mitigado pelo
cotejo com a norma do art. 112 do Código Tributário Nacional, que prescreve
hipóteses nas quais a lei tributária que define infrações ou lhe comina penalidades
deve ser interpretada da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida. As
palavras proferidas por Maria Rita Ferragut não deixam entrever nenhuma
inconstância em seu espírito quanto à imprescindibilidade do dolo para configuração
da responsabilidade tributária. Disse a professora:
Nada mais equivocado [a conclusão de que a ausência de uso explícito da
palavra “dolo” permite a configuração da responsabilidade se houver mera
culpa]. A separação das personalidades e a necessidade de gerir
sociedades economicamente estáveis e instáveis, somadas ao direito
constitucional à propriedade e ao princípio da não-utilização do tributo com
efeitos confiscatórios, vedam que um administrador seja responsável por
ato não doloso. A intenção de fraudar, de agir de má-fé e de prejudicar
terceiros é fundamental.
É a partir desse prisma que a responsabilidade prevista no artigo
135 deve ser interpretada. Caso contrário, a intervenção no patrimônio
particular e na liberdade do administrador será injurídica e totalmente
incompatível com as garantias que a Constituição defere a todos, a título de
direitos fundamentais.
667
Maria Rita Ferragut intuitivamente inicia cálculo de proporcionalidade ao
assumir direitos fundamentais como passíveis de violação ou restrição, segundo
concebemos.
Embora se refiram ao art. 136 do Código Tributário Nacional
668
, são úteis as
ponderações de Eduardo Fortunato Bim
669
sobre o direito fundamental à dignidade
666
Comentários ao Código Tributário Nacional, p. 321.
667
Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, p. 121.
668
Ao interpretar o art. 136 do Código Tributário Nacional, Celso Antonio Bandeira de Mello
também reconhece que a responsabilidade por infrações pode independer de dolo, mas não de culpa.
Cf. Procedimento tributário – Declaração falsa – Responsabilidade – Deveres acessórios – Multa –
Suspeita e prova – Boa-fé e relação jurídica. Revista de Direito Tributário, São Paulo, ano III, n. 7-8,
p. 60-70, 1979.
669
“O importante é deixar consignado que há princípios que, apesar de desenvolvidos e comumente
aplicados em determinado ramo do Direito, e aqui falamos, principalmente, do Penal, são típicos do
Direito Punitivo, inclusive do Direito Tributário, isso porque eles fazem parte de uym direito mais geral,
que engloba todos essas ramos quando tratam de matéria punitiva. São os princípios do Direito
Sancionador. [...] Ao se proibir, pelo conteúdo do princípio em tela [dignidade da pessoa humana],
que o homem seja tratado como objeto, urge que não se descartem sua razão e consciência, sua
subjetividade. As pessoas não devem ser instrumentalizadas ou coisificadas nunca! [...] Vemos que
responsabilidade subjetiva [entendemos que ao autor se refere, de fato, à responsabilidade objetiva]
no ramo drasticamente sancionador (penas privativas de liberdade), como o penal, é abolida pela
dignidade da pessoa. Pensamos que assim se passa na seara admninistrativa, já quem como visto,
300
da pessoa como fundamento para o reconhecimento da inconstitucionalidade da
aplicação do modelo de responsabilidade objetiva ao Direito Administrativo
Sancionador.
670
Em sentido semelhante, podemos transpor as conclusões de Luciano
Amaro
671
sobre a presença da culpa, posto que ausente a intenção do agente, na
conformação da tessitura das normas que versam sobre infrações tributárias para o
campo da responsabilidade tributária em razão da violação de lei, contrato social ou
estatutos
672
. Alexandre de Macedo Tavares
673
também identifica a relação psíquica
– culpa em sentido lato – como critério de responsabilização no art. 135 do CTN.
Essa aparentemente não era a intenção daqueles que desenharam o
Anteprojeto do Código Tributário Nacional. Rubens Gomes de Souza registrou que
não foram atendidas as sugestões 193, 194, 998, 1.000 e 1.001 feitas ao art. 246 do
Anteprojeto do Código Tributário Nacional (as duas primeiras sugestões foram
acolhidas em parte),
não há diferença ontológica entre ambas as searas punitivas” (A inconstitucionalidade da
responsabilidade objetiva no Direito Tributário Sancionador. Revista de Direito Administrativo, Rio
de Janeiro, n. 224, p. 219/225/226, 2001).
670
Salientamos que o pensamento de Eduardo Fortunato Bim se refere às normas sancionadoras,
pois o autor elege como ponto de observação o que chama de Direito Administrativo Sancionador.
Para nós, eventual característica primário-sancionatória da norma de atribuição de responsabilidade
tributária cede à racionalidade marcada pela salvaguarda do crédito tributário. As ilações do autor são
úteis e aplicáveis, contudo, porquanto trazem um novo direito fundamental à baila e todas as normas
são subsumíveis ao teste de proporcionalidade.
671
“Em primeiro lugar, o dispositivo [refere-se ao art. 136 do CTN] não diz que a responsabilidade por
infrações independa de culpa. Ele diz que independe da „intenção‟. Ora, intenção, aqui, significa
vontade: eu quero lesar o Fisco. Eu quero ludibriar a arrecadação do tributo. Isto é vontade. Isto é
intenção. [...] Isso não significa, porém – e o Código mesmo vai trazer várias disposições dizendo o
contrário – que todo mundo tem de ser punido, independentemente de provar ou não provar que não
teve culpa. O que o Fisco não precisa provar é o dolo, a vontade” (Infrações tributárias. Revista de
Direito Tributário, São Paulo, n. 67, p. 33, 1995).
672
Edmar Oliveira Andrade Filho chega a propor a inconstitucionalidade do art. 136 do Código
Tributário Nacional, com as seguintes palavras (Limites constitucionais da responsabilidade objetiva
por infrações tributárias. Revista dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 77, p. 19, 2002): “De
fato, ele [art. 136] permite a edição de leis sem critérios individualizadores da pena quando o texto
constitucional veda. Ele não foi recebido pelo texto constitucional de 1988, ou seja, foi revogado
quando do advento daquele diploma normativo. Ao deixar ao arbítrio do legislador a conveniência de
fazer o não o que a Constituição Federal impõe, o art. 136 do CTN ostenta uma hipótese de
permissão inválida”. Entendemos que a proposição parcial retirada do art. 136 não se aplica à
construção das normas pertinentes ao art. 135 do Código Tributário Nacional, mas, novamente, as
razões são úteis e podem ser adaptadas ao nosso propósito.
673
Dívida fiscal societária e a natureza jurídica específica da responsabilidade dos sócios-gerentes e
diretores: Solidariedade inconteste ou substitutividade excepcional. Revista dialética de Direito
Tributário, São Paulo, n. 75, p. 25, 2001.
301
porque a responsabilidade decorre da natureza do cargo ou função e
independe de culpa; tais sugestões ficaram, porém, satisfeitas pelo § único,
que excepciona quanto à responsabilidade penal, regulada nos arts. 172 a
174.
674
Em especial, as sugestões 193 e 194 foram elaboradas por Gilberto de
Ulhoa Canto. A primeira sugeria o acréscimo da expressão “quando figurem como
assistentes ou representantes, no ato ou na situação de que derive a obrigação”,
justificada em razão de não parecer adequado “estabelecer uma responsabilidade
inteiramente sem culpa”
675
. A segunda sugeria a supressão do inciso IV do art. 246,
pois, “a prevalecer o dispositivo, tornaria ilimitada a a responsabilidade das pessoas
nele referidas, e as inibiria a tal ponto, que ninguém aceitaria os encargos
previstos”
676
.
O art. 246 do Anteprojeto do Código Tributário Nacional era inequívoco ao
tornar os sócios e administradores responsáveis solidários pela solução do crédito
tributário, independentemente de qualquer relação psíquica que mantivessem com a
respectiva conduta. A própria conduta era irrelevante, na medida em que bastava a
condição de sócio ou administrador para caracterização da responsabilidade
tributária.
Em nosso cálculo, o entrechoque entre o dever fundamental de pagar
tributos e os direitos fundamentais à propriedade, à tributação baseada na
capacidade contributiva (signo presuntivo de riqueza próprio), à vedação ao confisco
e à liberdade econômica resulta no reconhecimento de que a responsabilidade do
administrador deve ser baseada em culpa. Não estenderemos o cálculo, contudo,
ao reconhecimento da necessidade de configuração de dolo específico.
Entende-se por dolo específico a intenção preordenada à obtenção de
resultado específico, tal como definido em norma tipificante
677
.
O administrador está jungido ao dever de diligência (art. 153 da Lei
6.404/1976
678
e art. 1.011 do Código Civil
679
), que tem por conteúdo, segundo
674
Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional, p. 242.
675
Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional, p. 433.
676
Idem, ibidem.
677
“Assim, se quisermos aperfeiçoar um pouco mais a definição do dolo, que formulamos há pouco, e
que se extrai da lei, é conveniente conceituá-lo como a vontade realizadora do tipo objetivo, guiada
pelo conhecimento dos elementos deste no caso concreto. Dito de uma forma mais breve, o dolo é
uma vontade determinada que, como qualquer vontade, pressupõe um conhecimento determinado”
(ZAFFARONI, Eugenio Raúl; PIERANGELI, José Henrique. Manual de Direito Penal brasileiro:
Parte geral, p. 458).
302
Renato Ventura Ribeiro
680
, os seguintes deveres: de informação e qualificação, de
participação, de vigília, de busca por informações, de investigação, de intervenção e
de abstenção da prática de erros graves.
Espera-se que o administrador se cerque de todos os instrumentos
necessários a evitar a infração da lei ou dos atos constitutivos da pessoa jurídica.
Não apenas deve ele agir de forma razoável e dentro dos parâmetros da atividade
empresarial; ele está permanentemente obrigado a desenvolver conhecimento que
permita mitigar os riscos de sua atividade, além de ter a possibilidade de contar com
assessoria técnica especializada (jurídica, por exemplo). A vigilância também deve
ser contínua e o escrutínio minucioso, considerados limites usuais de conduta.
Senão em situações extremas, a violação de lei ou do contrato social ou estatutos é
evento previsível e deve ser evitada pelo administrador.
É possível conceber que o administrador possa praticar atos contrários à lei,
ao contrato social ou aos estatutos inadvertidamente. Essa conduta pode violar, em
tese, o dever de diligência. Não se exige dolo específico para tanto. Considere-se a
hipótese de o administrador deixar de zelar pela inscrição de obrigação tributária nos
devidos registros contábeis societários. A ausência de registro pode ser creditada à
ignorância (falta de percepção do quadro fático e da incidência da regra-matriz sobre
tal quadro), à equivocada certeza acerca da inexigibilidade da obrigação por força de
juízo inconsistente de invalidade da norma etc. Exceto se caracterizado quadro
remoto ou outras circunstâncias específicas, é adequado afirmar que o
administrador tinha o dever de efetuar o registro da obrigação tributária, pois os
meios para apurar a ocorrência do fato jurídico tributário e a aferente relação jurídica
estavam disponíveis.
Afastamos, também, a caracterização do dolo como elemento essencial da
norma de responsabilidade tributária prevista no art. 135 do Código Tributário
Nacional, devida ao transplante da racionalidade própria da responsabilidade civil ou
penal à responsabilidade tributária. A atribuição de responsabilidade tributária não
tem por objetivo preponderante punir o administrador por dano causado à pessoa
678
“Art. 153. O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado
e diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios
negócios”.
679
“Art. 1.011. O administrador da sociedade deverá ter, no exercício de suas funções, o cuidado e a
diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração de seus próprios
negócios”.
680
Dever de diligência dos administradores de sociedades. São Paulo: Quartier Latin, 2006, p.
221-231.
303
jurídica. Também não visa a reparar dano patrimonial sofrido pela empresa em
razão de conduta esclarecida do administrador. Para o sujeito ativo, a intenção
específica do agente é irrelevante frente ao potencial prejuízo causado à expectativa
de percepção do crédito tributário causada pela conduta do administrador.
A admoestação feita por Gilberto de Ulhoa Canto durante a elaboração do
Anteprojeto do Código Tributário Nacional bem explica a gravidade da intervenção
que o modelo de responsabilidade objetiva causa no direito fundamental à liberdade
econômica e de empresa. Independesse de qualquer elemento psíquico e da
conduta objetiva, a responsabilização irrestrita do administrador pelos créditos
tributários tornaria o custo da gestão profissionalizada proibitivo. Com efeito, poucas
pessoas sentir-se-iam confortáveis ao assumir a gestão de empresa da qual fossem
responsáveis por todas as obrigações tributárias. Eventuais medidas de
arrefecimento do risco que rondasse o administrador, como a securitização,
elevariam em grande medida o custo da atividade empresarial. Idéia semelhante se
aplica aos sócios – a razão de ser da limitação da responsabilidade, vista por alguns
como separação patrimonial decorrente da dissociação da personalidade dos sócios
daquela da pessoa jurídica, é tornar mais dinâmica e menos embaraçada a atividade
de empresa. A responsabilidade objetiva irrestrita nega essa racionalidade.
José Casalta Nabais teria sugerido, nas palavras de Isabel Marques da
Silva
681
, que a gestão das pessoas jurídicas é atividade de alto risco:
[...] actividades perigosas para quem as exerce, sendo que regimes como o
português são suceptíveis de gerar o perverso efeito de ou afugentar os
administradores ou gestores sérios ou fomentar os mais variados e
imaginativos expedientes lícitos para obviar à aplicação de tão severos
efeitos.
Do exposto, damos interpretação conforme a Constituição ao art. 135 do
Código Tributário Nacional, para definir que a conduta que implica violação à lei, ao
contrato social ou aos estatutos deve ser qualificada pela culpa em sentido lato.
Sentido diverso levaria à violação do direito fundamental à liberdade econômica e do
exercício de empresa (art. 170 da Constituição). A constatação é resultado do jogo
681
MARQUES DA SILVA, Isabel. A responsabilidade tributária de administradores de pessoas
colectivas no direito português. Revista Fórum de Direito Tributário, Belo Horizonte, ano 3, n. 17, p.
113, 2005.
304
de calibração entre o dever fundamental de pagar tributos e o direito fundamental à
liberdade econômica e do exercício de empresa.
4.4.4.3 Infração da Lei, do Contrato Social ou dos Estatutos
Parte da doutrina limita as condutas que se caracterizam como infração de
lei para caracterização da responsabilidade tributária.
Após reconhecer que, em acepção ampla, “violação de lei” pode abranger
“qualquer conduta contrária à norma, já que as leis existem para ser cumpridas”
682
,
Maria Rita Ferragut reduz o uso da expressão às condutas pertinentes aos deveres
da administração e que induzem ao fato jurídico tributário. De outra maneira, haveria
responsabilidade ilimitada do administrador, independentemente da pertinência
temática da respectiva conduta ao fato jurídico tributário
683
.
A autora cita, ainda, entendimento de Helena Marques Junqueira
684
, no
sentido de que a característica da norma violada é irrelevante, desde que a conduta
tida por violadora mantenha pertinência com o fato jurídico tributário.
Hugo de Brito Machado Segundo
685
circunscreve a conduta do
administrador àquela “que se dá com infração de normas que limitam essa
competência, que são exatamente a lei societária, o contrato social ou os estatutos”.
Segundo compreendemos e enunciáramos, a conduta do responsável deve
estar relacionada com a ocorrência do fato jurídico tributário ou, inclusive, com o
não-pagamento do valor do tributo. O tipo de norma violada pela conduta que
antecede necessariamente qualquer dos dois fatos é irrelevante. Nada impede que
as circunstâncias da conduta sejam utilizadas em exame de ponderação, contudo,
para controle da atribuição de responsabilidade tributária. Por exemplo, a ausência
de clareza na definição das faculdades dos administradores ou a existência de
opiniões legais não-frívolas dadas por profissionais habilitados são índices que
podem salvar a conduta do sócio ou do administrador.
682
Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, p. 129.
683
Em sentido semelhante cf., BECHO, Renato Lopes. Sujeição passiva e responsabilidade
tributária, p. 181.
684
JUNQUEIRA, Helena Marques. A responsabilidade tributária dos sócios e administradores da
pessoa jurídica. Dissertação de Mestrado.São Paulo: Pontifícia Universidade Católica de São Paulo,
2001, p. 126, apud FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002,
p. 129.
685
A execução fiscal e a responsabilidade de sócios e dirigentes de pessoas jurídicas. Revista de
estudos tributários, Porto Alegre, n. 23, p. 132, 2002.
305
Questão interessante se coloca na hipótese de determinada operação ser
desclassificada pela autoridade fiscal, nos termos do parágrafo único do art. 116 do
Código Tributário Nacional, com a redação dada pela Lei Complementar 104/2001 e
abaixo transcrito:
Art. 116. [...].
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária.
A adoção de forma legal tida como estratagema para dissimular a ocorrência
do fato jurídico ou a efetiva conformação dos elementos que são constitutivos da
obrigação tributária pode ser construída como infração de lei?
686
.
Sobre as infrações e sanções no Direito Penal Tributário brasileiro, disse
Hector Villegas
687
:
Observamos entonces: en la economía de opción el futuro contribuyente se
limita a elegir a alguna de las diversas formas jurídicas igualmente legitimas
que el Derecho Privado pone a su alcance, pero lo fundamental es que el
hecho de inclinarse por una de las Forman alternativas no altera la
sinceridad del acto. El negocio o acto jurídico a ejecutarse tiene una
determinada finalidad fática y el „ropaje jurídico‟ aun siendo alternativo, no
es por ello ficticio, mentiroso, ni constituye una máscara destinada a ocultar
una finalidad diferente. Este proceder no es antijurídico.
Por el contrario, en la elusión por abuso en las formas, se
encuentra una determinada voluntad exteriorizada y otra diferente oculta. El
hecho de utilizar el „ropaje jurídico elegido‟ es ficticio, no obedece a la
finalidad empírica del acto y tiene como único fin ocasionar un engaño que
sea a su vez productor de daño para las arcas fiscales […].
Se a operação for descaracterizada, haverá infração da lei. Restarão
violados o deveres de diligência e de lealdade, além do próprio art. 116, parágrafo
686
O objetivo do exame não é esgotar a matéria relativa à validade das normas anti-elisivas (elusivas)
ou anti-evasivas. Para tanto, remetemos às seguintes obras, entre outras: AMARAL, Gustavo da
Silva. Elisão fiscal e norma geral e antielisiva. São Paulo: IOB Thompson, 2004; GRECO, Marco
Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo: Dialética, 2004 (em especial, confira-se o abrangente
escorço sobre a racionalidade subjacente às diversas fases da evolução do conceito de planejamento
tributário); XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo,
Dialética, 2001.
687
Infracciones y sanciones em el Derecho Penal Tributario brasileño. Revista de Direito Público,
São Paulo, n. 31, p. 214, 1974.
306
único, do Código Tributário Nacional. Trata-se, evidentemente, de ilícito. Isso, claro,
se não estiverem presentes circunstâncias excepcionais
688
.
Ainda assim, é importante lembrar que a atribuição de responsabilidade por
infração de lei não exonera da obrigação tributária o contribuinte.
Sobre a infração dos atos constitutivos da pessoa jurídica, diz Maria Rita
Ferragut
689
:
A infração do contrato social ou do estatuto constitui-se no desrespeito a
uma disposição expressa constante desses instrumentos societários, e que
tem por conseqüência o nascimento da relação jurídica tributária.
[...].
O autor do ilícito, nessas situações, conhece o seu dever, mas
deixa de cumpri-lo em que pese ser evitável essa situação.
À observação da Professora da PUC/SP, adicionamos a conseqüência do
não-pagamento do valor devido a título de tributo no campo da contingente conduta
do administrador. Isso se dá quando, por exemplo, o administrador deixa de registrar
a obrigação tributária objeto de discussão judicial nos documentos societários, como
forma de melhorar o resultado econômico do empreendimento e, possivelmente, a
respectiva participação em tais resultados.
4.4.4.3.1 Mero não-pagamento de valor de tributo
Na perspectiva da Teoria Pura do Direito erigida por Hans Kelsen, a
inadimplência da obrigação tributária deve ser considerada como ato ilícito, pois (i) a
conduta contraria a obrigação positivada e (ii) há programa específico destinado a
orientar a coerção estatal à conformação da conduta do agente faltoso.
Não obstante, a dogmática brasileira contemporânea rejeita quase que em
coro perfeito o não-pagamento do valor do tributo como infração de lei, ao menos no
que se refere à caracterização da responsabilidade tributária.
José Morschbacher propõe que a eleição da simples inadimplência como
hipótese de responsabilização reconduziria a atribuição de responsabilidade
tributária ao modelo de responsabilidade ilimitada pretendido pelo Anteprojeto do
688
Circunstâncias de justificação. Por exemplo, se o administrador tiver razões plausíveis para
classificar dada mercadoria (apoio técnico, jurídico etc.), eventual reclassificação do bem que o torne
tributável ou majore a tributação levada a cabo pela incidência do Imposto de Importação ou o
Imposto sobre Produtos Industrializados não levará à qualificação da conduta do agente como ilícita.
689
Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, p. 134.
307
Código Tributário Nacional
690
. O entendimento que toma o mero não-pagamento por
hipótese de responsabilidade é por demais drástico, pensa a doutrinadora Eliana
Calmon
691
. Eduardo Domingos Bottallo
692
ensina:
O que pode constituir infração, o que pode levar o direito, gerente ou
administrador, a tornarem-se responsáveis, é a causa do não pagamento,
mas jamais este próprio efeito, tomado isoladamente. Então é preciso que
se investigue as causas dessa inadimplência para verificar se, entre elas,
estariam fatos capazes de serem enquadrados como „excesso de poderes,
infração à lei [sic], ao contrato social ou ao estatuto‟. [...] Em outras
palavras, somente quando demonstrada, pelo Fisco, que a obrigação
tributária a cargo da sociedade decorreu de alguma das causas apontadas
na lei civil (art. 50) [refere-se ao Código Civil] é que o art. 135, III, do Código
Tributário Nacional poderá ser validamente acionado.
Maria Rita Ferragut
693
concatena duas linhas de argumentação para
sustentar que o não-pagamento do valor do tributo é descrição ausente do tipo
infração da lei, recuperado do art. 135 do Código Tributário Nacional. Em primeiro
lugar, o texto legal em nenhum momento alude à inadimplência. Devido ao princípio
da estrita legalidade, não deve o intérprete assumir elementos que não ressoam na
tessitura verbal jurídica. Em segundo lugar, o art. 135 se refere às condutas que são
praticadas antes do fato da inadimplência, pois a obrigação tributária deve ser
resultante da ação ou da omissão do administrador.
690
Vejamos a interessante recuperação da intenção dos pais do anteprojeto do CTN feita pelo autor:
“Para a boa interpretação das normas legais pertinentes à responsabilidade tributária, mormente para
afastar de vez a idéia da pretensa responsabilidade objetiva, é da maior pertinência a lembrança de
fato histórico relacionado com a votação pelo Congresso Nacional, em 1980, da Lei de Execução
Fiscal, a Lei nº 6830, de 22 de setembro de 1980. É que, no anteprojeto da referida lei,
especificamente através do § 2º do artigo 4º, o Poder Executivo pretendia criar a responsabilidade
tributária objetiva dos sócios, diretores, gerentes, administradores e representantes das pessoas
jurídicas, que passariam a responder pelos créditos da Fazenda Pública, na dicção do referido
dispositivo, „independentemente de dolo ou culpa‟. Tal tentativa, felizmente, restou frustrada, tendo
sido aprovada a Emenda nº 14 ao referido dispositivo, do então Senador Tancredo Neves,
determinando que na cobrança da Dívida Ativa da Fazenda Pública se aplicassem as normas
relativas à responsabilidade prevista nas legislações tributária, civil e comercial [...]”
(MORSCHBACHER, José. Responsabilidade tributária objetiva – Criação judicial. Revista de
estudos tributários, Porto Alegre, n. 1, p. 29, 1998.)
691
Responsabilidade tributária e penal dos administradores. Revista Síntese de Direito Penal e
Processual Penal, Porto Alegre, n. 12, p. 63, 2002.
692
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Alguns reflexos do Código Civil no Direito Tributário. In:
GRUPENMACHER, Betina Treiger (Org.). Direito Tributário e o Novo Código Civil. São Paulo:
Quartier Latin, 2004, p. 192-193.
693
Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, p. 130-132.
308
Seguiram-se outros
694
. A orientação jurisprudencial oscilou
695
, mas,
desprezado o art. 13 da Lei 8.260/1993, aparenta reputar ausente infração de lei
dado o mero não-pagamento de valor de tributo
696
.
Alijamos o mero não-pagamento de valor de tributo como hipótese de
infração de lei, para fins de atribuição de responsabilidade tributária, com base em
dois argumentos. O primeiro consiste em reconhecer que o ilícito que marca a
inadimplência é imputável, prima facie, à pessoa jurídica. Quem não recolhe o valor
do tributo é o contribuinte, ainda que por decisão ou falha de alguns de seus órgãos
diretivos ou colaboradores. Com efeito, a inadimplência pode ser creditada à falha
do mais raso dos agentes da empresa (um contínuo, por exemplo), fissura que o
administrador deverá reparar com as forças da pessoa jurídica. O segundo consiste
na seguinte asserção. É possível que a conduta do administrador enviesada à
decisão pelo não-pagamento seja justificável em termos plausíveis e assimiláveis
pela comunicação jurídica, como a tensão de proporcionalidade entre a manutenção
das atividades da empresa (direito fundamental à liberdade econômica e à vida, se
considerados os salários dos empregados) e o dever fundamental de pagar
tributos
697
.
Isso não quer dizer que o inadimplemento não pode ser, tout court,
considerado infração de lei.
694
V.g., COSTA, Allison Garcia. Responsabilidade tributária dos sócios. Inteligência do inc. VII do art.
134 e do inc. III do art. 135, ambos do CTN. Revista tributária e de finanças públicas, São Paulo,
ano 13, n. 63, p. 82-91, 2005; SABBAG, Maristela Miglioli. A Responsabilidade tributária dos sócios
por dívidas da empresa. Cadernos de Direito Tributário e finanças públicas, São Paulo, ano 7, n.
28, p. 92-98, 1999.
695
Contrários à responsabilização: AI 53.173 (Tribunal Federal de Recursos, rel. min. Eduardo
Ribeiro, Sexta Turma, DJ de 12-05-1988); REsp 100.739/SP, rel. min. Ari Pargendler, Segunda
Turma, julgado em 19-11-1998, DJ 1º-02-1999; AgRg no REsp 247.862/SP, rel. min. José Delgado,
Primeira Turma, julgado em 18-05-2000, DJ 19-06-2000. Favoráveis à responsabilização: REsp
211.842/MG, rel. min. Garcia Vieira, Primeira Turma, julgado em 03-08-1999, DJ 06-09-1999; REsp
203.878/RJ, rel. min. Garcia Vieira, Primeira Turma, julgado em 06-05-1999, DJ 21-06-1999; e REsp
62.752/SP, rel. min. Milton Luiz Pereira, Primeira Turma, julgado em 02-09-1996, DJ 07-10-1996).
696
“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE.
INADIMPLEMENTO. 1. A ausência de recolhimento do tributo não gera, necessariamente, a
responsabilidade solidária do sócio-gerente, sem que se tenha prova de que agiu com excesso de
poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa. 2. Embargos de divergência
rejeitados.” (EREsp 374.139/RS, rel. min. Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 10-11-2004, DJ
28-02-2005).
697
Outra justificativa tem assento nos limites da racionalidade deôntica: se o pagamento for
impossível, não há que se conferir sentido à norma que obriga a respectiva conduta.
309
4.4.4.3.2 Circunstâncias nas quais o não-pagamento caracteriza infração da lei, do
contrato social ou dos estatutos. Ilícitos atípicos e proporcionalidade
Devemos a Manuel Atienza e a Juan Luiz Manero o desenvolvimento de
conceito essencial ao desenvolvimento desta investigação. Falamos dos ilícitos
atípicos. O desenvolvimento dos valiosos conceitos que será narrado é inteiramente
atribuível àqueles autores; todos os erros de interpretação somente podem ser
creditados a nós.
Na obra de mesmo nome
698
, iniciam os autores pelo exame do conceito de
ilícito na Teoria Geral do Direito (em especial, passam pelo conceito pertinente à
Teoria Pura de Kelsen e da respectiva insuficiência) e do papel dos princípios e das
normas. Separam as normas em regras de ação, que conteriam parâmetros mais
precisos (cerrados) no antecedente, ligado ao conseqüente que enverga a conduta
modalizada (acción), e regras de fim (fin). Conquanto possivelmente
indeterminados alguns dos parâmetros (oscilação dentro de classe), é sempre
possível identificar os elementos, pois a respectiva classe oferece os limites à
atividade do intérprete. Por exemplo, a pena pelo homicídio pode variar de seis a
vinte anos – oscilação indeterminada – mas sabe-se que será de reclusão, e o
tempo de cumprimento estará dentro dos parâmetros já estabelecidos. As regras de
fim não prescrevem uma conduta específica, mas um estado que deve ser
alcançado (e.g., a obrigação de conduzir um paciente à cura, que pode ser obtida
por diversos meios).
Princípios em sentido estrito, por outro lado, servem de justificação às
regras
699
. Também funcionam como diretivos destinados ao aplicador da norma nas
hipóteses de indeterminação ou mesmo de conflito entre a justificação e as
respectivas normas.
Importa lembrar que:
[...] los principios – a diferencia de las reglas – no pretenden excluir la
deliberación del destinatario como base de la determinación de la conducta
a seguir sino que, bien al contrario, exigen tal deliberación.
700
698
ATIENZA, Manuel e MANERO, Juan Luiz. Ilícitos atípicos. Madri: Editorial Trotta, 2000.
699
Ilícitos atípicos, p. 18.
700
ATIENZA, Manuel; MANERO, Luiz. Ilícitos atípicos, p. 19.
310
Aparentemente, Atienza e Manero também separam regras e princípios de
acordo com o critério de aplicação tudo ou nada (não submetido à gradação) ou de
ponderação (graduável).
Três são as características primordiais do ilícito. Em primeiro lugar, o lícito
se caracteriza ou por uma conduta que pode ser qualificada com os modais
deônticos de obrigatoridade, permissão ou proibição, ou por ser conseqüência
qualificada deonticamente de ações ou omissões. Em segundo lugar, o antecedente
da norma que estabelece o ilícito deve fazer referência à conduta oposta ao que
prescreve outra norma
701
. Em terceiro lugar, tanto a violação de regras como de
princípios pode ser caracterizada como ilícito, já que os princípios também são
normas de mandato.
Ilícitos típicos contrariam regras. Ilícitos atípicos contrariam princípios.
Dizem
702
:
Otros – los que aquí nos interesan – son ilícitos atípicos que, por asi decirlo,
invierten en sentido de una regla: prima facie existe una regla que permite la
conducta en cuestión; sin embargo – y en razón de su oposición a algún
principio o principios –, esa conducta se convierte, una vez considerados
todos los factores, en ilícita; esto, en nuestra opinión, es lo que ocurre con el
abuso del derecho, el fraude de ley y la desviación de poder.
Os autores prosseguem no exame das características de abuso de direito,
fraude à lei e desvio de poder. Vamos examinar o que dizem sobre o abuso de
direito.
Seis são as proposições que devem ser executadas em ordem para
identificação do abuso de direito:
1) Existe una regla regulativa que permite a s realizar A em las
circunstancias X. Esta regla es um elemento del haz de posiciones
normativas em que se encuentra S como titular de um cierto derecho
subjetivo.
2) Como consecuencia de A, otro u otros sujetos sufren um daño, D, y no
existe una regla regulativa que prohíba causar D.
3) D, sin embargo, aparece como un daño injustificado porque se da alguna
de las siguientes circunstancias:
3.1.) Que, al realizar A, S no perseguía otra finalidad discernible más que
causar D o que S realizó A sin ningún fin serio y legitimo discernible.
3.2.) Que D es un daño excesivo o anormal.
701
“Norma regulativa de mandato”, no original. Op. cit., p. 24. “Normas de mandato” são aquelas que
obrigam ou permitem. Por “norma constitutiva” entendem os autores as normas não-reguladoras.
702
Idem, ibidem, p. 27.
311
4) El carácter injustificado del daño determina que la acción A quede fuere
del alcance de los principios que justifican la regla permisiva a que alude en
1) y que surja una nueve regla que establece que en las X´ [X más alguna
circunstancia que suponga una forma de realización de 3.1.) o 3.2.)] la
acción A está prohibida.
703
A constatação de abuso de direito se aplica mesmo na hipótese de a
permissão exercida ser tida por concreção de direito fundamental
704
. Vamos parar
de descrever a Teoria por aqui.
Em princípio, a Teoria dos Ilícitos Atípicos não se aplicaria ao
inadimplemento tributário, pois o não-pagamento do valor do tributo é ilícito típico
(viola uma regra). Ocorre que a interpretação corrente retira indistintamente a falta
de solução do crédito tributário do conceito possível de infração de lei, para fins de
atribuição de responsabilidade tributária. Uma das razões para tanto está nos
princípios da liberdade econômica e da legalidade estrita, como visto. A pergunta
que se faz é se a norma retirada de tal interpretação mantém-se na maioria dos
cenários marcados pelas circunstâncias do inadimplemento, ou, por outro lado, se é
possível entrever a diminuição do espectro de outros princípios.
Imagine-se que o administrador de dada sociedade tinha consciência da
exigibilidade do crédito tributário (ou deveria ter), mas decida não recolher o valor
devido. Em especial, vamos considerar também que ele não possua justificativa
plausível para se opor à tributação – algo que o Internal Revenue Service dos
Estados Unidos chama de frivolous tax claims
705
.
Vamos além. O administrador não apenas decidira pelo não-recolhimento,
mas também entendeu adequado não registrar a obrigação tributária nos termos da
NBC 19.7 (Resolução CFC 1.066/2005)
706
e da Interpretação Técnica Ibracon
703
Idem, ibidem, p. 57.
704
Idem, ibidem, p. 62-66.
705
A experiência norte-americana é riquíssima de exemplos de tentativas de justificação de
conspícua incoerência. Sustenta-se desde a inexistência de competência para tributar a renda gerada
a partir de fontes internas até a suposta vedação constitucional à prestação de informações fiscais,
dada a proibição à “auto-incriminação”.
706
A Norma Técnica 19.7 trouxe regras rigorosas para o registro de obrigações tributárias cuja
validade está submetida ao crivo jurisdicional, como observou o ministro Joaquim Barbosa por
ocasião do julgamento da Segunda Questão de Ordem no RE 370.682 (rel. min. Gilmar Mendes,
Pleno, DJ de 19-12-2007). Em especial, ela é inequívoca no sentido de que somente o trânsito em
julgado permite que se tome por definitivos os registros das mutações patrimoniais pertinentes,
independentemente da opinião fornecida por consultor legal. Vejamos o que dizia o anexo II à
Resolução 1.066: “4. Tributos. a) A administração da entidade entende que determinada lei federal,
que alterou a alíquota de um tributo ou introduziu novo tributo, é inconstitucional. Por conta desse
entendimento, ela, por intermédio de seus advogados, ajuizou ação alegando a inconstitucionalidade
da lei. Nesse caso, existe obrigação legal a pagar à União. Assim, a obrigação legal deve estar
312
02/2006, aplicáveis à época. Segundo o primeiro documento normativo, a discussão
sobre a constitucionalidade do tributo não torna a respectiva obrigação legal
contingência passiva ou elemento de provisão.
É inequívoco que há direito fundamental ao controle administrativo e ao
controle judicial da validade das normas. É possível entrever, ainda, certo direito à
resistência à observância de normas inconstitucionais, embora entendamos que tal
direito somente pode ser exercido nos termos dos mecanismos de controle que o
sistema jurídico coloca à disposição do jurisdicionado, sejam administrativos, sejam
jurisdicionais
707
.
registrada, inclusive juros e outros encargos, se aplicável, pois estes últimos têm a característica de
provisão derivada de apropriações por competência. Trata-se de uma obrigação legal e não de
provisão ou de contingência passiva, considerando os conceitos da norma. Em etapa posterior, o
advogado comunica que a ação foi julgada procedente em determinada instância. Mesmo que haja
tendência de ganho, e ainda que o advogado julgue como provável o ganho de causa em definitivo,
pelo fato de que ainda cabe recurso por parte do credor (a União), a situação não é ainda
considerada praticamente certa, e, portanto, o ganho não deve ser registrado. É de se ressaltar que a
situação avaliada é de contingência ativa, e não de contingência passiva a ser revertida, pois o
passivo, como dito no item anterior, é obrigação legal e, não, provisão ou contingência passiva. b)
Nas circunstâncias de processos ainda não-julgados definitivamente, em que a entidade discute a
recuperação de tributos, supostamente pagos a maior, mas nos estritos termos da lei em discussão, e
obtém liminar permitindo compensar aqueles valores com outros tributos, a entidade não deve
registrar o ganho contingente, amparada nessa liminar. Isso porque a liminar é um instrumento
provisório, e, portanto, a realização do ganho não é definitiva. Nesses casos, a Entidade irá proceder
à compensação do ponto de vista financeiro; todavia, o tributo compensado deve ainda figurar como
obrigação legal até o desfecho final da causa. Como sua liquidação também é provisória, se o
desfecho for desfavorável à entidade, esta deve recolher o tributo anteriormente compensado com os
acréscimos legais, conforme aplicável. c) Ao obter decisão final favorável sobre um ganho
contingente, a entidade deve observar o momento adequado para o seu reconhecimento contábil.
Não havendo mais possibilidades de recursos da parte contrária, o risco da não-realização do ganho
contingente é considerado remoto, e, portanto, a entidade deve reconhecer, contabilmente, o ganho
quando a decisão judicial final produzir seus efeitos, o que ocorre, normalmente, após a publicação
no Diário Oficial. Isso significa dizer que, a partir desse momento, o ganho deixa de ser contingente e
se torna direito da entidade. Antes do registro do ganho contingente, porém, e periodicamente após
seu registro, a administração da entidade deve avaliar a capacidade de recuperação do ativo, uma
vez que a parte contrária pode tornar-se incapaz de honrar esse compromisso, ou pode ser que sua
utilização futura seja incerta. d) Existem situações em que uma entidade ainda não obteve a decisão
final favorável à recuperação de um tributo ou à extinção da obrigação tributária registrada, mas há
jurisprudência favorável para outras entidades em casos idênticos, bem como avaliação dos
advogados de que as chances de desfecho favorável são prováveis. Mesmo nas situações em que há
jurisprudência favorável, isso não é suficiente para dar base ao reconhecimento do ganho
contingente, uma vez que não está assegurada uma decisão final favorável à entidade, pois muitos
outros fatores podem influenciar essa decisão, por exemplo, o ramo de atividade, a formalização do
processo, etc. A entidade, por outro lado, deve fazer divulgação em nota explicativa acerca do
assunto”.
707
Há normas que punem a litigância de má-fé (arts. 17 e 18 do Código de Processo Civil), dado
que poderia levar ao afastamento da Teoria dos Ilícitos Atípicos no que concerne ao abuso do direito
à tutela jurisdicional ou administrativa (ilícito típico). Não obstante, a violação descrita é contrária a
direito fundamental (nega a racionalidade do direito à tutela), e, portanto, vamos aproveitar a
constatação.
313
A utilização do direito de defesa ou do direito de resistência pode,
eventualmente, causar dano ao sujeito ativo (postergar o recolhimento de valor
devido).
Haverá abuso de direito no exercício do direito ao controle jurisdicional ou ao
controle administrativo de validade do crédito tributário se o contribuinte se negar a
apresentar razões ou se as razões apresentadas forem de chapada frivolidade.
Entrevê-se, então, que o exercício do mecanismo que assegura o direito
fundamental não tem nenhum fim específico, ou, se tem, é meramente protelatório.
Nesta hipótese, o contribuinte deseja apenas postergar algo que sabe ser devido,
para ganhar alguma vantagem econômica no interregno.
Nesse caso, o não-pagamento viola também os deveres do administrador,
especialmente os de diligência e fidelidade. Deixar de responsabilizá-lo juntamente
com a manutenção da relação jurídica tributária violaria também os princípios que
resguardam o administrador diligente.
As regras de prova pertinentes aplicáveis à constatação do abuso do direito
fundamental à jurisdição ou à tutela administrativa são rigorosas. Senão em quadros
inequívocos, marcados pela certeza irretorquível, a autoridade estatal deve sempre
privilegiar o direito à defesa. Ademais, a conceituação do que sejam “argumentos
frívolos” é vaga ou, no melhor dos cenários, complacente. A rejeição de teses pelo
Judiciário não implica reconhecimento da absoluta impertinência do arrazoado.
Exemplo de abuso do direito à tutela jurisdicional ou administrativa da
validade dos créditos tributários pode ser encontrado na contraposição de
argumento muito comum na prática jurídica e certo resultado de dilação probatória.
O argumento pela impossibilidade de pagamento, em razão de dificuldade financeira
(argumento teoricamente consistente), cede diante da comprovação de que a
empresa não deixou de distribuir lucros ou de fazer investimentos de duvidosa
pertinência à atividade econômica desenvolvida nos termos do respectivo contrato
social ou estatuto.
Entendemos, portanto, que a ausência de argumentos plausíveis à
obstinada resistência ao pagamento de valores a título de tributo ao longo de
considerável lapso de tempo, quando conhecidas as obrigações tributárias (ou
conhecidas devessem ser), torna o não-pagamento infração que induz à
responsabilização solidária do administrador faltoso. A existência de prova
314
inequívoca do simples interesse protelatório do administrador, conquanto de difícil
produção, também leva à mesma conclusão.
4.4.4.3.3 Dissolução irregular da sociedade
Os arts. 1.033 a 1.038 do Código Civil regulam a dissolução das sociedades
por ele previstas, enquanto os arts. 206 a 219 prevêem a dissolução e a extinção de
sociedade por ações.
A dissolução irregular da sociedade redunda em infração da lei ou dos atos
constitutivos da empresa para fins de caracterização da responsabilidade
tributária
708
. Há fundado receio de que a dissolução da pessoa jurídica, sem a
observância das cautelas legais, possa violar o dever fundamental de pagar tributos.
Para as sociedades regidas pelo Código Civil, é importante relembrar que a
dissolução é tão-somente um dos primeiros estágios possíveis do processo
destinado à extinção da pessoa jurídica. A liquidação intermedeia a dissolução e a
extinção; vale dizer, à dissolução segue-se a liquidação e a esta se segue a
extinção.
Vamos examinar algumas hipóteses que podem ou não caracterizar a
dissolução irregular.
A primeira questão que se coloca é se a inatividade ou o encerramento de
facto da pessoa jurídica consistem em hipóteses de dissolução irregular. Por ocasião
do julgamento do REsp 833.245 (rel. min. Castro Meira, DJ de 28/06/2006), a
Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça considerou que o encerramento das
atividades da pessoa jurídica equivalia à dissolução irregular, e, portanto, seria
possível em tais condições responsabilizar o sócio. Era necessário, para tanto, prova
robusta do encerramento, não bastando meros indícios
709
.
708
Diz Betina Treiger Grupenmacher (Responsabilidade tributária pessoal do sócio por dívidas
da pessoa jurídica, p. 427): “Com a introdução de norma prevendo a responsabilização do
administrador no Novo Código Civil e inexistindo contradição com o disposto no art. 135 do Código
Tributário Nacional, fica sedimentada a posição dos tribunais pátrios, no sentido que, em sendo
irregular a dissolução da sociedade, é aplicável a responsabilização pessoal do sócio administrador”.
709
“TRIBUTÁRIO. REDIRECIONAMENTO DE EXECUÇÃO FISCAL. OFENSA AO ART. 535, II, DO
CPC. AUSÊNCIA DE OMISSÃO. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. ART. 135, III, DO
CTN. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. CERTIDÃO DE OFICIAL DE JUSTIÇA.
POSSIBILIDADE. 1. Não se conhece de recurso especial quando não prequestionados na origem os
dispositivos de lei supostamente violados. 2. O Tribunal de origem considerou a circunstância
alegada pela recorrente, na qual aduz a dissolução irregular da empresa executada, entendendo,
todavia, que carecia de demonstração por parte da exeqüente a atuação do sócio-gerente com
315
A inatividade prolongada, sem perspectiva de as atividades sociais serem
retomadas em prazo razoável, infirma a própria razão de ser da pessoa jurídica.
Afinal, a existência da pessoa jurídica se justifica pelo exercício de seu objeto social,
tal como intencionado pela convergência de interesses dos sócios no momento da
constituição da empresa. Por exemplo, nos termos da Instrução Normativa 72/1998,
do Departamento Nacional de Registro do Comércio, considera-se inativa a pessoa
jurídica dedicada à atividade mercantil que não requerer o registro de atos sociais a
cada dez anos
710
.
Em sentido diverso, a inatividade pontual não é causa para reconhecimento
da dissolução irregular da sociedade.
A segunda questão diz respeito à responsabilidade do sócio na hipótese de
insolvência e do encerramento pragmático das atividades empresariais. Para
Leandro Paulsen
711
, o Código Tributário Nacional não atribui responsabilidade
tributária ao sócio de pessoa jurídica insolvente tout court. A solução ideal seria o
requerimento de autofalência, nem sempre observada. Segundo entende, a
responsabilidade do sócio pela insolvência de pessoa jurídica em processo de
dissolução somente se aplica nos termos da Lei Complementar 123/2006 às
microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo regime de tributação
simplificada (SIMPLES NACIONAL). Para as demais hipóteses, diz:
Razoável seria que respondessem apenas no caso de dissipação dos bens
em detrimento dos credores e na medida de tal locupletamento. Para tanto,
contudo, seria necessária a demonstração de qual o patrimônio declarado
da sociedade e do desvio de bens, enfim, de situação que efetivamente
demonstrasse dissolução irregular em detrimento do Fisco enquanto
credor.
712
excesso de mandato, dolosa ou culposamente. Não há, pois, falar-se em omissão no aresto. 3. O
simples indício de ter havido a dissolução irregular da empresa executada, por si só, não autoriza a
pretensão de reconduzir o executivo fiscal contra os sócios da empresa. Mas se o indício se torna
robusto, amparado por documentos que atestem o provável encerramento das atividades da
empresa, torna-se possível autorizar o redirecionamento do executivo fiscal. 4. Recurso especial
conhecido em parte e provido também em parte.”
710
“IN 72/1998 do DNRC: Art. 1º A empresa mercantil que não proceder a qualquer arquivamento no
período de dez anos, contados da data do último arquivamento, deverá comunicar à Junta Comercial
que deseja manter-se em funcionamento, sob pena de ser considerada inativa, ter seu registro
cancelado e perder, automaticamente, a proteção do seu nome empresarial. § 1º Quando não tiver
ocorrido modificação do ato constitutivo no período, a comunicação será efetuada através do modelo
"Comunicação de Funcionamento", em anexo, assinada, conforme o caso, pelo titular, sócios ou
representante legal. § 2º Na hipótese de ter ocorrido modificação nos dados da empresa constantes
de atos arquivados, para efeitos da comunicação de que trata este artigo, deverá ser arquivada a
competente alteração.”
711
Curso de Direito Tributário, p. 154.
712
Idem, ibidem, p. 155.
316
Para o autor, aplicar-se-ia a desconsideração da personalidade jurídica
prevista no art. 50 do Código Civil.
Sabe-se, contudo, que as Juntas Comerciais exigem prova da quitação de
todos os tributos para registro da extinção regular da pessoa jurídica dedicada ao
comércio
713
.
Há, também, fundada dúvida sobre ser o art. 134, VII, aplicável às
sociedades limitadas ou não ou não, pois certamente não o é para as sociedades
por ações. Discute-se se as sociedades limitadas são sociedades de pessoas.
Segundo a doutrina tradicional brasileira, a preponderância dos laços entre
os sócios ou entre as participações no capital social é o critério para classificação de
sociedade como de pessoas ou de capital. Há, na primeira, o que se chama de
affectio societatis – a escolha do sócio é baseada em todas as suas características
individuais, e não apenas no calibre monetário que poderá agregar à pessoa
jurídica.
A distinção não parece passar sob teste de rigor conceitual extraído do
direito positivo. Com efeito, é possível que dada pessoa não seja considerada apta a
ser sócia de sociedade de capital em razão de algum outro dado emanado de sua
personalidade ou conduta. Durante o julgamento do REsp 388.423 (rel. min. Sálvio
de Figueiredo Teixeira, DJ de 04/08/2003), a Quarta Turma do Superior Tribunal de
Justiça considerou anulável acordo de acionistas em razão da quebra de affectio
societatis
714
.
O próprio Código Civil veda o ingresso, no quadro societário de sociedade
limitada, de pessoa que não contribuiria para a formação do patrimônio social com
713
Cf. o teor do art. 1º da IN 105/2007 do Departamento Nacional de Registro do Comércio: “Art. 1º
Os pedidos de arquivamento de atos de extinção ou redução de capital de empresário ou de
sociedade empresária, bem como os de cisão total ou parcial, incorporação, fusão e transformação
de sociedade empresária serão instruídos com os seguintes comprovantes de quitação de tributos e
contribuições sociais federais: I - Certidão Conjunta Negativa de Débitos relativos a Tributos Federais
e à Dívida Ativa da União, emitida pela Secretaria da Receita Federal e Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional; II - Certidão Negativa de Débito – CND, fornecida pela Secretaria da Receita
Previdenciária; III - Certificado de Regularidade do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço – FGTS,
fornecido pela Caixa Econômica Federal; § 1º A certidão de que trata o inciso II será também exigida
quando houver transferência do controle de quotas no caso de sociedade limitada. § 2º Sujeitam-se
também ao disposto neste artigo os pedidos de arquivamento de atos de extinção, desmembramento,
incorporação e fusão de cooperativa.”
714
Cf., também, o REsp 164.125/RJ, rel. min. Costa Leite, Terceira Turma, julgado em 26/05/1998,
DJ 03/08/1998.
317
dinheiro, mas somente com serviços (art. 1.055, § 2º)
715
. Também não há vedação
para que pessoa jurídica seja sócia de sociedade limitada, e, embora algumas
características personalíssimas possam ser extraídas da pessoa jurídica, não é
adequado falar em affectio societatis. Como a manifestação da pessoa jurídica
depende dos sócios e administradores, a consistente possibilidade de mudança do
quadro societário impede a formação de expectativa quanto aos laços baseados em
características eminentemente pessoais.
Para nós, “sociedades de pessoas” são apenas as pessoas jurídicas
formadas por pessoas naturais que, por força de lei, são solidária e ilimitadamente
responsáveis pelas obrigações da sociedade (como as sociedades em nome
coletivo – art. 1.039 do Código Civil).
Entendemos que a insolvência, isoladamente considerada, é insuficiente
para caracterizar infração de lei e, assim, justificar a atribuição de responsabilidade
ao sócio-administrador. Seguindo as regras de prova, as autoridades fiscais devem
demonstrar que a discrepância negativa entre o ativo e o passivo da pessoa jurídica
deve-se a atos preordenados dos administradores, enviesados especificamente à
frustração das expectativas dos credores tributários. A infração, portanto,
caracteriza-se quando posto em risco o dever fundamental de pagar tributos e a
função social da empresa, em privilégio exclusivo do patrimônio do sócio ou do
administrador faltoso.
4.4.4.3.4 Falência
No sistema jurídico brasileiro, e segundo Fábio Ulhoa Coelho
716
,
falência é [...] o processo judicial de execução concursal do patrimônio do
devedor empresário, que, normalmente, é uma pessoa jurídica revestida da
forma de sociedade por quotas de responsabilidade ou anônima.
A definição auxilia na remoção da ambigüidade inerente à palavra, utilizada
muitas vezes para denotar a situação de insolvência ou a prática de atos que levam
à instauração do aludido processo judicial.
715
“CC. Art. 1.055. O capital social divide-se em quotas, iguais ou desiguais, cabendo uma ou
diversas a cada sócio. [...] § 2
o
É vedada contribuição que consista em prestação de serviços.”
716
Comentários à Nova Lei de Falências e de Recuperação de Empresas (Lei n. 11.101 de 92-2-
2005). 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 194.
318
A falência tem dois objetivos principais. O primeiro é ordenar a expectativa
de todos os credores da pessoa jurídica que não possui ativos suficientes para
saldar todo o passivo e que restaria frustrada se fossem admissíveis tantas
propostas de execução quanto créditos existentes
717
. O estabelecimento de ordem
de preferência é um dos instrumentos destinados a graduar o valor das expectativas
e para conferir-lhes maior segurança. O segundo objetivo é permitir que o
empresário insolvente possa resolver o antigo empreendimento, inviável, para
continuar sua vida econômica.
Nem a falência nem a recuperação judicial constituem infração da lei. As
condutas tidas por passíveis de punição criminal estão previstas do art. 168 ao art.
178 da Lei 11.101/2005. Também não são ilícitos não-criminais, pois o sistema
jurídico não obriga a pessoa jurídica ao sucesso econômico.
Confira-se, nesse sentido, o seguinte aresto do Superior Tribunal de Justiça
(REsp 824.914, rel. min. Denise Arruda, Primeira Turma, DJ de 10/12/2007 – Grifo
nosso):
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO.
EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. ALEGAÇÃO DE
QUE OS NOMES DOS CO-RESPONSÁVEIS CONSTAM DA CDA.
AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SUPOSTA OFENSA AO ART. 13
DA LEI 8.620/93. ENFOQUE CONSTITUCIONAL DA MATÉRIA.
ENCERRAMENTO DA FALÊNCIA. SUSPENSÃO DO FEITO EXECUTIVO.
INVIABILIDADE.
1. A matéria suscitada nas razões de recurso especial e não
abordada no acórdão recorrido, a despeito da oposição de embargos
declaratórios, não merece ser conhecida por esta Corte, ante a ausência do
indispensável prequestionamento (Súmula 211/STJ).
2. Fundando-se o acórdão recorrido na incompatibilidade parcial
entre o art. 13 da Lei 8.620/93 e o art. 146, III, b, da CF/88, é inviável a
análise de suposta ofensa ao preceito legal referido em sede de recurso
especial.
3. É firme a orientação desta Corte no sentido de que é inviável o
redirecionamento da execução fiscal na hipótese de simples falta de
pagamento do tributo associada à inexistência de bens penhoráveis no
patrimônio da devedora, porquanto tal circunstância, nem em tese, acarreta
a responsabilidade subsidiária dos sócios.
4. A falência não caracteriza modo irregular de dissolução da
pessoa jurídica, razão pela qual não enseja, por si só, o
redirecionamento do processo executivo fiscal (REsp 601.851/RS, 2ª
Turma, rel. min. Eliana Calmon, DJ de 15.8.2005; AgRg no Ag
767.383/RS, 2ª Turma, rel. min. Castro Meira, DJ de 25.8.2006).
5. Nesse contexto, verifica-se que não foi caracterizada nenhuma
situação apta a ensejar, na hipótese, o redirecionamento da execução fiscal.
Por outro lado, o art. 40 da Lei 6.830/80 não abrange a hipótese de
717
É importante lembrar que, no sistema jurídico brasileiro, a insolvência não é causa única para
deflagração da falência. Há, ainda, os atos de falência (art. 94, III, da Lei 11.101/2005).
319
suspensão da execução para a realização de diligências consubstanciadas
na busca e localização de co-responsáveis, para eventual redirecionamento
do feito executivo. Assim, havendo o trânsito em julgado da sentença que
encerrou o procedimento falimentar sem a ocorrência de nenhum motivo
ensejador de redirecionamento da execução fiscal, não tem cabimento a
aplicação do disposto no artigo referido no sentido de se decretar a
suspensão do feito.
6. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte,
desprovido.
4.4.4.3.5 Distribuição de lucros
A distribuição de lucros sem amparo legal é infração da lei apta a
desencadear a atribuição de responsabilidade tributária, pois redunda em ato que
diminui as forças econômicas da pessoa jurídica. A redução patrimonial injustificada
afeta a expectativa do sujeito ativo em ver atendida a relação jurídica tributária.
Há hipótese de responsabilização semelhante na seara civil, como se lê no
texto do art. 1.009 do Código Civil:
Art. 1.009. A distribuição de lucros ilícitos ou fictícios acarreta
responsabilidade solidária dos administradores que a realizarem e dos
sócios que os receberem, conhecendo ou devendo conhecer-lhes a
ilegitimidade.
Por ocasião do julgamento do REsp 623.906-AgR (rel. para o acórdão min.
Luiz Fux, Primeira Turma, DJ de 25/09/2006), disse o ministro Luiz Fux:
Aliás, não só por força da novel legislação [refere-se à responsabilidade
objetiva ilimitada para as contribuições sociais], mas também tenho
exteriorizado, através de ressalva quanto à responsabilidade dos sócios
pelo inadimplemento dos tributos, que a ciência por parte do sócio-gerente
do inadimplemento dos tributos e contribuições, mercê do recolhimento de
lucros e pro labore, caracteriza, inequivocamente, ato ilícito, porquanto há
conhecimento da lesão ao erário público.
A realização de pagamento excessivo a título de remuneração do sócio (pró-
labore), se considerados os valores médios pagos pelo mercado, também pode ser
considerado indício de fraude e, em qualquer caso, infração da lei (novamente por
diminuir a capacidade de a pessoa jurídica fazer frente à obrigação tributária).
320
4.4.5 Os arts. 136 e 137 do Código Tributário Nacional se aplicam à
responsabilidade tributária de valores relativos à salvaguarda do crédito
tributário?
Como visto, há certo dissenso na doutrina quanto à aplicabilidade das
proposições insertas nos arts. 136 e 137 do Código Tributário Nacional à
responsabilidade tributária dos sócios, administradores, gerentes e representantes
da pessoa jurídica. Vamos desenvolver o argumento que sustenta nossa conclusão
quanto à inaplicabilidade dos dispositivos à matéria em exame.
Observamos que a expressão responsabilidade por infrações é ambígua,
pois pode tanto se referir ao dever de pagar valor diretamente a título de punição
(multa) como ao dever de pagar valor análogo ao do crédito tributário
718
. Ao
recuperarmos algumas das marcas deixadas pelos responsáveis pela elaboração do
Anteprojeto e do Projeto do Código Tributário Nacional, contudo, chegamos à
conclusão de que a intenção originária dos pais fundadores do repositório de
normas gerais em matéria tributária era segregar as normas que dispusessem sobre
a obrigação tributária e a obrigação penal.
Rubens Gomes de Souza
719
, ao comentar os arts. 172 a 174 do projeto
original do CTN, disse:
Falta, entretanto, uma análise sistemática da natureza das próprias
infrações tributárias, cuja característica conceitual parece residir na
circunstância de não configurarem um ilícito jurídico por si mesmas, senão
apenas em conexão com uma obrigação de outra natureza, a obrigação
tributária principal ou acessória.
Infração tributária é empregada, ali, na acepção de descumprimento da
obrigação tributária ou de dever instrumental.
Entendemos, também, que a aplicação do art. 136 do Código Tributário
Nacional às normas que prevêem a atribuição de responsabilidade aos sócios e
administradores
720
violaria o direito fundamental à liberdade econômica, pois
aniquilaria a razão por que há limitação da responsabilidade no que se refere ao
patrimônio dos sócios e administradores. Interpretamos o art. 135, III, do Código
718
Em razão de punição, se adotada a linha que considera que algumas normas de responsabilidade
são primárias sancionatórias.
719
Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional, p. 244.
720
Para o pagamento de valor análogo ao da relação jurídica tributária.
321
Tributário Nacional, sem redução de texto, de forma a excluir qualquer construção
que leve à adoção do modelo de responsabilização sem culpa (objetiva)
721
.
Por seu turno, o art. 137, III, c, do CTN tem termos enviesados à
caracterização da responsabilidade pela prática de atos que violem a legislação
tributária, expressão que pode indicar as obrigações tributárias e os deveres
instrumentais. Em sentido diverso, “infração de lei” é expressão mais ampla, que, na
compostura das normas de atribuição de responsabilidade, limita-se ao antecedente
e relaciona-se diretamente com o simulacro do crédito tributário.
Por tais razões, consideramos que os enunciados dos arts. 136 e 137 do
Código Tributário Nacional não se aplicam à construção das normas de
responsabilidade tributária relativas à obrigação fiduciária do crédito tributário.
4.4.6 As estruturas estáticas das normas de atribuição de responsabilidade
tributária ao sócio, administrador, gerente ou representante pela
conduta que infringe a lei, o contrato social ou o estatuto
Propomos a seguinte estrutura formalizada para as normas previstas no art.
134, VII, e no art. 135, III, do Código Tributário Nacional:
Art. 134, V, do CTN:
Cicl
(d + 1)
. I
mp
. L
iss
Sp
resp(soc)
O(p
resp
) Sa
Onde:
Cicl
(d + 1)
indica a exaustão ou a possibilidade de exaustão do ciclo de incidência da norma
que institui o tributo;
I
mp
fica no lugar da impossibilidade de exigência da obrigação tributária;
L
iss
indica
a liquidação da sociedade;
Sp
resp(soc)
é o sujeito passivo por responsabilidade, o sócio;
O(p
resp
) representa a obrigação de pagamento de valor em razão da relação de
responsabilidade;
Sa é o sujeito ativo.
Art. 135, III, do CTN:
Cicl
(d + 1)
. V
(lei v cont v estat)
Sp
resp(soc v adm v ger v rep)
O(p
resp
) Sa
Onde:
721
Ruy Barbosa Nogueira conceitua infrações fiscais como os “desatendimentos das obrigações
tributárias principais ou acessórias” (Curso de Direito Tributário. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 1999,
p. 193.)
322
Cicl
(d + 1)
indica a exaustão ou a possibilidade de exaustão do ciclo de incidência da norma
que institui o tributo;
V
(lei v cont v estat)
é a violação de lei, contrato social ou estatuto.
Sp
resp(soc)
é o sujeito passivo por responsabilidade, o sócio, o gerente, o administrador ou o
representante;
O(p
resp
) representa a obrigação de pagamento de valor em razão da relação de
responsabilidade;
Sa é o sujeito ativo.
4.5 REGRAS DE PROVA. ÔNUS DA PROVA, REDIRECIONAMENTO DA
EXECUÇÃO FISCAL E OUTRAS QUESTÕES
Ricardo Bánffy
722
, que não é jurista, comentou a propositura de certa ação
direta de inconstitucionalidade com as seguintes palavras:
Há algum tempo atrás, descontente com uma lei do Estado do Rio Grande
do Sul que favorecia a escolha de software livre nas compras dos órgãos do
governo, o PFL interpôs uma Ação Direta de Inconstitucionalidade.
Funciona assim: a Constituição do país é o conjunto de leis mais importante
e nenhuma lei abaixo dela pode contrariá-la. Se a Constituição disser que
você tem o direito de tentar assobiar enquanto chupa um limão ou dizer
„farofa‟ enquanto come paçoca, nenhuma lei, estadual ou municipal, pode
proibi-lo disso. Se uma lei for julgada inconstitucional, ela perde o efeito e
passa, mais ou menos, a „nunca ter existido‟. Se Direito fosse mágica, esse
seria um encantamento dos mais poderosos.
A comparação é apropriada. Assim como se dá nos encantos e feitiços, a
enunciação deve seguir parâmetros específicos para que possa ser considerada
Direito e operar as mudanças pretendidas naquele reino (função performativa)
723
.
A realidade entra no Direito como linguagem verbal e é representada por
enunciados e proposições. É necessário saber quem pode criar tais enunciados e
proposições e em quais oportunidades e como eles podem ser criados. Vamos
chamar de “regras de prova” as normas que definem tais parâmetros.
722
BÁNFFY, Ricardo. Malacus Curiae. Disponível em http://webinsider.uol.com.br/index.php/2006/
02/17/malacus-curiae/. Último acesso em 10-10-2007.
723
J. L. Austin observou que algumas enunciações não tinham a intenção de descrever qualquer
estado de coisas, e tampouco se submetiam a valores aléticos de verdade ou falsidade. Em
algumas instâncias, a enunciação faz parte de um querer fazer. Disse: “When I say, before the
registrar or altar, c, ´I do´, I am not reporting on a marriage: I am indingem in it. What are we to call a
sentence or an utterance of this type? I propose to call it a performative sentence or a performative
utterancie, or, for short, a „performative‟.” (How to do things with words: The William James
Lectures delivered at Harvard University in 1955, 2. ed., editado por J. O. Urmson and Marina Sbisà.
Oxford: Oxford University Press, 1976, p. 6).
323
No campo da competência jurisdicional do Supremo Tribunal Federal e do
Superior Tribunal de Justiça, a prévia atenção às regras de prova é de extrema
importância. Ambas as Cortes não costumam rever o quadro fático construído pelos
Tribunais de origem nas etapas precedentes de comunicação
724
, tomando os
enunciados pertinentes à concreção como válidos. Vamos ilustrar o risco da
inobservância às regras de prova com a discussão pertinente à contribuição ao
Finsocial. Os primeiros contribuintes que buscaram tutela jurisdicional costumavam
argumentar a inconstitucionalidade tout court do tributo, sem tomar por relevante a
atividade econômica exercida. O Supremo Tribunal Federal, contudo, reputou
relevante a distinção e decidiu que o aumento das alíquotas do tributo seria
inconstitucional apenas para as empresas que não fossem exclusivamente
prestadoras de serviços
725
. Ocorre que alguns contribuintes que não eram
exclusivos prestadores de serviços se caracterizaram como se o fossem em suas
peças iniciais. Outros foram vagos. Em alguns desses casos, os Tribunais de origem
afirmaram que a parte-contribuinte era prestadora de serviço. Ao chegarem ao
Supremo Tribunal Federal, os recursos extraordinários que versavam sobre a
matéria foram sistematicamente julgados de acordo com o quadro construído nos
acórdão recorridos. Assim, instituições financeiras e empresas notoriamente
dedicadas à indústria foram consideradas pessoas jurídicas dedicadas
exclusivamente à prestação de serviços e, portanto, não conseguiram inicialmente
impedir a tributação. Alguns desses contribuintes conseguiram reverter a situação ao
proporem ações rescisórias
726
, de tramitação e instrução difíceis. Outros obtiveram o
provimento em embargos de declaração
727
, mas o resultado não foi uniforme para
todos
728
. Apenas os cenários marcados pela conspícua dissociação entre a
classificação dada ao contribuinte e as enunciações constantes nos autos levava ao
acolhimento dos embargos de declaração com efeitos modificativos.
Fabiana Del Padre Tomé
729
aponta a ambigüidade da expressão “prova”,
com apoio em Paulo de Barros Carvalho. Nada menos que cinqüenta e oito
724
Cf. Súmulas 07/STJ e 279/STF.
725
Cf., por todos, a Súmula 658/STF e o RE 187.436-ED (rel. para o acórdão ministro Moreira Alves,
Pleno, DJ de 23-03-2001).
726
Cf., e.g., a AR 1.713 (rel. min. Ellen Gracie, Pleno, DJ de 19-12-2003).
727
Cf. RE 253.538 (rel. min. Joaquim Barbosa, Primeira Turma, DJ de 23-09-2005).
728
Cf. RE 232.422-EDcl (rel. min. Carlos Velloso, Segunda Turma, DJ de 30-04-1999).
729
A prova no Direito Tributário, p. 65.
324
acepções possíveis foram isoladas. O corte realizado pela autora permite apontar os
seis significados mais relevantes:
E, mais que isso, a palavra “prova” é plurissignificante, suceptível de ser
empregada para aludir (i) ao fato que se pretende reconstruir; (ii) à atividade
probatória; (iii) ao meio de prova; (iv) ao procedimento organizacional; (v) ao
resultado do procedimento; ou (vi) ao efeito do procedimento probatório na
convicção do destinatário.
730
Vamos tomar “prova” em seu sentido vicário, isto é, como signo. A prova
busca constituir na linguagem do Direito dados da concreção, isto é, ela fica “no
lugar” que é ocupado pelo fato. Por seu turno, o fato é a versão em linguagem do
evento e, portanto, ocupa o lugar pertinente à realidade. Do fato se inferem os
eventos e das provas se inferem ou se confirmam os fatos. A correspondência entre
a prova e o fato não é integral, como bem observou Fabiana Tomé
731
com arrimo
nas conclusões de Clarice Von Oertzen e Roland Barthes.
Haverá momentos em que o próprio sujeito de direitos irá constituir-se como
responsável tributário, sendo desnecessária a fase de instrução probatória. É o que
ocorre com o tomador de serviços quando ele apenas constitui a relação jurídica de
responsabilidade. Nela estará implícita ou explícita a prestação de um serviço
732
,
mas não será necessário adicionar outros elementos para corroborar a assertiva.
É comum a comunicação jurídica referir-se ao ônus da prova. Vamos
recorrer a Gian Antonio Micheli para recuperar noção tradicional sobre “ônus”
733
:
La noción sobre la cual se ha hecho girar la teoría de la carga de la prueba,
es precisamente la de carga entendida como entidad jurídica distinta de la
obligación, en sentido de que en determinados casos la norma jurídica fija la
conducta que es necesario observar, cuando un sujeto quiera conseguir un
resultado juridicamente relevante.
Roger Dworkin
734
sugere duas acepções para a expressão “burden of
proof”:
730
TOMÉ, Fabiana del Padre. A prova no Direito Tributário, p. 67.
731
Idem, ibidem, p. 74-75.
732
“Houve a prestação de um serviço, então devo recolher dado valor a título de tributação”.
733
MICHELI, Gian Antonio. La Carga de la Prueba. Bogotá: Temis, 1989, p. 54.
734
Easy Cases, Bad Law and Burdens of Proof. Vanderbuilt Law Review. Nashville, v. 25, p. 1153,
1972.
325
Simply stated, the burden of proof is the obligation of a party to demonstrate
de existence of fact that have a desired legal consequence. Everyone now
recognizes that the term “burden of proof” is ambiguous, because it
embraces at least two different obligations.
A primeira acepção é chamada de “ônus da produção de provas” (burden of
producing evidence). Na segunda acepção, burden of proof “is the obligation to
persuade the trier of fact to find for the obligated party on the issue in question”
735
, e
recebe o nome de “ônus da persuasão” (burden of persuasion).
A distinção entre obrigação e ônus foi utilizada por Eros Roberto Grau em
parecer apresentado nos autos do RE 105.164
736
para justificar a constitucionalidade
da antiga taxa cobrada pelo Conselho Regional de Farmácia. Enquanto Geraldo
Ataliba sustentava que a exação era tributo, Eros Roberto Grau propunha que a
cobrança se revestia da natureza de ônus, pois era contraprestação para obtenção
de uma vantagem (permissão para funcionar) de viés não obrigatório. Por não ser
tributo, a exação não se submetia ao regime tributário.
No campo do controle da atribuição de responsabilidade tributária, contudo,
interessam as situações em que há resistência à caracterização da pessoa como
responsável tributário. Basta que a autoridade fiscal afirme a condição de
responsável e constitua o fato que induz à responsabilidade apenas com simples
assertivas? Ou está o Fisco obrigado a produzir novos enunciados que justifiquem a
responsabilidade? Em sentido completamente diverso, é do pretenso responsável o
poder-dever de demonstrar que não houve a incidência da norma de
responsabilidade?
Arranjadas no fluxo de causalidade jurídica, estas indagações se aglutinam
em dois tópicos:
1. Está a autoridade fiscal obrigada a constituir a norma individual e concreta
da responsabilidade no curso de processo administrativo de lançamento? A
ausência de esforço da autoridade fiscal para constituir a responsabilidade,
provando os fatos que lhe dão azo, não viola a racionalidade do fluxo de causalidade
e os arts. 149, 201 e 202 do Código Tributário Nacional e o art. 5º, LV, da
Constituição? Pode a autoridade fiscal incluir o nome do responsável na Certidão de
Dívida Ativa a qualquer momento, sem amparo em processo de lançamento?
735
Idem, ibidem.
736
Até o momento de revisão desta dissertação, o RE 105.164 ainda não havia sido julgado.
326
2. Pode a autoridade fiscal ajuizar a ação de execução fiscal sem que o
nome do responsável figure na Certidão de Dívida Ativa?
O exame das indagações se tornará mais nítido se partirmos da orientação
firmada pelo Superior Tribunal de Justiça para a matéria.
Em uma série de precedentes
737
, o Superior Tribunal de Justiça firmou
orientação quanto à desnecessidade de o responsável ser chamado a compor o
processo de constituição do crédito tributário. Decidiu, ainda, que cabe ao pretenso
responsável o ônus de provar não estarem presentes os requisitos que ensejam
seu enlace ao sujeito ativo pela relação obrigacional. A fundamentação é
simples. Partiu o Superior Tribunal de Justiça da constatação de que a dívida
regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de
prova pré-constituída, e de que tal presunção deve ser ilidida por prova inequívoca,
a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite (art. 204 e parágrafo único,
do Código Tributário Nacional).
Se o nome do responsável constar da CDA, o pedido de citação para que
ele passe a integrar a relação processual da execução não constituirá hipótese de
redirecionamento da ação.
Se o nome do responsável não constar da CDA, mesmo assim o sujeito
ativo poderá propor a ação contra ele. Contudo, por não contar com título executivo
extrajudicial, deverá o Fisco indicar com precisão as razões que levam a pessoa a
ser considerada responsável tributária. Assim, neste caso, o ônus da prova é da
autoridade fiscal.
Distingue o Superior Tribunal de Justiça entre a relação de direito
processual, pressuposto para o ajuizamento da ação de execução, e a relação de
direito material, pressuposto para a configuração da responsabilidade tributária. A
circunstância de o nome do pretenso responsável constar na CDA é suficiente para
caracterizar a primeira, mas a segunda pode ser refutada durante o curso do
processo judicial.
737
Cf., e.g., REsp 704.014 (rel. min. Eliana Calmon. Segunda Turma, DJ de 03/10/2005); REsp
909.948 (rel. min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJ de 04/10/2007); AI 677.740-AgR (rel.
min. Humberto Martins, Segunda Turma, DJ de 28/02/2007); REsp 875.072 (rel. min. Humberto
Martins, Segunda Turma, DJ de 26/02/2007); REsp 961.846-AgR (rel. min. Humberto Martins,
Segunda Turma, DJ de 16/10/2007); REsp 973.900 (rel. min. João Otávio de Noronha, Segunda
Turma, DJ de 30/10/2007); EREsp 635.858 (rel. min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJ de 02/04/2007);
REsp 964.155 (rel. min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJ de 02/04/2007); REsp 977.238
(rel. min. José Delgado, Primeira Turma, DJ de 29/11/2007).
327
Vejamos, a propósito, a ementa do EREsp 702.232 (rel. min. Castro Meira,
Primeira Seção, DJ de 26/09/2005):
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ART. 135 DO
CTN. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. EXECUÇÃO
FUNDADA EM CDA QUE INDICA O NOME DO SÓCIO.
REDIRECIONAMENTO. DISTINÇÃO.
1. Iniciada a execução contra a pessoa jurídica e, posteriormente,
redirecionada contra o sócio-gerente, que não constava da CDA, cabe ao
Fisco demonstrar a presença de um dos requisitos do art. 135 do CTN. Se a
Fazenda Pública, ao propor a ação, não visualizava qualquer fato capaz de
estender a responsabilidade ao sócio-gerente e, posteriormente, pretende
voltar-se também contra o seu patrimônio, deverá demonstrar infração à lei,
ao contrato social ou aos estatutos ou, ainda, dissolução irregular da
sociedade.
2. Se a execução foi proposta contra a pessoa jurídica e contra o
sócio-gerente, a este compete o ônus da prova, já que a CDA goza de
presunção relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN c/c
o art. 3º da Lei nº 6.830/80.
3. Caso a execução tenha sido proposta somente contra a pessoa
jurídica e havendo indicação do nome do sócio-gerente na CDA como co-
responsável tributário, não se trata de típico redirecionamento.
Neste caso, o ônus da prova compete igualmente ao sócio, tendo
em vista a presunção relativa de liquidez e certeza que milita em favor da
Certidão de Dívida Ativa.
4. Na hipótese, a execução foi proposta com base em CDA da
qual constava o nome do sócio-gerente como co-responsável tributário, do
que se conclui caber a ele o ônus de provar a ausência dos requisitos do
art. 135 do CTN.
5. Embargos de divergência providos.
Revisitaremos os arts. 201 e 203 do Código Tributário Nacional:
Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa
natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente,
depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão
final proferida em processo regular.
Parágrafo único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos
deste artigo, a liquidez do crédito.
[...]
Art. 203. A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior,
ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo
de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a
decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula,
devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa,
que somente poderá versar sobre a parte modificada.
Como observou o Superior Tribunal de Justiça, presume-se válido o crédito
inscrito em dívida ativa. Concordamos com a premissa. Contudo, se a autoridade
fiscal meramente apõe o nome do sócio ou do administrador na certidão de dívida
ativa, sem a coleta de outros elementos circunstanciais acerca da conduta de tais
328
personagens, é adequado concluir que a responsabilidade decorre da simples
condição de sócio. Dito de outro modo, o antecedente da regra de prova individual e
concreta sacada pela autoridade fiscal, da qual se infere que o sócio ou o
administrador são responsáveis, apenas registra que o sujeito R pertencia ao quadro
societário ou era administrador à época em que se deu o fato jurídico tributário ou o
inadimplemento.
O limitado procedimento investigatório do Fisco é adequado se tomado por
válido o art. 13 da Lei 8.620/1993. Para caracterização da responsabilidade, naquele
cenário, basta a condição de sócio, que pode ser confirmada com a apresentação de
documento societário. Para satisfazer a regra de prova, basta apresentar o
documento e demonstrar que ele preenche os requisitos mínimos de enunciação,
cuja validade deve ser desconstituída pelo interessado. Neste caso, ser sócio não é
apenas um indício da prática de atos de gestão com infração da lei, contrato social
ou estatutos. Ser sócio é ser responsável.
Sentido diverso se dará se a responsabilidade for regulada pelos arts. 134
ou 135, III, do Código Tributário Nacional. Aqui, sem o amparo de processo
administrativo de constituição do crédito tributário, a condição de sócio ou
administrador é tomada como indício de prática de atos com infração de lei,
contrato social ou estatutos. E a presunção é inválida; não há nada na singela
condição de sócio ou administrador que leve à inferência da prática de atos
discordantes do ordenamento jurídico.
Como disse Maria Rita Ferragut
738
sobre as condições de validade das
presunções, verbatim:
Tratando-se de responsabilidade de terceiros, a regra que contém uma
presunção legal relativa será constitucional e legal se (i) o ilícito for tipificado
segundo os termos do artigo 135 do CTN; (ii) inexistirem provas em sentido
contrário e (iii) todas as condições para admissibilidade das presunções
tiverem sido cumpridas (observância dos princípios da segurança jurídica,
legalidade, tipicidade, igualdade, razoabilidade, e ampla defesa, bem como
a subsidiariedade na aplicação da regra e que os indícios da prática do
ilícito sejam graves, precisos e concordantes).
Embora a Professora da PUC/SP se refira às normas gerais e abstratas,
estenderemos as conclusões também às normas individuais e concretas de prova.
738
Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, p. 137.
329
A proposição isolada do Fisco – “R é responsável porque é sócio” – perde
todo o sustentáculo. Viola a racionalidade do fluxo de causalidade jurídica, ignora as
regras de prova e faz pouco dos arts. 201 e 203 do Código Tributário Nacional. É
enunciação que deveria perder-se no espaço-tempo, pois não pode ter efeito
performativo em razão da não-observância das regras de prova
739
-
740
.
Os fatos que dão origem à responsabilidade devem fazer parte da
motivação do ato administrativo de constituição da relação jurídica de
responsabilidade.
Durante a construção do quadro fático, que se dá em embargos à execução,
o responsável deve ter em mente ser necessário argumentar a inexistência de
suporte à incidência das normas do art. 134 e 135, III, do Código Tributário Nacional.
Tal é o momento oportuno para requerer ao Juízo que determine que o sujeito ativo
trouxesse aos autos cópia integral do processo administrativo de constituição do
crédito e da respectiva inscrição em dívida ativa. Se inexistentes, deve-se requerer
ao Juízo (e ao Tribunal, em apelação ou remessa necessária) reconhecer
expressamente as circunstâncias.
Quanto ao quadro jurídico, é necessário afastar a aplicabilidade do art. 13 da
Lei 8.620/1993. Veremos mais sobre o assunto adiante.
Caracterizado o quadro fático-jurídico, é possível sustentar que a ausência
de indicação precisa dos fatos que redundam em infração de lei, do contrato social e
dos estatutos, cabível às autoridades fiscais em processo administrativo ou judicial,
viola os arts. 135, III; 149, II; 201 e 203 do Código Tributário Nacional. A ausência de
prova dos atos de infração viola os arts. 149, II, 201 e 203 do CTN, porquanto
compete à autoridade fiscal fiscalizar a conduta do contribuinte e a conduta do
responsável (art. 149, II), constituindo a relação jurídica de responsabilidade, para
somente depois realizar a inscrição do crédito em dívida ativa (arts. 201 e 203). Sem
o esforço do sujeito ativo para demonstrar quais são os fatos que implicaram os
fatos jurídicos tributários ou a inadimplência, a inscrição em dívida ativa é irregular e,
portanto, inválida. A presunção de validade da inscrição somente se sustenta se
739
Falta-lhe a mística dos encantamentos e feitiços – a falta do processo administrativo para
constituição da relação de responsabilidade equivale à ausência da letra hebraica aleph na testa do
Golem – o que transforma a palavra “verdade” em “morte” e retira do simulacro a própria coesão.
740
Examinando o direito português, Armindo Saraiva Matias entende que o dever de produção de
provas é das autoridades fiscais, no que se refere à conduta dolosa do técnico oficial de contas. Cf.
Responsabilidade dos administradores e outros membros dos órgãos sociais por dívidas tributárias.
Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econômico e Financeiro, São Paulo, ano XXXVII, v. 115,
p. 51, 1999. Nova série.
330
houver o prévio processo administrativo de constituição da relação jurídica de
responsabilidade ou outros enunciados que suportem a conclusão, como a confissão
do responsável. A contrariedade ao art. 135, III, do Código Tributário Nacional
também se caracterizará pela ausência de elementos que se subsumam ao conceito
de atos que violem a lei, o contrato social ou os estatutos.
Não obstante, o pretenso responsável também deve coligir elementos que
indiquem que a atividade de gestão desempenhada no período apontado pelas
autoridades fiscais foi regular. Nesse grupo, encontra-se a demonstração de que o
administrador não era competente para evitar o ato lesivo, de que não poderia ter
praticado nenhuma conduta lesiva, de que se cercara de todas as salvaguardas
razoavelmente admissíveis para a situação (e.g., apoio em opiniões técnicas), de
que envidara todos os esforços para evitar a lesão etc.
É inequívoco que o sujeito ativo possa pretender demonstrar os fatos que
levam à responsabilização do sócio ou do administrador no curso do processo
judicial de controle da validade da respectiva relação jurídica
741
. A orientação do
Superior Tribunal de Justiça onera as autoridades fiscais se a execução for proposta
contra quem não figure na CDA. O que não parece adequado é assumir a
persistência da presunção de legalidade da inscrição em dívida ativa mesmo se
demonstrado que as autoridades fiscais não exerceram o dever de fiscalização e
falharam na coleta de dados confirmatórios da conduta com infração de lei ou dos
atos constitutivos da pessoa jurídica. Essa concepção redunda em considerar válida
a inscrição em dívida ativa de crédito independentemente de regular processo de
constituição do crédito tributário (considerado também o processo levado a cabo
pelo próprio sujeito passivo – “confissão”). A interpretação redunda na permissão
para que o sócio ou o administrador se tornem responsáveis objetivos, a despeito do
que prescrevem os arts. 134 e 135, III, do Código Tributário Nacional.
741
Em sentido contrário diz João Luiz Coelho da Rocha (Os débitos tributários das empresas:
Responsabilidade de diretores, sócios-gerentes e controladores. Revista de Direito Mercantil,
Industrial, Econômico e Financeiro, São Paulo, ano XXXV, n. 101, p. 52, 1996. Nova série.): “O
que temos notado em decisões como essa, do STF [refere-se à decisão publicada na RTJ 106/878], é
que se admite a citação, o chamamento a juízo, dos diretores, gerentes e representantes, mesmo
sem terem sido eles previamente figurados no procedimento administrativo e nem sequer constado
da certidão de dívida ativa, abrindo-se-lhes ensejo para provarem a ausência de atos ilícitos somente
no corpo dos embargos, o que de toda forma envolve inversão clara e insustentável do ônus da
prova, por isso que não existe responsabilidade, nem culpa, presumida, nessas hipóteses acima,
devendo o credor estatal, ele, sim, fundamentar a prática de ato ilícito pelos responsabilizados”.
331
Concordamos com Leandro Paulsen
742
quando ele afirma que competiria
às autoridades fiscais examinar a conduta de potenciais responsáveis já por ocasião
da fiscalização realizada em relação ao sujeito passivo. Disse o Juiz Federal
convocado a participar do Gabinete de Assuntos Especiais da Presidência do
Surpremo Tribunal Federal no ano de 2007, verbatim:
Assim, embora não seja a praxe da administração tributária, deveria, nos
autos do processo administrativo instaurado contra a empresa, verificada a
responsabilidade dos diretores, ser lavrado Termo de Verificação Fiscal e
de Responsabilidade Tributária, apontando que foi constatada a prática de
ilícitos que têm por conseqüência a responsabilização pessoal dos diretores
pelos tributos devidos pela empresa, dando-se ciência da constituição do
crédito tributário originário das infrações descritas no termo não somente à
pessoa jurídica, mas a cada um dos responsáveis.
É importante lembrar que a substituição da CDA somente pode ser
processada até a decisão de primeira instância (art. 203 do Código Tributário
Nacional).
Por ocasião do julgamento do REsp 426.157 (rel. min. João Otávio de
Noronha, DJ de 18/08/2006), a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça
deixou entrever a possibilidade de oposição da ausência de demonstração dos fatos
que implicam a responsabilidade tributária em exceção de pré-executividade.
Colhemos as seguintes passagens do voto do ministro-relator, João Otávio Noronha:
Inicialmente, é mister aduzir que, embora a sistemática processual
estabeleça que a oposição de embargos é via própria para o oferecimento
de defesa nas ações de execução, a orientação jurisprudencial desta Corte
vem admitindo a argüição da exceção de pré-executividade no que
concerne a matérias de ordem pública na ação executiva, tais como
condições da ação e pressupostos processuais, desde que não seja
necessário, para tal mister, dilação probatória.
[...]
Assim, considerando que esta Corte posicionou-se no sentido de
que a imputação da responsabilidade prevista no art. 135, inciso III, do CTN
não está vinculada apenas ao inadimplemento da obrigação tributária, mas
também à comprovação das demais condutas nele descritas – prática de
atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos
–, bem como de que cabe à parte exeqüente demonstrar tais condutas
acima descritas, pois não há por que falar em responsabilidade objetiva,
deve-se excluir o sócio do pólo passivo da presente demanda em face de
sua ilegitimidade passiva ad causam.
742
Curso de Direito Tributário, p. 155.
332
Vislumbramos, contudo, que a tendência do controle de atribuição de
responsabilidade tributária é demandar alguma forma de instrução probatória mais
elaborada, que não dependa apenas de provas pré-constituídas. Mesmo quando se
invoca a ausência de processo administrativo de constituição do crédito como
pressuposto da irregularidade da inscrição em dívida ativa, o órgão jurisdicional
deverá examinar as cópias dos respectivos autos, trazidas pelo Fisco ou pelo
responsável. Será necessário abrir vista dos autos à parte contrária para exame dos
documentos. Logo, a exceção de pré-executividade tem eficácia limitada no que se
refere ao controle da atribuição de responsabilidade tributária.
A expressão “ônus”, tal como concebida tradicionalmente (faculdade para
obtenção de vantagem), não se aplica à atividade fiscal. A autoridade fiscal tem o
dever-poder de constituir a relação jurídica de responsabilidade, e não apenas uma
faculdade (permissão fraca). Não há propriamente que falar em opção para fruição
de um benefício, porquanto, se a autoridade fiscal não demonstrar e comprovar os
fatos quem têm eficácia jurídica para evocar a incidência da norma de
responsabilidade, haverá violação de dever funcional
743
. A atividade fiscal é
plenamente vinculada.
Em síntese, adotamos a orientação do Superior Tribunal de Justiça quanto à
conceituação do fenômeno do redirecionamento: este só ocorre se o nome do
responsável não estiver na CDA que embasa a ação de execução fiscal. Não
obstante, a inclusão do nome do responsável na CDA sem amparo em processo
administrativo de constituição da relação de responsabilidade infirma a presunção
de validade da inscrição em dívida ativa. Portanto, o sujeito ativo deve, nos
termos das regras de prova, trazer proposições que confirmem o fato que implica a
responsabilidade, não bastando a nua asserção. O pretenso responsável deve, por
seu turno, deixar o quadro fático bem marcado no sentido da inexistência de
elementos que confirmem o fato jurídico da responsabilidade, apontando tanto a
falha da autoridade fiscal em observar os arts. 149, II, 201 e 203 do Código
Tributário Nacional bem como outros elementos que infirmem a proposição que
afirma a ocorrência do fato jurídico da responsabilidade.
743
Isto é, a autoridade tem o poder-dever de demonstrar e comprovar as causas que firmam a
responsabilidade tributária. Falha na observância de tal poder-dever é violação funcional.
333
4.6 PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA
A prescrição e a decadência são manifestações da segurança jurídica,
juntamente com a preclusão, o trânsito em julgado de decisão judicial e as Súmulas
Vinculantes do Supremo Tribunal Federal. Tais instrumentos se voltam contra
perpetuação da recursividade dos fluxos de comunicação do sistema do direito e
que o torna uma série de Redes de Transição Aumentadas, e não apenas
Recursivas.
Como sugere Eurico de Santi, os enunciados pertinentes à prescrição e
decadência em matéria tributária não se limitam à composição de
uma norma de decadência e uma norma de prescrição, mas [permitem a
formação de] tantas quantas ensejar o direito positivo e que nossa
percepção e capacidade sistematizadora dele puder apreender.
744
A assertiva, fortemente influenciada pela Teoria Analítica, fundamenta-se na
observação dos textos de direito positivo com atenção aos aspectos sintáticos e
semânticos que compõem uma das formas básicas de ordenação do discurso
jurídico: a norma jurídica.
Algumas das referências mais importantes para a construção das normas de
decadência e prescrição da obrigatoriedade de restituição do indébito tributário
(“crédito do sujeito passivo”) estão nos enunciados dos arts. 149, parágrafo único,
173 e 174 do Código Tributário Nacional, assim redigidos:
Art. 149. [...].
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto
não extinto o direito da Fazenda Pública.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por
vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em
que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação,
ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao
lançamento.
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco
anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
744
Decadência e prescrição no Direito Tributário. São Paulo: Max Limonad, 2000, p. 149.
334
I - pela citação pessoal feita ao devedor;
I - pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
(Redação dada pela Lei Complementar 118/2005)
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.
Partindo-se dos enunciados referidos, observa-se que as normas de
decadência têm por conseqüência a extinção do direito do sujeito passivo à
constituição do crédito tributário ou a extinção do crédito tributário
745
. Já as normas
de prescrição estabelecem o lapso no qual o direito de cobrar judicialmente o crédito
tributário pode ser exercido.
Eurico de Santi extrai seis normas decadência, baseadas em seis critérios,
que são a circunstância de a norma extinguir o crédito tributário:
(i) a atribuição legal ou não ao sujeito passivo do dever de antecipar o
pagamento sem prévio exame da autoridade, (ii) ocorrência ou não do
pagamento antecipado, (iii) existência ou não de dolo, fraude ou simulação,
(iv) ocorrência ou não da notificação preparatória, (v) efetivação ou não da
anulação do lançamento anteriormente efetuado.
746
Cinco são as regras de prescrição isoladas por Eurico de Santi. Os critérios
que as informam são:
(i) ocorrência ou não-ocorrência da constituição do crédito pelo contribuinte
sem pagamento antecipado; (ii) ocorrência ou não-ocorrência da
constituição do crédito pelo lançamento; (iii) ocorrência ou não-ocorrência
das hipóteses de suspensão da exigibilidade antes do vencimento do prazo
para pagamento do crédito tributário, (iv) ocorrência ou não-ocorrência das
hipóteses de reinício do prazo de prescrição (despacho do juiz ordenando a
citação, protesto judicial, ato judicial que constitua em mora o devedor, ou
reconhecimento do débito pelo devedor).
747
Propomos que a decadência do direito de o sujeito ativo constituir
administrativamente o crédito por responsabilidade e a prescrição do direito de o
sujeito ativo cobrar tal crédito devem ser regulados pelas mesmas normas
pertinentes ao crédito tributário. A paridade de regimes é mais nítida quando se
toma por referência a responsabilidade que implica a antecipação da tributação (art.
150, § 7º, da Constituição), em que aparentemente há substituição do sujeito
745
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e prescrição no Direito Tributário, p. 162.
746
Idem, ibidem, p. 163.
747
Idem, ibidem, p. 221.
335
passivo e do próprio fato jurídico tributário. O mesmo se dá com o modelo de
responsabilização cujo antecedente normativo é simultâneo ao fato jurídico tributário
(D - 0).
O outro modelo, baseado na circunstância de o fato jurídico tributário ser
anterior ao fato jurídico da responsabilização (D + 1), traz dificuldade adicional. Se o
fato jurídico da responsabilização é posterior ao fato jurídico tributário, não haveria
inconsistência em aplicar as normas de prescrição e decadência nativas ao
regramento do crédito tributário, em razão da discrepância temporal? Entendemos
que não. Lembramos que o ciclo de incidência da norma que institui o tributo ou seu
potencial é pressuposto da responsabilidade tributária. Se houver a decadência do
direito de constituir o crédito ou a prescrição do direito de cobrá-lo, a norma de
responsabilidade não incide. O que o Superior Tribunal de Justiça chama de
redirecionamento da ação de execução fiscal deve ocorrer antes de extinto o direito
para o respectivo exercício. O cálculo se dá em relação a cada devedor, pois a
propositura em relação a um ou alguns devedores não representa o exercício do
direito em relação aos demais. Por outro lado, se a incidência das normas de
prescrição e de decadência levarem à extinção do crédito tributário, a entidade
análoga e que lhe serve para garantir a existência também perde a razão de ser. Em
sentido semelhante, nas hipóteses em que o nome do responsável constar na CDA,
mas a execução não for originariamente proposta contra ele, o sujeito ativo somente
pode pretender pedir a citação dele se não esgotado o prazo prescricional (que não
se interrompe em razão da propositura da ação contra os demais devedores).
É importante salientar que a relação jurídica de responsabilidade pode ser
constituída ao longo do processo de execução fiscal e dos respectivos embargos.
Embora o mais adequado fosse a identificação do responsável em processo
administrativo, o Superior Tribunal de Justiça admite a atribuição de
responsabilidade no curso do processo judicial. Tal direito não é afetado pela
eventual perda do direito à constituição da relação jurídica de responsabilidade em
processo administrativo.
4.7 RETENÇÃO DE VALORES PELA FONTE. DEVER INSTRUMENTAL OU
HIPÓTESE DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA POR ANTECIPAÇÃO?
EFEITOS DO AJUSTE CONTRATUAL (GROSS UP).
336
Assim está redigido o art. 7º, § 3º, do Código Tributário Nacional:
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções
de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou
decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa
jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da
Constituição.
[...]
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de
direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.
Parte da doutrina reconstrói as normas de “retenção de tributos na fonte”
como deveres instrumentais. Segundo concebem, tais normas são despidas de
índole patrimonial, dado que os respectivos conseqüentes se traduzem
invariavelmente em dever de fazer algo – suster parte do fluxo de riqueza destinado
ao contribuinte e que, em razão de relações privadas mantidas com o agente de
retenção – está ao alcance dos respectivos meios e instrumentos.
Angela Maria da Motta Pacheco
748
assim constrói a estrutura das normas
de retenção na fonte aplicáveis ao Imposto sobre a Renda:
Entendemos, pois, que a relação jurídica entre o Estado, como poder
tributante – União –, e a fonte pagadora do tributo é uma relação jurídica de
direito administrativo, pela qual o Estado incumbe à fonte pagadora reter e
recolher o imposto sobre o „rendimento‟ (não renda) daquele que irá adquirir
(e ainda não adquiriu), nos termos do art. 43 do CTN, a disponibilidade de
renda.
Em linguagem formalizada, ter-se-ia:
F
ret
Sret O(p
ret
) Sp
cont
F
ret
Sret O(p
rec
) Sa
Onde:
F
ret
é o critério material da retenção;
Sret é o sujeito que irá efetuar a retenção;
O(p
ret
) indica a obrigação de Sret reter o valor;
Sp
cont
é o sujeito passivo – contribuinte;
O(p
rec
) indica a obrigação de Sret entregar o valor retido (ou recolher) ao Sa
Sa é o sujeito ativo.
748
Sujeição passiva e responsáveis tributários. Revista dialética de Direito Tributário, São Paulo, n.
3, p. 22, 1995.
337
Em sentido diverso, Ricardo Mariz de Oliveira
749
constata que o método de
tributação na fonte não a reduz a mero agente de arrecadação. Para tanto, observa
que a obrigação tributária é imposta à própria fonte, pois é irrelevante para a
autoridade fiscal se houve ou não a retenção dos valores que poderiam ser
descontados no fluxo de transferência de riqueza. A retenção se reduz à permissão,
e não à obrigação, e, ainda que a fonte decida por não exercer o direito, estará
obrigada ao pagamento do valor a título de tributo (solução da obrigação).
Entendemos que o “método da tributação na fonte” pode ter amparo no art.
150, § 7º, da Constituição e atende à estrutura normativa já indicada àquele
parâmetro de controle constitucional. É o que se dá na hipótese de tributação pelo
imposto de renda que é apurado no ano subseqüente àquele em que ocorre todo o
conjunto de fatos relevantes à mutação patrimonial. A retenção na fonte, aplicável a
cada fato relevante à mutação patrimonial, opera na expectativa da apuração final
no período adequado (permissão para eleger novos fatos jurídicos tributários, desde
que relacionados aos modelos matriciais hipotéticos previstos na Constituição). Os
valores recolhidos deverão ser incluídos no cálculo final (apuração ou ajuste). É a
aplicação da regra de calibração.
O mesmo não se dá se não houver a expectativa de tributação final futura,
porquanto a apuração é definitiva no momento da retenção. É o que ocorre com a
tributação definitiva “na fonte” do ganho de capital a título de Imposto sobre a Renda
e Proventos de Qualquer Natureza. Situação semelhante acomete o Imposto sobre
Serviços, se a apuração no momento da retenção for “definitiva”
750
.
Se o responsável optar por não reter valores ou, de qualquer outra forma,
não fazer com que o ônus tributário repercuta na esfera do contribuinte, haverá
a mutação da própria base de cálculo do tributo. A conseqüência é simples, mas
749
Quatro são as conseqüências apontadas por Ricardo Mariz de Oliveira dada a assunção da fonte
como sujeito passivo tributário (Sujeição passiva da fonte pagadora de rendimento, quanto ao
imposto de renda devido na fonte. Revista dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 49, p. 91,
1999): “– a fonte é a única pessoal sobre a qual pode recair qualquer procedimento de cobrança do
„imposto devido na fonte‟ [....] – a responsabilidade exclusiva da fonte subsiste quer ela tenha
descontado ou não o imposto, ao efetuar o pagamento ou o crédito ao contribuinte; – quando a fonte
tenha efetuado a retenção e fornecido o comprovante ao beneficiário da renda ou do provento, e caso
o imposto de fonte seja considerado antecipação do imposto devido pelo beneficiário em seu período-
base fiscal, este tem o direito de compensar o imposto retido, ainda que a fonte não o tenha
recolhido. [...]. – se a fonte não efetuar o desconto do imposto ao pagar ou creditar a renda ou o
provento, conserva sua responsabilidade agora agravada pelo reajuste do rendimento bruto [...]”.
750
Cf. BARRETO, Aires Fernandino. ISS e responsabilidade tributária. Revista dialética de Direito
Tributário, São Paulo, n. 122, p. 7-23, 2005.
338
poderosa: o aumento da base de cálculo efetiva implicará a obrigação de o
contribuinte ajustar a tributação e recolher a diferença devida.
Tome-se cenário marcado pela incidência do Imposto sobre a Renda.
Tomador e prestador do serviço assalariado acordam que o valor a ser pago como
remuneração pelo trabalho deverá ser feito livre de impostos, ou seja, ajustado
para que a carga tributária não repercuta no patrimônio do empregado. Tal prática é
conhecida na comunicação do sistema econômico e do sistema de administração
empresarial como gross up. O valor do tributo era custo de produção da renda
cabível exclusivamente ao contribuinte. Se ele deixa de ser custo, passa a ser parte
da renda. Se o valor da remuneração era $1.000,00 e a alíquota da retenção 15%,
somente $850 deveriam ser repassados ao empregado. Se o tomador repassar
$1.000,00, é porque o repasse deveria ser de $1.150,00 – valor que confirma a
grandeza econômica do fato jurídico tributário. O empregado deverá,
posteriormente, ajustar sua conduta durante a apuração final do Imposto de Renda,
oferecendo os $150,00 à tributação.
O mesmo ocorre na apuração do Imposto sobre Serviços (ISS), se o
responsável pelo pagamento antecipado ou retenção não exercer seu direito. Não se
trata propriamente, assim, de permissão – a retenção é obrigatória para preservar a
dimensão econômica calculada do fato jurídico tributário.
Entendemos que a ausência de retenção não pode ser construída como
hipótese de infração da lei para fins tributários e, portanto, não caracteriza a
responsabilidade do administrador faltoso. Haverá violação nas hipóteses em que o
responsável deixar de recolher os valores devidos, que é o núcleo da obrigação
(considerado apenas o responsável, a retenção é modalizada como permitida). A
circunstância de a conduta trazer implicações desagradáveis ao contribuinte é
insuficiente para caracterizar infração de lei.
4.8 PROIBIÇÃO DE IGNORAR CONCEITOS CONSTITUCIONAIS: O ART. 110 DO
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
O art. 110 do Código Tributário Nacional sugere que o intérprete está
obrigado, no percurso de formação de sentido das normas tributárias, a observar as
definições estipuladas em normas relativas ao “Direito Privado”. Não é incomum
observar arrazoados recursais que invocam contrariedade à proposição normativa,
339
para viabilizar a devolução de acórdão ao crivo do Superior Tribunal de Justiça (art.
105, III, da Constituição). A norma, contudo, é redundante e insuficiente para
justificar o Recurso Especial.
Note-se que preceitua o art. 110 da Constituição, textualmente:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance
de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados,
ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir
ou limitar competências tributárias.
Em síntese, a norma obriga o intérprete a observar a própria Constituição,
regra hermenêutica cerzida na consciência imemorial da pragmática jurídica. A
prescrição nem sequer é útil para estabelecer prioridade na ordenação de normas
jurídicas que aparentemente competissem para incidir sobre dado fato, pois
normalmente não ocorreria ao intérprete reconhecer que a Constituição não tem
precedência sobre normas infraconstitucionais.
Se há violação de conceito constitucional de direito privado, a violação se dá
à Constituição, e apenas indiretamente ao art. 110 do Código Tributário Nacional.
Não obstante, reconhecemos que a norma tem valor de reforço didático. A
redundância, entendida como a repetição da mesma informação no curso do fluxo
de comunicação, é útil em sistemas marcados pelo ruído causado pela interferência
do sistema político.
4.9 CONTRARIEDADE À LEI COMPLEMENTAR 95/1998
Embora a Lei Complementar 95/1998 não faça parte do corpo do Código
Tributário Nacional, a examinaremos como parâmetro de controle.
A Lei Complementar 95/1998 veicula normas de estruturas destinadas ao
regramento da forma como os enunciados normativos deverão ser vertidos em
linguagem.
Especificamente, o respectivo art. 7º, I, determina que “excetuadas as
codificações, cada lei tratará de um único objeto”.
Não obstante, a Lei Complementar 95/1998 não serve como fundamento de
validade para decisões que concluam pela inaplicabilidade de normas, nos termos
do que dispõe o respectivo art. 18: “Eventual inexatidão formal de norma elaborada
340
mediante processo legislativo regular não constitui escusa válida para o seu
descumprimento”.
341
5. CONTROLE DA ATRIBUIÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA POR
RESPONSABILIDADE NO ÂMBITO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
5.1 FUNÇÃO JURISDICIONAL E O PAPEL DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
NO SISTEMA JURÍDICO BRASILEIRO
Concebemos que a função da jurisdição é processar de maneira
centralizada as comunicações do sistema jurídico, dando-lhes estabilidade de
sentido.
Niklas Luhmann observa a posição dos tribunais a partir do modelo centro–
periferia, afirmando que
quem se vê coagido à decisão e, adicionalmente, à fundamentação de
decisões, deve reivindicar para tal fim uma liberdade imprescindível de
construção do direito. [...] E somente por isso o sistema jurídico pode
reivindicar a competência universal para todos os problemas formulados no
esquema ―Direito ou não-Direito‖.
751
A jurisdição, por ocupar o centro do sistema de comunicações jurídicas, é
coercitiva.
O Supremo Tribunal Federal ocupa posição nuclear no centro do sistema
jurídico. Compete-lhe processar de forma concentrada as comunicações que tendem
a realizar o controle abstrato da constitucionalidade das normas jurídicas. Também
lhe compete reexaminar proposições de inconstitucionalidade enunciadas ou
entrevistas pelos demais órgãos jurisdicionais que julgam em última ou em única
instância.
Lourival Vilanova
752
, em conferência proferida na Universidade de Brasília
em 12 de setembro de 1978, ressaltou a dimensão política da Corte dentro do
sistema jurídico, isto é, absorvida pela racionalidade que mantém o sistema jurídico
íntegro e diferenciado:
Atua politicamente o Supremo Tribunal Federal mediante o controle da
constitucionalidade das leis e dos atos dos demais Poderes. O caráter
751
LUHMANN, Niklas. A posição dos tribunais no sistema jurídico. Revista da Associação dos
Juízes do Rio Grande do Sul (AJURIS), Porto Alegre, n. 49, p. 163, 1990.
752
As dimensões políticas das funções do Supremo Tribunal Federal. In: Sesquicentenário do
Supremo Tribunal Federal: Conferências e estudos. Universidade de Brasília, 11 a 14 de setembro
de 1979. Brasília: UnB, 1982, p. 39.
342
irrecusavelmente político está em que mediante esse controle obtém ele
não a simples aplicação ou inaplicação das normas jurídicas aos casos
concretos, porém, mantém os Poderes em suas órbitas de atribuições,
definidas pelo Constituinte originário. Contém tais poderes em suas órbitas,
cortanto-se-lhes exorbitâncias, no declarar seus atos incompossíveis face à
Constituição Federal, desaplicando os atos legislativos e regulamentares
aos casos ocorrentes.
Ao centralizar o processamento do controle de constitucionalidade abstrato,
bem como ponderar, em última análise, sobre as proposições de constitucionalidade
advindas de outros influxos de comunicação jurisdicional, o Supremo Tribunal
Federal assegura, em termos do sistema jurídico, a diferenciação funcional do direito
positivo e a coordenação entre os diversos atores da República.
5.2 PRIMÓRDIOS DO CONTROLE JUDICIAL DE ATOS DO LEGISLATIVO OU DA
ADMINISTRAÇÃO: A SUPREMA CORTE NORTE-AMERICANA E O CASO
MARBURY V. MADISON
Parte da literatura nacional e estrangeira costuma invocar o precedente
Marbury v. Madison (5 U.S. Cranch 138 1801-1803) como um dos primeiros e
principais julgados pertinentes ao controle de constitucionalidade de atos de outros
Poderes de uma federação. O precedente também costuma ser construído como
paradigma da independência do Poder Judiciário e da nítida separação das funções
estatais.
Examinaremos, com brevidade, o alcance da decisão e sua importância para
a Teoria do Controle de Constitucionalidade.
A Constituição dos Estados Unidos da América não prevê expressamente,
assim como não previa em fevereiro de 1803, a competência da função jurisdicional
para declarar a inconstitucionalidade de atos emanados no exercício de outras
funções de Estado.
As eleições de 1800 conduziram à troca do partido político então
responsável pela administração do país, o partido dos Federalistas, representados
por John Adams e Alexander Hamilton, pelo partido dos Republicanos, com Thomas
Jefferson à frente da presidência. Como havia um lapso de quase meio ano entre as
eleições e a posse dos congressistas, o partido Federalista passou a indicar o maior
número possível de magistrados federais (chamados pejorativamente de ―juízes da
343
meia-noite‖ – ―midnight judges‖). Uma das bases permissivas das indicações era o
Judiciary Act of 1801.
William Marbury fora indicado para ocupar o cargo de Juiz de Paz no Distrito
de Columbia. Uma vez instalado no cargo, o Presidente Thomas Jefferson orientou o
Secretário de Estado, James Madison, a negar a instalação de Marbury no cargo de
Juiz de Paz.
Marbury apresentou o caso à Suprema Corte, que definiu três questões de
fundo ao desate da demanda:
1. A parte tinha direito à nomeação pleiteada?
2. Se ele tivesse tal direito, e tal direito fosse violado, as leis do país lhe
ofereceriam algum tipo de remédio?
3. Se as leis de fato lhe oferecem um remédio, será ele o mandamus
expedido pela Suprema Corte?
753
Quanto ao primeiro quesito, a Suprema Corte concluiu que a indicação de
Marbury era um direito garantido por ato jurídico perfeito (vested legal right), por não
se tratar de ato revogável e independente do ato executivo de instalação
754
.
A resposta ao segundo quesito encerra a célebre proposição quanto à
possibilidade de o Judiciário examinar a validade de atos oriundos de outros
Poderes.
It is emphatically the province and duty of the judicial department to say
what the law is. Those who apply the rule to particular cases, must of
necessity expound and interpret that rule. If two laws conflict with each
other, the courts must decide on the operation of each.
So if a law be in opposition to the constitution; if both law and the
constitution apply to a particular case, so that the court must either decide
that case conformably to the law, disregarding the constitution; or
conformably to the constitution, disregarding rhe law; the court must
determine which of these conflicting rules governs the case. This is of the
very essence of judicial duty.
755
Contudo, em relação à terceira questão, a Suprema Corte concluiu que não
havia remédio constitucional disponível para forçar o Secretário de Estado à
nomeação de Marbury.
753
5 U.S. (Cranch) 137-180 1801-1803, p. 154.
754
―It is therefore dedidedly by the opinion of the court, that when a comission has been signed by the
President, the appointment is made; anda that the comission is complemente, when the seal of the
United States has been affixed to it by the secretary of the state)‖. Ibidem, p. 162.
755
Ibidem, p. 177.
344
Sanford Levinson e Jack M. Balkin
756
oferecem visão diferente do caso.
Argumentam que o exame intensivo do precedente não é muito útil ao aprendizado
do Direito, pois há matérias mais importantes a serem estudadas. Entendem que o
julgamento representa a independência do Judiciário de forma pouco agradável, na
medida em que a Suprema Corte confirmou a existência de violação constitucional,
mas negou-se a lhe oferecer alívio. Em especial, sugerem que o ambiente político foi
preponderante ao resultado, pois havia real ameaça política aos membros da
Suprema Corte. Lembram, a propósito, que os Republicanos conseguiram o
impeachment do Justice federalista Chase, posteriormente anulado. Naquela época
os juízes da Suprema Corte também judicavam em tribunais inferiores. O Judiciary
Act of 1802 simplesmente eliminou o ano judiciário de 1802 para a Suprema Corte.
Segundo deixam entrever Levinson e Balkin, a medida poderia servir para dar
tempo à identificação e remoção dos juízes federalistas, que tomariam decisões
contrárias aos interesses do Congresso Republicano
757
.
Uma teoria de aptidões implícitas da função jurisdicional tem aplicabilidade
ao sistema jurídico brasileiro, mas não é necessário recorrer à noção de ―poder
implícito de controle dos atos de outros poderes‖ para firmar firmá-lo. O sistema
jurídico brasileiro contém normas específicas e texto ostensivo quanto à
possibilidade do controle de constitucionalidade (cf., e.g., os arts. 97 e 102, caput, da
Constituição).
5.3 QUEM É O GUARDIÃO DA CONSTITUIÇÃO? KELSEN, SCHMITT, JUDICIAL
SUPREMACY E COORDINATE REVIEW OR CONSTRUCTION OF THE
CONSTITUCION
756
What are the facts of Marbury v. Madison? Constitutional Commentary. Minnesota: University of
Minnesota, 2003, v. 20, p. 255-281.
757
Disseram (op. cit., p. 259): ―The Jeffersonians recognized that the Federalist-controlled Supreme
Court might strike back at their purge by declaring the repeal of the Judiciary ACt unconstitutional. So
the Judiciary Act of 1802 made a preemptive strike by eliminating the Supreme Court‘s 1802 Term
and taving off the next session of the Court until February of 1803. That is why Marbury v. Madison
was decided in 1803 rather than 1802. The clear import of this shot across the bow was that if the
Federalist Justives made decisions that the Republican Congress did not like, the Justices might be
removes as well, perhaps trhough impeachment. Indeed, the Republicans did impeach the Federalist
Justice Samuel Chase. Chase was later acquitted, but not before the Marbury case was heard and
decided in 1803. At the point that Marshall and his colleagues heard the case, the threat against them
was real and palpable‖.
345
Peter Häberle
758
sugere que a interpretação da Constituição não deve ficar
confinada a instituições específicas. O autor fala na ―sociedade aberta dos
intérpretes da Constituição‖, elegendo, entre outras razões, a legitimação
democrática do cidadão para interpretar a Constituição
759
.
Entendemos que toda comunicação que reduza a contingência nos termos
do código do sistema jurídico tem a pretensão de nele ser reproduzida. Isso ocorre
mesmo quando consideradas as metalinguagens que procuram reconstruir o
sistema jurídico no campo da dogmática ou da Ciência do Direito, em curioso caso
de autoreferência. Vamos exemplificar. Quando Paulo de Barros Carvalho examina
os textos legais com os instrumentos da Ciência do Direito e conclui que a base de
cálculo dos tributos também tem por função confirmar, afirmar ou infirmar a grandeza
econômica do fato jurídico tributário, há a criação de nível metalingüístico que
reconstrói o sistema do direito brasileiro, identificado em coordenadas espaço-
temporais, no estrato da Ciência do Direito. Posteriormente, um órgão jurisdicional
se refere às conclusões do Professor da PUC/SP para concluir que a diferença entre
a base de cálculo estimada e a base de cálculo efetiva do ICMS induz à devolução
do diferencial. A instância lingüística da Ciência do Direito é recodificada no sistema
758
Hermenêutica constitucional: A sociedade aberta dos intérpretes da Constituição – contribuição
para a interpretação pluralista e ―procedimental‖ da Constituição. Tradução de Gilmar Ferreira
Mendes. Porto Alegre: Sergio Fabris, 2002. Diz Häberle (op. cit., p. 42): ―O processo de interpretação
constitucional deve ser ampliado para além do processo constitucional concreto. O raio de
interpretação normativa amplia-se graças aos ‗intérpretes da Constituição da sociedade aberta‘. Eles
são os participantes fundamentais no processo de ‗trial and error‘, de descoberta e de obtenção do
direito. A sociedade torna-se aberta e livre, porque todos estão potencial e atualmente aptos a
oferecer alternativas para a interpretação para a interpretação constitucional‖.
759
Disse Rui Medeiros (A decisão de inconstitucionalidade, p. 179): ―Basta antes sublinhar que,
na interpretação constitucional, entendida em sentido amplo, intervêm, potencialmente, todos os
órgãos do Estado, todos os poderes públicos, todos os cidadãos e grupos. Não há qualquer numerus
clausus em matéria de intérpretes da Constituição. A rejeição de um ´monopólio´ do Tribunal
Constitucional em matéria de interpretação da Constituição não significa a aceitação global da visão
constitucional härbeliana. A afirmação da tese da ‗democratização da interpretação da Constituição‘
resulta, tão-somente, do reconhecimento da abertura (limitada) da Constituição e da verificação de
que, mais do que a ordem jurídica fundamental do Estado de que falava WERNER KAGI, a
Constituição constitui ‗a ordem jurídica fundamental do Estado e da sociedade‘. Uma Constituição
aberta que, enquanto plano de conformação social e ‗ordem jurídica fundamental da comunidade‘,
‗tem de ser não só ordenação do Estado, mas também ordenação da sociedade‘, não pode tratar as
forças privadas e da sociedade como mero objecto. Deve, pelo contrário, incluí-los activamente como
sujeitos: num contexto em que os particulares já não são terceiros ou estranhos no processo de
actuação da Constituição, torna-se forçosa a abertura da Lei Fundamental ao ‗público de novos
consumidores, intérpretes e aplicadores‘ dos preceitos constitucionais, pois ‗todos aqueles que, de
um modo ou de outro, são destinatários (...) das normas constitucionais são chamados a participar na
realização e concretização da Constituição‘.‖
346
jurídico para fazer parte de norma jurídica geral e concreta ou individual e concreta.
A descrição do direito passa a ser direito. Assim como se observa o abismo, o
abismo passa a observar.
A pergunta que se coloca é: Como o sistema jurídico brasileiro processa as
comunicações pertinentes ao controle de constitucionalidade? Em especial, é
importante indagar como a aptidão ao controle de constitucionalidade e à
interpretação das normas é atribuída aos órgãos que executam a função jurisdicional
e a função legislativa.
A pergunta feita por Hans Kelsen – ―Quem é o guardião da Constituição?‖ –
continua atual. É nesse contexto que entram os conceitos de controle judicial
(judicial review), supremacia judicial (judicial supremacy) e coordinate review.
Com efeito, registra Rui Medeiros
760
:
O reconhecimento de um poder administrativo de recusa de aplicação dos
regulamentos ilegais mostra-se, em contrapartida, mais problemático nos
casos em que o juízo de ilegalidade não é formulado pelo próprio autor da
norma (ou por quem tenha competência revogatória). Concretamente, e
deixando agora de lado a problemática da fiscalização realizada pelos
subalternos, é bastante controvertida a questão da determinação do
comportamento que os órgãos situados no topo da hierarquia administrativa
devem assumir perante um regulamento ilegal por eles não aprovado
(pense-se, por exemplo, numa situação em que a Câmara Municipal de
Cascais considera um regulamento do Governo incompatível com a Lei das
Finanças Locais).
Vejamos.
O Estado de São Paulo considera que diversos entes federados, entre os
quais o Estado do Espírito Santo, concedem benefícios fiscais sem amparo em
convênio interestadual, requisito de validade dos incentivos (art. 155, § 2º, XII, g, da
Constituição e Lei Complementar 24/1975). As normas dos demais estados
concessivas de benefícios gozam de presunção de constitucionalidade, e o Estado
de São Paulo não se sobrepõe aos demais no modelo de pacto federativo adotado
pela Constituição. Não obstante, as autoridades fiscais bandeirantes negam
sistematicamente validade às normas de outros Estados da Federação que reputam
inválidas, anulando ou estornando os créditos tidos por inconsistentes com o
figurino constitucional. A atuação do Estado não invoca a prestação jurisdicional,
fundando-se no poder normativo conferido aos entes federados.
760
A decisão de inconstitucionalidade, p. 195.
347
O Município de São Paulo entende que a tributação favorecida com a
incidência do ISS viola a Lei Complementar 116, levando diversos contribuintes a
instalar-se no território de municípios vicinais, para usufruir do benefício. A
instalação pode ser real ou fraudulenta. De qualquer modo, continuam os
contribuintes prestando serviços no território do Município de São Paulo, ou a
tomadores localizados naquela unidade política. Para combater na ―guerra fiscal‖, o
Município de São Paulo se arma com a atribuição de responsabilidade tributária ao
tomador do serviço, sempre que a prestação for a cargo de pessoa que não esteja
domiciliada ou inscrita no cadastro de contribuintes local
761
.
Em ambos os casos, as pessoas políticas de direito público interno
utilizaram a competência legislativa que lhes é outorgada pela Constituição para
obter efeitos próximos à declaração de inconstitucionalidade das normas que
reputam conceder benefícios fiscais inválidos. No caso do Estado de São Paulo, a
relação é direta, enquanto a atribuição de responsabilidade tributária leva à perda de
eficácia do benefício de forma velada.
Os entes federados podem exercer o controle de constitucionalidade e a
interpretação de norma emitida por outra pessoa política, sem acesso ao Judiciário?
É possível indagar também se há campo reservado ao exclusivo escrutínio
dos integrantes das funções legislativas e administrativas do Estado, e se esse
campo pode ser utilizado para negar eficácia às decisões judiciais.
Em 1931, Carl Schmitt apresenta versão estendida das ponderações
publicadas dois anos antes, sobre o papel do órgão incumbido da guarda da
Constituição. Aparentemente, por ―guarda‖ da Constituição Schmitt entendia a
―decisão de dúvidas e divergências de opinião sobre o conteúdo de uma
determinação constitucional‖
762
. Segundo concebia, a guarda da Constituição
competia ao Chefe de Estado, que, em seu contexto, era o Presidente do Reich
Alemão, e não os Tribunais jurisdicionais.
A tese de Schmitt parece ter por núcleo a preocupação pelo risco ao
equilíbrio federativo causado pela atribuição do controle de constitucionalidade
apenas a um dos Poderes federais. Os dissensos constitucionais são resolvidos ou
por um terceiro superior, dotado de poder político mais forte, ou por um terceiro que
761
Ambos os exemplos são aproximações grosseiras dos cenários reais. A ausência de fidedignidade
não arrefece a utilidade deles para o argumento.
762
O guardião da Constituição, p. 5. Cf., também, p. 77 et seq.
348
se coloca em posição de coordenação com os demais Poderes
763
. No primeiro caso,
não se pode falar em ―guardião da Constituição‖, senão em um soberano que arroga
para si o domínio do Estado. Na segunda hipótese, deve esse terceiro constituir um
órgão verdadeiramente neutro. A função do Poder neutro é moderar, regular e
pacificar os vetores emanados pelos diversos interessados na aplicação das normas
constitucionais.
Gilmar Ferreira Mendes sugere que a oposição de Schmitt à atribuição do
controle de constitucionalidade a órgão do Judiciário também tinha por fundamento a
ausência de legitimidade representativa:
Segundo Schmitt, a criação ou o reconhecimento de um Tribunal
Constitucional, por outro lado, transfere poderes de legislação para o
Judiciário, politizando-o e desajustando o equilíbrio do sistema
constitucional do Estado de Direito.
764
Hans Kelsen se opôs à concepção de Schmitt em artigo intitulado ―Quem
deve ser o Guardião da Constituição?‖. Nele, Kelsen argumenta, com grande
clareza, que o Chefe de Estado também está sujeito às pressões e ambições
políticas. Para considerá-lo um poder neutro, ―terceira instância objetiva‖, é
necessário abstrair a função que ele exerce. Disse Kelsen
765
:
Portanto, para tornar possível a noção de que justamente o governo – e
apenas ele – seria o natural guardião da Constituição, é preciso encobrir o
caráter de sua função. Para tanto, serve a conhecida doutrina: o monarca é
– exclusivamente ou não – uma terceira instância, objetiva, situada acima
do antagonismo (instaurado conscientemente pela Constituição) dos dois
pólos de poder [se refere ao Parlamento e ao governo – administração], e
detentor de um poder neutro.
[...]
Trata-se de uma ficção de notável audácia, se pensarmos que no
arsenal do constitucionalismo desfila também outra doutrina segunda a qual
o monarca seria de fato o único, porque supremo, órgão do exercício do
poder estatal, sendo também, particularmente, detentor do poder legislativo:
do monarca, não do parlamento, proviria a ordem para a lei, a
representação popular apenas participaria da definição do conteúdo da lei.
Donde Kelsen
766
indaga:
763
Idem, ibidem, p. 193.
764
MENDES, Gilmar Ferreira. Apresentação em O guardião da Constituição, p. xi.
765
Jurisdição constitucional, p. 241.
766
Idem, ibidem, p. 242.
349
Como poderia o monarca, detentor de grande parcela ou mesmo de todo o
poder do Estado, ser instância neutra em relação ao exercício de tal poder,
e a única com vocação para o controle de sua constitucionalidade?
Hans Kelsen também refuta o argumento de Schmitt quanto ao risco de
transferência da função legislativa ao Judiciário, caso se outorgue aos Tribunais a
possibilidade de realizar controle de constitucionalidade. Aponta contradição na
argumentação. Para Kelsen, não há diferenciação sensível entre a prolação de uma
sentença e a criação de uma lei, na medida em que ambos são criação de direito.
Conquanto Schmitt parta do pressuposto de que a atividade jurisdicional não possa
tornar-se política (dissociação), e assuma que a solução de qualquer litígio já se
encontra limitada no âmbito de norma geral, o autor de O Guardião da
Constituição admite, em determinado momento, que há elemento na decisão que
não pode ser deduzido da lei
767
.
O modelo de controle de constitucionalidade proposto por Kelsen é
concentrado. Quer dizer, apõe a um único Tribunal central a competência para
custodiar o exame da validade das normas com parâmetro na Constituição. Ao
examinar o sistema norte-americano, o autor anotou que o controle de
constitucionalidade era tomado de forma incidental à discussão acerca de um litígio
subjetivo, como pressuposto da solução de crise entre interesses particulares
768
.
Portanto, para ser processado, o controle depende da colocação em movimento de
processo judicial por particular, que poderá suscitar a inconstitucionalidade da lei
como pressuposto de seu pleito. Sugere o autor, contudo, que o interesse na
manutenção da higidez das normas constitucionais nem sempre coincide com o
interesse particular, asserção que tomamos como defesa do modelo de controle de
constitucionalidade concentrado.
Por seu turno, a experiência norte-americana traz casos interessantes sobre
a legitimidade para interpretar a Constituição e controlar a validade das normas. A
ambigüidade do resultado de Marbury v. Madison é um dos exemplos mais antigos
da tensão entre o Judiciário e o Executivo na definição de quem é o órgão apto e
legitimado para dar a melhor interpretação constitucional. Embora a Corte afirmasse
que competia ao Judiciário interpretar a Constituição, ela também reconheceu a
767
Idem, ibidem, p. 258.
768
Idem, ibidem, p. 311.
350
existência de um campo decisório privativo da função administrativa do Estado. O
registro Cranch contém a seguinte passagem sobre o julgamento:
Segue-se então que a questão consistente na possibilidade ou não de
exame da legalidade de um ato do chefe de uma repartição estatal em uma
corte de justiça deve sempre depender da natureza do ato. Se alguns atos
são examináveis, e outros não, deve haver alguma norma jurídica para
guiar a corte no exercício de sua jurisdição. Em algumas situações, pode
haver dificuldade na aplicação da norma para casos particulares; mas não
deve haver, acredita-se, muita dificuldade em se apontar a regra. Pela
Constituição dos Estados Unidos, o Presidente está investido em certos e
importantes poderes políticos, cujo exercício está submetido ao próprio
discernimento, e nisto ele é responsável somente perante seu país em sua
personalidade política e à sua própria consciência. [...] Em tais casos, os
atos deles são seus atos; e independentemente da opinião que se possa ter
sobre a discricionariedade executiva [...] não pode haver qualquer poder
para controlar aquela discricionariedade. Os assuntos são políticos. Eles
dizem respeito à nação, não aos direitos individuais, e, sendo atribuídos ao
executivo, a decisão do executivo é conclusiva.
769
Em outro julgamento relevante, Cooper v. Aaron
770
, a Suprema Corte
estabeleceu que todos os agentes públicos, pertencentes ou não aos quadros do
Judiciário, estavam vinculados à interpretação que a Corte desse para a
Constituição.
O Governador e o Legistativo do Estado do Arkansas se negara a obedecer
a orientação firmada pela Suprema Corte em outro julgamento, Brown v. Board of
Education
771
. Esse precedente estabelecera a obrigatoriedade do exercício de
política de inclusão escolar (contrária à segregação racial), mas a administração
local entendeu por bem atrasar o cronograma para acabar com as escolas
segregadas em função da raça. A questão de fundo era conspícua, e versava sobre
a vinculação dos agentes públicos estaduais às decisões judiciais emanadas de
Tribunais federais.
Larry Alexander e Frederick Schauer
772
argumentam, contudo, que a
comunidade jurídica norte-americana começou a formar consenso desde a formação
do precedente no sentido de que aquele não poderia ser interpretado de forma
literal. Segundo as bases de tal consenso, os agentes públicos não estariam
769
5 U.S. Cranch p. 165-166. Tradução do candidato.
770
358 U.S. 1 (1958).
771
Comumente referido como Brown I, pois houve julgamento posterior com as mesmas partes, mas
objeto ligeiramente diverso.
772
On Extrajudicial Constitucional Interpretation. Harvard Law Review, Cambridge (EUA), v. 110, n.
7, p. 1359-1387, 1997.
351
obrigados a tomar as decisões da Suprema Corte como vinculantes em toda a sua
extensão.
As linhas de pensamento que reconhecem a independência dos órgãos
imbuídos da função administrativa e da função legislativa no que tange à
interpretação constitucional costumam propor que a fixação do alcance da norma
constitucional deve ser realizada no âmbito de atuação de cada Poder, de forma,
coordenada. No respectivo campo de competência, dizem, o Presidente ou os
membros do Poder Legislativo têm mais aptidão e legitimidade para assentar o que
diz a Constituição. Assim, o Presidente e os demais agentes públicos são livres para
interpretar não somente a Constituição, mas também as próprias decisões judiciais.
Esse tipo de doutrina costuma ser aglutinado no que se chama ―coordinate review‖,
―coordinate construction of the Constitution‖ ou ―departamentalism‖.
Os exemplos mais recentes da defesa do coordinate review podem ser
encontrados nas administrações norte-americanas de Richard Nixon e de George
Walker Bush, embora Alexander e Schauer retrocedam na história ao apontar a
resistência da administração Lincoln à observância erga omnes dos postulados do
caso Dredd Scott
773
.
Cass Sustein retraça os argumentos de James Thayer no sentido de que a
interpretação de texto constitucional ambíguo melhor se resolve no seio de
processos decisórios de política e os órgãos que possuem legitimação democrática
estão mais bem preparados para resolver tais casos
774
. Aponta que a dogmática
rejeita os argumentos de Thayer sob o argumento de que o Judiciário tem
vantagens no campo da interpretação quando comparado com os demais Poderes.
Ademais, não pareceria adequado colocar no campo de determinação dos
controlados a definição dos limites do controle
775
.
Menciona o precedente Chevron v. Natural Resources Defense Council, no
qual a Suprema Corte teria criado um teste de dois estágios para examinar a
interpretação dada à lei pelas agências governamentais. Narra que a primeira
pergunta se refere à circunstância de o Legislativo (Congresso) ter definido com
precisão a matéria controvertida. Se a resposta for negativa, então passa-se a
773
On Extrajudicial Constitucional Interpretation..., p. 1360.
774
Beyond Marbury: The Executive‘s Power to Say What the Law Is. The Yale Law Journal, New
Haven (EUA), v. 115, p. 2584, 2006.
775
Sunstein alude ao adágio ―colocar a raposa para cuidar do galinheiro‖.
352
indagar se a interpretação dada pelo agente é razoável. Sustein
776
entende que os
dois argumentos oferecidos pela Suprema Corte têm índole pragmática. O primeiro é
o de que os juízes não têm conhecimento técnico sobre a matéria. No segundo,
aponta-se que os juízes não podem ser politicamente responsabilizados por suas
decisões
777
.
Em síntese, Cass Sustein argumenta que resolução de ambigüidades nos
textos de legislação infraconstitucional
778
encontra guarida em juízos de princípios e
de política pública, que são o domínio próprio das agências reguladoras. Desvios
severos devem ser corrigidos, mas os Tribunais devem preservar o espaço de
interpretação razoável dado à Administração.
Outros argumentos a favor do aumento do campo de interpretação da
Administração foram elaborados por Christopher S. Yoo e Steven Calabresi
779
.
Frederick Schauer e Larry Alexander se opuseram à investida contra a
noção de Judicial Supremacy. Principiaram por sustentar a função de arbitramento
da lei (the settlement function of law), no sentido de que a prévia escolha por
soluções em vasto campo da contingência, ainda que ruim, é preferível à ausência
de qualquer escolha ou à deferência da opção para cada uma das partes,
isoladamente
780
. Passam, então, a examinar as virtudes da consistência no curso do
tempo (stare decisis e a vinculação aos precedentes) e as virtudes da consistência
nas relações institucionais. Registram os autores:
Coordination and settlement of disagreements – and the individually and
socially beneficial goods these goals produce – provide content-independent
reasons fot the existence of the state, of law, and of the obligation of
obedience to the law.
781
776
Beyond Marbury: The Executive‘s Power to Say What the Law Is…, p. 2586.
777
Entendemos que Cass Sunstein se refere à obrigatoriedade de prestação de contas aos cidadãos
em um regime democrático. Trata-se de julgamento de legitimidade e representação popular. Não
devemos confundir ―responsabilização política‖ com a figura dos ―crimes de responsabilidade‖ do
direito brasileiro.
778
Statutes, no original. Beyond Marbury: The Executive‘s Power to Say What the Law Is…, p. 2610.
779
The Unitary Executive in the Modern Era, 1945-2001, disponível em http://ssrn.com/abstract=
558306. Último acesso em 11/2007. Dizem (p. 9): ―This approach [coordinate construction] holds that
all three branches of the federal government have the power and duty to interpret the Constitution and
that the meaning of the Constitution is determined through the dynamic interaction of all three
branches‖.
780
On Extrajudicial Constitutional Interpretation..., p. 1371.
781
Idem, ibidem, p. 1374.
353
A observância das decisões judiciais, em especial as decisões da Suprema
Corte, leva à definição de sentido pelo próprio valor que a definição de sentido tem.
O sistema contém normas que definem quem será o árbitro final da disputa, pois um
resultado único deverá ser atingido. No sistema norte-americano, a Suprema Corte
ocupa aquele papel
782
.
A dogmática brasileira aborda uma das ramificações oriundas da definição
do campo de atividade interpretativa das funções de Estado ao examinar a validade
de normas interpretativas e a validade de normas destinadas à correção legislativa
de precedentes judiciais.
Para Carlos Velloso
783
, a própria existência de normas interpretativas está
descartada:
No sistema constitucional como o nosso, em que a regra da irretroatividade
situa-se em nível constitucional e não apenas de lei ordinária, impossível
falar-se em lei interpretativa. Admiti-la seria permitir ao legislador ordinário,
a pretexto de estabelecer regra de interpretação de lei, fazê-la retroagir.
Registre-se, ainda, a opinião de Ricardo Lobo Torres
784
:
Para que a lei possa ser considerada interpretativa é necessário que
disponha no mesmo sentido das decisões judiciais; se vier resolver conflito
jurisprudencial ou estabelecer orientação contrária à da jurisprudência
vitoriosa, não será interpretativa, mas lei de natureza constitutiva ou ius
novum.
Por ocasião do julgamento da ADI 605-MC (DJ de 05/03/1993), o Supremo
Tribunal Federal considerou constitucionalmente admissível a existência de leis
interpretativas. Lê-se, no voto do relator, ministro Celso de Mello
785
:
As leis interpretativas – não obstante o caráter extraordinário que ostentam
– constituem, naquilo que concerne à fixação do sentido das normas
editadas pelo Poder Legislativo, o instrumento juridicamente idôneo à
concretização da interpretação autêntica.
Não se desconhece a posição doutrinária daqueles que, embora
não vislumbrando obstáculo constitucional à sua realização, censuram, por
782
As opiniões de Schauer e Alexander sofreram diversas criticas. Os autores ofereceram resposta
ao escreverem o artigo Defending Judicial Supremacy: a Reply. Constitutional Commentary,
Minnesota, v. 17, p. 455-482, 2000.
783
Temas de Direito Público. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 319.
784
Normas de interpretação e integração do Direito Tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar,
2000, p. 70.
785
RTJ 145/466.
354
imprópria, desnecessária e cientificamente inconveniente, a atividade
legislativa destinada a formalizar a exegese de leis anteriormente
promulgadas, visto que tal comportamento estatal traduziria, mais do que
simples interpretação autênctica de textos normativos, verdadeira inovação
da ordem jurídica.
[…]
Mesmo que se negue à interpretação autêntica o caráter de
verdadeira interpretação normativa, não se pode desconhecer que essa
atuação do Poder legislativo não constitui mera possibilidade doutrinária.
Insere-se, na realidade, ainda que em situação de absoluta
excepcionalidade, na competência institucional dos órgãos investidos de
função legislativa.
[…]
No plano da divisão funcional do poder – e do sistema de checks
and balances consagrado pelo ordenamento constitucional brasileiro –
incumbe ao Poder Judiciário a típica e preponderante função de, ao resolver
as controvérsias, aplicar as leis, interpretando-as.
Isso não significa, porém, que a interpretação das leis constitua
atribuição dos juízes e tribunais, que não detêm, no âmbito da comunidade
estatal, o monopólio da definição do sentido e da extensão das normas
legais, muito embora só a seus atos decisórios se reconheça – como
atributo essencial da jurisdição que é – o caráter de definitividade,
qualificador, na concreta resolução do litígio, do ―final enforcing power‖ que
assumem as manifestações do Poder Judiciário.
Sempre que a ―interpretação‖ redundar na diminuição ou no aumento do
campo de soluções possíveis anteriormente projetadas, ou modificar o sentido
possível dos enunciados anteriores, a inserção da nova norma modificará o próprio
sistema jurídico.
A juridicização dos fatos assíncronos aos novos enunciados está, de forma
geral, resguardada das modificações. Preserva-se, no interregno, a ambigüidade e a
vagueza dos antigos enunciados (S
1
).
Por outro lado, como o que se preserva é o quadro de soluções possíveis, o
jurisdicionado não tem direito adquirido à aplicação da interpretação normativa
firmada em precedentes que não possuem eficácia geral. Tampouco os fatos
jurídicos pertinentes podem ser considerados atos jurídicos perfeitos que
demandem a aplicação de específica orientação jurisdicional, desprovida de eficácia
geral e vinculante. Em última análise, há a preservação da expectativa de aplicação
dos antigos enunciados, para que a eles fosse atribuída uma das soluções
possíveis.
Sobre correção legislativa, ensina Ricardo Lobo Torres
786
, verbatim:
786
Normas de interpretação e integração do Direito Tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar,
2000, p. 321.
355
A correção legislativa dá-se através de emenda constitucional, lei
complementar ou lei ordinária. Implica: a) o radical repúdio à interpretação
judicial, pela edição de norma intencionalmente contrastante com a
jurisprudência; b) a retificação da norma anterior que, por ambigüidade ou
falta de clareza, tenha levado o Judiciário a adotar interpretação com os
pressupostos doutrinários da matéria.
A inserção de norma ―interpretativa‖, pelo Poder Legislativo, não ofenderia,
então, a independência entre as funções de Estado e mesmo a própria mecânica de
construção de sentido normativo?
A resposta parece ser negativa.
O sistema jurídico brasileiro não desconhece casos de produção legislativa
destinada à alteração da aplicabilidade de orientação judicial. A respeito, lembra
Misabel Derzi
787
que as limitações constantes no art. 155, § 2º, II, a e b, da
Constituição de 1988 contrariam expressamente orientação anteriormente firmada
pelo Supremo Tribunal Federal.
Segundo Ricardo Lobo Torres, a vedação do direito ao crédito de ICM
pertinentes às operações isentas ou não-tributadas, determinada pela EC 23/1983
(―Passos Porto‖),
veio a corrigir o equívoco jurisprudencial [...]. Superou-se, assim, a
contradição entre a jurisprudência e os princípios estruturais do ICMS,
especialmente o da natureza real do crédito fiscal e do efeito de
recuperação de que são dotados os impostos não-cumulativos; autores
abalizados, todavia, criticam a disciplina constitucional
788
De forma semelhante, a revisão do Código Judiciário norte-americano
789
, em
1948, continha uma emenda ao Código de Receitas Domésticas
790
daquele país. A
modificação destinava-se à ―correção‖ de decisão da Corte Suprema relativa à
extensão dos poderes de revisão judicial (cognição) das decisões proferidas pelos
Tribunais Administrativos Tributários
791
que envolvessem a distinção entre questões
de fato e questões de direito
792
. A orientação ―corrigida‖, chamada de ―Dobson
787
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 421.
788
A não-cumulatividade no PIS/COFINS. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octávio
Campos (Orgs). PIS-COFINS: Questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 67.
789
Judiciary Code, no original.
790
Internal Revenue Code, no original.
791
Tax Courts, no original.
792
Cf. SOFIS, Alice Helen. Legislative correction of the ―Dobson‖ Rule. University of Pittsburg Law
Review, v. 83, 1948-1949.
356
rule‖, diminuiu em grande monta a possibilidade de revisão judicial das decisões
administrativas em matéria tributária.
Embora os órgãos jurisdicionais executem operações centrais no sistema
jurídico, e somente essas operações tendam à estabilidade pelo trânsito em
julgado
793
, isso não quer dizer que somente o Poder Judiciário produza
comunicação jurídica capaz de remover ambigüidade e vagueza .
Aliás, no sistema jurídico brasileiro, a existência de comunicação jurídico-
legislativa é pressuposto para a comunicação jurídico-jurisdicional, ainda que o
alcance de sentido da comunicação anterior somente possa ser definido com maior
exatidão após a operação subseqüente.
A correção legislativa de precedentes judiciais é admissível se voltada
apenas para o futuro, isto é, para estabilizar condutas que ocorrerão durante a
existência dos novos enunciados no sistema (tempo externo). Trata-se de atividade
legítima, como se deu com a Lei Complementar 118/2005, no que se refere à
contagem do prazo de prescrição para repetição do indébito tributário.
Em sentido diverso, se a correção legislativa pretender modificar a relação
jurídica firmada pela decisão judicial, haverá violação do ato jurídico perfeito, da
separação de Poderes e, potencialmente, da coisa julgada. É o que ocorreu com o
Decreto-Lei 1.564/1939, que cassou decisões do Supremo Tribunal Federal em
matéria tributária
794
.
O exame da repartição da competência para interpretação constitucional
entre as esferas exercentes de função estatal assume relevância no controle da
atribuição de responsabilidade tributária. Como visto, a modificação da sujeição
passiva pode servir de instrumento de retaliação ou de extrema salvaguarda dos
793
Há outras formas de estabilização de sentido e expectativas no sistema jurídico, como a
prescrição, a decadência e as novas Súmulas Vinculantes.
794
―Confirma os textos de lei, decretados pela União, que sujeitaram ao imposto de renda os
vencimentos pagos pelos cofres públicos estaduais e municipais. O Presidente da República,
usando da atribuição que lhe confere o artigo 180 da Constituição, e para os efeitos do artigo 96 [...].
Considerando que o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade da incidência do
imposto de renda, decretado pela União no uso de sua competência privativa, sobre os vencimentos
pagos pelos cofres públicos estaduais e municipais; Considerando que essa decisão judiciária não
consulta o interesse nacional e o princípio da divisão eqüitativa do ônus do imposto, decreta: Artigo
único. São confirmados os textos de lei, decretados pela União, que sujeitaram ao imposto de renda
os vencimentos pagos pelos cofres públicos estaduais e municipais; ficando sem efeito as decisões
do Supremo Tribunal Federal e de quaisquer outros tribunais e juízes que tenham declarado a
inconstitucionalidade desses mesmos textos. Rio de Janeiro, 5 de setembro de 1939, 118º da
Independência e 51º da República.‖
357
interesses de um ente tributante contra o que ele reputa ser a conduta
constitucionalmente reprovável de seus pares.
Vamos assumir que um dado ente tributante eleja o tomador de serviços
responsável tributário em relação ao crédito pertinente ao valor do ISS devido por
prestador sediado em outra unidade política. Além, o ente tributante também obriga
o sócio ou o administrador a arcar com o valor devido, solidariamente à pessoa
jurídica tomadora do serviço.
A instituição das fictícias normas de responsabilidade tributária tem por
objetivo neutralizar as normas de municípios lindeiros que tomam como critério
espacial do ISS o local onde está sediado o estabelecimento principal do prestador
do serviço. Segundo concebe o município vindicante, o critério espacial possível do
ISS deve ser estabelecido de acordo com a localização do estabelecimento onde
ocorre a prestação de serviços. Se o prestador desloca meios ao território do
município vindicante para cumprir seu encargo, então o estabelecimento, ainda que
temporário, configura-se no território daquele, e não no do município onde está
sediado o prestador.
Sustentamos que um ente federado não tem competência para declarar
inconstitucional norma criada por outro ente legiferante e dessa declaração extrair
efeitos jurídicos. O sistema jurídico coloca à disposição dos entes federados uma
série de mecanismos destinados à preservação do pacto federativo. A aptidão para
interpretar o texto constitucional não implica o exercício unilateral de pretenso direito
à resistência às normas que se reputam inválidas, se a interpretação levada a cabo
levar à invalidação ostensiva ou velada de norma erigida por outro ente que com ele
se encontre em posição de coordenação
795
.
É certo que o processamento do controle de constitucionalidade concentrado
e abstrato encontra parâmetros rígidos na jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal. Daniel Monteiro Peixoto lê a orientação que reconhece a perda de objeto
da ação direta de inconstitucionalidade, sempre que houver a revogação ou
mudança substancial da norma objeto de controle, como evento que frustra a
expectativa dos jurisdicionados e leva à perda da efetividade da atuação da Corte
Suprema. Concordaríamos com a constatação se o controle concentrado e abstrato
795
Em sentido diverso se manifestou Aldo de Paula Jr., por ocasião de defesa pública de artigo
monográfico no XIX de Direito Tributário do Instiuto Geraldo Ataliba, realizado na cidade de São
Paulo em outubro de 2005.
358
via ação direta de inconstitucionalidade fosse a única ferramenta posta à disposição
dos entes tributantes. Ocorre que há outros meios disponíveis para o jurisdicionado
resolver conflitos federativos, como a ação cível originária (art. 102, I, f, da
Constituição) e, em tese, a argüição de descumprimento de preceito fundamental
(art. 102, § 1º, da Constituição).
Exemplo da persistência da ação cível originária à revogação da norma
objeto de controle pode ser recuperado do julgamento da ACO 541-AgR (rel. min.
Gilmar Mendes, Pleno, DJ de 03/02/2006), em que se decidiu que a exaustão dos
efeitos de convênio local que concedida benefícios fiscais inconstitucionais e ilegais
não levada à perda de objeto de ação em que se realizava controle incidental da
validade de tal norma.
Também entrevemos que, se necessário, não haverá óbice para que o
Supremo Tribunal Federal arrefeça as restrições postas pela orientação
mencionada. A orientação da Corte tem por fundamento a circunstância de que o
controle de constitucionalidade concentrado e abstrato realizado no processamento
de ação direta de inconstitucionalidade deve ser atual e contemporâneo ao objeto do
escrutínio. Se a norma deixa o sistema, integralmente ou por ter-se transfigurado em
algo diferente, não há mais interesse na manutenção do processo de controle.
5.4 O MODELO BRASILEIRO DE CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE
5.4.1 Introdução
Lúcio Bittencourt aponta que a tomada da Constituição como parâmetro de
controle de todas as demais normas de um sistema jurídico é inerente à concepção
de Constituição rígida
796
. Apoiando-se em Dicey e Freund, registra que o conceito
de inconstitucionalidade ―não tem conteúdo, no sistema inglês [Constituição não-
escrita]; traduz uma censura, no sistema francês [sistema em que o exame de
inconstitucionalidade não pertence aos domínios do Judiciário]; significa nulidade,
para o americano [sistema em que há controle jurisdicional dos atos de outros
Poderes]‖
797
.
796
BITTENCOURT, Lúcio. O controle jurisdicional da constitucionalidade das leis. Atualizado por
José de Aguiar Dias. Brasília: Ministério da Justiça, 1997, p. 9.
797
Idem, ibidem, p. 12.
359
Em Hans Kelsen, o controle de constitucionalidade aparece em decorrência
do próprio Estado de Direito e da idéia de ―máxima legalidade da função estatal‖
798
.
Concebemos que o controle de constitucionalidade é ferramenta das mais
importantes para a garantia da força normativa da Constituição, tal como concebida
por Konrad Hesse
799
, e uma das expectativas normativas pertinentes à sua
aplicação. Clèmerson Merlin Clève
800
identifica três pressupostos para o controle
de constitucionalidade: a existência de Constituição formal, a tomada daquela
Constituição como lei fundamental e a existência de um órgão competente para
realizar o controle de constitucionalidade.
Jorge Miranda
801
constrói o conceito de inconstitucionalidade como relação
– relação entre a Constituição e um objeto, que pode lhe ser conforme ou
desconforme. Entendemos que, ao contrário do que sustentaram Hans Kelsen
802
e
H. L. A. Hart
803
, a validade de uma norma não se confunde com sua pertinência ou
existência no sistema. Não se trata de elemento imanente à norma. Concordamos
com Marcelo Neves
804
quando separa os predicados da pertinência e da validade,
indicando que o sistema jurídico tolera normas jurídicas desconformes ao
fundamento de validade até que se realize o processo de controle.
No sistema jurídico brasileiro, a permissão para realizar o controle de
constitucionalidade, no âmbito do Poder Judiciário, é ostensiva (arts. 97, 102, caput,
I,a, III, a, b, c e d e § 1º).
Quanto aos órgãos autorizados para a realização do controle, diz-se que o
controle pode ser concentrado ou difuso. No controle concentrado, apenas um ou
poucos órgãos jurisdicionais são incumbidos de examinar a invalidade das normas
frente ao texto constitucional. No controle difuso, todos os órgãos jurisdicionais na
capilarizada malha da estrutura do Judiciário envergam a competência para
reconhecer a inconstitucionalidade de normas.
798
Jurisdição constitucional, p. 239.
799
Cf. A força normativa da Constituição. Trad. de Gilmar Ferreira Mendes. Porto Alegre: Sergio
Fabris, 1991.
800
A fiscalização abstrata da constitucionalidade no direito brasileiro. 2. ed. São Paulo: Revista
dos Tribunais, 2000, p. 28-34.
801
Teoria do Estado e da Constituição, p. 685-686.
802
―A norma jurídica individual permanece válida na medida em que seja parte de uma ordem válida‖
(Teoria geral do Direito e do Estado, p. 178).
803
The Concept of Law, p. 103.
804
Teoria da inconstitucionalidade das leis, p. 41/46/96/101/146.
360
Em relação ao objeto do controle, diz-se que ele pode ser abstrato ou
concreto. A fiscalização abstrata prescinde de qualquer litígio subjetivo, pois toma a
norma-em-si como foco de observação. Faz-se o controle de constitucionalidade
pelo valor do próprio controle, ou seja, tão-somente para preservar a higidez e a
harmonia do sistema jurídico.
Como sugere Robson Maia Lins
805
, verbatim:
Nesse enquadramento, o controle concentrado
806
de constitucionalidade
exerce função essencial na harmonização (porque a desarmonia é possível)
das normas, ainda mais em matéria tributária, dado o timbre analítico da
Constituição de 1988.
Concordamos em certa medida com Hans Kelsen
807
quando este
ponderava que o interesse na salvaguarda da constitucionalidade é público, não
sendo adequado condicioná-lo tão-somente ao interesse individual de partes
litigantes. Tal circunstância, contudo, é insuficiente para afastar o valor que o
controle concreto também tem no sistema.
5.4.2 Inconstitucionalidade formal e inconstitucionalidade material
Por ―inconstitucionalidade formal‖ entendem-se os vícios que acometem o
processo de enunciação, desconforme à Constituição no que se refere à pessoa
apta a criar a norma e ao procedimento adequado para tanto (quem, como). O
exame é feito a partir da enunciação-enunciada, própria do veículo introdutor.
―Inconstitucionalidade material‖, por seu turno, significa a dissociação
sintático-semântica em relação ao sentido empregado na construção da norma
jurídica.
5.4.3 Incompatibilidade da norma com texto constitucional superveniente
(diacronia)
805
Controle de constitucionalidade da norma tributária: Decadência e prescrição. São Paulo:
Quartier Latin, 2005, p.134.
806
Entendemos que a palavra ―concentrado‖ pode ser lida como ―abstrato‖.
807
Jurisdição constitucional, p. 311 et seq.
361
Já vimos que o Supremo Tribunal Federal entende que a incompatibilidade
de normas criadas sob a regência de Constituição pretérita com a Constituição
existente no momento do controle se resolve em juízo de revogação, e não de
inconstitucionalidade.
Resta examinar a situação em que a norma é criada sob a égide da
Constituição atual, mas o controle se dá no momento em que o parâmetro de
controle foi modificado pelo poder constituinte derivado.
Parte considerável da dogmática entende que o controle deve dar-se de
acordo com os parâmetros existentes no momento de criação da norma (tempo
externo), pois são aqueles os dispositivos que governam a inserção da norma no
sistema jurídico. A superveniência de modificação constitucional, por obra da função
legislativa constituinte derivada, não altera os parâmetros de controle e tampouco
convalida norma tida por inconstitucional
808
.
Partiremos da concepção de Bulygin, no sentido de que cada modificação
no texto legal implica a criação de uma nova constituição. Não há identidade entre
a Constituição de 1988, com o texto anterior à Emenda Constitucional ―tal‖ de 2004,
e a Constituição de 1988, tal como emendada em 2004. Trata-se de sistemas
diferentes – S´ e S´´.É certo que a ruptura entre os sistemas causada pelo exercício
do poder constituinte derivado não é tão agressiva quanto o descolamento que há
por ocasião do nascimento originário de uma nova ordem constitucional. Não
obstante, há mudança parcial de identidade.
Nada impede, contudo, que o órgão jurisdicional evoque S´ para realizar o
controle de constitucionalidade de norma criada naquela coordenada de espaço-
tempo, ainda que o controle se dê em S´´. A regência do controle deve tomar por
parâmetro não apenas o tempo externo da norma constitucional, mas também seu
tempo interno.
A questão se torna mais complexa no controle concreto de
constitucionalidade, porquanto ele não tem por objetivo retirar a norma do sistema,
senão reconhecer incidentalmente sua incompatibilidade com a Constituição para
dizer-lhe inaplicável ao caso em exame. Não vemos, aqui, óbice para solução
808
Cf., por todos, MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Leis ordinariamente inconstitucionais
compatíveis com emenda constitucional superveniente. Revista de Direito Administrativo, Rio de
Janeiro, n. 215, p. 85-98, 1999; ÁVILA, Humberto Bergmann. Inconstitucionalidade da modificação da
base de cálculo e violação ao princípio da igualdade. Repertório IOB de Jurisprudência, São Paulo,
n. 14, p. 442-435, 2ª quinzena de julho/1999; CANOTILHO, J. J. Gomes; MOREIRA, Vital.
Fundamentos da Constituição. Coimbra: Coimbra, 1991, p. 296-297.
362
híbrida: a norma não pode reger os fatos jurídicos em S´, pois não tinha fundamento
de validade. Contudo, se ela passar a ter fundamento de validade em S´´, poderá
governar os fatos que ocorrerem em tais coordenadas espaço-temporais (tempo
interno da norma).
Tal solução, contudo, não é a subscrita pelo Supremo Tribunal Federal. Para
a Corte Suprema, inconstitucionalidade é vício que não se convalida, e a
superveniência de emenda constitucional não causa ruptura na ordem constitucional
a ponto de reconhecer a recepção de normas tidas por inconstitucionais
809
.
5.5 TÉCNICAS DO CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE
5.5.1 Declaração de inconstitucionalidade tout court e a tese da nulidade do
texto que foi objeto de controle
Discute-se se a incompatibilidade de dado texto ou norma jurídica com a
Constituição acarreta a inexistência, a nulidade, a anulabilidade ou mero juízo de
reprovação.
A inexistência é predicado
810
das normas que nem sequer geraram
efeitos
811
, sempre que o sistema permita a qualquer jurisdicionado negar-lhes
vigência sem recorrer a procedimento centralizado. A norma nula também não gera
efeitos desde sua criação, mas o reconhecimento do vício depende de intervenção
qualificada de órgão reconhecido pelo sistema jurídico. Por seu turno, a norma
anulável apenas perde a validade e deixa de viger após a declaração de
inconstitucionalidade. O tempo externo da norma (Bulygin) anterior ao momento em
que há o controle de constitucionalidade, ato que secciona S
1
em S
2
, é preservado.
809
Cf. RE 390.840, rel. min. Marco Aurélio, Pleno, DJ de 15.08.2006.
810
Dizer que inexistência é predicado de norma é contraditório, se a validade for tomada como
sinônimo de pertinência da norma ao sistema e, portanto, de existência (a existência ou a não-
existência são imanentes à norma). Como entendemos que validade é propriedade relacional mantida
com o fundamento de validade (conformidade), aderimos à proposta de Marcelo Neves de
considerar que o sistema jurídico tolera a persistência de normas potencialmente desconformes, por
uma questão pragmática. Quem diz que uma norma é inexistente quer apagar todas as marcas
vicárias que reconstroem eventos em fatos, isto é, lançar todos os registros destinados a manter o
passado na percepção presente ao ostracismo ou à excomunhão.
811
Isto é, os fatos que lhe seriam subsumíveis não têm eficácia jurídica.
363
Por fim, o mero juízo de reprovação não acarreta nenhum tipo de sanção à norma
inconstitucional
812
.
No modelo entrevisto por Hans Kelsen, a incompatibilidade da norma com a
Constituição acarreta-lhe a anulação, sem que seja possível conceber nulidade ab
initio. Concebe o autor que a eventual discrepância entre o fundamento de validade
e dada norma não pode abalar a coerência interna do sistema jurídico. A declaração
de inconstitucionalidade tem efeito constitutivo da invalidade, não se limitando a
declarar o vício. A destruição da norma viciada é fenômeno similar à criação de
qualquer outra norma, pois ingressa no sistema também por intermédio de norma
jurídica
813
-
814
.
A dogmática brasileira parece pender à atribuição de nulidade à norma
inconstitucional, com algumas vozes dissonantes. Pontes de Miranda já defendia a
posição em 1932
815
. Gilmar Ferreira Mendes cerra fileiras à mesma falange
816
, não
812
Cf. PALU, Luiz Oswaldo. Controle de constitucionalidade: Conceitos, sistemas e efeitos, p. 85-
86, e MIRANDA, Jorge. Manual de Direito Constitucional, Tomo VI, p. 94-95.
813
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, p. 307. Em especial: ―Porém, a lei foi válida até a sua
anulação. Ela não era nula desde o início. Não é, portanto, correto o que se afirma quando a decisão
anulatória da lei é designada como ´declaração de nulidade´, quando o órgão que anula a lei declara
na sua decisão essa lei como ´nula desde o início´ (ex tunc). A sua decisão não tem caráter
meramente declaratório, mas constitutivo. O sentido do ato pelo qual uma norma é destruída, quer
dizer, pelo qual a sua validade é anulada, é, tal como o sentido de um ato pelo qual uma norma é
criada, uma norma‖.
814
Disse Gilmar Ferreira Mendes (Jurisdição constitucional, p. 322): ―Segundo essa concepção, a
lei inconstitucional não poderia ser considerada nula porque, tendo sido editada regularmente,
gozaria de presunção de constitucionalidade, e sua aplicação continuada produziria conseqüências
que não poderiam ser olvidadas. A lei inconstitucional não seria, portanto, nula ipso jure, mas apenas
anulável. A declaração de inconstitucionalidade teria, assim, caráter constitutivo. Da mesma forma
que o legislador poderia dispor sobre os efeitos da lei inconstitucional, seria facultado ao Tribunal
reconhecer que a lei aplicada por longo período haveria de ser considerada como fato eficaz, apto a
produzir conseqüências pelo menos nas relações jurídicas entre pessoas privadas e o Poder Público.
Esse seria também o caso se, com a cassação de um ato administrativo, se configurasse uma quebra
da segurança jurídica e do princípio da boa-fé‖.
815
MIRANDA, Pontes de. Os fundamentos actuaes do Direito Constitucional. Rio de Janeiro:
Empresa de Publicações Technicas (Distribuidores: Freitas Bastos & C), 1932, p. 404: ―A lei
inconstitucional não tem effeitos; o acórdão opera ex tunc; applicar-se-á o direito como se ella não
existisse, uma de cujas conseqüências é ser aplicada a lei que a lei nula pretendera revogar.‖
816
―Tanto o poder do juiz de negar a aplicação à lei inconstitucional quanto a faculdade assegurada
ao indivíduo de negar observância à lei inconstitucional demonstram que o constituinte pressupôs a
nulidade da lei inconstitucional‖ (Jurisdição constitucional, p. 326). Mas também disse (ibidem, p.
318): ―A recepção na doutrina americana não contribuiu significativamente para o desenvolvimento de
uma teoria da nulidade da lei inconstitucional no direito brasileiro. Também a fundamentação
dogmática na chamada nulidade de pleno direito ou ipso jure jamais se afigurou precisa entre nós.
Assim, constatou Lúcio Bittencourt que os constitucionalistas brasileiros não lograram fundamentar
nem a eficácia erga omnes nem a chamada retroatividade ex tunc da declaração de
inconstitucionalidade proferida pelo Supremo Tribunal Federal‖.
364
obstante, em obra coletiva, aponte que a nulidade da norma inconstitucional não
seja consenso
817
. Octavio Campos Fischer
818
segue a mesma trilha.
Oswaldo Luiz Palu
819
entende que a possibilidade de modulação temporal
dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade infirma a conclusão pela nulidade
da lei.
A tentativa de absorção de uma única solução para o arquétipo do
conseqüente da norma que tem por antecedente a inconstitucionalidade por uma
Teoria Geral parece desnecessária. Entendemos que cada sistema jurídico confere
ao vício de constitucionalidade conseqüência própria. Isto é, não é possível afirmar
que a inconstitucionalidade acarreta a inexistência ou a nulidade da norma sem
observar um sistema de direito positivo específico, identificado em coordenadas
de espaço-tempo. Por exemplo, no sistema jurídico suíço, a decretação de
inconstitucionalidade é limitada pelo apelo popular; se a população considerar a
norma necessária, a Corte Constitucional não pode adjudicar-lhe sanção alguma
820
.
Essas nuanças não passaram despercebidas por Lúcio Bittencourt
821
e por
Jorge Miranda
822
, ao anotarem a descrição feita por Dicey do tratamento dado à
inconstitucionalidade em diferentes sistemas referenciais.
No sistema jurídico brasileiro, o Supremo Tribunal Federal já decidiu que a
inconstitucionalidade implica nulidade da norma posta ao crivo ao Judiciário
823
. Não
se trata de argumento de autoridade, magister dixit. As comunicações emanadas da
Corte Suprema têm o maior potencial de estabilização de expectativas de todo o
817
Curso de Direito Constitucional, p. 953: ―Não se afirma, hoje, o dogma da nulidade com a
mesma convicção de outrora. A disciplina emprestada aos efeitos da delcaração de
incosntitucionalidade pelo constituinte austríaco (1920-1929) e os desenvolvimentos posteriores do
tema no direito constitucional de diversos países parecem recomendar a relativização dessa
concepção unitária de inconstitucionalidade‖.
818
―Sem concessões, uma norma contrária ao ordenamento jurídico pátrio é uma norma que não se
compadece com este e, portanto, é desde sempre inválida. A norma pode até ter existido, pode até
ter vigorado, pode até ter produzido efeitos, mas, se não era compatível com a Constituição, é nula
(desde a origem)‖ (Os efeitos da declaração de inconstitucionalidade no direito tributário
brasileiro, p. 245).
819
Controle de constitucionalidade: Conceitos, sistemas e efeitos, p. 87.
820
Notas taquigráficas tomadas por terceiros o durante a palestra A Práxis do Controle de
Constitucionalidade na Atualidade, proferida pelo Juiz Arthur Aeschlimann, Presidente do Tribunal
Federal da Suíça. Brasília, 22 de fevereiro de 2008.
821
―Essa classificação [de Freund] se inspirou, provavelmente, naqeula observação de Dicey sobre o
tríplice sentido do vocábulo ´inconstitucionalidade´: não tem conteúdo, no sistema inglês; traduz uma
censura, no regime francês; signfica nulidade, para o americano‖ (O controle jurisdicional da
constitucionalidade das leis, p. 12).
822
Manual de Direito Constitucional, tomo VI, p. 94-95. Jorge Miranda fala em inexistência,
nulidade, anulabilidade e irregularidade.
823
ADI 2 (rel. min. Paulo Brossard).
365
sistema jurídico. É o próprio sistema jurídico que confere ao Supremo Tribunal
Federal a última palavra em matéria de controle de constitucionalidade, por uma
série de instrumentos (eficácia geral e vinculante do controle abstrato e concentrado,
devolução de matéria constitucional via recurso extraordinário, súmulas vinculantes,
definição sobre a presença ou não de repercussão geral da matéria constitucional
etc.). Em síntese, e parafraseando Henry Truman
824
, ―the Buck stops there‖.
Lúcio Bittencourt, por seu turno, esquadrinhou as composturas possíveis
da inconstitucionalidade, apontando quatro situações:
1ª) desrespeito à forma prescrita;
2ª) inobservância de condição estabelecida;
3ª) falta de competência do órgão legiferante;
4ª) violação de direitos e garantias fundamentais.
825
As conformações 1ª e 3ª dizem respeito ao que se convencionou chamar, no
léxico do Supremo Tribunal Federal, de ―vícios formais‖, isto é, a desconformidade
entre o processo de enunciação e as normas destinadas a replicar tal processo em
comunicação reconhecida pelo sistema jurídico. Os tipos de vícios apontados nas
posições 2ª e 4ª se referem ao teste feito com o conteúdo da enunciação, e são
comumente chamados de ―vícios materiais‖.
É bom lembrar que, segundo outra regra de bom aviso deitada pela pena de
Lúcio Bittencourt
826
, a declaração incondicional de inconstitucionalidade somente
tem passagem se a violação for ―clara, completa e inequívoca‖.
5.5.2 Interpretação conforme a Constituição
A decisão que utiliza a técnica da interpretação conforme a Constituição
parte do quadro de soluções possíveis emanado de texto polissêmico para isolar
uma única interpretação possível. O resultado do viés interpretativo é o único que
torna a norma compatível com a Constituição. Todas as outras interpretações
possíveis redundam em inconstitucionalidade.
Rui Medeiros identifica três motivos para justificar a técnica da interpretação
conforme a Constituição. As duas primeiras são insuficientes em seu entender.
824
Cf. <http://www.trumanlibrary.org/buckstop.htm>. Último acesso em 1º/01/2008.
825
O controle jurisdicional da constitucionalidade das leis, p. 71.
826
O controle jurisdicional da constitucionalidade das leis, p. 92.
366
Trata-se da presunção de constitucionalidade das normas e da preservação da
vigência da norma (princípio da conservação dos atos jurídicos)
827
. Para o autor
lusófono, a interpretação conforme a Constituição justifica-se por um princípio de
hermenêutica, consistente na impossibilidade de cindir a interpretação: o sistema
jurídico não permite que se ignorem os parâmetros constitucionais durante a
construção de normas jurídicas
828
.
Como dito por Eros Roberto Grau
829
, ―o direito não se interpreta em tiras‖.
Lúcio Bittencourt também traça a interpretação conforme a Constituição à
seguinte regra de bom aviso, baseada na Teoria do Originalismo: é adequado
assumir que o legislador utilizou as palavras no sentido que não tornaria a norma
inválida, pois ele quer zelar pela respectiva constitucionalidade e força. Disse o
autor, invocando Thomas Cooley e a Suprema Corte Norte-Americana:
Destarte, se uma lei pode ser interpretada em dois sentidos, um que a torna
incompatível com a Lei Suprema, outro que permite a sua eficácia, a última
interpretação é a que deve prevalecer.
830
Jorge Miranda
831
reconhece que não apenas os órgãos jurisdicionais mas
todos aqueles ligados à interpretação do Direito buscam extrair do texto a
interpretação que torne a norma compatível com a Constituição. Trata-se de
princípio de economia jurídica.
Gilmar Ferreira Mendes
832
fala que:
Os tribunais devem, portanto, partir do princípio de que o legislador busca
positivar uma norma constitucional.
Há muito vale-se o Supremo Tribunal Federal da interpretação
conforme à Constituição. Essa variante de decisão não prepara maiores
embaraços no âmbito do controle incidental de normas, já que aqui o
Tribunal profere uma decisão sobre um caso concreto que vincula apenas
as partes envolvidas.
827
A decisão de inconstitucionalidade, p. 291-295.
828
―Em nossa opinião, o princípio da interpretação conforme à Constituição, que obriga o intérprete a
tomar inclusivamente em consideração os princípios constitucionais na tarefa de interpretação de
―toda e qualquer norma infraconstitucional, material ou procedimental‖, não constitui um corpo
estranho na metodologia jurídica, apresentando-se como simples concretização da interpretação
sistemático-teleológica. O seu fundamento último confunde-se, portanto, com o próprio fundamento
deste elemento da interpretação‖ (A decisão de inconstitucionalidade, p. 295).
829
Ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicação do direito. 4. ed. São Paulo: Malheiros,
2006, p. 131-132.
830
BITTENCOURT, Lucio. O controle jurisdicional da constitucionalidade das leis, p. 94.
831
Manual de Direito Constitucional, Tomo VI, p. 78.
832
Jurisdição constitucional, p. 347.
367
A interpretação conforme à Constituição passou a ser utilizada,
igualmente, no âmbito do controle abstrato de normas. Consoante a prática
vigente, limita-se o Tribunal a declarar a legitimidade do ato questionado
desde que interpretado em conformidade com a Constituição. O resultado
da interpretação, normalmente, é incorporado, de forma resumida, na parte
dispositiva da decisão.
Octavio Campos Fischer
833
fala sobre os limites da interpretação conforme
a Constituição:
Por isso, fala-se que os limites da interpretação conforme são (i) a
literalidade do texto, (ii) a vontade do legislador e (iii) a teleologia da lei.
Dentre estes três, o que nos afigura como o mais razoável é, sem dúvida, o
limite da teleologia (sistema), já que se a literalidade e a vontade do
legislador estivessem claros, das duas uma: ou a norma seria constitucional
ou não seria constitucional e não seria necessário qualquer recurso
hermenêutico extra.
Sobre o limite literal, diz Fernando Osorio de Almeida Junior
834
:
A aplicação de uma interpretação que seja ―conforme a Constituição"
pressupõe a admissão expressa da existência de variantes de
interpretação, e entre elas, a que demonstra fortemente a
inconstitucionalidade da lei, ao contrário da mera pronúncia de
constitucionalidade sem a aplicação do critério, posto que [sic], nesta última,
inexiste a compreensão pelo tribunal de que se pode admitir mais de uma
interpretação, seja, ao menos, uma de acordo e outra em desacordo com a
Constituição.
Gilmar Ferreira Mendes
835
, por seu turno, fixa escoras no Originalismo e na
forma frástica para impor limites à técnica:
Segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, a interpretação
conforme a Constituição conhece limites. Eles resultam tanto da expressão
literal da lei quanto da chamada vontade do legislador. A interpretação
conforme a Constituição é, por isso, apenas admissível se não configurar
violência contra a expressão literal do texto e não alterar o significado do
texto normativo, com mudança radical da própria concepção original do
legislador.
833
FISCHER, Octavio Campos. Os efeitos da declaração de inconstitucionalidade no direito
tributário brasileiro, p. 128.
834
ALMEIDA JUNIOR, Fernando Osório de. Interpretação conforme a Constituição e Direito
Tributário. São Paulo: Dialética, 2002, p. 42.
835
Jurisdição constitucional, p. 349.
368
Opina Clèmerson Merlin Clève
836
que a interpretação conforme a
Constituição não se reduz a instrumento de rescaldo da lei, mas é verdadeiramente
técnica decisória.
A técnica da interpretação conforme a Constituição é aplicável ao controle
de validade das normas de atribuição de responsabilidade tributária sempre que
houver um universo possível em que a norma – sentido construído a partir do texto
de direito positivo – for compatível com os parâmetros da Carta Magna. A aplicação
da técnica não pode violar a racionalidade da atribuição de responsabilidade
tributária, contudo. Assim, a interpretação que exclui a relação jurídica tributária e
exonera o contribuinte, por reputar que a norma de responsabilidade tem viés
primário sancionatório para punir o responsável, não encontra porto seguro na
interpretação conforme a Constituição. Tampouco a norma será, por manter o
contribuinte jungido ao sujeito ativo pela obrigação, inconstitucional por violação da
regra de razoabilidade ou da regra de proporcionalidade.
5.5.3 Declaração de inconstitucionalidade sem redução de texto
A declaração de inconstitucionalidade sem redução de texto extirpa do
acervo (stack) de universos possíveis de interpretação os resultados normativos que
sejam incompatíveis com a Constituição. Ao passo em que a interpretação conforme
isola uma única resposta possível, a declaração de inconstitucionalidade sem
redução de texto indica quais interpretações levam à relação de não-
conformidade.
Gilmar Ferreira Mendes
837
exemplifica a utilização da técnica nas hipóteses
em que a Corte considera constitucional um tributo, posto que repute inválida a
cobrança dos respectivos valores antes de decorrido o prazo da anterioridade.
Nesse caso, a Corte declara inconstitucional qualquer interpretação que induza à
836
―A interpretação conforme a Constituição, conhecida pelas Cortes Constitucionais européias, mais
do que uma técnica de salvamento da lei ou do ato normativo (doutrina americana), consiste já numa
técnica de decisão. Assim, em homenagem aos princípios da presunção de legitimidade das leis e a
da supremacia da Constituição, interpreta-se o ato impugnado conforme a Constituição. Oportunidade
para a interpretação conforme a Constituição existe sempre que determinada disposição legal ofereça
diferentes possibilidades de interpretação, sendo algumas delas incompatíveis com a Constituição‖
(CLÈVE, Clèmerson Merlin. A fiscalização abstrata da constitucionalidade no direito brasileiro,
p. 263).
837
Jurisdição constitucional, p. 344.
369
cobrança do valor do tributo antes de exaurido o prazo de anterioridade, mas
mantém a constitucionalidade da exação.
A declaração de inconstitucionalidade sem redução de texto não esgota,
necessariamente, todo o quadro de interpretações possíveis nas quais a norma seria
inconstitucional. Entendemos que a presunção de exaustão da causa de pedir,
comum no controle abstrato e concentrado, deve ser afastada neste caso. Nada
impede que a Corte, após isolar as interpretações viciadas I
1
e I
2
, conclua que as
interpretações I
5
e I
6
também conduzem à invalidade da norma.
A técnica em estudo tem ampla aplicação no controle da atribuição da
responsabilidade tributária, em especial se combinada com a regra de razoabilidade
ou a regra de proporcionalidade. Muitas vezes o teste de razoabilidade ou o teste de
proporcionalidade indicarão as circunstâncias que tornam a tensão entre direitos
fundamentais insustentável. Especulamos que profundas intrusões no núcleo
essencial do direito fundamental de acesso à Jurisdição ou do direito fundamental à
propriedade podem levar à falha no teste de proporcionalidade, tornando a norma
inválida. Não obstante, essas intrusões podem depender do quadro fático ou da
conjunção do quadro fático com os parâmetros legais.
É o que se passa com a interpretação do art. 135, III, do Código Tributário
Nacional, se o sujeito ativo ou o órgão jurisdicional considerarem que a presunção
de validade da Certidão de Dívida Ativa, sem o amparo de regular processo
administrativo de constituição do crédito tributário ou sem escora em acervo
probatório apresentado pelo Fisco em juízo, é suficiente para atender à regra de
prova associada com a atribuição de responsabilidade tributária. Depositar o ―ônus
da prova‖ na exclusiva esfera do responsável implica desconsiderar o âmago do
dever de fiscalização do sujeito ativo e a razão por que se considera a CDA válida
até prova em contrário – o regular processo de constituição do crédito tributário.
5.5.4 A declaração da norma ainda constitucional (constitucionalidade “se”,
“enquanto”)
Na sessão de 23/03/1994, o Plenário do Supremo Tribunal Federal iniciou e
concluiu o julgamento do Habeas Corpus 70.514. Segundo registro feito pelo
ministro-relator, Sydney Sanches, o habeas corpus fora impetrado pela defensoria
pública contra ato constritor de liberdade consistente na declaração de
370
intempestividade de apelação interposta em favor de dois pacientes. Segundo a
impetração, a defensoria pública gozava de prazo em dobro para interposição de
recurso de apelação, da mesma forma que possuía prazo dilatado para interposição
de recurso ordinário em matéria criminal (art. 1º da Lei 1.060/1950, acrescentado
pela Lei 7.871/1989).
Nos termos do voto do ministro-relator, o prazo especial concedido à
defensoria pública se justificava ante o interesse público, consubstanciado na
―notória deficiência ou insuficiência de sua organização nos Estados‖. Disse Sua
Excelência, textualmente:
Sendo assim, a inconstitucionalidade do § 5º do art. 1º da Lei nº 1.060, de
05.02.1950, acrescentado pela Lei nº 7.871, de 08 de novembro de 2989,
não é de ser reconhecida, no ponto em que confere prazo em dobro, para
recurso, às Defensorias Públicas. Ao menos até que sua organização,
nos Estados, alcance o nível da organização do respectivo Ministério
Público. (Grifo nosso.)
O ministro Moreira Alves ponderou inexistir fundamento à manutenção do
benefício à Defensoria, se considerado o menor prazo concedido ao Ministério
Público. Concebeu que o esforço do Ministério Público era muito maior do que o da
Defensoria no curso da ação penal. A única razão para mantença do benefício era
temporária: a circunstância de as Defensorias ainda não estarem plenamente
sedimentadas e aparelhadas para atender o objetivo que lhes foi cometido pela
Constituição.
A declaração de constitucionalidade foi, portanto, condicionada ao quadro
fático que dava suporte à constatação da hiposuficiência transitória das Defensorias
Públicas.
Disse Sua Excelência:
Adianto, pois, meu voto no sentido de acompanhar o eminente relator, com
a ressalva de que considero a lei em causa constitucional enquanto não
estiverem devidamente estruturadas as Defensorias Públicas, tornando-se
ela incosntitucional quando essa circunstância de fato deixar de existir,
porque, quando isso ocorrer, não há justificativa alguma para a disparidade
de tratamento, quanto a prazo, entre a Defensoria Pública e o Ministério
Público, quebrando-se, assim, o tratamento isoômico ínsito ao princípio
constitucional do contraditório.
371
Assim, o quadro fático é componente relevante do controle de
constitucionalidade. A Corte admite o reconhecimento da constitucionalidade de
norma condicionada, no tempo, às circunstâncias que justificam a preservação de
direito ou expectativa com maior peso valorativo do que o direito afetado pela
inconstitucionalidade da norma
838
. Trata-se de juízo de proporcionalidade, em que
se colocaram em posições de confronto o direito fundamental à isonomia e o direito
fundamental ao contraditório, à ampla defesa e de acesso ao Judiciário. O mediador
do cálculo foi a situação factual vivida pelas Defensorias Públicas, marcada pelo
regime de escassez momentânea.
Julgado semelhante foi prolatado durante o exame do Recurso
Extraordinário 147.776 (rel. min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ de
19/06/1998). O ministro-relator, Sepúlveda Pertence, remete à manifestação nos
autos do RE 135.328 para dizer, textualmente:
O caso mostra, com efeito, a inflexível estreiteza da alternativa da jurisdição
constitucional ortodoxa, com a qual ainda jogamos no Brasil: consideramo-
nos presos ao dilema entre a constitucionalidade plena e definitiva da lei ou
a declaração de sua inconstitucionalidade com fulminante eficácia ex tunc;
ou ainda, na hipótese de lei ordinária pré-constitucional, entre o
reconhecimento da recepção incondicional e a da perda de vigência desde
a data da Constituição.
Essas alternativas radicais – além dos notórios inconvenientes que
geram – fazem abstração da evidência de que a implementação de uma
nova ordem constitucional não é um fato instantâneo, mas um processo, no
qual a possibilidade da realização da norma da Constituição – ainda quando
teoricamente não se cuide de um preceito de eficácia limitada –, subordina-
se muitas vezes a alterações da realidade fáctica que a viabilizem.
A ponderação do ministro Sepúlveda Pertence deixa entrever o trânsito
gradual da situação de constitucionalidade à situação de inconstitucionalidade,
conduzido por circunstâncias de fato. A declaração de inconstitucionalidade ou de
constitucionalidade tout court é inadequada para resolver a questão posta ao crivo
da Corte, pois redunda num dilema
839
. No caso em exame, o provimento do recurso
extraordinário violaria o direito ao acesso ao Judiciário, mas garantiria íntegras as
atribuições imanentes ao Ministério Público. O mero desprovimento do recurso
838
Argumentou Teori Albino Zavascki (Eficácia das sentenças na jurisdição constitucional. São
Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 114): ―Bem se vê portanto, que, em controle abstrato, o juízo
de compatibilidade entre as normas leva em conta, se for o caso, os pressupostos da realidade social
apresentada no momento da sentença, cuja força vinculativa se manterá rebus sic stantibus‖.
839
Em lógica, ―dilema‖ é o quadro de soluções possíveis a dada proposição caracterizado pelo juízo
negativo que se faz de todas as soluções possíveis. Cf. COPI, Irving. Introdução à lógica, p. 218-
222.
372
extraordinário, por outro lado, conspurcaria os limites das atividades do Ministério
Público, mas asseguraria a prestação de serviço essencial à Jurisdição para
pessoas que não dispusessem de meios para reter um advogado
840
.
É importante relembrar, contudo, as palavras de Konrad Hesse
841
sobre a
tensão entre a mudança do quadro fático e a finalidade (Telos) da norma
constitucional. Segundo o autor, mudanças no quadro fático autorizam o observador
a adaptar a interpretação das normas constitucionais. Não obstante, a finalidade da
norma constitucional não pode ser desprezada em nome da mutação das relações
fáticas subjacentes ao quadro jurídico. Em termos de Teoria dos Sistemas, a
atribuição de sentido ao texto constitucional deve ser sensível ao contexto trazido
por acoplamentos estruturais e pelos programas que recodificam os dados
existentes em outros sistemas na comunicação jurídica. Se a comunicação jurídica
pretender simplesmente ignorar o quadro fático, não conseguirá coordenar as
expectativas normativas e contrafáticas no código de licitude ou ilicitude. Contudo,
como o sistema jurídico tende a garantir as expectativas normativas
independentemente do risco de desconfirmação, não é qualquer mudança nas
relações fáticas que implica a imediata e inexorável mudança no sentido da norma.
Se assim fosse, as expectativas processadas pelo sistema jurídico seriam sempre
contrafáticas e nunca normativas.
Sobre o alcance do reconhecimento de situações ainda constitucionais, diz
Gilmar Ferreira Mendes que a rejeição da inconstitucionalidade não obsta a
renovação do controle de constitucionalidade, uma vez percorrido o fluxo que leva
da situação ainda constitucional ao quadro de inconstitucionalidade
842
.
Concebemos a possibilidade de aplicação da técnica decisória baseada nas
circunstâncias de fato em matéria de controle da validade da atribuição de
responsabilidade tributária. A aplicação somente será admissível nas hipóteses em
que o risco ao direito fundamental que deve ser preservado é extremo e conspícuo.
840
Octavio Campos Fischer oferece o seguinte caveat (Os efeitos da declaração de
inconstitucionalidade no direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p. 139): ―Em
nosso modo de analisar esta questão, porém, entendemos que estas duas decisões talvez não
retratem fielmente uma modalidade de Apelo ao Legislador em Face da Lei ainda Constitucional.
Com efeito, a rigor, em ambos os casos, as leis analisadas deveriam ter sido declaradas
inconstitucionais, mas o STF preferiu mantê-las até que as autoridades competentes tomassem as
devidas providências. Não há que se falar, entretanto, em trânsito para a inconstitucionalidade, pois
que já se encontram elas nesta situação, apenas que o STF preferiu não expulsá-las do
ordenamento; por enquanto‖.
841
A força normativa da Constituição, p. 23.
842
Moreira Alves e o controle de constitucionalidade no Brasil. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 40.
373
No acervo de direitos fundamentais possivelmente violados, estão o dever
fundamental de pagar tributos e o direito à livre concorrência e ao exercício de
atividade econômica ou profissional lícita. Nesse campo especulativo, imaginamos
dada norma de responsabilidade tributária que, a despeito de ostentar algum vício
de constitucionalidade, é necessária para manter o equilíbrio de quadro temporária e
gravemente afetado por práticas anti-concorrenciais.
5.5.5 Relações complementares e suplementares entre textos. Declaração de
inconstitucionalidade por arrastamento
Qual é o objeto da declaração de inconstitucionalidade: o texto, considerado
o suporte físico; a proposição jurídica de sentido deôntico incompleto; ou a norma
jurídica, construção de sentido deôntico completo feita a partir dos textos de direito
positivo?
Paulo Lyrio Pimenta
843
esboça o grau de profundidade da declaração de
inconstitucionalidade sob o prisma da semiótica e em função da técnica de controle
adotada. Se se tratar de violação de normas que estabelecem o procedimento de
enunciação legislativa, o objeto da declaração de inconstitucionalidade será o
documento normativo (―Lei‖, ―Decreto‖, ―Instrução Normativa‖ etc). No exame
material, a declaração de inconstitucionalidade sem restrições também leva à
invalidação do próprio texto, que é alijado do sistema. As técnicas de interpretação
conforme a Constituição, de declaração de inconstitucionalidade sem redução do
texto e de pronúncia de nulidade parcial afetam tão-somente a norma jurídica, pois
não extirpam o texto da comunicação jurídica.
Em sentido semelhante disse Oswaldo Luiz Palu
844
:
Com as novas técnicas de decisão expressamente previstas na Lei
9.868/99 e já utilizadas, anteriormente, pelo Supremo Tribunal Federa,
sempre a evitar a inconstitucionalidade material, preservando-se a norma
legal (declarando inconstitucional uma dada interpretação, mas não outra,
explicitada) há que se afirmar que o objeto da ação de inconstitucionalidade
antige a norma e não apenas o texto formal da lei.
843
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Efeitos da decisão de inconstitucionalidade em direito
tributário. São Paulo: Dialética, p. 40-41.
844
Controle de constitucionalidade: Conceitos, sistemas e efeitos. 2. ed., rev. e amp. São Paulo:
Revista dos Tribunais, 2001, p. 263.
374
É possível que a declaração de inconstitucionalidade de parte do texto legal
torne sem sentido outras disposições de sentido deôntico inconfundível com aquela
que foi objeto de controle. Essas normas complementares ou suplementares não
apresentam, por si, nenhum tipo de vício. Por exemplo, o reconhecimento da
inconstitucionalidade de tributo por violação da regra de legalidade torna
pragmaticamente inútil disposição sobre o prazo de vigência da exação.
Nesse contexto, inconstitucionalidade por arrastamento nada mais é do que
a invalidação de normas que, a despeito de não ostentarem vícios de validade
próprios, perdem totalmente o sentido em função da declaração de
inconstitucionalidade de outras normas
845
. Aqui o objeto do controle também será o
texto, entendido como documento normativo
846
.
5.5.6 Modulação temporal dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade
A orientação do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que a
inconstitucionalidade leva à nulidade da norma jurídica. Isso quer dizer que nenhum
efeito poderia ter sido extraído da subsunção de fatos à norma que sofrera juízo
negativo de validade. Não obstante, como anotou Marcelo Neves
847
, a pertinência
de normas inválidas no sistema jurídico é possível e se deve à própria característica
845
―Assim, a inconstitucionalidade por arrastamento ocorre quando a declaração de
inconstitucionalidade de um dispositivo expressamente impugnado produz efeitos sobre um
dispositivo não expressamente impugnado, ligados que estão pelo vínculo de dependência ou
interdependência‖ (BORGES MENDONÇA, Andrey. Inconstitucionalidade por arrastamento ou
conseqüência. In: CAMARGO, Marcelo Novelino (Org.). Leituras complementares de
Constitucional: Controle de constitucionalidade. Salvador: Podivm, 2007, p. 162).
846
Aparentemente, a nova argumentação que está sendo proposta ao Supremo Tribunal Federal em
torno da constitucionalidade do aumento da alíquota da Cofins (art. 8º da Lei 9.718/1998) envolve
conceito próximo ao de arrastamento. Segundo concebem seus articuladores, a alíquota da Cofins
não pode ser abstraída da base de cálculo, pois ambos são elementos do critério quantitativo da
regra-matriz de incidência tributária (aqui está a premissa do juízo de arrastamento – não posso
interpretar ―alíquota‖ em disjunção a ―base de cálculo‖, porquanto ambos são aspectos de um mesmo
conceito). Assim, o aumento de alíquota também deve ser considerado como nova fonte de custeio
da Seguridade Social, como se deu com a base de cálculo ―receita bruta‖. Haveria, portanto, violação
da reserva de lei complementar (art. 195, § 4º, da Constituição).
847
―A explicação semiótica desta situação – pertinência ao ordenamento de normas inválidas –
encontra-se nas características semânticas e pragmáticas do discurso jurídico. A plurivocidade
significativa da linguagem jurídica (problema semântico), utilizada pelos diversos órgãos que exercem
o poder e também pelos destinatários do poder (problema pragmático), implica a exigência prática de
que a norma permaneça no sistema enquanto não seja desconstituída por órgão competente,
caracterizando-se a presunção júris tantum de validade das normas emanadas de órgãos do sistema
(pertinentes ao ordenamento), pois a hipótese contrária (presunção de invalidade) conduziria ao não
funcionamento do sistema, por haver interpretações as mais divergentes entre os utentes das normas
(v. Cap. VIII, item 2)‖ (Teoria da inconstitucionalidade das leis, p. 46).
375
do sistema, cujas normas não são deduzidas por processo lógico de norma
fundamental
848
.
Há tensão latente entre a declaração de inconstitucionalidade e as
expectativas que foram legitimamente formadas durante o império da norma posta
ao escrutínio do Judiciário. Essa tensão se adensa ao longo do tempo em que a
norma incidiu. Torna-se ainda mais premente de acordo com a intensidade da
abrangência da norma e dos interesses que ela tutelava.
Para lidar com os efeitos que a potencial frustração da expectativa pode
causar, os sistemas jurídicos desenvolvem teorias e mecanismos de modulação
temporal dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade. As decisões
conscienciosas ao contexto das expectativas também são chamadas de decisões
prospectivas.
Nos Estados Unidos, Pamela Stephens
849
traça a concessão de decisões
meramente prospectivas à Corte Warren
850
, embora a limitação da retroatividade
fosse matéria debatida há mais tempo. Segundo a autora, a Teoria da
Retroatividade começa a firmar-se em uma série de precedentes sobre matéria
criminal, e a Suprema Corte Norte-Americana desenvolve um teste de três estágios
para determinar a aplicabilidade da limitação temporal. Com base nos julgados
Linkletter v. Walker
851
e Mapp v. Ohio
852
, decide a Suprema Corte que a
retroatividade se assenta:
(a) the purpose to be served by the new standards, (b) the extent of reliance
by law enforcement authorities on the old standards, and (c) the effect on
the aministration of justice of a retroactive application of new standards.
853
848
―Contudo, o ordenamento jurídico, por constituir espécie de sistema normativo dinâmico, tolera a
incorporação irregular de normas jurídicas, que permanecerão no sistema enquanto não houver
produção de ato jurídico ou norma jurídica destinada a expulsá-las, isto é, até que se manifeste o
órgão competente desconstituindo-as. Portanto, ao passo que nos sistemas normativos estatísticos,
onde as normas são explicitadas mediante processo de derivação lógico-dedutiva desenvolvidos a
partir da norma básica, a pertinência da norma implica a sua validade interna e vice-versa, os
sistemas jurídicos, construídos e desenvolvidos através dos processos políticos e técnicos de
produção-aplicação normativa, caracterizam-se por uma nítida distinção entre pertinência e validade
das normas‖ (Idem, ibidem, p. 41).
849
The New Retroactivity Doctrine: Equality, Reliance and Stare Decisis. Syracuse Law Review,
Syracuse, v. 48, p. 1515-1575, 1998.
850
Na literatura jurídica norte-americana, é comum identificar o período de atividade da Suprema
Corte com a alusão ao nome do Chief Justice, equivalente ao Ministro-Presidente do Supremo
Tribunal Federal. Diferentemente do que ocorre no Brasil, contudo, a Presidência da Corte é vitalícia.
851
381 U.S. 618 (1965).
852
367 U.S. 643 (1961).
853
The New Retroactivity Doctrine: Equality, Reliance and Stare Decisis…, p. 1520.
376
A Teoria também se aplicava a casos de índole civil, e o exemplo dado por
Pamela Stephens refere-se à aplicação não-retroativa de precedente sobre a
prescrição do direito de ação de indenização por danos pessoais
854
.
Nos anos noventa, a Suprema Corte voltou a enfrentar a matéria em uma
série de julgamentos, que curiosamente versavam sobre matéria tributária
855
. Em
American Trucking Associations v. Smith, discutia-se a validade de tributo calculado
de forma fixa (flat rate) por violação da Commerce Clause (prescrição próxima, mas
diversa, da proibição de tratamento diferenciado em razão da origem ou destino de
bens). Entrementes, a Suprema Corte considerou o tributo inconstitucional em outro
julgamento (American Trucking Associations v. Schneider). Com o resultado, um
juiz
856
determina que os valores devidos deveriam ser depositados em garantia até
novo julgamento da demanda pelo Tribunal a quo. O Tribunal de origem havia
inicialmente considerado a norma constitucional. Posteriormente, diante do resultado
de Schneider, o Tribunal reformula o entendimento, mas se nega a assegurar o
direito à restituição da parte do indébito que não fora depositada em garantia. A
razão da negativa, segundo o Tribunal de origem, era a impossibilidade de aplicar o
precedente em que firmada a inconstitucionalidade do tributo à causa (American
Trucking Associations v. Schneider).
Ainda de acordo com Pamela Stephens, a Suprema Corte ponderou que o
reconhecimento da inconstitucionalidade do tributo obriga o ente tributante à
restituição do valor do indébito. Contudo, indagou-se em que medida o ente
tributante se pautou em precedentes da própria Suprema Corte, anteriores ao
julgamento que firmou a inconstitucionalidade do tributo (Schneider), para elaborar
política de tributação até então tida por válida. Indubitavelmente, a obrigação de
restituição poderia inviabilizar a atividade estatal, ao esvaziar os cofres públicos
857
.
A Suprema Corte, por maioria, conclui que o precedente Schneider criou
novos padrões decisórios e, portanto, não poderia ser aplicado retroativamente.
Posto que a orientação devesse ser aplicada apenas com efeitos prospectivos, a
Suprema Corte também concluiu que o ente tributante deveria devolver as quantias
854
The New Retroactivity Doctrine: Equality, Reliance and Stare Decisis…, p. 1522.
855
Segundo Stephens, apenas um dos casos mais importantes sobre a retroatividade que a autora
levanta, nos anos noventa, não se refere a matéria tributária: Reynoldsville Casket Co. v. Hyde. The
New Retroactivity Doctrine: Equality, Reliance and Stare Decisis, p. 1556.
856
De fato, o juiz Blackmun.
857
The New Retroactivity Doctrine: Equality, Reliance and Stare Decisis…, p. 1533.
377
recolhidas a partir de 1ª de julho de 1987, independentemente de os valores estarem
ou não depositados em garantia.
Observando a composição da Corte em 1998, Pamela Stephens argumenta
que a orientação sobre a Teoria da Retroatividade esposada pela Suprema Corte se
tornou mais restritiva e dependente do conceito de stare decisis
858
. A regra é a
retroatividade.
Para a autora, o exame de retroatividade deve seguir alguns parâmetros,
todos baseados na confiança gerada pela observância da norma ou dos
precedentes que antecederam a virada jurisprudencial.
Diz a professora da Vermont Law School, textualmente:
Therefore, I would suggest an analysis which straightforwardly addresses
those reliance interests, taking into consideration how well established the
prior rule of law was, how clear it was, perhaps whether there was a reason
(in the form of evolving/eroding caselaw) to predict a change, all with the aim
of deciding how justifiable a party‘s reliance on the prior rule was.
859
Olhando o sistema jurídico português, Jorge Miranda
860
sustenta que a
limitação dos efeitos da decisão de inconstitucionalidade no tempo devem atender à
eqüidade e à segurança jurídica. Gilmar Ferreira Mendes constrói a modulação dos
efeitos da declaração de inconstitucionalidade no tempo a partir do teste de
proporcionalidade
861
. Coloca, de um lado, o princípio da nulidade da lei, garantia da
higidez constitucional. Do outro, antepõe a segurança jurídica ou outro direito
fundamental, cuja imolação não tem peso suficiente para justificar a solução
extremada da declaração de inconstitucionalidade. Sobre as relações civis, Mauro
Cappelletti fala na proteção de efeitos consolidados, cuja perturbação levaria a
―graves repercussões sobre a paz social‖
862
. Para Regina Maria Macedo Nery
Ferrari, a circunstância de leis ordinárias
863
versarem sobre a limitação dos efeitos
858
A Teoria do Stare Decisis pontifica que, uma vez que a Corte tenha decidido um assunto, deverá
aplicar a mesma solução para todos os casos semelhantes.
859
The New Retroactivity Doctrine: Equality, Reliance and Stare Decisis…, p. 1573.
860
MIRANDA, Jorge. Manual de Direito Constitucional: Inconstitucionalidade e Garantia da
Constituição. 2. ed. Coimbra: Coimbra, 2005. Tomo VI, p. 286.
861
Jurisdição constitucional. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 395.
862
O controle judicial de constitucionalidade das leis no direito comparado. 2. ed., reimp.
Tradução de Aroldo Plínio Gonçalves. Porto Alegre: Sergio Fabris, 1999, p. 123-124.
863
Refere-se às Leis 9.868/1999 e 9.882/1999.
378
da declaração de inconstitucionalidade, no controle abstrato, apenas vieram a
conferir certeza à prerrogativa latente
864
.
Segundo Paulo Pimenta, a possibilidade de modulação dos efeitos da
declaração de inconstitucionalidade é imanente ao texto constitucional e não pode
ser regulada por lei ordinária
865
.
O Supremo Tribunal Federal também admite a modulação temporal dos
efeitos da declaração de inconstitucionalidade em controle difuso. O precedente
mais lembrado a respeito é o RE 197.917 (rel. min. Maurício Corrêa, DJ de
07/05/2004), conhecido como o ―Caso Mira Estrela‖. Conquanto reputasse
inconstitucional norma local que estabelecia o número de vereadores em desacordo
com o art. 29, IV, da Constituição, o Plenário do Supremo Tribunal Federal
postergou os efeitos da decisão de inconstitucionalidade para evitar grave ameaça
a todo o sistema legislativo vigente.
A Corte também utilizou razões semelhantes no julgamento do HC 82.959
(rel. min. Marco Aurélio, Pleno, DJ de 1º/09/2006). Posto que reconhecida a
inconstitucionalidade da proibição tout court à concessão de progressão do regime
de cumprimento de pena aos condenados pela prática de crimes hediondos, a Corte
explicitou que a declaração incidental de inconstitucionalidade do preceito legal em
questão não geraria conseqüências jurídicas com relação às penas já extintas na
data de julgamento.
Como se lê nas notas taquigráficas que passaram a integrar o acórdão, a
apreensão da Corte se voltava ao risco de responsabilização civil do Estado:
O SENHOR MINISTRO GILMAR MENDES: Eu parti da premissa, foi todo o
desenvolvimento de meu voto, no sentido de que declaramos essa lei
inicialmente constitucional – não há dúvida em relação a isso –, e muitas
penas se extinguiram segundo esse regime. A Constituição cogita de
responsabilidade civil do Estado, ou por erro judicial, ou por prisão
excessiva, até mesmo. É uma das hipóteses claras de responsabilidade civil
do Estado, por conta desse aspecto. Daí eu ter ressaltado que o efeito ex
nunc deve ser entendido como aplicável às condenações ainda suscetíveis
de serem submetidas ao regime de progressão.
O Supremo Tribunal Federal ainda não chegou a um consenso sobre os
critérios que devem ser aplicados na modulação, ao menos nos moldes dos testes
864
Efeitos da declaração de inconstitucionalidade. 5. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004,
p. 300.
865
Efeitos da decisão de inconstitucionalidade no direito brasileiro, p. 99.
379
utilizados pela Suprema Corte Norte-Americana. Três julgados, contudo, são
esclarecedores.
Por ocasião do julgamento do RE 401.963 (rel. min. Joaquim Barbosa,
Pleno, DJ de 21/09/2007), a Corte declarou inconstitucional norma do Estado do Rio
de Janeiro que nulificava, por completo, a participação do Município do Rio de
Janeiro no produto de arrecadação do ICMS (art. 158, IV, parágrafo único, II, da
Constituição). Posto que a norma local previra critérios objetivos para cálculo da
partilha, levando em conta dados sócio-geográficos, tais critérios não foram
aplicados à situação do Município. Segundo sustentou o Estado, o completo
alijamento do Município do plano de partilha se justificava em razão de tal ente
contar com diversas outras fontes de receita e dada a percepção de que o quinhão a
ser-lhe alocado melhor cumpriria a diretriz de resolução das desigualdades regionais
se dividido entre os demais municípios.
A Corte concluiu que dados sócio-geográficos podem ser validamente
utilizados no plano de partilha, mas não podem servir de pretexto para esvaziar
integralmente o direito de um ente à percepção da parcela que lhe é cometida pela
Constituição.
Como a declaração de inconstitucionalidade levaria ao recálculo dos valores
devidos a cada município em longo período de tempo, a Corte vinculou a atividade
legislativa do Estado do Rio de Janeiro à devolução parcimoniosa dos valores.
Lê-se na parte final da ementa do julgado:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ALCANCE DA DECISÃO.
4. Recurso extraordinário conhecido e provido, para que o Estado
do Rio de Janeiro recalcule os coeficientes de participação dos municípios
no produto da arrecadação do ICMS (parcela de ¼ de 25%, art. 158, IV, par.
ún., II, da Constituição), atribuindo ao Município do Rio de Janeiro a cota
que lhe é devida nos termos dos critérios já definidos pela Lei 2.664/1996 e
desde o início da vigência de referida lei.
5. Uma vez que o recálculo do quadro de partilha poderá implicar
diminuição da cota de participação dos demais municípios do Estado do Rio
de Janeiro, com eventual compensação dos valores recebidos com os
valores relativos aos exercícios futuros, a execução do julgado não poderá
comprometer o sustentáculo financeiro razoável e proporcional dos
municípios.
6. Logo, a lei que irá normatizar o recálculo e a transferência ao
recorrente dos créditos pertinentes aos períodos passados deverá prever,
ainda, compensação e parcelamento em condições tais que não impliquem
aniquilamento das parcelas futuras devidas aos demais municípios.
380
A decisão tem quase o alcance do provimento próprio ao mandado de
injunção. Não se trata de mero apelo ao legislador, já que a norma foi efetivamente
declarada inconstitucional. Por outro lado, os termos utilizados são inequívocos no
sentido de que o Estado do Rio de Janeiro não pode pôr em risco a subsistência
econômica dos municípios que ocupam seu território e, portanto, deve
estabelecer cuidadoso plano de devolução das quantias indevidamente creditadas.
O acórdão não dá conta da existência de cálculos específicos que
demonstrassem o impacto da declaração de inconstitucionalidade no patrimônio
público dos municípios do Rio de Janeiro. Contudo, fica patente na leitura dos votos
e do registro taquigráfico dos debates que o risco extremo era presumido em razão
do grande lapso de tempo em que a norma foi aplicada e da extrapolação dos
cálculos iniciais realizados pelo recorrente no momento da propositura da ação.
Ainda é cedo para afirmar que a Corte irá adotar o apelo extremo ao
legislador como técnica decisória no controle de constitucionalidade. De qualquer
forma, é possível conceber sua aplicação no campo da responsabilidade tributária,
especialmente nos casos em que o reparo da situação lesionada pela
inconstitucionalidade acarrete prejuízo a terceiros, entes tributantes ou não.
O segundo precedente também é da lavra do ministro Joaquim Barbosa.
Referimo-nos ao AI 557.237-AgR (Segunda Turma, DJ de 26/10/2007). Pretendia o
Município do Rio de Janeiro ver modulada a declaração de inconstitucionalidade das
normas que permitiam o cálculo do IPTU de forma progressiva. Segundo sustentava,
o dever de restituição causaria grande impacto às finanças públicas, reduzindo sua
capacidade de atender aos deveres que a Constituição e a legislação lhe impõem.
Ponderou Sua Excelência o ministro-relator:
Com efeito, a modulação temporal dos efeitos da declaração de
inconstitucionalidade pressupõe a inequívoca excepcionalidade do quadro
em que se insere a prestação jurisdicional. Tal excepcionalidade se
caracteriza pelo risco extremo à segurança jurídica ou ao interesse social.
Pondero que, em matéria tributária, a aplicação de efeitos
prospectivos à declaração incidental de inconstitucionalidade demanda um
grau ainda mais elevado de parcimônia, porquanto é um truísmo afirmar que
os valores arrecadados com a tributação se destinam ao emprego em
finalidades públicas.
Portanto, não basta ao sujeito ativo apontar a destinação de índole
pública do produto arrecadado para justificar a modulação temporal dos
efeitos de declaração de inconstitucionalidade, sob o risco de se inviabilizar
qualquer pretensão de restituição de indébito tributário, em evidente
prejuízo da guarda da constitucionalidade e da legalidade das normas que
instituem as exações.
381
Evidentemente, a possibilidade que o sistema jurídico confere ao
Supremo Tribunal Federal para modular no tempo os efeitos da declaração
de inconstitucionalidade e a destinação do produto da arrecadação ao
exercício de atividades estatais não podem redundar na imunização do
Estado ao dever de zelar pela validade das normas jurídicas que cria,
favorecendo assim a especulação legal.
Do exposto, fica nítido que a aplicação de efeitos meramente prospectivos à
declaração de inconstitucionalidade envolve entrechoque entre dois direitos
fundamentais. Mitiga-se a própria guarda da Constituição e a característica imanente
de salvaguarda das expectativas normativas em nome da segurança jurídica ou da
ordem social.
A aplicação de efeitos prospectivos redunda – e isso é decisivo – na
pragmática negativa à jurisdição e à supremacia constitucional e do judicial review.
Trata-se de risco que pode levar ao colapso dos acoplamentos estruturais que
mantém o sistema jurídico íntegro.
O uso erístico do argumento que toma como premissa o comprometimento
dos objetivos estatais, induzido pela obrigação de restituir o valor de tributos
inválidos ou cobrado de forma inadequada, encontra campo fértil no âmbito da
modulação temporal dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade.
Não basta, contudo, a mera alegação do risco à ordem social ou econômica.
Se o risco não for notório, compete ao postulante indicar com exatidão os indícios
que levam à presunção do resultado catastrófico levado a cabo pelo controle de
constitucionalidade. É um lugar-comum ou, nas palavras do ministro Joaquim
Barbosa, um truísmo insuficiente para confirmar o quadro que dá azo ao
desprestígio da eficácia do controle de constitucionalidade.
O terceiro precedente relevante refere-se ao reconhecimento da
constitucionalidade da negativa à formação de créditos tributários nas operações de
aquisição de insumos tributadas à razão de alíquota-zero ou não-tributadas pela
incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
Por ocasião do julgamento do RE 212.484 (rel. para o acórdão min. Nelson
Jobim, DJ de 27/11/1998, o Plenário do Supremo Tribunal Federal firmou orientação
no sentido de não ocorrer ofensa à Constituição ―quando o contribuinte do IPI
credita-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de
isenção‖.
382
Naquela oportunidade, a Corte seguiu a mesma racionalidade empregada
anos atrás quando questão semelhante, mas referente ao antigo Imposto sobre a
Circulação de Mercadorias (ICM), fora posta ao exame do Tribunal
866
.
Entrevendo que o mesmo tipo de violação acometia a negativa aos créditos
oriundos de operações tributadas à razão de alíquota-zero ou não-tributadas, alguns
contribuintes passaram a argumentar que a União deveria reconhecer tal direito. A
argumentação é simples. A ausência da formação de carga tributária nas operações
anteriores não é apanhada pela interpretação mais direta da norma de vedação à
cumulatividade, que toma o valor do tributo calculado como critério quantitativo do
benefício (se não há valor calculado, o critério quantitativo é nulo). Assim como se
dava na isenção, a tributação à razão de alíquota-zero e a não-tributação não
apresentam valores positivos para cálculo do benefício. Se comparadas cadeias
produtivas que sofressem a tributação em todas as etapas às cadeias beneficiadas
em somente alguns dos elos, observava-se que os estágios que sucediam aos elos
beneficiados não recebiam a mesma carga tributária.
866
Cf. RE 94.177 (rel. min. Firmino Paz, Primeira Turma, DJ 28/08/1981), AI 82.674-AgR (rel. min.
Soares Muñoz, Primeira Turma, julgado em 20/10/1981), AI 84.810-AgR (rel. min. Décio Miranda,
Segunda Turma, julgado em 09/02/1982); RE 94.177-EDv (rel. min. Djaci Falcão, Pleno, RTJ
106/636); RE 100.968 (rel. min. Francisco Rezek, Segunda Turma, DJ 03/03/1984). Cf., ainda, a
severa crítica feita por Ricardo Lobo Torres à orientação então firmada pela Corte: (A não-
cumulatividade no PIS/COFINS. In: PIS/Cofins: Questões atuais. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p.
66): "Assim sendo, não há crédito fiscal na aquisição de mercadoria isenta. A isenção do ICMS, para
produzir todos os seus efeitos econômicos, deve ser integrada, isto é, deve se estender a todo o ciclo
de comercialização; se estiver circunscrita a algumas etapas, causará a distorção e obrigará alguém
a arcar com todo o ônus do tributo correspondente às etapas isentas, eis que o Estado o cobrará por
força do efeito de recuperação, ínsito na não-cumulatividade. Berliri afirma que as isenções levam o
imposto sobre o valor acrescido a se comportar como um imposto cumulativo, pois o tributo incidirá
na fase final do consumo sobre todos os impostos pagos no ciclo de produção e distribuição da
mercadoria; e adverte que o empresário, antes de solicitar ao legislador uma isenção a favor desta ou
daquela mercadoria, deve refletir atentamente para não correr o risco de sofrer um dado ao revés de
obter um benefício. O direito ao crédito correspondente à mercadoria isenta seria ficção jurídica e, por
isso mesmo, só existirá quando autorizado por lei como incentivo fiscal sob a forma de crédito
presumido. Essas idéias sempre foram aceitas entre nós. O STF é que, em 1981, passou a
reconhecer o direito à utilização do crédito mesmo em face da isenção na operação anterior; o
leading case teve como relator o ministro Firmino Paz, de curtíssima passagem pela Corte Suprema,
que, em voto de meia página, recorreu a precedentes que não se ajustavam à hipótese. A Emenda
Constitucional 23/83 (Passos Porto), entretanto, veio corrigir o equívoco jurisprudencial, com dizer
que ‗a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará
crédito de imposto para abatimento daquele incidente nas operações seguintes‘ [...]. Superou-se,
assim, a contradição entre a jurisprudência e os princípios estruturais do ICMS, especialmente o da
natureza real do crédito fiscal e do efeito de recuperação de que são dotados os impostos não-
cumulativos; autores abalizados, todavia, criticam a disciplina constitucional. Mas o que se disse
sobre o ICMS não se aplica ao IPI. O STF entendeu, a contrario sensu, por ausência de vedação
explícita na Constituição, que no IPI inexiste efeito de recuperação. De modo que hoje é ambígua a
natureza do crédito fiscal nos impostos sobre o valor agregado brasileiros: quando se trata de ICMS,
respeita-se o efeito de recuperação e segue-se o modelo adotado nos países europeus; no IPI,
entretanto, por interpretação jurisprudencial, inexiste aquele efeito e o crédito é destituído de natureza
de crédito real, o que o afasta do paradigma do IVA universalmente aceito".
383
As distorções econômicas dos modelos de tributação plurifásica cujas
etapas produtivas não recebem benefícios uniformes foram registradas por diversos
autores, entre os quais Giuseppe Sessa
867
e Alcides Jorge Costa
868
. Segundo os
contribuintes, essa distorção econômica – chamada de ―efeito de recuperação‖ –
implicava violação da Constituição.
Ademais, apontava-se que a técnica de tributação pela alíquota-zero nada
mais era do que um artifício para circunscrever óbice posto na Constituição de 1967
e que vinculava a desoneração de tributos estaduais à desoneração de exações
federais (espécie de ―isenção heterônoma‖ – o benefício concedido à operação
quanto às exações federais deveria ser estendido ipso jure aos tributos estaduais).
O Supremo Tribunal Federal confirmou a validade da manutenção de
créditos gerados nas operações de aquisição tributadas à razão de alíquota-zero na
sessão de 18/12/2002, durante o julgamento de quatro recursos extraordinários
869
. O
primeiro acórdão foi publicado em 06/06/2003 (RE 350.446).
A orientação, contudo, foi revertida em uma série de precedentes (RE
370.682, DJ de 19/12/2007, e RE 353.657, cujo acórdão ainda não foi publicado).
Encerrado o julgamento de mérito, os contribuintes postularam à Corte a
aplicação de efeitos prospectivos à decisão pela constitucionalidade da anulação
dos créditos
870
. Argumentaram, em síntese, que a orientação firmada no final de
2002 criou quadro de confiança quanto ao direito pleiteado, induzindo a pletora de
contribuintes à escrituração de vultosas quantias a título de créditos pela vedação à
cumulatividade da cobrança do IPI. A orientação que lhes era favorável condicionou
a formação de preços para as operações subseqüentes, já realizadas (as cadeias
produtivas já se exauriram). Portanto, os contribuintes não poderiam fazer a carga
tributária repercutir economicamente na esfera patrimonial de seus clientes.
Ademais, a postura dos contribuintes era pautada por inequívoca boa-fé, eis que
escorada em pronunciamento do órgão Pleno do órgão de cúpula do Judiciário. Em
867
L’Imposta sul Valore Aggiunto. Roma: Bulzoni, 1971, v. I, p. 37 et seq.
868
ICM na Constituição e na lei complementar. São Paulo: Resenha Tributária, 1978.
869
RE 350.446, RE 353.668, RE 357.277 e RE 358.493, os dois primeiros de relatoria do ministro
Nelson Jobim e os dois últimos de relatoria do ministro Ilmar Galvão.
870
A aplicação tão-somente de efeitos prospectivos às decisões em que se dá o controle de
constitucionalidade segue, originariamente, a premissa que afirma a presunção de
constitucionalidade das leis. Tal presunção gera inúmeras expectativas que podem quedar frustradas
pela declaração tardia de inconstitucionalidade. No caso do IPI, a postulação era pelo
reconhecimento da frustração que a declaração de constitucionalidade gerava (por ter,
alegadamente, sido desconstituída em precedente do ano de 2002).
384
qualquer caso, o estorno de tais créditos seria catastrófico, pois poderia levar
diversos contribuintes à insolvência ou à situação de penúria.
Aplicando teste semelhante àquele proposto por Pamela Stephens,
colocava-se à Corte as seguintes indagações:
a) A seqüencia de precedentes implica modificação de entendimento
jurisprudencial – em especial, mutação do sentido de norma jurídica baseada em
texto que não sofreu alteração?
b) Havia boas razões para que os contribuintes assumissem o quadro
anterior como estável e, assim, dele extraíssem a base de confiança para pautar a
própria conduta sem recorrer ao Judiciário? Qual era a intensidade da confiança
depositada?
c) No conflito entre o direito fundamental à segurança jurídica e o direito
fundamental à Jurisdição, qual deve prevalecer?
De forma resumida, os contribuintes poderiam assumir três posturas diante
do precedente de 2002:
1) Efetuar o registro dos créditos sem amparo em decisão judicial ou
administrativa definitiva, e sem sequer invocar a tutela jurisdicional.
2) Efetuar o registro dos créditos sem amparo em decisão judicial definitiva,
mas durante a pendência da discussão judicial.
3) Aguardar o trânsito em julgado da sentença que reconhecesse o direito ao
crédito e, quem sabe, o lapso da ação rescisória.
No sistema econômico, as duas primeiras posturas são as mais eficientes.
Nele, os créditos são redutores de custo ou fomentadores de lucro, mecanismos
concorrenciais muito úteis. O registro imediato dos créditos, sem aguardo por
decisão judicial definitiva, concede ao contribuinte vantagem sobre aqueles que
optarem pelo caminho mais seguro. Se a tomada dos créditos for tida por
commodity
871
, ela deixa de ser uma vantagem facultativa para ser obrigatória à
manutenção da empresa.
A Corte ponderou, por maioria, que o quadro jurídico governado pelo
precedente de 2002 ainda não era estável. Apontou-se, inicialmente, que as
871
A replicação de demandas já julgadas pelos Tribunais, em especial pelo Supremo Tribunal
Federal, muitas vezes não requer especialização ou relevante diferenciação de serviços. Isso ocorre
porquanto os argumentos relevantes e o quadro necessário à nova demanda já foram testados e
definidos pela comunicação jurídica. Ademais, há que considerar a tradição das Cortes na
manutenção de seus precedentes – o stare decisis. O acesso ao benefício se torna menos
embaraçado.
385
autoridades fiscais sempre se opuseram à validade dos créditos, e que tal oposição
era de amplo conhecimento. Havia certeza quanto à glosa dos créditos, se
houvesse fiscalização
872
. Por outro lado, o desafio ao precedente de 2002 foi
lançado cerca de três meses após a sessão de julgamento do caso-líder (RE
363.777, DJ de 14/05/2003).
O ministro Sepúlveda Pertence se posicionou pela ausência de
sedimentação do precedente (falha do segundo nó do teste), como se lê no voto
vogal proferido por ocasião do julgamento do RE 370.682 (DJ de 19/12/2007):
Como a orientação já estava firmada em relação aos créditos dos insumos
adquiridos com a isenção e também dos adquiridos com a alíquota zero, a
advocacia do contribuinte tentou estendê-lo, na Primeira Turma, aos
chamados ―NT‖, aquisição de produtos não-tributados. Houve uma longa
discussão, presentes hoje as duas ilustres personagens, e acabou, enfim,
tosquiado quem foi buscar lã: o ministro limar Galvão, fora o único voto
vencido nas decisões plenárias sobre alíquota zero e sobre isenção, propôs
então que o caso era de reexaminar todo o problema e, aí, se reabriu a
discussão. Desde então já não se pode falar em jurisprudência
sedimentada. A Fazenda não deixou nunca que o tema morresse, e o
destino do que eu não diria virada de jurisprudência, mas de reversão de
um precedente, é o que se veio a dar, em função da mudança da
composição do Tribunal e da rediscussão longa do assunto, nesses casos
em que hoje se suscita a questão de ordem.
Como anotou o ministro Joaquim Barbosa na mesma assentada:
De qualquer maneira, entre a publicação do caso-líder apontado como
fundamento da projeção de segurança jurídica, o RE 350.446 (j. 18.12.2002;
DJ de 06.06.2003) e a publicação da ata da sessão em que a tendência de
reversão do entendimento da Corte se confirmou (15.12.2004; DJ de
02.02.2005) transcorreu um ano e oito meses.
Prosseguindo, disse Sua Excelência
873
:
O quadro exposto é definido, em resumo, pela possibilidade de a reversão
da jurisprudência ter se fixado e de ter sido confirmada em pouco tempo
(respectivamente, cerca de três meses após a sessão de julgamento e
cerca de um ano e oito meses após a publicação do acórdão). Ademais, o
quadro também era marcado pela falta de estabilização do precedente
872
Disse o ministro Joaquim Barbosa em voto vogal proferido no RE 370.682-QO (DJ de 19/12/2007):
―Entrementes, as autoridades fiscais sempre se opuseram ao reconhecimento do pretenso direito ao
aproveitamento de créditos em operações de aquisição tributadas por alíquota-zero. O entendimento
fiscal era notório, porquanto amplamente divulgado nos meios técnicos (cf., v.g., o Parecer PGFN
405/2003) e pela imprensa especializada. Ademais, registra-se que a Fazenda interpôs recursos de
todas as decisões proferidas pela Corte com base no caso-líder (RE 350.446)‖.
873
RE 370.682-QO (DJ de 19/12/2007), voto vogal.
386
(trânsito em julgado, resolução do Senado, súmula vinculante), bem como
pela inequívoca resistência do Fisco à pretensão do contribuinte.
[...]
Assim, e respeitados os limites do sistema, as autoridades fiscais
tinham plena legitimidade para buscar a mudança de orientação da Corte. A
Constituição federal traz alguns mecanismos de estabilização de
expectativas, que são o trânsito em julgado, para o caso específico; a
declaração de inconstitucionalidade ou constitucionalidade em controle
concentrado; a adoção de resolução pelo Senado Federal; a súmula de
entendimento, com eficácia geral e vinculante; e a prescrição e a
decadência. Mas somente com o implemento de um desses mecanismos é
que a expectativa contrafática do Fisco não poderia mais ser renovada com
vigor.
Observo que nenhuma dessas formas de estabilização atingiu a
questão em exame.
Diante desse quadro, os contribuintes que tivessem optado pelo
registro dos créditos sem o amparo de decisão transitada em julgado teriam
como expectativa razoável a tendência de aplicação da orientação posta no
precedente. Tal tendência poderia não se confirmar por diversas razões,
dentre elas a mudança da orientação durante o transcurso das fases
administrativa e judicial de cobrança do débito tributário.
Situação semelhante se dá nos casos em que sequer houve o
ajuizamento da devida ação, ainda que para fixação de outros pontos
controversos (v.g., correção monetária, lapso decadencial ou prescricional,
juros etc).
A manifestação do ministro Marco Aurélio, por seu turno, prende-se ao
último nó do teste de retroatividade. Argumenta Sua Excelência que o direito
fundamental à Jurisdição e a eficácia do controle de constitucionalidade devem
prevalecer. Vejamos se as seguintes palavras colacionadas do voto do ministro
Marco Aurélio amparam nossas conclusões:
Em última análise, a modulação sugerida pelo ministro Ricardo
Lewandowski, autor de voto desprovendo o recurso, tornará o julgamento
verificado, a voz da maioria, um nada jurídico, corno se houvesse
prevalecido não a óptica no sentido da procedência do inconformismo da
União, mas a da improcedência. Repito, mais urna vez, que em jogo se fez,
em mandado de segurança, pedido voltado ao reconhecimento do crédito
no período de janeiro de 1996 a agosto de 1998.
Sugerimos que, em matéria de controle de constitucionalidade da atribuição
de responsabilidade tributária, teste semelhante seja aplicado ao pleito de
modulação temporal dos efeitos da eventual declaração de inconstitucionalidade.
Em primeiro lugar, afasta-se o truísmo de que a arrecadação tributária
atende ao interesse público e, portanto, a devolução do indébito prejudica os meios
que o Estado tem para cumprir as obrigações e os deveres que lhe são impostos
pela Constituição. Preservamos, assim, o direito fundamental à Jurisdição e o papel
que o controle de constitucionalidade tem na manutenção da integridade do sistema
387
jurídico. Compete ao sujeito ativo comprovar a gravidade inexorável, irrecuperável e
capital que o provimento jurisdicional causará nas finanças públicas.
Indaga-se, então, se faz sentido perguntar se a declaração de
inconstitucionalidade reverte posição anterior da Corte Suprema. Positiva a
resposta, passa-se a perguntar se o novo precedente efetivamente reverte
entendimento anterior.
O segundo nó do teste é relativo à constatação de estabilidade do quadro,
isto é, se há razões para crer que a confiança dos jurisdicionados pudesse restar
abalada pela remoção da norma até então tida por válida. A intensidade da
confiança também é critério válido para mensuração do risco que a retroação do
precedente causa.
O terceiro e último nó diz respeito ao teste induzido pela regra de
proporcionalidade.
Como veremos, não há razão para limitar o efeito de hipotética declaração
de inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/1993.
5.5.7 Segurança jurídica, stare decisis e mudança de entendimento
jurisprudencial
Como visto, a modulação temporal dos efeitos da declaração de
inconstitucionalidade é mecanismo eficaz para assegurar a expectativa dos
contribuintes e dos responsáveis tributários, desde que atendido o teste de
retroatividade.
Questão adjacente consiste em decidir se o Supremo Tribunal Federal pode
modificar entendimento jurisprudencial consolidado, sem violar o quadro de
confiança que embala os jurisdicionados.
Octavio Campos Fischer
874
entende possível a mudança de orientação
jurisprudencial, se houver grave razão para tanto:
O mesmo não ocorre em se tratando de uma decisão declaratória de
constitucionalidade. Neste caso, é perfeitamente admissível que o Supremo
Tribunal Federal (e somente ele) altere o seu entendimento para decidir
pela inconstitucionalidade da mesma norma, desde que presentes novos e
fortes pressupostos fáticos ou normativos para tanto. É o que ocorre quando
874
Os efeitos da declaração de inconstitucionalidade no direito tributário brasileiro, p. 182.
388
da inconstitucionalidade superveniente, seja em razão de uma mutação
formal, quanto de uma mutação informal da Constituição.
Por ocasião do julgamento do caso American Trucking Associations v.
Smith, Justice Antonin Scalia
875
ponderou que a única razão para a aplicação de
um precedente equivocado seria a teoria do Stare Decisis. Contudo, disse o
integrante da Suprema Corte Norte-Americana:
Though I do not believe I have the option of suspending the principle of
retroactive judicial decisionmaking, the doctrine of stare decisis is a flexible
command. I do not think that a sensible understanding of it requires me to
vote contrary to my view of the law where such a vote would not only impose
upon a litigant liability I think to be wrong, but would also upset that litigant's
settled expectations because the earlier decision for which stare decisis
effect is claimed (Scheiner) overruled prior law. That would turn the doctrine
of stare decisis against the very purpose for which it exists. I think it
appropriate, in other words – indeed, I think it necessary – for a judge whose
view of the law causes him to dissent from an overruling to persist in that
position (at least where his vote is necessary to the disposition of the case)
with respect to action taken before the overruling occurred.
876
O que transparece da opinião de Scalia é que tanto a atribuição de efeitos
meramente prospectivos quanto a doutrina do Stare Decisis são complacentes o
suficiente para permitir que o juiz mantenha seu livre convencimento
877
.
A Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal decidiu, por ocasião do
julgamento da Rcl 3.316-AgR (rel. min. Joaquim Barbosa, DJ de 26/08/2005), que a
modificação da orientação jurisprudencial não constitui negativa de autoridade de
decisões até então prolatadas.
Lê-se, no voto do relator:
Obviamente a Corte não usurpa a própria competência.
Também é improvável que negue autoridade às próprias decisões,
pois isso seria, quando muito, mudança de sua jurisprudência.
Por outro lado, se a Corte entende que a reclamação contra
decisões de outros tribunais não pode ser sucedâneo de recurso para efeito
de uniformização de jurisprudência (Rcl 724-AgR, rel. min. Octavio Gallotti,
Pleno, j. 26.03.1998), com muito mais razão não poderia admitir a
reclamação contra seus próprios atos.
875
Cf. a opinião escrita do julgamento disponível em http://supreme.justia.com/us/496/167/case.html.
Último acesso em 01/2008.
876
Ibidem.
877
A questão de fundo era se a orientação firmada no caso Schneider, que considerou tributo
inconstitucional, se aplicaria para o toda a extensão temporal do caso Smith. Em Smith, parte da
incidência do tributo se deu antes da declaração de inconstitucionalidade enunciada em Schneider, e
parte após. Scalia afirma que considera que o tributo pré-Schneider era constitucional, e somente
recebeu a pecha contrária com o julgamento do precedente.
389
Para Gilmar Ferreira Mendes
878
:
Daí parecer-nos plenamente possível [se houver modificação do quadro]
que se argua, perante o Supremo Tribunal Federal, a inconstitucionalidade
de norma anteriormente declarada constitucional em ação direta de
constitucionalidade.
Entendemos que é inequívoca a possibilidade de o Supremo Tribunal
Federal modificar sua interpretação. A Corte tem a tradição de manter seus
precedentes, mas essa tradição não é absoluta no sentido de vedar a mudança de
orientação. A mudança pode justificar-se pela mutação do quadro fático, com suas
circunstâncias físicas, sociais, políticas, semânticas etc.
879
.
Deve o órgão jurisdicional, contudo, justificar a mudança. A justificativa, para
ser válida, demanda que se aluda a sérias constatações de ordem fática, de
mutação constitucional, ou a conspícua incorreção do precedente que será
superado.
5.6 AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE
5.6.1 Legitimados
São legitimados para a propositura da ação direta de inconstitucionalidade o
Presidente da República, a Mesa do Senado Federal, a Mesa da Câmara dos
Deputados, a Mesa de Assembléia Legislativa ou da Câmara Legislativa do Distrito
Federal, o governador de Estado ou do Distrito Federal, o procurador-geral da
República, o Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil, partido político
878
Jurisdição Constitucional, p. 364.
879
Scalia, assim como os demais adeptos do originalismo, não concordam com a asserção. Cf.
SCALIA, Antonin. A Matter of Interpretation: Federal Courts and the Law. Nova Jérsei: Princeton
University Press, 1997, p. 41-47, e BORK, Robert. Neutral Principles and some First Amendment
Problems. In: GARVEY, Jonh; ALEINIKOFF, T. Alexander; FARBER, Daniel. Modern Constitucional
Theory: a Reader. 5. ed. Saint Paul (Minessota – EUA): Thomson, 1994. p. 92-100. Segundo Bork,
quando o próprio texto legal não realiza escolhas, o juiz deve indagar sobre a escolha que teria sido
feita pela representação política popular responsável pela criação da lei. Entre nós, aparentemente
Humberto Ávila defende vertente do Originalismo (notas taquigráficas coligidas pelo candidato
durante o III Congresso Internacional de Direito Tributário realizado pelo Instituto Brasileiro de
Estudos Tributários (Ibet), na cidade de São Paulo, em 2006).
390
com representação no Congresso Nacional e confederação sindical ou entidade de
classe de âmbito nacional (art. 103, I a IX, da Constituição).
É necessário haver pertinência temática entre o objeto de controle de
constitucionalidade e a entidade legitimada para propor a ação direta de
inconstitucionalidade. Alguns legitimados, como o Presidente da República e o
procurador-geral da República, não encontram restrições à escolha dos objetos para
dar ímpeto ao processo de controle de constitucionalidade. É que compete aos dois
ofícios a guarda da integridade de todo o sistema jurídico. Os demais legitimados
devem demonstrar que as normas que reputam eivadas do vício de
inconstitucionalidade afetam as próprias relações jurídicas ou as relações mantidas
por seus membros ou associados
880
.
Assim, se o requerente de ação direta de inconstitucionalidade relativa a
norma de atribuição de responsabilidade tributária for uma associação, ela deverá
demonstrar que seus filiados ou ela própria são sujeitos passivos das obrigações
dali aferentes.
Se houver admissão parcial da legitimidade do requerente da ação direta de
inconstitucionalidade, eventual vício formal não se limitará ao bloco normativo em
relação ao qual se reconheceu a pertinência temática. Vale dizer, é possível
conhecer da ação direta em relação a todo o texto legal
881
.
A partir do julgamento da ADI 3.153-AgR (rel. para o acórdão min.
Sepúlveda Pertence, DJ de 09/09/2005), a Corte passou a reputar as entidades
representativas de segundo grau – as associações de associações
882
– também
legitimadas para requerer a declaração de inconstitucionalidade de norma que
tangenciasse as relações de interesse próprio ou de suas associadas.
880
Cf. ADI 2.747 (rel. min. Marco Aurélio, DJ de 17/08/2007) assim ementado: ―LEGITIMIDADE –
GOVERNADOR DE ESTADO – LEI DO ESTADO – ATO NORMATIVO ABRANGENTE –
INTERESSE DAS DEMAIS UNIDADES DA FEDERAÇÃO – PERTINÊNCIA TEMÁTICA. Em se
tratando de impugnação a diploma normativo a envolver outras unidades da Federação, o
Governador há de demonstrar a pertinência temática, ou seja, a repercussão do ato considerados os
interesses do Estado‖.
881
Cf. ADI 3.710 (rel. min. Joaquim Barbosa, Pleno, DJ de 27/04/2007), assim ementado
parcialmente: ―[...] I.2. - O ato normativo atacado prevê a isenção de pagamento por serviço de
estacionamento não apenas em estabelecimentos de ensino, mas também em outros
estabelecimentos não representados pela entidade autora. Tratando-se de alegação de
inconstitucionalidade formal da norma atacada, torna-se inviável a cisão da ação para dela conhecer
apenas em relação aos dispositivos que guardem pertinência temática com os estabelecimentos de
ensino. [...]‖.
882
Trata-se de curioso caso de recursividade, já que o conjunto também é um objeto, ou seja, o nome
da classe também faz parte da extensão da palavra. Uma associação (classe) de associações
(elementos-extensão) também atende aos requisitos (intenção) para ser um elemento de si mesma.
391
O âmbito nacional das associações é mensurado a partir da
representatividade no território nacional. Devem elas ter membros em ao menos
nove Estados da Federação
883
. Ademais, a composição da entidade deve ser
homogênea, no sentido de que a classe representada apresente elementos
definidos por um único fio condutor, isto é, preponderantemente por apenas um
critério (e.g., associação exclusivamente de advogados, associação tão-somente de
indústrias etc.).
Quanto aos partidos políticos, a Corte também passou a entender que a
eventual perda de representatividade no órgão legislativo, durante o curso da ação,
não é suficiente para reconhecimento da perda de legitimidade. Quer dizer, a
legitimidade se afere no momento da propositura da ação
884
.
Uma vez proposta a ação direta de inconstitucionalidade, descabe pedido de
desistência formulado pelo requerente
885
. O interesse público subjacente à
sindicância da validade de quaisquer normas gerais e abstratas extrapola o
interesse subjetivo de qualquer jurisdicionado.
5.6.2 Parâmetro de controle
Diz-se que o parâmetro de controle abstrato é aberto, ou seja, a Corte
examina a validade da norma em relação a todo o texto constitucional. A
circunstância tem por conseqüência a exaustão ficta de todo o quadro de universos
possíveis de impugnação. Quer dizer, mesmo que a Corte não tenha examinado
ostensivamente determinada alegação de contrariedade à Constituição, o
julgamento da ação implicará a consideração de tal argumento como examinado e
exaurido.
A circunstância de a causa de pedir ser aberta não implica o relaxamento do
ônus imposto ao requerente para que demonstre, analiticamente, quais e como os
dispositivos constitucionais são violados pela norma que é objeto de controle. Por
força da inércia, a Corte não pode substituir o requerente, mas, uma vez conhecida
a ação direta por qualquer argumento, o Pleno pode examinar a norma em relação a
qualquer parâmetro constitucional, ainda que não alegado pelo requerente.
883
Cf. ADI 108-QO (rel. min. Celso de Mello, DJ de 05/06/1992).
884
Cf. ADI 2.618-AgR-AgR (rel. para o acórdão min. Gilmar Mendes, DJ de 31/03/2006).
885
Cf. ADI 1.368-MC (rel. min. Néri da Silveira, DJ de 19/12/1996).
392
Por considerar que a violação da Constituição deve ser atual e
contemporânea ao Controle, a Corte costumava reconhecer que havia perda de
interesse no processamento de ação direta de inconstitucionalidade se o parâmetro
de controle fosse modificado. Em recente julgado, contudo, a Corte ponderou que a
modificação deve ser substancial para que a perda de interesse seja reconhecida
886
.
5.6.3 Controle de validade das normas pré-constitucionais
A Corte não realiza o controle de constitucionalidade de normas pré-
constitucionais no curso de ação direta de inconstitucionalidade (ADI 2). Segundo
concebe, a relação entre o direito ordinário pré-constitucional e a nova ordem
constitucional é de recepção. A incompatibilidade se resolve por juízo de revogação.
Levado às últimas conseqüências, o argumento poderia inviabilizar o
controle de constitucionalidade de algumas normas. Sabe-se que a Corte espera
que o requerente impugne todas as normas precedentes à norma contemporânea ao
controle de constitucionalidade e inquinadas de semelhante vício de
constitucionalidade. De outra forma, a declaração de inconstitucionalidade levaria à
restauração de norma inconstitucional, resultado irracional sob o prisma do controle
de constitucionalidade. Mas, e se a linha causal levasse à norma pré-constitucional?
Quer dizer, como proceder se, em determinado ponto da sucessão de normas
inquinadas pelo vício de constitucionalidade, o observador se deparasse com norma
criada sob os auspícios da Constituição precedente?
Há duas principais soluções possíveis. Chega-se à primeira pela aplicação
direta da restrição posta pela Corte, no sentido de que não é possível realizar o
controle da norma pela via da ação direta de inconstitucionalidade. A segunda
reputa ser não-razoável negar eficiência ao controle de constitucionalidade tão-
somente em razão de um dos elos de causalidade jurídica pertencer ao domínio de
Constituição pretérita. A Corte faz, então, um corte arbitrário, assumindo que o dever
de impugnação do requerente é satisfeito se todas as normas tidas por viciadas em
um nexo sucessório de causalidade, desde que governadas pela Constituição atual,
forem impugnadas.
886
Cf. Informativo STF 494/2008, sobre a ADI 307 (rel. min. Eros Grau, j. 13/02/2008, acórdão ainda
não publicado).
393
Por outro lado, é possível controlar a validade de normas recepcionadas via
argüição de descumprimento de preceito fundamental, em termos abstratos e
concentrados.
5.7 RECURSO EXTRAORDINÁRIO
5.7.1 Objeto do recurso extraordinário: causas decididas em última ou em
única instância
Nos termos do art. 103, III, da Constituição, cabe ao Supremo Tribunal
Federal julgar, mediante recurso extraordinário, as causas decididas em única ou
em última instância.
O recurso pode ser interposto de qualquer decisão judicial que esgote a
jurisdição cognitiva. Ao contrário do que se dá com o recurso especial, a decisão
recorrida não precisa ser prolatada por Tribunal. Assim, cabe recurso extraordinário
tanto de decisões proferidas pelos Juizados Especiais como pelo Juízo monocrático
que decide embargos infringentes no curso de embargos à execução fiscal.
Por ―causa‖ entende-se a questão decidida em âmbito jurisdicional. O
recurso não pode ser interposto de decisão de cunho administrativo, ainda que
proferida por órgão jurisdicional (cf. a Súmula 733/STF
887
).
A competência recursal extraordinária do Supremo Tribunal Federal não
equivale à instância, e, portanto, não cabe a interposição de recurso extraordinário
de acórdão prolatado durante o julgamento de outro recurso extraordinário (de
qualquer forma, a recursividade seria absurda).
Para ser considerada causa decidida em última ou em única instância, a
jurisdição ordinária deve ter sido esgotada. Se a parte deixou de interpor recurso
cabível, o acesso à jurisdição extraordinária não será permitido (Súmula 281/STF).
De forma semelhante, não cabe interposição de recurso extraordinário de
decisão que não é terminativa, como aquelas proferidas no exame de medidas
liminares (cf. a Súmula 735/STF)
888
.
887
Súmula 733/STF: ―NÃO CABE RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONTRA DECISÃO PROFERIDA
NO PROCESSAMENTO DE PRECATÓRIOS”.
888
Súmula 735/STF: ―NÃO CABE RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONTRA ACÓRDÃO QUE
DEFERE MEDIDA LIMINAR‖.
394
Por outro lado, se a parte interpõe recurso manifestamente inadmissível,
não há suspensão do prazo para interposição do recurso extraordinário. É o que
ocorre com a interposição de embargos infringentes de acórdão não-unânime que
examina sentença em mandado de segurança (Súmula 591/STF), ou de embargos
infringentes de acórdão não-unânime que manteve sentença.
A circunstância de o recurso não ser provido não implica sua
inadmissibilidade. A questão que se coloca era se a irresignação era cabível em
tese, isto é, se o recurso atendia aos requisitos intrínsecos e extrínsecos de
admissibilidade.
Ao julgar o recurso extraordinário, o Supremo Tribunal Federal julgará a
causa em questão. Não apenas decidirá a questão constitucional incidental e
ordenará a devolução dos autos ao Tribunal de origem para que prossiga com o
julgamento. A decisão da Corte substitui o acórdão recorrido, se der provimento ao
recurso extraordinário quanto à questão de fundo
889
. Haverá devolução às instâncias
ordinárias somente de matéria que não puder ser examinada em recurso
extraordinário e, mesmo assim, por novas vias processuais.
5.7.2 Exaustão de instância e prequestionamento
É requisito intrínseco ao recurso extraordinário que a matéria constitucional
que se deseja ver apreciada pela Corte fosse expressamente debatida pelo Tribunal
de origem.
Assim, não pode o recorrente inovar a causa de pedir alegando violação do
art. 146, III, b, da Constituição se o Tribunal de origem não se pronunciou
expressamente sobre a questão.
O acórdão recorrido não precisa, necessariamente, citar textualmente o texto
constitucional para tomar decisão que pressuponha juízo de constitucionalidade.
Mas, de qualquer maneira, da fundamentação do acórdão é necessário extrair que a
norma constitucional foi preponderante para desate da demanda.
Se o recorrente tiver levado a questão constitucional ao conhecimento do
Tribunal de origem em suas razões de recurso, mas aquela Corte se negar a
examiná-las, cabe a interposição de recurso de embargos de declaração.
889
Cf. o art. 324 do RISTF e a Súmula 456/STF.
395
Mas e se o Tribunal de origem rejeitar os embargos, insistindo não ser
necessário examinar a matéria? Há, aqui, tratamento diferenciado por parte do
Supremo Tribunal Federal (RE) e do Superior Tribunal de Justiça (REsp). Se a parte
devolveu ao Tribunal de origem a argumentação constitucional e, diante da omissão,
interpôs embargos de declaração, a questão é tida por prequestionada
independentemente do resultado do julgamento do recurso (Súmula 356/STF)
890
.
Para o Superior Tribunal de Justiça, contudo, apenas a manifestação expressa do
Tribunal de origem supre a deficiência.
5.7.3 Hipóteses de cabimento
5.7.3.1 Contrariedade do Acórdão quanto a Dispositivo da Constituição
Disse Rodolfo Mancuso
891
:
Pensamos que ―contrariar‖ um texto é mais do que negar-lhe vigência. Em
primeiro lugar, a extensão daquele termo é maior, chegando mesmo a
abarcar, em certa medida, o outro; segundo, a compreensão dessas
locuções é diversa: ―contrariar‖ tem uma conotação mais difusa, menos
contundente; já ―negar vigência‖ sugere algo mais estrito, mais rígido.
Contrariamos a lei quando nos distanciamos da mens legistoris ou da
finalidade que lhe inspirou o advento; e bem assim quando a interpretamos
mal e lhe desviamos o conteúdo. Negamos-lhe vigência, porém, quando
declinamos de aplicá-la, ou aplicamos outra, aberrante da fattispecie;
quando a exegese implica em admitir, em suma... que é branco onde está
escrito preto; ou quando, finalmente, o aplicador da norma atua em modo
delirante, distanciando-se de todo do texto de regência. É claro que, na
prática, nem sempre é fácil distinguir as duas hipóteses, mas agora, com o
advento do recurso especial, a distinção redobra em importância.
Disse ainda aquele autor
892
:
890
Cf. o seguinte excerto da ementa do RE 210.638 (rel. min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma,
DJ de 19.06.1998): “I. RE: PREQUESTIONAMENTO: SÚMULA 356. O QUE, A TEOR DA SÚMULA
356, SE REPUTA CARENTE DE PREQUESTIONAMENTO É O PONTO QUE, INDEVIDAMENTE
OMITIDO PELO ACÓRDÃO, NÃO FOI OBJETO DE EMBARGOS DE DECLARAÇÃO; MAS,
OPOSTOS ESSES, SE, NÃO OBSTANTE, SE RECUSA O TRIBUNAL A SUPRIR A OMISSÃO, POR
ENTENDÊ-LA INEXISTENTE, NADA MAIS SE PODE EXIGIR DA PARTE, PERMITINDO-SE-LHE,
DE LOGO, INTERPOR RECURSO EXTRAORDINÁRIO SOBRE A MATÉRIA DOS EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO E NÃO SOBRE A RECUSA, NO JULGAMENTO DELES, DE MANIFESTAÇÃO
SOBRE ELA‖.
891
Recurso extraordinário e recurso especial, p. 222.
892
Idem, ibidem, p. 229.
396
Prosseguindo na análise da ―contrariedade‖ à CF ou a lei federal e tendo
sempre presente que o outro standard – ―negar vigência‖ tem sido
entendido como ―declarar revogada ou deixar de aplicar a norma legal
federal‖, veremos que ―contrariar‖ a lei ou a CF implica afrontar de forma
relevante o conteúdo desses textos, o que, para o STF, se dá ―não só
quando a decisão denega sua vigência, como quando enquadra
erroneamente o texto legal à hipótese em julgamento‖ (RTJ 98/324). Antes,
convém deixar claro um relevante aspecto: a ―contrariedade‖, quando se dê
em face da CF, desafiando recurso extraordinário, fica restrita aos casos em
que essa ofensa seja ―direta e frontal‖ (RTJ 107/661), ―direta e não por via
reflexa‖ (RTJ 105/704), ou seja, quando é o próprio texto constitucional que
resultou ferido, sem ―lei federal‖ de permeio (ainda que acaso também tenha
sido violado).
Vale lembrar que a Corte considera que a ausência de aplicação de norma,
fundamentada em qualquer argumento de índole constitucional, equivale à
declaração velada de inconstitucionalidade. Portanto, precisa observar a reserva de
plenário prevista no art. 97 da Constituição.
Antes do julgamento do RE 298.695 (rel. min. Sepúlveda Pertence, Pleno,
DJ de 06/08/2003), o Supremo Tribunal Federal entendia que o provimento do
recurso extraordinário estava vinculado ao seu conhecimento. Somente seria
possível conhecer do recurso extraordinário interposto nos termos do art. 102, III, a,
da Constituição se a Corte lhe fosse dar provimento. O entendimento considerava
que era necessário demonstrar nas razões de recurso que o acórdão recorrido havia
contrariado a Constituição também como condição para conhecimento do
extraordinário.
De forma semelhante, a Corte estaria adstrita ao quadro fático-jurídico
traçado pelo Tribunal de origem no acórdão recorrido.
O precedente mencionado firmou orientação muito relevante à prática da
Corte. Ampliou-se o campo de cognição da Corte no que se referia à causa de pedir:
não obstante o acórdão recorrido e as razões de recurso aludissem ao fundamento
F
1,
a Corte poderia manter a decisão recorrida com base no fundamento
constitucional F
2
.
Assim, se o Tribunal de origem reputar inconsistente a atribuição de
responsabilidade tributária em razão tão-somente da violação da regra de
proporcionalidade, eventual recurso extraordinário interposto nos termos a alínea a
poderá ser conhecido e julgado improcedente pelo risco de violação do art. 146, III,
b, da Constituição, e vice-versa.
397
5.7.3.2 Declaração de Inconstitucionalidade de Tratado ou de Lei Federal
A interposição do recurso extraordinário nos termos da alínea b demanda
alguns cuidados.
Em primeiro lugar, é imprescindível que a decisão recorrida tenha observado
a reserva de Plenário. Se não houve a observância, a violação primária se dá em
relação ao art. 97 da Constituição, que desafia a interposição do recurso pela alínea
a da Constituição. Assim, se o acórdão recorrido declarar a inconstitucionalidade de
lei federal em julgamento conduzido por órgão fracionário
893
, a parte deverá,
primeiramente, interpor embargos de declaração para levar ao Tribunal de origem a
discussão sobre a violação da reserva de plenário. Rejeitados os embargos, cumpre
a interposição do recurso extraordinário também pela alínea a do art. 102, III, da
Constituição, por contrariedade à reserva de plenário para declaração de
inconstitucionalidade (art. 97).
Contudo, não se exige observância à reserva de plenário se já houver
precedente do órgão pleno do Tribunal de origem ou precedente do Supremo
Tribunal Federal. Neste caso, deve o órgão fracionário fazer juntar aos autos cópia
de tal precedente, pois as razões do recurso extraordinário deverão voltar-se contra
a fundamentação ali exposta (além dos argumentos de reforço no acórdão
recorrido). Vale dizer, o precedente passa a integrar o acórdão recorrido. Se o
Tribunal não determinar a juntada já durante a sessão de julgamento, deve a parte
interpor embargos de declaração para suprir a omissão.
Quanto ao campo de cognição, o recurso extraordinário interposto nos
termos do art. 102, III, b, da Constituição devolve à Corte toda a questão da
inconstitucionalidade de lei, sem limitação pertinente ao parâmetro de controle
adotado pelo acórdão recorrido ou ventilado em razões de recurso extraordinário
894
.
Isso, claro, pressupõe a admissão do recurso – a parte não pode furtar-se a
893
Rodolfo Mancuso assim justifica o art. 102, III, b, da Constituição (ob. cit., p. 266): ―Ficando na
hipótese da alínea b, verifica-se que é de ser descartada desde logo a decisão que, justamente,
declarou a constitucionalidade de tratado ou lei federal, porque essa hipótese está fora do tipo
normativo ora examinado: a regra, o normal, é que as leis vigem, são impositivas, porque haurem sua
imperatividade a partir do texto constitucional, isto é, estão conformes a este; logo, quando uma
decisão se funda num tratado ou lei federal é porque, naturalmente, esses textos foram tidos, ainda
que implicitamente, como conformes à CF; não se compreenderia que, em tal caso, coubesse o apelo
extremo. Daí ser perfeitamente compreensível que o constituinte tenha restringido o tipo à decisão
que declinou a incidência de uma dada lei federal, ou tratado, tomando-os por inconstitucionais‖.
894
Cf. RE 298.694 (rel. min. Sepúlveda Pertence, Pleno, DJ de 06/08/2003) e o RE 420.816 (rel. min.
Carlos Velloso, Pleno, DJ de 10/11/2006).
398
demonstrar analiticamente por que entende violada a Constituição. Uma vez
admitido o recurso, contudo, a Corte pode perscrutar todo o texto constitucional em
busca de respostas.
Assim, sempre que o sujeito ativo interpuser recurso extraordinário de
decisão que deixou de aplicar o art. 13 da Lei 8.620/1996 por considerar violado o
art. 135, III, do Código Tributário Nacional (ou outra norma geral em matéria
tributária), deverá prequestionar a violação dos arts. 24, e parágrafos, 97 e 146, III,
b, da Constituição, para interpor o recurso extraordinário nos termos da alínea b da
Constituição.
5.7.3.3 Julgamento de Validade de Lei ou de Ato Local Contestado em face da
Constituição
Leciona Rodolfo Mancuso
895
:
Não é de ser descartada, porém, a incidência de um elemento complicador
desse quadro, qual seja a dificuldade, num caso concreto, de saber se no
contraponto – lei/ato local versus lei federal ou CF – o que restou arranhado
foi o direito federal stricto sensu ou se antes já o terá sido a própria CF,
quando menos em seu sistema ou diretrizes. É o que observou o Min.
Moreira Alves, comentando a expressão ―julgar válida lei ou ato de governo
local contestado em face de lei federal‖: ―Ora, as questões de validade de lei
ou de ato normativo de governo local em face da lei federal não são
questões de natureza legal, mas, sim, constitucional, pois se resolvem pelo
exame da existência, ou não, de invasão de competência da União, ou, se
for o caso, do Estado.
[...]
Ambos os casos, ao fim e ao cabo, conduzem à preservação da
―inteireza positiva‖ da Constituição, já que tanto a infringe o julgado que
erroneamente a afastou para prestigiar a lei ou ato local, como também a
decisão que deixou de aplicar a lei federal em igual circunstância: é que
normas jurídicas são hierarquizadas a partir da CF, de sorte que o
ordenamento local, ao infringir lei federal, está, ao menos por via reflexa ou
indireta, afrontando a CF. Certo, há matérias em que mais de um dos entes
políticos pode atuar ou legislar (CF, art. 24 e incisos), além, naturalmente,
de hipóteses de atribuições reservadas aos Estados (art. 25, § 1º) e aos
Municípios (art. 30 e incisos); mas, mesmo nesses casos, haverá uma
alegação de que o direito federal restou violado, e ai os seus guardiões –
STF e STJ, conforme o caso – dirão se a afirmação procede ou não.
Entendemos que norma local que desafia norma geral em matéria tributária
também convida o controle de constitucionalidade a dois juízos. Em primeiro lugar, é
preciso saber se a norma geral governa ou tem precedência sobre a norma
895
Op. cit., p. 276/278.
399
específica. Dada a resposta positiva, passa-se ao exame dos conteúdos, para saber
se a norma local contraria ou é de qualquer outra forma incompatível com a norma
geral.
O recurso cabível se o objeto do exame for norma local de atribuição de
responsabilidade é, portanto, o extraordinário pela alínea c.
5.7.3.4 Julgamento de Validade de Lei Local Contestada em face de Lei Federal
A inovação trazida pela EC 45/2004 confirma que, se norma local contrariar
norma geral em matéria tributária, o Supremo Tribunal Federal será competente
para conhecer do recurso destinado a resguardar a harmonia do pacto federativo e a
repartição das competências tributárias.
Nesse caso, o juízo incidental de inconstitucionalidade, se necessário, será
realizado pelo Supremo Tribunal Federal.
5.7.4 Utilidade do provimento jurisdicional e Súmula 283/STF: moot
judgements
O provimento jurisdicional perseguido com a interposição do recurso
extraordinário deve ser útil. Por ―utilidade‖ entendemos a aptidão do recurso
extraordinário para reformar o acórdão recorrido e assegurar a pretensão do
recorrente.
Duas são as principais causas da perda de utilidade do recurso
extraordinário.
A primeira é a circunstância de o acórdão recorrido contar com
argumentação de índole infraconstitucional, suficiente para manter a concessão ou a
negativa do provimento jurisdicional. Por exemplo, se o acórdão recorrido define que
o tributo não pode ser cobrado porque há tanto imunidade (fundamento
constitucional) como isenção (fundamento infraconstitucional), o sujeito ativo deve
interpor o recurso extraordinário e o recurso especial para discutir ambos os
fundamentos da decisão. Se não interpuser o recurso especial, o recurso
extraordinário não será conhecido, pois eventual provimento do recurso
extraordinário será insuficiente para reformar a decisão no sentido do
reconhecimento da validade da cobrança do tributo (Súmula 283/STF). Compete ao
400
jurisdicionado interpor conjuntamente ambos os recursos. De forma semelhante, se
o recurso especial não for provido, o recurso extraordinário também perderá a
utilidade.
No segundo cenário, o provimento de recurso especial esvazia o sentido do
recurso extraordinário, tornando-o sem objeto. Com efeito, se o acórdão recorrido foi
reformado por força de outra decisão, o eventual provimento do recurso
extraordinário também seria inócuo.
5.7.5 Norma veiculada por lei ordinária que contraria norma geral em matéria
tributária. Violação da reserva de lei complementar em matéria tributária
(art. 146, III, b, da Constituição) ou violação da norma geral? Quem deve
conhecer do argumento: o Supremo Tribunal Federal (RE) ou o Superior
Tribunal de Justiça (REsp)?
Rápida pesquisa nos julgados do Superior Tribunal de Justiça revela que
diversos jurisdicionados interpõem recursos especiais de acórdão que decidem
questões relativas à responsabilidade tributária. Em geral, alega-se contrariedade
aos dispositivos do Código Tributário Nacional que versam sobre a matéria. Por
exemplo, se o acórdão do Tribunal de origem reconheceu que o não-pagamento de
valor de tributo é infração da lei para fins de responsabilização do administrador,
costuma-se sustentar violação do art. 135, III, do Código Tributário Nacional (art.
105, III, a, da Constituição).
Assume-se, neste caso, que houve contrariedade ou negativa de vigência da
lei federal que dispõe sobre normas gerais em matéria tributária. A norma construída
pelo Tribunal de origem é controlada com parâmetro na lei complementar de normas
gerais.
Ari Pargendler
896
, contudo, oferece visão diferente. Argumenta que não
compete ao Superior Tribunal de Justiça conhecer de alegações de
incompatibilidade entre lei ordinária, de qualquer ente legiferante, e lei complementar
de normas gerais.
Antes da promulgação da Constituição de 1988, o extinto Tribunal Federal
de Recursos decidira que a violação de normas gerais se resolvia em juízo de
896
O recurso especial e o Código Tributário Nacional. STJ: Dez anos a serviço da Justiça. Brasília:
Consulex, 1999, p. 361-370. Edição Comemorativa.
401
usurpação ou não da competência da União para dispor sobre normas gerais. Por
ocasião do julgamento da Argüição de Inconstitucionalidade na AMS 89.825, de
relatoria do ministro Carlos Velloso
897
, o Tribunal considerou que a alegada
incompatibilidade entre lei ordinária e normas gerais em matéria tributária se resolvia
pela via do exame da usurpação de competência constitucional reservada à lei
complementar. A decisão do TFR foi confirmada pelo Supremo Tribunal Federal no
julgamento do RE 101.084 (Pleno, DJ de 05/10/1984), relator o ministro Moreira
Alves. Lê-se no respectivo acórdão:
Há, pois, inegável choque, a esse propósito, entre o preceituado no CTN –
que se apresenta como Lei Complementar – e o dispositivo em causa que
integra lei ordinária. E, quando isso ocorre, tem esta Corte entendido que o
preceito da legislação ordinária é inconstitucional por invasão de
competência.
898
Ademais, se a Corte concluir que o próprio tributo deve ser instituído em lei
complementar, eventual lei ordinária que dispuser sobre a matéria terá violado o
dispositivo da Constituição responsável pela imposição da observância da reserva
de lei complementar.
Se norma local ou federal, veiculada por lei ordinária, contrariar o sentido de
norma geral em matéria tributária, será cabível o recurso extraordinário, por violação
do art. 146, III, b, da Constituição, ou o recurso especial, por violação do dispositivo
de lei complementar que veicula a norma geral?
A questão passou a se tornar relevante por ocasião do julgamento de uma
série de recursos pertinentes à revogação da isenção concedida às sociedades civis
de profissão regulamentada, pertinente à incidência da Cofins.
Em longa série de precedentes, o Superior Tribunal de Justiça firmara que o
art. 46 da Lei 9.430/1996 lei ordinária não poderia revogar o art. 6º, II, da Lei
Complementar 70/1991. O denominador comum das fundamentações invocava o
princípio da hierarquia entre as leis para considerar que a Lei Complementar
70/1991 era superior à lei ordinária. A orientação estava clivada em pedra
adamante tão resistente que levou à redação da Súmula 276 do Superior Tribunal
de Justiça.
897
RTFR 129/335.
898
RTJ 112/397.
402
Diante do quadro, a União passou a adotar duas estratégias para remeter o
exame da questão ao Supremo Tribunal Federal. Inicialmente, passou a ajuizar
reclamações constitucionais amparadas em dois fundamentos: desrespeito à
autoridade do acórdão prolatado durante o julgamento da ADC 1 (rel. min. Moreira
Alves) e usurpação de competência da Corte para conhecer de recurso
extraordinário. Segundo articulou a União, a Corte teria estabelecido na ADC 1 que
a Lei Complementar 70/1991 era materialmente ordinária e, portanto, poderia ser
revogada ou modificada por outra lei ordinária. O Superior Tribunal de Justiça, ao
reconhecer a prevalência da Lei Complementar 70/1991 sobre a Lei 9.430/1996,
contrariara tal entendimento vinculante. Quanto à usurpação de competência, não
poderia o STJ decidir a matéria com base em suposta hierarquia entre leis, eis que a
matéria tinha índole constitucional e somente poderia ser resolvida pelo Supremo
Tribunal Federal no julgamento de recurso extraordinário.
A primeira leva de reclamações não obteve sucesso. A segunda, por outro
lado, ressoou em decisões da lavra dos ministros Marco Aurélio
899
e Joaquim
Barbosa
900
.
A segunda linha estratégica consistia na interposição de recursos
extraordinários dos acórdãos prolatados pelo Superior Tribunal de Justiça. No início,
argüia-se apenas a violação dos arts. 97 e 102, III, da Constituição, dado que o
Superior Tribunal de Justiça haveria declarado a inconstitucionalidade do art. 46 da
Lei 9.430/1996 sem a observância da reserva de Plenário (full bench).
O ministro Cezar Peluso foi o primeiro a reconhecer que os acórdãos do STJ
estavam, de fato, declarando a inconstitucionalidade de lei ordinária federal. Para
reconhecer a supremacia da lei complementar com base em pretensa hierarquia
entre leis, era necessário recorrer, ainda que implicitamente, aos arts. 59, 69 ou 146
da Constituição, pois é a Constituição que define o papel de cada espécie legislativa
no sistema.
As primeiras decisões do ministro Cezar Peluso foram monocráticas,
baseadas no art. 557 do Código de Processo Civil. Em 13/12/2005, é publicada a
decisão monocrática proferida no AI 509.539. Nela, entendeu o ministro-relator que
o STJ deveria ter apreciado, incidentalmente, o argumento contraposto pela União
em contra-razões ao recurso especial do contribuinte, no sentido de que a Cofins
899
Cf. RDDT 107/179.
900
Cf. RDDT 122/204.
403
não precisava ser modificada por lei complementar, eis que fundada no art. 195, I,
da Constituição (antiga redação). Foi dado provimento ao recurso, para cassar o
acórdão prolatado pelo STJ, a fim de que o julgamento fosse renovado com a
apreciação da questão constitucional. A decisão monocrática foi desafiada por
agravo regimental. A Turma manteve a decisão (DJ de 05/06/2006).
A questão tomou maior ímpeto por ocasião do julgamento do RE 419.629-
AgR (rel. min. Sepúlveda Pertence, DJ de 30/06/2006) pela Primeira Turma. O
acórdão foi assim ementado:
I. Recurso extraordinário e recurso especial: interposição simultânea:
inocorrência, na espécie, de perda de objeto ou do interesse recursal do
recurso extraordinário da entidade sindical: apesar de favorável a decisão
do Superior Tribunal de Justiça no recurso especial, não transitou em
julgado e é objeto de RE da parte contrária. II. Recurso extraordinário contra
acórdão do STJ em recurso especial: hipótese de cabimento, por usurpação
da competência do Supremo Tribunal para o deslinde da questão. C. Pr.
Civil, art. 543, § 2º. Precedente: AI 145.589-AgR, Pertence, RTJ 153/684. 1.
No caso, a questão constitucional – definir se a matéria era reservada à lei
complementar ou poderia ser versada em lei ordinária – é prejudicial da
decisão do recurso especial, e, portanto, deveria o STJ ter observado o
disposto no art. 543, § 2º, do C. Pr. Civil. 2. Em conseqüência, dá-se
provimento ao RE da União para anular o acórdão do STJ por usurpação da
competência do Supremo Tribunal e determinar que outro seja proferido,
adstrito às questões infraconstitucionais acaso aventadas, bem como, com
base no art. 543, § 2º, do C.Pr.Civil, negar provimento ao RE do SESCON-
DF contra o acórdão do TRF/1ª Região, em razão da jurisprudência do
Supremo Tribunal sobre a questão constitucional de mérito. III.
PIS/COFINS: revogação pela L. 9.430/96 da isenção concedida às
sociedades civis de profissão pela Lei Complementar 70/91. 1. A norma
revogada – embora inserida formalmente em lei complementar – concedia
isenção de tributo federal e, portanto, submetia-se à disposição de lei
federal ordinária, que outra lei ordinária da União, validamente, poderia
revogar, como efetivamente revogou. 2. Não há violação do princípio da
hierarquia das leis – rectius, da reserva constitucional de lei complementar –
cujo respeito exige seja observado o âmbito material reservado pela
Constituição às leis complementares. 3. Nesse sentido, a jurisprudência
sedimentada do Tribunal, na trilha da decisão da ADC 1, 01.12.93, Moreira
Alves, RTJ 156/721, e também pacificada na doutrina.
Aqui, a Primeira Turma não concluiu pela necessidade de cassar o acórdão
do STJ para que outro fosse prolatado, com a observância do art. 97 da Constituição
e da questão posta pela União quanto à inexistência de violação constitucional pela
revogação de lei complementar por lei ordinária. A Turma julgou dois recursos
simultaneamente, um interposto pelo contribuinte do acórdão do Tribunal de
404
Segunda Instância, e outro interposto pela União do acórdão prolatado pelo STJ
901
.
Definiu-se que o contribuinte não tinha razão ao afirmar a superioridade
hierárquica da Lei Complementar 70/1991, e, portanto, foi negado provimento ao
recurso extraordinário por ele interposto. Por conseqüência, a Turma deu provimento
ao recurso extraordinário da União, para que o STJ julgasse novamente a questão
sem se ater ao fundamento de violação da suposta hierarquia existente entre a Lei
Complementar 70/1991 e a Lei 9.430/1996.
Assim, a Primeira Turma passou a resolver duas questões ao mesmo
tempo (violação dos arts. 97, 102, III, e 105, III, da Constituição e violação dos arts.
49, 59, 146, III, e 195, I, antiga redação, da Constituição). Não havia mais a
necessidade de julgamento incidental da questão constitucional.
O Plenário passou a examinar a matéria por sugestão da Segunda Turma,
nos REs 381.964 e 377.467. Atualmente o julgamento se encontra interrompido em
razão de pedido de vista feito pelo ministro Marco Aurélio.
Assim como se deu no caso da revogação da isenção da Cofins para as
sociedades prestadoras de serviços regulamentados, a violação de normas gerais
pertinentes à atribuição de responsabilidade tributária traz a mesma dúvida: qual é o
órgão competente para conhecer da matéria: o STF, em RE, ou o STJ, em REsp?
Nossa proposta cinde o âmbito de cognição da matéria. Saber se lei
ordinária pode modificar lei complementar é questão que se resolve com exame
constitucional de violação da reserva de lei complementar (arts. 49, 59 e 146 da
Constituição). Contudo, tal indagação é pressuposto do exame da colisão entre o
que dispõe a lei ordinária e a lei complementar. Trata-se de estágio incidental ao
controle de atribuição de responsabilidade tributária. Uma vez definido que a lei
ordinária não pode contrariar lei complementar de normas gerais (exame com
parâmetro na Constituição), deve o órgão jurisdicional indagar se, do ponto de vista
do sentido (material), há contrariedade total ou parcial entre as normas.
Não obstante, conforme veremos, nada impede que o Superior Tribunal de
Justiça examine incidentalmente questões ligadas à constitucionalidade das
normas que são postas ao crivo daquela Corte. Pelo contrário: se adequadamente
901
―Conforme consta do relatório, são dois os recursos extraordinários em pauta: o primeiro fora
interposto, simultaneamente com recurso especial, pelo Sindicato das Empresas de Serviços
Contábeis, Assessoramento, Perícias, Informação e Pesquisas do DF — SESCON-DF contra o
acórdão do TRF da 1ª Região; o segundo, interposto pela União contra o acórdão proferido pelo
Superior Tribunal de Justiça no julgamento do recurso especial do SESCON-DF, dando-lhe
provimento‖ (aditamento ao voto do ministro-relator no RE 419.629).
405
provocado, deve o Superior Tribunal de Justiça enfrentar o argumento
constitucional.
Feito o juízo de constitucionalidade, o STJ pode adentrar o âmago do
recurso especial, para indagar se a decisão contraria lei federal ou lhe nega
vigência. Esse juízo, de cotejo ―material‖, é a questão de fundo posta àquela Corte e
se encaixa no âmbito do art. 105, III, a ou b, da Constituição.
O recurso especial figura há pouco tempo no sistema jurídico brasileiro. Ele
foi introduzido com o advento da Constituição de 1988, que extinguiu os Tribunais
Federais de Recursos e criou o Superior Tribunal de Justiça. Parte do âmbito de
cognição que era pertencente ao Supremo Tribunal Federal, em recurso
extraordinário, foi transferido ao Superior Tribunal de Justiça. Houve um período de
transição, em que os recursos extraordinários interpostos antes da promulgação da
Constituição de 1988, mas que seriam julgados após a instalação do STJ, foram
baixados à origem para serem cindidos em recurso extraordinário e recurso
especial
902
.
São hipóteses de cabimento do recurso especial as circunstâncias de o
acórdão recorrido contrariar tratado ou lei federal, ou negar-lhes vigência, julgar
válido ato de governo local contestado em face de lei federal ou der a lei federal
interpretação divergente da que lhe haja atribuído outro tribunal (art. 105, III, a, b e c
da Constituição). A última hipótese de cabimento tornou o Superior Tribunal de
Justiça a Corte, por excelência, destinada a uniformizar a interpretação da lei federal
em todo o território nacional.
O primeiro ímpeto é assumir que, se lei ordinária dispõe de forma contrária
do que estabelecido em lei complementar de normas gerais, o acórdão que deixar
de reconhecer a violação deve ser elevado ao crivo do Superior Tribunal de Justiça
com o recurso especial, interposto nos termos do art. 105, III, a, da Constituição.
Vamos examinar o ponto.
Se a questão não envolver alegação de contrariedade entre lei específica e
norma geral em matéria tributária, mas apenas a aplicação direta de lei federal ou de
normas gerais com densidade normativa suficiente, a competência para examinar o
acórdão é do Superior Tribunal de Justiça, em recurso especial (art. 105, III, a ou b –
902
Cf. RE 160.434-QO (rel. min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, DJ de 15/06/2007).
406
este no caso de apenas o lançamento ser tido por inválido, em comparação direta
com a norma geral).
Entram, aqui, as normas expedidas ou confirmadas por autoridades fiscais
ou judiciárias sem amparo em lei específica trazida no estrato ordinário, mas que
retiram validade diretamente das normas gerais que possuem sentido deôntico
completo.
Entrevemos três cenários iniciais para exame da competência do Superior
Tribunal de Justiça para julgar, em recurso especial fundado na alínea a ou b do art.
105, III, da Constituição, a atribuição de responsabilidade tributária que envolva
conflito entre norma específica e norma geral em matéria tributária:
1) O Superior Tribunal de Justiça é competente para conhecer da questão,
dependendo da lei tida por ofensora. O conflito entre lei federal e lei complementar
federal cai no âmbito do art. 105, III, a, da Constituição. Se a lei for local, o exame da
questão caberá ao Supremo Tribunal Federal (art. 102, III, d, da Constituição). De
qualquer forma, a questão é de índole infraconstitucional, não cabendo suscitar
argüição ou argumento de violação constitucional.
2) O Superior Tribunal de Justiça é competente para conhecer da questão,
mas deve cindir seu juízo em dois. Em primeiro lugar, deve examinar em argüição de
inconstitucionalidade a invalidade da lei federal ordinária por violação da reserva de
lei complementar em matéria tributária, ou examinar a prevalência ou preferência do
quanto estatuído em norma geral sobre norma específica (art. 24 e parágrafos e art.
146, III, b, da Constituição). Decidida a argüição pela preponderância da norma
geral, o Superior Tribunal de Justiça retoma o julgamento para decidir se o conteúdo
da norma específica é contrário ao da norma geral.
Neste tópico, é importante lembrar que o Superior Tribunal de Justiça possui
competência para realizar o controle de constitucionalidade incidental ainda que no
curso de recurso especial. Essa aptidão é outorgada pelo art. 97 da Constituição a
todos os órgãos jurisdicionais e é confirmada pelo art. 102, III, da Carta Magna.
Todos os órgãos jurisdicionais, no modelo de controle de constitucionalidade difuso
e concreto, podem exercer a fiscalização incidental. A prerrogativa pode ser
enunciada como a proibição para que qualquer órgão jurisdicional aplique norma
que reputar inconstitucional no curso de sua atividade. Dito de outro modo, o
407
Superior Tribunal de Justiça pode recusar a aplicação de norma tida por
inconstitucional em argüição de inconstitucionalidade promovida no próprio âmbito.
Confira-se, nesse sentido, o AI 217.753-AgR (rel. min. Marco Aurélio,
Segunda Turma, DJ de 23/04/1999), que porta a seguinte ementa:
RECURSO ESPECIAL – JULGAMENTO DE MÉRITO –
CONTROLE DIFUSO DE CONSTITUCIONALIDADE. O Superior Tribunal
de Justiça, uma vez ultrapassada a barreira de conhecimento do recurso
especial, julga a lide, cabendo-lhe, como ocorre em relação a todo e
qualquer órgão investido do ofício judicante, o controle difuso de
constitucionalidade.
DEVIDO PROCESSO LEGAL – PRESTAÇÃO JURISDICIONAL –
COMPLETUDE. Deixando o órgão de examinar questão versada pela parte,
isso após conhecido recurso com o qual se defrontou, verifica-se o vício de
procedimento e, portanto, a abertura de via à argüição pertinente.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO – PREQUESTIONAMENTO –
CONFIGURAÇÃO – RAZÃO DE SER. O prequestionamento não resulta da
circunstância de a matéria haver sido empolgada pela parte recorrente. A
configuração do instituto pressupõe debate e decisão prévios pelo
Colegiado, ou seja, emissão de juízo sobre o tema. O procedimento tem
como escopo o cotejo indispensável a que se diga do enquadramento do
recurso extraordinário no permissivo constitucional, e se o Tribunal "a quo"
não adotou entendimento explícito a respeito do fato jurígeno veiculado nas
razões recursais, inviabilizada fica a conclusão sobre a violência ao preceito
evocado pelo Recorrente.
Confiram-se, na mesma linha, os seguintes precedentes: AC 299/PR, rel.
min. Marco Aurélio, Primeira Turma, DJ de 17/09/2004; AI 172.527-AgR/SP, rel. min.
Marco Aurélio, Segunda Turma, DJ de 12/04/1996; AI 145.395-AgR/SP, rel. min.
Celso de Mello,Primeira Turma, DJ de 25/11/1994).
3) O Superior Tribunal de Justiça não tem competência para examinar a
questão. O ponto fulcral do quadro consiste em saber se a norma trazida em lei
complementar é ou não norma geral em matéria tributária, e se há ou não
prevalência da última sobre a norma específica, veiculada em lei ordinária federal ou
local. E a contrariedade à Constituição pertence ao âmbito de cognição do recurso
extraordinário. A segunda parte do juízo, consistente em decidir se o sentido da
norma específica conflita ou não com o sentido estabelecido em norma geral,
repercute na competência para julgar a causa. E o Supremo Tribunal Federal
detém a permissão para julgar a causa posta no recurso extraordinário, ainda
quando envolva elemento que não se esgote no juízo de constitucionalidade. Com
efeito, a Corte Suprema não é mero tribunal de cassação, destinado a anular ou
408
rescindir as decisões de outros tribunais. Em tal modelo, as cortes de cassação
apenas decidem questão incidental e devolvem os autos aos Tribunais de origem
para que a prestação jurisdicional siga seu curso. No sistema jurídico brasileiro, o
Supremo Tribunal Federal pode substituir o acórdão recorrido se der provimento ao
recurso extraordinário.
Esse é o sentido do art. 324 do Regimento Interno do Supremo Tribunal
Federal e da Súmula 456 da Corte, assim redigidos:
Art. 324. No julgamento do recurso extraordinário, verificar-se-á,
preliminarmente, se o recurso é cabível. Decidida a preliminar pela negativa,
a Turma ou o Plenário não conhecerá do mesmo; se pela afirmativa, julgará
a causa, aplicando o direito à espécie.
Súmula 456/STF: O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, CONHECENDO DO
RECURSO EXTRAORDINÁRIO, JULGARÁ A CAUSA, APLICANDO O
DIREITO À ESPÉCIE.
Examinar se o sentido da norma especial é compatível com o sentido da
norma geral encontra-se no âmbito de julgamento da causa à qual o exame da
estatura constitucional da lei complementar é premissa. Ambos os estágios são
prolongamentos de uma mesma seqüência de proposições, destinada a afirmar ou a
infirmar a assertiva ―S‘ é sujeito passivo por responsabilidade em relação à
obrigação Oresp, estabelecida com Sa‖. Conquanto seja possível cindir os juízos, a
prestação jurisdicional deve ser uma. Se a principal questão debatida é a
impossibilidade de norma especial contrariar norma geral, definida nos termos da
Constituição, então o âmbito de cognição da apontada violência cabe ao recurso
extraordinário.
Apenas as duas últimas soluções têm argumentos plausíveis. A matéria
relativa ao alcance de lei complementar de normas gerais tem nítida característica
constitucional, pois se esgota com o exame de parâmetros postos na Carta Magna:
arts. 24, 49, 59 e 146, III, b. Aludir ao princípio da hierarquia entre leis ou da simetria
de formas implica invocar, nas entrelinhas, a inconstitucionalidade da norma
especial que contraria a norma geral.
As duas últimas soluções possuem bons argumentos favoráveis. Assegurar
a matéria no âmbito de cognição do recurso especial não impede que o acórdão
passe, eventualmente, pelo crivo do Supremo Tribunal Federal, se nele surgir
409
originariamente violação constitucional. A interpretação também firmaria o papel do
Superior Tribunal de Justiça como Corte de controle da legalidade parametrizada em
lei federal ou nacional da União.
Por outro lado, o deslocamento da competência para o Supremo Tribunal
Federal é mais sensível ao contexto da economia processual, pois concentra na
mesma Corte decisão sobre uma única causa que tem no cerne alegação de
contrariedade à Constituição.
Optamos pela terceira opção. A questão constitucional sobre a prioridade da
lei complementar de normas gerais não surge de forma acidental ao julgamento,
mas é um de seus elementos essenciais. Compete ao Supremo Tribunal Federal,
como Guarda da Constituição, conhecer da questão e julgar a causa como entender
de direito.
O recurso adequado para tanto é o extraordinário (art. 102, III, a ou c, da
Constituição).
No estado atual da orientação firmada por ambas as Cortes, contudo, é
pragmaticamente recomendável que o jurisdicionado interponha ambos os
recursos já do acórdão prolatado pelo Tribunal de segunda instância. Deve, ainda,
atentar para o prequestionamento explícito da matéria. Se a parte interpuser apenas
o recurso especial, é possível que tenha eventual decisão favorável reformada por
violação da competência do Supremo Tribunal Federal para conhecer do argumento
de desrespeito à reserva de lei complementar. Se deixar de interpor o recurso
extraordinário, é possível que o Supremo Tribunal Federal entenda que o argumento
infraconstitucional, necessário para firmar a tese, está ausente e, portanto, o recurso
extraordinário será inócuo.
5.7.6 Cabimento da interposição de recurso extraordinário de acórdão
prolatado pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento de recurso
especial
Segundo orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal, a negativa de
qualquer Tribunal em aplicar norma, em razão de qualquer elemento extraído da
Constituição, implica declaração velada de inconstitucionalidade
903
.
903
Cf. RE 411.481-AgR (rel. min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ de 09/02/2007), assim
ementado: ―I. Controle incidente de constitucionalidade de normas: reserva de plenário (CF, art. 97):
410
Portanto, é possível que eventual violação da Constituição surja
originariamente por ocasião do julgamento de recurso especial. Nessa hipótese,
será cabível a interposição de recurso extraordinário de tal decisão.
Para tanto, é imprescindível que a violação tenha aparecido pela primeira
vez no acórdão prolatado pelo Superior Tribunal de Justiça. Se o vício já fora
cometido pelo Tribunal de segunda instância e o STJ apenas o repetiu ou decidiu
não apreciá-lo, por ausência de competência (escapa ao âmbito do recurso
especial), o recurso extraordinário não será cabível.
5.7.7 Apreciação do quadro fático e as Súmulas 279/STF e 07/STJ
O Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça não
reexaminam o quadro fático durante o julgamento do recurso extraordinário e do
recurso especial (Súmulas 279/STF
904
e 07/STJ
905
).
O quadro fático é definido pelas instâncias ordinárias, com arrimo na fase
instrutória e no acervo probatório ali coligido.
Ao comentar o julgamento dos Embargos em Apelação Cível 7.307 (STF),
Victor Nunes Leal
906
aponta que, no recurso extraordinário, o Supremo Tribunal
Federal não reexamina questões de fato porquanto tais dados já foram postos ao
crivo do Judiciário em estágios anteriores do processo.
A questão que se coloca é o que se deve entender por reexame de provas.
Em primeiro lugar, é essencial distinguir entre classificação legal e
circunstância de fato. Classificar redunda em ato de subsunção, em que se toma
proposição vicária de eventos em comparação com critérios isolados pelo
observador a partir de algum parâmetro. No Direito, a classificação nunca é útil ou
inútil, mas sempre válida ou inválida. Decorre, usualmente, de critérios de uso
viola o dispositivo constitucional o acórdão proferido por órgão fracionário, que declara a
inconstitucionalidade de lei, sem que haja declaração anterior proferida por órgão especial ou
plenário. II. Controle de constitucionalidade de normas: reserva de plenário (CF, art. 97): reputa-
se declaratório de inconstitucionalidade o acórdão que – embora sem o explicitar – afasta a
incidência da norma ordinária pertinente à lide para decidi-la sob critérios diversos
alegadamente extraídos da Constituição‖ (Grifo nosso). Cf., ainda, o AI 558.265-AgR (rel. min.
Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ de 20/10/2006).
904
Súmula 279/STF: ―Para simples reexame de prova não cabe recurso extraordinário.‖
905
Súmula 07/STJ: ―A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial.‖
906
RDA 3/88.
411
postos pelo próprio Direito positivo, ou então replicados com o código do sistema
jurídico a partir de outros sistemas.
Por exemplo, afirmar que a empresa Pangloss é exclusivamente prestadora
de serviços envolve dois estágios. No primeiro, o observador recolhe os enunciados
que dizem respeito à atividade da empresa, isto é, o que ela faz. Por exemplo, ela
pode consertar encanamentos, vender produtos de beleza e assim por diante. A
reunião desses enunciados em proposições estruturadas corresponde à
criação do quadro fático. Diante do quadro fático, o observador passa a se
perguntar a qual classe pertencem as atividades desenvolvidas pela empresa. Ora,
não existem prestadoras de serviço, empresas comerciais ou entidades
financeiras na natureza. Tais conceitos são artificiais, criados pela linguagem e
razões humanas. O segundo estágio, de classificação, não envolve
necessariamente dilação probatória ou revisão do quadro fático. Revolver o quadro
fático somente seria necessário se o órgão jurisdicional não pudesse decidir com o
quanto já transformado em linguagem nos autos, ou se fosse necessário dar
interpretação radicalmente diferente àquela já dada pelo Tribunal de origem.
Entendemos, portanto, que tanto o Supremo Tribunal Federal como o
Superior Tribunal de Justiça podem rever a classificação dada aos fatos pelos
Tribunais de origem, sempre que esta for marcada por erro chapado ou
equívoco conspícuo. É o que ocorre quando, por exemplo, hidrelétricas
907
,
907
Cf. AR 1.607 (rel. para o acórdão min. Eros Grau, DJ de 29/09/2006), assim ementada: ―AÇÃO
RESCISÓRIA. INOVAÇÃO NA LIDE. INOCORRÊNCIA. PEDIDO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
MENOS ABRANGENTE DO QUE O DA PETIÇÃO INICIAL. RELAÇÃO DE CONTINÊNCIA E NÃO
DE PREJUDICIALIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. MERCADORIA. ART. 155, § 2º, "B", DA CB/88;
ART. 34, § 9º, DO ADCT. EMPRESA MERCANTIL QUALIFICADA COMO EMPRESA PRESTADORA
DE SERVIÇO. ERRO DE FATO. ART. 485, IX, §§ 1º E 2º, DO CPC. ATRIBUIÇÃO DE OBJETO
SOCIAL INEXISTENTE. AUSÊNCIA DE CONTROVÉRSIA SOBRE O FATO. FINSOCIAL.
INCIDÊNCIA DA ALÍQUOTA APLICADA ÀS EMPRESAS MERCANTIS. ART. 1º, § 1º, DO
DECRETO-LEI N. 1.940/82. 1. Não há relação de prejudicialidade, mas de continência, quando a
parte, em recurso extraordinário, requer a não incidência de majorações nas alíquotas em processo
no qual o pedido, mais abrangente, pretendia a não incidência das exações. Precedente [ED-RE n.
169.148, Relator o Ministro MAURÍCIO CORRÊA, DJ 14.11.1995]. 2. A energia elétrica é objeto de
comércio; é mercadoria, bem apropriável pelo homem, bem no mercado, inclusive para fins tributários
[art. 155, § 2º, "b", da CB/88 e art. 34, § 9º, do ADCT]. 3. O erro de fato que autoriza a rescisão do
julgado [art. 485, IX, do CPC] deve ser apurável mediante simples exame dos documentos e demais
peças acostadas aos autos. Não se admite produção de prova tendente a demonstrar a inexistência
do fato admitido pelo juiz ou a ocorrência de fato considerado inexistente. 4. O preceito do § 2º do art.
485 do CPC exige, para a rescisão do julgado, apenas a existência de fato incontroverso sobre o qual
a sentença pronunciou-se. 5. O acórdão rescindendo atribuiu à autora objeto social inexistente. O fato
– ser ela uma empresa exclusivamente prestadora de serviços – não foi objeto de controvérsia. A
simples leitura dos seus estatutos, por sua vez, permite a verificação do erro de fato de que trata o
art. 485, IX, do CPC. 6. Ação rescisória julgada procedente para desconstituir o acórdão rescindendo
e determinar a incidência da alíquota da contribuição para o FINSOCIAL aplicável às empresas
412
montadoras
908
e instituições financeiras
909
são taxadas de empresas exclusivamente
prestadoras de serviço.
Registramos interessante trecho de Mantovanni Colares Cavalcanti
910
sobre
a revisão probatória em sede de recurso especial. Não obstante voltada à questão
de indenização, seu raciocínio é útil para compreender a aplicação do conceito
também em matéria tributária:
Não se pode pretender, é certo, que o Superior Tribunal de Justiça deva
vedar os olhos diante das indenizações manifestamente absurdas, que
extrapolem o limite do razoável. Contudo, nessas situações a atitude mais
condizente com a finalidade reguladora do direito da instância especial
talvez fosse a de anular o acórdão recorrido, por conter fundamentação
deficiente, e remeter o processo às instâncias ordinárias para a correta
integração entre fato, direito e prova, gerando a possibilidade de os juízes
naturais da causa aprumar a quantia indenizatória com os elementos
contidos nos autos.
Miguel Nagib
911
pondera que, uma vez firmada a admissibilidade do recurso
extraordinário, isto é, a possibilidade de seu conhecimento, compete ao Supremo
Tribunal Federal julgar a causa, ainda que parte essencial do quadro fático não
tenha sido abordada pelo acórdão recorrido.
Assim, o Supremo Tribunal Federal pode modificar a urdidura das
proposições pertinentes ao quadro fático desde que não modifique os enunciados de
base já coligidos na etapa instrutória. Se dos enunciados E1 e E2 o Tribunal de
origem retirou que ―o administrador agiu com excesso de poderes‖, o Supremo
mercantis [art. 1º, § 1º, do Decreto-Lei n. 1.940/82]. Precedente [RE n. 150.764, Relator para o
acórdão o Ministro MARCO AURÉLIO, DJ 02.04.1993]‖.
908
Cf. RE 254.538-ED (rel. min. Joaquim Barbosa, Primeira Turma, DJ de 23/09/2005), assim
ementado: ―TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FINSOCIAL.
MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA. EMPRESA COMERCIAL. Por ocasião do julgamento do RE 150.764
(rel. para o acórdão min. Marco Aurélio, RTJ 147/1024), do RE 150.755 (rel. para o acórdão min.
Sepúlveda Pertence, RTJ 149/259) e do RE 187.436-ED (rel. para o acórdão min. Moreira Alves, DJ
23.03.2001), o Supremo Tribunal Federal firmou orientação quanto à constitucionalidade da
majoração do Finsocial para as empresas exclusivamente prestadoras de serviços. Acórdão
embargado que considerou uma das embargantes, montadora e comerciante de veículos, empresa
dedicada exclusivamente à prestação de serviços. Notoriedade e ausência de controvérsia quanto à
linha de atividade econômica da empresa. Inaplicabilidade da Súmula 279. Embargos de declaração
recebidos com efeitos modificativos, para se conhecer do recurso extraordinário interposto pela União
e negar-lhe provimento exclusivamente quanto à embargante General Motors do Brasil Ltda., nos
termos dos precedentes mencionados‖.
909
Cf. AR 1.713 (rel. min. Ellen Gracie, DJ de 19/12/2003).
910
CAVALCANTE, Mantovanni Colares. Recurso especial e extraordinário, p. 161.
911
NAGIB, Miguel Francisco Urbano. A competência recursal extraordinária do STF e do STJ.
Revista de Direito do Estado, Rio de Janeiro, n. 7, p. 141-173, 2007.
413
Tribunal Federal poderá extrair proposição contraditória se entender que a avaliação
feita é inexoravelmente equivocada.
De qualquer maneira, a parte não poderá inovar, no sentido de produzir
novas provas no curso do recurso extraordinário. Nada impede, contudo, que a
Corte dê outra interpretação ao quadro fático construído exclusivamente a partir dos
autos, tais como recebidos. A discrepância da classificação dada ao quadro fático
deve ser clara, direta e inequívoca, contudo.
5.7.8 Exame de validade da norma jurídica tributária como pressuposto da
responsabilidade tributária
Sustentamos que a validade e o ciclo de incidência pressuposto são
requisitos para a aplicação da norma de responsabilidade tributária. Se não houver
tributo, não há que garantir a eficácia do respectivo crédito (pois não haverá sequer
o crédito).
Assim, o responsável tem legitimidade para sustentar, por todos os
argumentos e meios cabíveis, a invalidade ou a não-incidência da norma jurídica
que institui o tributo. Pode alegar, ainda, se cabível, a extinção da relação jurídica
tributária.
Uma série de casos muito interessantes ajudarão a ilustrar o ponto.
Diversas entidades ligadas à Administração Pública recebem, por afetação,
o direito de usar bens públicos. Uma dessas entidades é a Empresa de
Infraestrutura Aeroportuária (Infraero).
Em algumas oportunidades, a Infraero cede onerosamente o uso de bens
imóveis a terceiros que não têm nenhum vínculo com a entidade. Trata-se de
particulares que irão desenvolver atividades privadas e com intuito lucrativo em tais
imóveis.
Diante do quadro, indaga-se se tais terceiros podem ser considerados
contribuintes ou responsáveis tributários do Imposto sobre Propriedade Territorial e
Urbana (IPTU).
Por ocasião do julgamento do RE 451.152, a Segunda Turma do Supremo
Tribunal Federal enfrentou questão moldada em quadro semelhante ao relatado.
Como se lê no relatório apresentado pelo relator, ministro Gilmar Mendes, e no
relato feito pelo ministro Joaquim Barbosa em voto-vista, o acórdão recorrido
414
considerou que o terceiro particular não poderia ser tributado por duas razões. Em
primeiro lugar, a propriedade imóvel era protegida pela imunidade recíproca, eis que
de titularidade de empresa pública destinada a prestar serviço público. Em segundo
lugar, apenas a propriedade ou a posse que leva à propriedade são fatos jurídicos
tributários. Assim, o cessionário que apenas usa o bem, mas não tem nenhuma
prerrogativa de proprietário, não pode ser considerado contribuinte do imposto.
O ministro Gilmar Mendes concordou com a fundamentação empregada no
acórdão recorrido e o manteve.
O ministro Joaquim Barbosa, por seu turno, cindiu a questão em dois pontos
essenciais. O primeiro era saber se a propriedade imóvel era imune ou não. Se
imune fosse a propriedade, o terceiro particular não poderia ser considerado
contribuinte ou responsável tributário.
Após desconstruir o argumento pela imunidade, apontou Sua Excelência que
a discussão sobre a configuração da responsabilidade tributária era matéria que
demandava, a princípio, exame de legislação local e de normas gerais em matéria
tributária, de modo que a parte do acórdão apoiada em tais premissas não poderia
ser reformada. Negou provimento ao recurso, portanto.
Assim, compete ao responsável desafiar não somente a validade da norma
que atribui a responsabilidade tributária, mas também a norma que institui o tributo e
sua potencial incidência.
5.7.9 Repercussão geral
A EC 45/2004 trouxe a seguinte inovação ao texto constitucional:
Art. 102. [...].
III – [...].
§ 3º No recurso extraordinário o recorrente deverá demonstrar a
repercussão geral das questões constitucionais discutidas no caso, nos
termos da lei, a fim de que o Tribunal examine a admissão do recurso,
somente podendo recusá-lo pela manifestação de dois terços de seus
membros.
O requisito da repercussão geral é mecanismo destinado a selecionar
recursos extraordinários cujas matérias tenham grande importância para a definição
de direitos e deveres constitucionais ou se apliquem a grande quantidade de litígios.
Busca-se afastar a caracterização do Supremo Tribunal Federal como ―quarta
415
instância‖, destinada a reexaminar litígios que não extrapolam o mero interesse
subjetivo das partes.
Segundo dados do sistema informatizado do STF
912
, entre janeiro de 2004 e
janeiro de 2005 foram autuados 392.202 processos. Desses, 56.372 versavam sobre
matéria tributária. Em termos pragmáticos, o requisito de repercussão geral opera
como válvula de calibração da enorme quantidade de processos que são
distribuídos todos os anos à relatoria dos onze integrantes da Corte.
Vale trazer a relevo alguns pontos sobre o assunto.
O requisito de repercussão geral é uma preliminar. Sua ausência formal
acarreta o não-conhecimento do recurso. A Corte decidiu, em sessão plenária, que o
marco inicial de exigência da preliminar seria o dia da publicação da Emenda
Regimental 21/2007, que dispôs sobre o assunto no âmbito do Supremo Tribunal
Federal. Assim, todos os recursos extraordinários interpostos de acórdãos
publicados após 03/05/2007 estão submetidos ao regime de exame de repercussão
geral
913
.
A repercussão geral é presumida. São necessários os votos de ao menos
oito ministros para rejeitá-la. Se algum ministro não se manifestar durante a sessão
de julgamento sobre o assunto, seu voto contará, tem termos pragmáticos, a favor
da configuração da repercussão geral
914
.
A sessão de julgamento da preliminar de repercussão geral é, por via de
regra, eletrônica (art. 323 do RISTF), posto que a Corte tenha examinado algumas
questões sobre o assunto em sessão plenária tradicional
915
.
A sessão eletrônica de julgamento dura vinte dias e inicia-se com a
submissão de voto escrito do ministro-relator aos demais ministros da Corte. Às
23h59min59seg do vigésimo dia a sessão é encerrada e os votos são
contabilizados. Não é obrigatória a apresentação de extensa manifestação vogal. Os
ministros que não são relatores podem apenas anuir ou rejeitar a proposta.
Uma vez admitida ou rejeitada a repercussão geral, todos os demais
recursos extraordinários sobre a matéria, e submetidos ao requisito, serão
912
Dados disponíveis em http://www.stf.gov.br/portal/cms/verTexto.asp?servico=estatistica&pagina=
pesquisaRamoDireito.
913
Cf. o AI 664.563 (rel. min. Gilmar Mendes, Pleno, DJ de 06/09/2007).
914
Já que o quorum para rejeição é positivo e requer no mínimo oito votos. Se algum ministro não se
manifestar, a probabilidade de atingir os oito votos diminui. Cf., ainda, o teor do parágrafo único do
art. 324 do RISTF: ―Decorrido o prazo sem manifestações suficientes para recusa do recurso, reputar-
se-á existente a repercussão geral‖.
915
Cf. o RE 556.664 (rel. min. Gilmar Mendes), sobre os arts. 45 e 46 da Lei 8.212/1991.
416
devolvidos aos Tribunais de origem, que devem aguardar o desfecho do julgamento
de mérito
916
e aplicar o art. 543-B, § 3º, do Código de Processo Civil
917
.
O requisito da repercussão geral é a última preliminar examinada. Portanto,
se o recurso não comportar conhecimento por outra razão (ausência de requisitos
intrínsecos ou extrínsecos), haverá julgamento nos termos do art. 21, § 1º, do
RISTF, sem o exame da repercussão geral.
Indaga-se, nesse sentido, se é possível admitir a repercussão geral de
matéria versada em recurso extraordinário para, durante o julgamento de mérito,
deixar de conhecê-lo em razão de a contrariedade à Constituição apontada ser
meramente reflexa. Entendemos que, se a violação é reflexa, o recurso
extraordinário não deve ser conhecido, sem que se cogite indagar sobre o requisito
da repercussão geral. De outra forma, haveria o processamento de questão de
repercussão geral de matéria infraconstitucional.
O art. 543-A do Código de Processo Civil dispõe que:
para efeito da repercussão geral, será considerada a existência, ou não, de
questões relevantes do ponto de vista econômico, político, social ou jurídico,
que ultrapassem os interesses subjetivos da causa.
Entendemos que a relevância da matéria, uma vez confirmada, sempre
ultrapassará os interesses subjetivos da causa. Assim, a grande quantidade de
recursos sobre um dado assunto não é, necessariamente e por si só, índice de
repercussão geral. Por outro lado, sempre haverá repercussão geral se o recurso
contrariar orientação firmada pela Corte (art. 543-A, art. § 3º, do CPC).
Entendemos que a usurpação da reserva de lei complementar para dispor
sobre normas gerais em matéria tributária é assunto que extrapola o interesse
subjetivo de responsáveis e sujeitos ativos, pois tange a definição de conceito que
opera como um dos pilares do sistema tributário brasileiro.
5.7.10 Súmulas vinculantes
Dispõe o art. 103-B da Constituição, tal como introduzido pela EC 45/2004:
916
Cf. Art. 543-B, § 1º, do CPC.
917
Art. 543-B, § 3º: ―Julgado o mérito do recurso extraordinário, os recursos sobrestados serão
apreciados pelos Tribunais, Turmas de Uniformização ou Turmas Recursais, que poderão declará-los
prejudicados ou retratar-se.‖
417
Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por
provocação, mediante decisão de dois terços dos seus membros, após
reiteradas decisões sobre matéria constitucional, aprovar súmula que, a
partir de sua publicação na imprensa oficial, terá efeito vinculante em
relação aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública
direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem como
proceder à sua revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei.
§ 1º A súmula terá por objetivo a validade, a interpretação e a eficácia de
normas determinadas, acerca das quais haja controvérsia atual entre
órgãos judiciários ou entre esses e a administração pública que acarrete
grave insegurança jurídica e relevante multiplicação de processos sobre
questão idêntica.
§ 2º Sem prejuízo do que vier a ser estabelecido em lei, a aprovação,
revisão ou cancelamento de súmula poderá ser provocada por aqueles que
podem propor a ação direta de inconstitucionalidade.
§ 3º Do ato administrativo ou decisão judicial que contrariar a súmula
aplicável ou que indevidamente a aplicar, caberá reclamação ao Supremo
Tribunal Federal que, julgando-a procedente, anulará o ato administrativo ou
cassará a decisão judicial reclamada, e determinará que outra seja proferida
com ou sem a aplicação da súmula, conforme o caso.
No direito brasileiro, a concepção de Súmulas da Jurisprudência Dominante
do Supremo Tribunal Federal se deve ao ministro Victor Nunes Leal. Sua Excelência
referenciava, em um caderno, os julgamentos da Corte, cruzando-os quanto ao
alcance da decisão e à matéria
918
. Como se manifestou José Paulo Sepúlveda
Pertence, então procurador-geral da República, durante eulogia
919
ao ministro
falecido, uma das funções da Súmula era estabilizar a orientação jurisprudencial
sem, necessariamente, ―petrificá-la‖.
Um dos acórdãos mais importantes para o exame do alcance da Súmula é o
RE 54.190. O tema de fundo era a vinculação das Súmulas aos precedentes de
origem. Discutia-se se o enunciado da Súmula 303
920
poderia ser aplicado contrario
sensu. Ou seja, se era devido o imposto após a vigência da EC 05/1961, nos termos
da orientação sumulada.
Segundo o ministro Victor Nunes, não era possível atribuir ao enunciado
significação maior do que aquilo que estivesse ostensivamente afirmado. Segundo
compreendemos, o que o ministro Victor Nunes dizia era que não havia relação
conversa ou complementar necessária: dizer que o tributo não era devido no lapso
T
1
nada dizia sobre a validade do tributo em T
2
. Non sequitur.
918
Um desses cadernos está exposto na Biblioteca Ministro Victor Nunes Leal, no Anexo II, Primeiro
Andar, do Supremo Tribunal Federal.
919
Cf. DJ de 26/08/1985, p. 13905 et seq.
920
―NÃO É DEVIDO O IMPOSTO FEDERAL DE SELO EM CONTRATO FIRMADO COM
AUTARQUIA ANTERIORMENTE À VIGÊNCIA DA EMENDA CONSTITUCIONAL 5, DE 21/11/1961‖
418
O seguinte trecho dos debates havidos é bem elucidativo:
O Sr. Ministro Pedro Chaves: O que é lamentável é que V. Exa.
esteja destruindo a sua grande obra, que é a confecção da Súmula.
O Sr. Ministro Victor Nunes: Faço um apelo aos eminentes
colegas, para não interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela
se exprime, intencional e claramente. Do contrário, ela falhará, em grande
parte, à sua finalidade. Quando a Súmula afirma que não é devido o selo se
o contrato for celebrado anteriormente à vigência da Emenda Constitucional
5, sobre esta afirmação, e somente sobre ela, é que já está tranqüila a
orientação do tribunal. Quanto a ser devido o selo nos contratos posteriores,
o Tribunal Pleno ainda não definiu a sua jurisprudência.
Ficaram vencidos, juntamente com o ministro Victor Nunes Leal, os
senhores ministros Hermes Lima, Lafayette de Andrada e Vilas Boas.
A situação se torna mais sensível com a adoção das Súmulas Vinculantes.
As Súmulas de Jurisprudência Dominante não eram de observância obrigatória
pelos demais órgãos do Judiciário ou entidades administrativas. Tinham papel
persuasivo, análogo ao retratado por Tárek Moussalém
921
na seguinte passagem:
Quando, por exemplo, um advogado cita uma determina jurisprudência em
sua petição inicial ou contestação, o faz por razões de convencimento do
magistrado (violência simbólica).
Este não fica obrigado a decidir o caso de acordo com o julgado.
Além do mais, não há qualquer norma no direito brasileiro que obrigue um
juiz a seguir as decisões de seus pares ou dos tribunais, exceto no caso do
controle abstrato de constitucionalidade.
A partir da EC 45/2004, o enunciado da Súmula Vinculante passa a ter
densidade normativa completa. É possível construir norma jurídica completa, que
obriga aos órgãos jurisdicionais e aos agentes administrativos a conduta nela
prescrita. Comanda, ainda, o eficiente instrumento da reclamação constitucional, que
até então não era cabível para assegurar orientação jurisprudencial
922
.
Entendemos que a interpretação do enunciado da Súmula deve
incondicional fidelidade aos precedentes que a amparam. Se a Súmula versa sobre
a exigência prevista na lei L‘ do município M‘, descabe fazer transcender seus
fundamentos determinantes para aplicar o mesmo entendimento, automaticamente,
à lei L‘‘ do município M‘‘, posto que análogas, semelhantes ou próximas.
921
Fontes do direito tributário. São Paulo: Max Limonad, 2001, p. 158.
922
Cf. Rcl 4.947 (rel. min. Marco Aurélio, Pleno, DJ de 31/01/2008) e Rcl 4.563-AgR (rel. Min. Ricardo
Lewandowski, Pleno, DJ de 07/12/2007).
419
5.7.11 Atribuição de efeito suspensivo ao recurso extraordinário ou ao
recurso especial
Os recursos extraordinário e especial contam apenas com o efeito devolutivo
(arts. 497 e 542, § 2º, do Código de Processo Civil). Não obstante, tanto o Supremo
Tribunal Federal como o Superior Tribunal de Justiça admitem a concessão de
medidas liminares destinadas a assegurar a eficácia de eventual provimento
jurisdicional favorável ao recorrente.
É importante firmar, desde o início, que o Supremo Tribunal Federal não
considera o art. 800 do CPC como fundamento do exercício do poder geral de
cautela. A Corte alude ao próprio regimento interno para fundamentar as medidas
liminares requeridas no curso do recurso extraordinário. Normalmente os pedidos
são apresentados à Corte como ações cautelares, mas nada impede que eles
sejam deduzidos no corpo do próprio recurso extraordinário, por meio de petição
avulsa
923
. O uso da ação cautelar costuma ser mais eficiente, contudo. Ademais, se
os autos ainda não se encontrarem no Supremo Tribunal Federal, a ação cautelar é
o único meio disponível para busca da tutela temporária.
Os requisitos básicos para admissão da tutela foram declinados pelo
ministro Celso de Mello na Pet 1.858-AgR (Segunda Turma, DJ de 28/04/2000):
Na realidade, e tendo presente a orientação jurisprudencial firmada por esta
Corte, cabe assinalar que a concessão de eficácia suspensiva ao apelo
extremo, para legitimar-se, supõe a conjugação necessária dos seguintes
requisitos; (a) que tenha sido instaurada a jurisdiço cautelar do Supremo
Tribunal Federal (existência de juízo positivo de admissibilidade do recurso
extraordinário, consubstanciado em decisão proferida pelo Presidente do
Tribunal de origem), (b) que o recurso extraordinário interposto possua
viabilidade processual, caracterizada, dentre outras, pelas notas da
tempestividade, do prequestionamento explícito da matéria constitucional e
da ocorrência de ofensa direta e imediata ao texto da Constituição, (c) que a
postulação de direito material deduzida pela parte recorrente tenha
plausibilidade jurídica e (d) que se demonstre, objetivamente, a ocorrência
de situação configuradora do periculum in mora.
923
No léxico da Corte, ―petição avulsa‖ é toda manifestação da parte apresentada sem estar
vinculada a intimação ou a ônus específico.
420
Há algum tempo, a Segunda Turma da Corte tem mitigado a necessidade de
admissão do recurso extraordinário, se a plausibilidade da alegação do recorrente
for vultosa
924
.
É necessário também cindir antecipação de tutela recursal e simples
atribuição de efeito suspensivo. Se não houver decisão a ser restaurada, porque
tanto a sentença do Juízo quando o acórdão do Tribunal de origem foram
desfavoráveis à parte, estar-se-á diante de antecipação de tutela, e não de
atribuição de efeito suspensivo ao recurso extraordinário
925
.
Em matéria tributária, a alegação de prejuízo advindo da aplicação de
sanções pelo não-pagamento de tributo é insuficiente para caracterizar o quadro
autorizado da concessão da medida liminar. Como observou o ministro Sepúlveda
Pertence, a sanção pelo não-pagamento de tributo não é excepcional, pois é
conseqüência ordinária, a todos os faltosos imposta, se confirmadas as
circunstâncias objetivas que lhe dão azo. É necessária a densa probabilidade de
conhecimento e provimento do recurso.
Disse Sua Excelência em decisão monocrática proferida nos autos da AC
1.192 (DJ de 16/05/2006):
Como só recebidos com efeito devolutivo, a pendência do julgamento
acarreta percalços à empresa, pela eventual inscrição na dívida ativa, o que
caracterizaria o periculum in mora, pressuposto necessário da medida
924
Cf. AC 1.770-QO (rel. min. Gilmar Mendes, Segunda Turma, DJ de 19/10/2007), assim ementada:
―QUESTÃO DE ORDEM EM AÇÃO CAUTELAR. EFEITO SUSPENSIVO A RECURSO
EXTRAORDINÁRIO NÃO ADMITIDO PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. AGRAVO DE INSTRUMENTO
PENDENTE DE JULGAMENTO. MEDIDA CAUTELAR CONCEDIDA PARA SUSPENDER OS
EFEITOS DO ACÓRDÃO RECORRIDO. 2. Em situações excepcionais, em que estão patentes a
plausibilidade jurídica do pedido – decorrente do fato de a decisão recorrida contrariar jurisprudência
ou súmula do Supremo Tribunal Federal – e o perigo de dano irreparável ou de difícil reparação a ser
consubstanciado pela execução do acórdão recorrido, o Tribunal poderá deferir a medida cautelar
ainda que o recurso extraordinário tenha sido objeto de juízo negativo de admissibilidade perante o
Tribunal de origem e o agravo de instrumento contra essa decisão ainda esteja pendente de
julgamento. 3. Hipótese que não constitui exceção à aplicação das Súmulas 634 e 635 do STF.
Precedente: AC n. 1.550/RO. 4. Suspensão dos efeitos do acórdão impugnado pelo recurso
extraordinário, até que o agravo de instrumento seja julgado. 5. Liminar referendada em questão de
ordem. Unânime‖.
925
Cf. Pet 2.696-QO (rel. min. Moreira Alves, Primeira Turma, DJ de 31/10/2002), assim ementado:
“Medida cautelar inominada. – Não cabendo, por inócua, a concessão de efeito suspensivo a recurso
extraordinário quando as decisões das instâncias inferiores são desfavoráveis ao recorrente, o que
pretende este, no caso, com essa medida cautelar, é a obtenção de tutela antecipada em recurso
extraordinário. – Para que o juiz conceda tutela antecipada é preciso que se convença da
verossimilhança da alegação. – No caso, não ocorre esse convencimento de verossimilhança , que
se traduz em muito forte probabilidade de o recorrente vir a sair vitorioso no julgamento do recurso
extraordinário. E isso decorre de já ter sido negado seguimento ao agravo de instrumento contra o
despacho que não admitiu o recurso extraordinário. Questão de ordem que se resolve no sentido de
indeferir-se a presente petição.‖
421
cautelar que se pleiteia. Entretanto, trata-se de inconveniente comum a
todos quantos se encontram sujeitos às conseqüências do efeito dos
recursos extraordinários, agravado, certo, se se trata de obrigações
tributárias de contribuinte dedicado a atividades empresariais. Mas o risco
ordinário da falta de eficácia suspensiva não basta à concessão do efeito
pretendido, senão toda interposição de recurso extraordinário por
contribuinte reclamaria tal efeito. Mais razoável é, então, ser menos
exigente na indagação do periculum in mora, se, só à primeira vista, ao
recurso se possa atribuir densa probabilidade de conhecimento e
provimento: nessa hipótese, a densidade do fumus boni juris aconselha que
se obvie, de logo, os riscos, ainda que ordinários, da execução provisória do
acórdão recorrido ou de seus consectários.
O relator pode conceder a medida liminar em decisão monocrática
926
ou
submeter o pedido ao órgão colegiado competente para conhecer do recurso
extraordinário
927
. Entendemos que a concessão monocrática da medida liminar
deveria ser a exceção
928
. Não obstante, em razão da grande carga de trabalho, a
tendência registrada é de resolução monocrática da questão. Nesse caso, o relator
deve submeter a concessão da medida liminar ao crivo do órgão colegiado, que
poderá referendá-la ou rejeitá-la
929
.
Nos termos das Súmulas 653 e 654/STF, antes do juízo de admissibilidade
do recurso extraordinário, compete ao Tribunal de origem conhecer de pedidos
sobre a concessão de medida liminar no curso do recurso extraordinário. Após o
juízo de admissibilidade, eventual atuação do Tribunal de origem implicará
usurpação de competência, corrigível por reclamação constitucional.
5.8 RECLAMAÇÃO CONSTITUCIONAL
5.8.1 Hipóteses de cabimento
Muito se discutiu sobre a configuração da reclamação constitucional como
ação constitucional, recurso, remédio sui generis etc. Qualquer que seja a estrutura
dada, a reclamação é um dos instrumentos mais eficientes e perigosos de tutela
jurisdicional, pois permite remeter questão diretamente ao Supremo Tribunal
926
Art. 21, IV, do RISTF.
927
Art. 21, V, do RISTF.
928
Pois a competência originária para tanto é do órgão colegiado, nos termos do art. 21, IV, do
RISTF.
929
Recente caso de rejeição da medida liminar concedida é a AC 1.109-MC (rel. para o acórdão min.
Carlos Britto, Plenom DJ de 19/10/2007) sobre a concessão de efeito suspensivo a recurso
extraordinário que discutia a tributação diferenciada das instituições financeiras com a contribuição
destinada ao custeio da Seguridade Social e calculada com base no lucro.
422
Federal, sem necessário contraditório, que decidirá ou não pela cassação do
provimento jurisdicional tido por desconforme ao parâmetro invocado.
Trava-se, atualmente, grande debate sobre o alcance da reclamação,
encabeçado pelo ministro Gilmar Mendes e, até a aposentadoria, pelo ministro
Sepúlveda Pertence. Entende o ministro Gilmar Mendes que a reclamação, como
ação constitucional, permite à Corte inaugurar o controle de constitucionalidade de
normas de teor semelhante ou idêntico àquelas que já foram objeto de controle
abstrato. Por exemplo, se a Corte declarara a inconstitucionalidade das normas que
instituíam a modalidade de cálculo progressiva para o IPTU do fictício município de
Maulbrounn no curso da ADPF X, o jurisdicionado poderia ajuizar reclamação contra
decisão administrativa ou de primeira instância que afirmasse a validade do IPTU
progressivo do fictício município de Tubingen, por violação da autoridade da
decisão prolatada na argüição de descumprimento de preceito fundamental.
Disse o ministro Gilmar Mendes em decisão monocrática na Rcl 4.987 (DJ
de 13/03/2007):
Creio que tal controvérsia reside não na concessão de efeito vinculante aos
motivos determinantes das decisões em controle abstrato de
constitucionalidade, mas na possibilidade de se analisar, em sede de
reclamação, a constitucionalidade de lei de teor idêntico ou semelhante à lei
que já foi objeto da fiscalização abstrata de constitucionalidade perante o
Supremo Tribunal Federal. Após refletir sobre essa questão, e baseando-
me em estudos doutrinários que elaborei sobre o tema, não tenho nenhuma
dúvida de que, ainda que não se empreste eficácia transcendente (efeito
vinculante dos fundamentos determinantes) à decisão 1, o Tribunal, em
sede de reclamação contra aplicação de lei idêntica àquela declarada
inconstitucional, poderá declarar, incidentalmente, a inconstitucionalidade
da lei ainda não atingida pelo juízo de inconstitucionalidade.
O contraponto era realizado pelo ministro Sepúlveda Pertence. Segundo
concebia, deveria haver perfeita identidade entre o paradigma tido por violado e a
decisão à qual se imputava a violação, para que a reclamação fosse admissível. Por
exemplo, a ADI 1.662 não poderia servir de parâmetro para reclamação sobre
seqüestro de verbas públicas que não fosse baseado na IN 11/1997 do TST, texto
que foi objeto de controle naquele precedente
930
.
930
Cf. a Rcl 3.376-AgR (rel. min. Sepúlveda Pertence, Pleno, DJ de 11/05/2007), assim ementada:
―Reclamação: seqüestro de valores do Município de Cubatão: alegação de desrespeito do julgado do
Supremo Tribunal na ADIn 1.662 (Pleno, Maurício Corrêa, DJ 19.9.03): improcedência. A decisão
reclamada, do Presidente do Tribunal de Justiça paulista, apesar da semelhança do tema, referente a
seqüestro de verbas de ente público, não guarda identidade com o decidido na ação direta paradigma
423
Entendemos que a semelhança entre os objetos pode justificar o uso da
reclamação, se houver perfeita sincronia entre o quadro analisado no paradigma e o
quadro marcado pelo ato reclamado. Não é necessária a identidade. Contudo,
quaisquer elementos relevantes que tornem o quadro reclamado único impedem o
uso da reclamação. Por exemplo, é necessário examinar se a ―progressividade‖ de
Maulbrounn é a mesma ―progressividade‖ de Tubingen. O menor desvio
descaracteriza o cabimento da reclamação como instrumento de controle.
5.8.1.1 Usurpação de Competência
A reclamação cabe para preservar a competência da Corte (art. 102, I, l, da
Constituição). Assim, se órgão jurisdicional se nega expressa ou implicitamente a
remeter recurso extraordinário já admitido ou agravo de instrumento ao Supremo
Tribunal Federal, cabe reclamação para corrigir a situação.
De forma semelhante, se qualquer outro Tribunal inicia o julgamento de
causas cuja competência é originária da Corte, como o conflito federativo, também é
cabível reclamação.
5.8.1.2 Violação da Autoridade de Decisão do STF
A reclamação serve também para preservar a autoridade das decisões do
Supremo Tribunal Federal.
Como visto, tanto decisões proferidas no curso da competência recursal
como decisões prolatadas no curso da competência originária podem ser
asseguradas pela via da reclamação. O reclamante deve indicar analiticamente as
razões do confronto, não bastando a alegação genérica de desrespeito.
Ademais, reclamações não servem de parâmetro para novas reclamações.
Vale dizer, a parte não pode alegar violação do acórdão prolatado em reclamação
na causa de pedir de segunda reclamação.
O reclamante também deve demonstrar como a decisão paradigmática se
aplica diretamente à esfera de suas relações jurídicas. A reclamação não é
sucedâneo ou substitutivo de instrumento de harmonização da jurisprudência, e,
(IN 11/97 do Tribunal Superior do Trabalho), o que inviabiliza o conhecimento pela via estreita da
reclamação (v.g., Rcl 2990, Sepúlveda Pertence, DJ 5.4.05)‖.
424
portanto, o reclamante não pode alegar genericamente que a decisão ofendida viola
a autoridade de orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal que lhe seria
eventualmente aplicável (art. 557, caput e § 1º-A, do CPC).
5.8.1.3 Violação de Súmula Vinculante
Nos termos do art. 103-B, § 3º, da Constituição, também cabe reclamação
para assegurar a aplicação de orientação sumulada de forma vinculante.
Entendemos que a violação deve ser direta e específica, considerados os
precedentes que deram origem ao enunciado. Aderimos à admoestação do ministro
Victor Nunes Leal no sentido de que não se deve ler as entrelinhas do enunciado
sumular. Apenas aquilo que estiver claramente enunciado e baseado em
precedentes serve como parâmetro de controle. Em especial, deve-se levar em
consideração a legislação que foi objeto de controle nos precedentes, descabendo
ampliar o entendimento para normas jurídicas diversas, a despeito de identidade ou
semelhança.
5.8.2 Legitimação
A decisão cuja autoridade se tem por violada deve ser diretamente aplicável
ao reclamante. Assim, podem ajuizar reclamação os sujeitos que foram partes no
processo que redundou na prolação de acórdão pelo Supremo Tribunal Federal tido
por violado.
A partir do julgamento da Rcl 1.880-AgR (rel. min. Maurício Corrêa, Pleno,
DJ de 19/03/2004), a Corte passou a considerar legitimado à reclamação qualquer
sujeito que sofresse ato contrário à orientação firmada em precedente de eficácia
geral e vinculante (erga omnes).
5.8.3 Rito
A reclamação não requer contraditório, entendido como a necessidade de
citação do interessado. A relação se estabelece entre o Tribunal e a autoridade
reclamada, diante da pretensão do reclamante. Afinal, a própria Corte tem interesse
na manutenção da eficácia de seus precedentes. Não obstante, ela admite a
425
desistência de reclamação quando o reclamante não é o mesmo ator do processo
abstrato de fiscalização constitucional.
Não obstante, pode o interessado ingressar nos autos até o julgamento da
reclamação, para apresentar a defesa que entender cabível.
5.8.4 O provimento jurisdicional
Não há mais a figura da avocação no direito brasileiro. O provimento da
reclamação, se procedente o pedido, será pela cassação do ato tido por violador da
autoridade de decisão da Corte ou tido por usurpador de sua competência.
426
6. ENSAIOS
6.1 ATRIBUIÇÃO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA OBJETIVA E
ILIMITADA AOS SÓCIOS DE SOCIEDADE LIMITADA PELO PAGAMENTO DE
CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS DA SEGURIDADE SOCIAL
6.1.1 Quadro fático-jurídico
Dispõe o art. 13 da Lei Ordinária Federal 8.620/1993:
Art. 13. O titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de
responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens
pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social.
Parágrafo único. Os acionistas controladores, os administradores, os
gerentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente, com
seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigações para com a
Seguridade Social, por dolo ou culpa.
Por seu turno, estes são os enunciados dos arts. 134, VII, e 135, I e III, do
Código Tributário Nacional:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este
nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
[…]
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
[...]
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.
Parece haver consenso quando se afirma que, para as sociedades
empresárias limitadas, antigas sociedades por quota de responsabilidade limitada, a
responsabilidade dos sócios é objetiva, pois independe de culpa ou de qualquer
outro elemento anímico que relacione a conduta ao estado psíquico (Lei 8.620). O
antecedente da norma de responsabilidade também prescinde do exame minudente
da conduta do sócio, bastando sua condição de membro dos quadros societários
para atribuição de responsabilidade tributária.
427
Dito de outro modo, a responsabilidade, nas condições expostas, é ilimitada.
Também vamos tomar sem argumentação a contrariedade entre o disposto
na lei ordinária e o disposto no Código Tributário Nacional. Parece conspícuo que a
norma construída com base nos arts. 134, VII, e 135, I e III, não somente tomam
como relevante a ligação psíquica entre a conduta e o estado anímico do agente,
mas também adicionam elementos específicos de conduta aos antecedentes
normativos. Quer dizer, para o CTN, a simples condição de sócio ou administrador é
insuficiente para caracterizar a responsabilidade tributária, em sentido diverso do
que ocorre nos termos da lei ordinária.
O art. 13 da Lei 8.620/1993 é objeto da ADI 3.672, ajuizada pela
Confederação Nacional da Indústria e distribuída à relatoria do ministro Cezar
Peluso.
A entidade requerente sustenta, em síntese e em suas próprias palavras,
que as expressões ―e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade
limitada‖, contida no artigo 13, cabeça, e ―os acionistas controladores‖ contida logo
no início do parágrafo único são inconstitucionais porque, a um só tempo:
- Violam o comando de unidade das regras gerais de direito tributário,
decorrente da epígrafe do capítulo I do Título VI da Constituição, ―Do Sistema
Tributário Nacional‖;
- Violam a regra de competência estabelecida pelo artigo 146, III e sua letra
b, da Constituição;
- Violam a liberdade de iniciativa econômica, prevista no artigo 170 da
Constituição, pois estabelecem restrição não razoável e desproporcional.
Adotado o rito do art. 12 da Lei XXXX, diz a União que . O eminente
procurador-geral da República, Dr. Antonio Fernando Barros e Silva de Souza,
pondera, após citar as lições de Roque Antônio Carrazza e Luciano Amaro sobre
normas gerais:
De outro lado, mister se faz observar que, em relação à responsabilidade
passiva tributária, o Código Tributário Nacional é claro ao estabelecer que é
responsável aquele que, sem revestir a condição de contribuinte, torna-se
obrigado em virtude de disposição expressa de lei (art. 121, parágrafo
único, II, CTN).
22. A eleição desse terceiro, conforme magistério de Luciano
Amaro ―decorre de razões que vão da conveniência até a necessidade. Há
situações em que a única via possível para tornar eficaz a incidência do tri-
buto é a eleição do terceiro responsável.‖
428
23. De igual modo, sustenta Sérgio André Rocha Gomes da Silva
que ao se estabelecer hipótese de responsabilidade tributária visa-se a
ampliar as possibilidades arrecadatórias do Poder Público, e não penalizar o
sujeito que poderia ter assegurado o recolhimento do tributo.
24. Vê-se, portanto, que, independentemente do objetivo perse-
guido com a eleição de um responsável pelo cumprimento da obrigação tri-
butária (sujeito passivo indireto), esta deverá ocorrer, nos termos do Código
Tributário Nacional, através da edição de lei ordinária, mesmo instrumento
normativo apto a estabelecer a solidariedade entre os obrigados:
―Art. 124. São solidariamente responsáveis:
(...)
II – as pessoas expressamente designadas por lei.‖
25. Além da constatação de que a matéria referente à responsa-
bilidade passiva tributária, assim como a disciplina acerca da solidariedade
tributária, devem constar em texto de lei ordinária, no caso das contribui-
ções sociais, as normas veiculadas no Código Tributário Nacional são me-
ramente subsidiárias, haja vista o regramento especial inscrito na Lei
8.620/93, que alterou as Leis 8.212 e 8.213/91.
6.1.2 Questões de fundo
As questões de fundo para o desate da demanda são:
a) ―Responsabilidade tributária‖ é matéria de normas gerais? Se a resposta
for positiva, o conceito comporta alguma flexibilidade que permita à União
estabelecer normas específicas, em sentido diverso, para seus tributos?
b) A União está obrigada a observar normas gerais em matéria tributária,
dado que é o ente legiferante responsável por introduzir no sistema normas gerais
por meio do processo de enunciação próprio das leis complementares?
c) A norma em questão passa ilesa ao teste de proporcionalidade?
6.1.3 Solução possível
A função das normas gerais em matéria tributária é melhorar a estabilidade
das expectativas dos sujeitos passivos e dos entes tributantes e assegurar o modelo
de pacto federativo gizado na Constituição. A União não pode, sob pena de ruptura
de tal racionalidade, rebelar-se contra as normas gerais em matéria tributária,
pretendendo-se imune à observância de preceitos de alcance nacional. A
circunstância de deter competência para legislar sobre normas gerais não lhe placita
bill of indemnity para ignorar as normas postas no sistema para coordenar os
díspares interesses dos entes tributantes. Nesse aspecto, a União é ente federado
tal como os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Deve, portanto, observância
às normas gerais que ela mesma criou.
429
Reconhecer a insubordinação da União às normas gerais equivaleria a
outorgar-lhe papel de superioridade hierárquica em relação aos demais entes
federados. Tratar-se-ia de abuso ao papel de coordenação que lhe foi confiado pela
Carta Magna.
Se a União estabelecesse tratamento não-isonômico e injustificado em
relação aos entes federados, haveria, ainda, violação da isonomia.
O parecer oferecido pela Procuradoria-Geral da República não faz a
distinção entre leis complementares de normas gerais e leis complementares
necessárias à instituição de tributos. Não contestamos que a sujeição passiva é, por
via de regra, matéria reservada à lei ordinária. Também aderimos à afirmação de
que as contribuições sociais previstas no art. 195, I, da Constituição (antiga redação)
podem ser instituídas e modificadas por lei ordinária. Certamente, normas que
desçam ao ponto do fluxo de positivação (densidade normativa) da atribuição de
responsabilidade tributária não são necessariamente normas gerais em matéria
tributária. Vale dizer, a classe das normas gerais em matéria tributária não tem por
extensão necessária as normas que estabelecem em termos gerais e abstratos as
hipóteses específicas de responsabilidade tributária, cominando-lhes por
conseqüência a criação de relação jurídica entre o responsável e o sujeito ativo,
vicária e garantidora do crédito tributário.
Mas a questão de fundo não é essa.
A pergunta correta é se a União pode superar as normas destinadas a
garantir a coesão do tratamento de matérias relativas à tributação e de competência
concorrente de todos os entes federados. Se as normas gerais cancelam os efeitos
de normas específicas, pois a precedência deve ser dada à harmonia e à
observância do vetor único estabelecido pelo conjunto (sistema), pode a União
negar tal racionalidade? Pode ela considerar que a norma geral vincula a todos,
menos a ela?
Entendemos que não, pois, se assim fosse, a atribuição de responsabilidade
tributária objetiva aos sócios de sociedades limitadas violaria – como viola – os arts.
24 e 146, III, b, da Constituição.
A norma de solidariedade, baseada no texto do art. 124, II, do Código
Tributário Nacional, não pode ser construída de forma a permitir que os entes
tributantes – dentre eles a União – ignore a forma centrípeta das normas gerais em
matéria tributária. Aqui a União não é primus inter pares, ou, nos termos utilizados
430
por George Orwell, mais igual que os outros. Ela não pode abusar de sua
competência para estabelecer normas gerais para infirmar as proposições
deônticas que asseguram o modelo de pacto federativo eleito em 1988. Se as
normas gerais pudessem ser infirmadas a qualquer momento, então não haveria que
se falar em corpo normativo destinado a estabelecer a harmonia e o tratamento
planificado preconizados pelo pacto federativo.
De qualquer maneira, a norma em exame não passa pelo teste de
proporcionalidade.
O primeiro estágio do teste pode ser completado sem obstáculos. É
inequívoco que a responsabilização solidária do sócio estimula a eficácia do crédito
tributário. Há duas razões para tanto: adiciona acervo patrimonial aos recursos
disponíveis inicialmente para pagamento da dívida (patrimônio da pessoa jurídica) e
coage o sócio a intervir no comando da empresa e pressionar pelo pagamento, se
tal opção estiver disponível.
A norma também passa pelo teste de necessidade – de forma limítrofe.
Concordamos que há meios menos invasivos dos direitos fundamentais à
propriedade, ao acesso à jurisdição e ao livre desempenho de atividade econômica
para garantir a eficácia social do crédito tributário. A execução fiscal, a medida
cautelar fiscal e a penhora de bens do devedor são instrumentos postos à
disposição do sujeito ativo e seguem o devido processo legal. Não obstante, em
situações extremas, é possível conceber que tais aparelhos não sejam suficientes
para garantir a eficácia do crédito tributário. Talvez fosse possível declarar a
inconstitucionalidade da norma sem redução de texto, para considerá-la inválida nas
hipóteses em que as circunstâncias de fato não indiquem prejuízo ou óbices de
difícil transposição à pretensão fiscal de receber o valor do crédito tributário.
Contudo, vamos nos ater ao teste de proporcionalidade em sentido estrito,
pois aqui a norma em exame falha absolutamente.
O direito fundamental aniquilado pela norma é o mesmo que dá
racionalidade à limitação da responsabilidade do sócio no que se refere ao interesse
econômico. O direito fundamental ao livre exercício de atividade econômica,
conjugado com o direito fundamental à propriedade, é eliminado sem nenhum
condicionamento. A norma em exame tem por hipótese material tão-somente a
circunstância de o sujeito ser sócio. Não há menção à conduta do agente ou à sua
intenção. Não há mecanismo de ajuste ou escape para graduar a intensidade da
431
dissolução dos limites à responsabilidade do empreendedor. Examinado em
comparação com o dever fundamental de pagar tributos, entendemos que o direito
fundamental à livre atividade econômica deve prevalecer no caso. A
responsabilização ilimitada tende agressivamente a repelir qualquer interesse ou
desejo de desempenho de atividade econômica empreendedora na forma de
sociedade limitada. Afinal, quem vai arriscar todo o patrimônio em razão do risco –
ordinário – de não-obtenção de sucesso econômico? A empresa pode tornar-se
insolvente por diversas razões, e nem todas elas se devem à torpeza ou à índole
degenerada dos sócios.
A intrusão exacerbada do dever fundamental de pagar tributos na esfera do
direito fundamental ao livre desempenho de atividade econômica lícita e da esfera
do direito à propriedade, mediada pela norma em exame, é resolvida pela
excomunhão dos preceitos anátemas.
Não vemos razão, também, para aplicar efeitos meramente prospectivos à
possível declaração de inconstitucionalidade da norma. Dirão aqueles que entendem
cabível a modulação temporal que a norma sob exame vige há quatorze anos, e que
as relações jurídicas estabelecidas sob sua égide devem ser respeitadas. Mas o
argumento é defeituoso. A expectativa da União não é merecedora de resguardo,
pois em 1993 já era claro, inequívoco e conspícuo que as normas que dispusessem
sobre responsabilidade tributária de forma específica não poderiam violar as normas
gerais sobre a mesma matéria. Embora o papel das normas gerais em matéria
tributária ou financeira não encontra voz unânime na doutrina, há um denominador
comum em várias linhas de construção do modelo do sistema tributário brasileiro.
Trata-se da circunstância de as normas gerais operarem como instrumento da
Federação para harmonização do tratamento dado pelos diversos entes tributantes.
Discute-se, é certo, a extensão da faculdade posta à União, quando esta responde
pela Nação. Mas não se questiona que as normas gerais têm precípuo papel de
resolução de conflitos e aumento do grau de estabilidade que ampara a expectativa
dos jurisdicionados (segurança jurídica). Desde o longícuo ano de 1957, ainda sob o
governo da Constituição de 1946, o Supremo Tribunal Federal tem reconhecido a
432
função das normas gerais a partir da concepção de pacto federativo (cf. o RE
33.812, rel. min. Lafayette de Andrada, Segunda Turma, DJ de 18.07.1957)
931
.
6.2 ATRIBUIÇÃO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA AO ADMINISTRADOR
INSURGENTE, COM BASE NO INTERESSE DO CONTRIBUINTE DE VER-SE
EXIMIDO DA OBRIGAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
6.2.1 Quadro fático-jurídico
Consideremos a seguinte situação fictícia, que se passa em Bruzundanga:
Jack Merridew é membro da alta administração de Pangloss Ltda. Ele decide
utilizar recursos de Pangloss para alugar carros no valor de $ 1.000.000,00. Os
carros são utilizados por ele, por sua família e por outros administradores próximos,
em momentos de lazer. Contrata, ainda, estada em hotel na costa bruzudanguense
para as mesmas pessoas, por mais $ 1.000.000,00.
O contrato social, contudo, determina que os empregados da empresa não
podem desviar a finalidade dos recursos disponíveis. Não obstante, Jack Merridew
lança os valores como despesas dedutíveis do imposto de renda devido pela pessoa
jurídica.
O sistema jurídico de Bruzudanga, existente no momento dos fatos (tempo
externo), é praticamente idêntico ao sistema jurídico brasileiro. Há uma norma que
permite que as despesas essenciais às atividades da pessoa jurídica sejam
deduzidas no cálculo do valor devido a título de imposto sobre a renda. Consideram-
se essenciais as despesas sem as quais a empresa não conseguirá atingir seu
objetivo social.
Uma vez instalada nova administração, Pangloss decide que Jack deverá
ser responsabilizado pela conduta caso os valores indevidamente registrados como
despesas dedutíveis venham a ser cobrados da empresa.
931
Cf., também, os seguintes precedentes, que estabelecem em termos gerais que a violação RTJ
105/909; RTJ 154/810-811 - RTJ 163/543-544 - RTJ 163/942-943 - RTJ 166/917-918 - RTJ 171/753-
754 - RTJ 179/114-115.
433
6.2.2 Questões de fundo
1. A responsabilidade tributária deve ser exclusivamente imposta a Jack
Merridew?
2. Deve a autoridade fiscal constituir o crédito tributário ou a obrigação por
responsabilidade em processo administrativo? Será necessário oferecer a Jack
Merridew oportunidade para oferecer defesa no curso do processo administrativo de
constituição do crédito?
3. Pode a empresa ―autolançar‖ a obrigação de responsabilidade contra Jack
Merridew?
4. As autoridades fiscais estão obrigadas a apresentar provas da conduta
lesiva de Jack em relação à pessoa jurídica? E se a conduta beneficiasse o
contribuinte?
5. As autoridades fiscais devem comprovar que o ato de Jack ocorreu com
excesso de poderes ou infração da lei?
6.2.3 Solução possível
A responsabilidade tributária não afasta a relação jurídica tributária,
exonerando o contribuinte. A racionalidade da atribuição de responsabilidade
tributária segue o aparelhamento da máxima eficácia do crédito tributário. Tal
objetivo restaria prejudicado pela exclusão da empresa do pólo passivo da relação
jurídica tributária, pois é ela que tem capacidade patrimonial para fazer frente à
carga tributária.
A cobrança judicial do crédito por responsabilidade não pressupõe o anterior
processo administrativo de constituição se, e somente se, o sujeito ativo oferecer
razões e provas específicas que firmem o quadro que implica a responsabilização
por ocasião do ajuizamento da ação de execução fiscal. Não obstante, a melhor
solução seria a autoridade fiscal ter o cuidado de verificar a caracterização da
responsabilidade já durante o curso do processo administrativo de constituição do
crédito tributário. Se a Certidão de Dívida Ativa ou a inicial da ação de execução
fiscal não trouxerem dados específicos sobre os fatos que ensejam a
responsabilidade, a cobrança será inválida por violação dos arts. 149, 134, VI, ou
135, III, e 202 do Código Tributário Nacional bem como do devido processo legal e
434
da regra de proporcionalidade. Se o quadro de responsabilização for identificado
durante o processo administrativo de constituição do crédito tributário, deve a
autoridade fiscal permitir que Jack Merridew ofereça resposta.
O contribuinte não pode constituir a relação jurídica de responsabilidade em
relação a Jack Merridew, pois não possui aptidão para tanto. O sistema jurídico
apenas permite que o contribuinte constitua a própria obrigação tributária. Não
obstante, a empresa pode auxiliar as autoridades fiscais na caracterização da
responsabilidade de Jack Merridew e, eventualmente, buscar tutela jurisdicional de
âmbito cível para pretenso direito à reparação do dano causado pela conduta do
administrador.
As autoridades fiscais não estão obrigadas a apresentar provas da conduta
lesiva de Jack em relação à pessoa jurídica. O prejuízo ou o benefício da empresa é
irrelevante. Basta que as autoridades fiscais demonstrem a subsunção dos fatos aos
critérios gerais e abstratos previstos nos arts. 134, VI, ou 135, III, do Código
Tributário Nacional. O eventual benefício da pessoa jurídica não incita a incidência
do art. 124, I, do Código Tributário Nacional, pois construímos a norma do art. 135,
III, de forma a não excluir o contribuinte do pólo passivo da relação jurídica tributária
(no pior cenário, o interesse comum seria redundante). De forma semelhante,
eventual prejuízo sofrido pela pessoa jurídica não a exonera da relação jurídica
tributária, porquanto a racionalidade da atribuição de responsabilidade tributária
restaria comprometida.
As autoridades fiscais estão obrigadas a apresentar provas quanto à
conduta de Jack, de forma a subsumir o quadro fático aos critérios tirados da letra
do art. 135, III, do CTN para formação do quadro jurídico. Sem a comprovação, a
regra de prova não se satisfaz e os órgãos administrativos ou judiciais não poderão
confirmar o quadro fático-jurídico da responsabilidade. Isso se dá porquanto a
presunção de validade da inscrição em Dívida Ativa pressupõe processo
administrativo regular, e a inobservância das regras de prova torna o processo
administrativo inválido.
435
CONCLUSÕES
1.1. Direito é linguagem, portanto a utilização de instrumentos próprios à
análise da linguagem é útil na compreensão do fenômeno jurídico.
1.2. A formação de sentido jurídico depende do trânsito por todos os
subsistemas ou níveis de linguagem que compõem o sistema jurídico, que são o
conjunto dos enunciados, tomados no plano da expressão, o conjunto de conteúdos
de significação dos enunciados prescritivos, o domínio articulado de significações
normativas e a forma superior do sistema normativo.
1.3. Signo é entidade vicária que estabelece relações entre o plano da
expressão e o plano dos conteúdos. O estudo do signo pode auxiliar na definição de
limites à aposição de sentido às palavras.
1.4. Norma jurídica não se confunde com texto, pois está em nível de
linguagem que toma o plano dos enunciados como objeto. Norma jurídica é o
sentido construído com base em enunciados identificados em textos qualificados –
os textos jurídicos.
1.5. Não obstante a diversidade frásica que as normas jurídicas podem
assumir, a entidade tem estrutura lógica ou sintática mínima. A estrutura sintática é
composta por um antedecente, que tem papel de descritor, ligada a um
conseqüente, que tem papel de prescritor. A ligação é realizada por um operador de
implicação.
1.6. A norma jurídica tributária que institui o tributo é a regra-matriz de
incidência tributária, expressão cunhada por Paulo de Barros Carvalho. A estrutura
sintática da norma que institui o tributo se especifica ao compreender os critérios
material, temporal e espacial no antecedente, e os critérios pessoal e quantitativo no
conseqüente.
1.7. A atuação dinâmica da norma que institui o tributo se revela no processo
de incidência. A norma, para incidir, pressupõe a subsunção de um fato à descrição
geral e abstrata da hipótese de incidência. Com a subsunção, o conseqüente é
deflagrado para estabeler relação jurídica individual e concreta. Com isso, temos os
conceitos de norma geral e abstrata e de norma individual e concreta.
1.8. Não há norma individual e concreta sem ato de aplicação do direito. A
incidência é automática e infalível, na medida em que vertida em linguagem, pela
pessoa e procedimento habilitados pelo sistema jurídico.
436
1.9. As normas jurídicas podem ser classificadas em normas primárias e
secundárias. As primeiras podem, ainda, ser subdivididas em normas dispositivas ou
sancionadoras. Normas primárias distinguem-se das normas secundárias pela
ausência de coação, isto é, da previsão de atuação ordenada do Estado para forçar
a conduta dos jurisdicionados. Enquanto as normas dispositivas trazem os modelos
de relação jurídica, as normas sancionadoras tomam como antecedente próprio a
negativa do antecedente da proposição dispositiva. Normas sancionadoras evocam
a idéia de punição.
1.10. A distinção entre normas de estrutura e normas de comportamento não
deve ser levada às últimas conseqüências, pois mesmo as normas de estrutura
possuem conseqüentes expressos em termos de modalização de conduta. É
relevante perguntar, de fato, quais normas fundamentam a validade da norma que
se está a observar e quais tipos de norma deveriam preceder ou suceder ao estágio
de comunicação jurídica.
1.11. Fontes do Direito refere-se ao órgão credenciado e ao procedimento
previsto para a criação (enunciação) das normas jurídicas.
1.12. Existência não se confunde com a validade das normas jurídicas. No
modelo sugerido, a norma de reconhecimento nada diz sobre a validade. Apontam
apenas notas mínimas que permitem um enunciado como pertencente ao direito
positivo, que persistirá até desconfirmação por razões pragmáticas.
1.13. Princípios são, como sugerido por Robert Alexy, comandos de
otimização que prescrevem o dever de alcançar dado objetivo ou resultado da
melhor maneira possível. É conceito relacional, pois depende do quadro fático-
jurídico para ser definido. A colisão entre princípios pode afetar o sentido das
normas jurídicas. Vale dizer, o princípio da proporcionalidade imbrica-se às técnicas
de decisão constitucional para definir um ou mais dentre os sentidos possíveis para
um mesmo texto de direito positivo. Se um dos sentidos possíveis para a norma N
1
não atender à regra de proporcionalidade, em razão da colisão de princípios, esse
sentido será inconstitucional. Por outro lado, o resultado do jogo de calibração ou
ponderação poderá indicar um sentido possível para N
1
que a torne compatível com
o sistema.
1.14. Direitos fundamentais também é feixe de conceitos relacionais. Trata-
se de direitos inerentes ao modelo de sistema jurídico adotado, que, portanto,
dependem do direito positivo para ser definidos.
437
1.15. Na Teoria dos Sistemas de Niklas Luhmann, o sistema jurídico é
composto por comunicação. Sobrelevam-se as notas de complexidade,
contingência, fechamento operacional, abertura cognitiva, código, acoplamento,
estrutura, estabilização de expectativas e autopoiese. O Direito cria a si mesmo e
processa toda a comunicação de acordo com programas que lhe são inerentes.
2.1. A Constituição não define quem devam ser os sujeitos passivos dos
tributos, mas define campo de soluções possíveis.
2.2. Por “sujeição passiva tributária” entendemos a circunstância de um
determinado sujeito de direito estar obrigado ao pagamento de prestação pecuniária
“caracterizada como de natureza fiscal” (expressão de Paulo de Barros Carvalho).
Na compostura lógico-jurídica, a sujeição passiva tributária se manifesta com o
exame do critério pessoal do conseqüente da regra-matriz de incidência tributária,
no campo abstrato e geral, e da relação jurídica tributária, no estrato individual e
concreto.
2.3. Três são os critérios utilizados pela dogmática nacional para definir a
categoria “contribuinte”:
a) a identidade entre o sujeito passivo da relação jurídica tributária e o
sujeito apto à execução da materialidade prevista na norma-padrão constitucional ou
na hipótese de incidência tributária;
b) a circunstância de o sujeito passivo extrair diretamente vantagem
econômica da situação descrita no antecedente da regra-matriz de incidência
(capacidade contributiva);
c) e, por fim, a eleição legal de um sujeito de direito para participar da
compostura da regra-matriz de incidência tributária.
2.4. Entendemos por “contribuinte” o sujeito passivo tanto da relação jurídica
tributária refletida na constituição do crédito tributário, individual e concreto, como
aquele geral e abstrato indicado pelo critério pessoal da regra-matriz de incidência,
se houver identidade em relação ao sujeito apto à prática da materialidade descrita
no antecedente normativo e se for confirmada a capacidade contributiva de tal
sujeito eleito.
2.5. Há diversas acepções para a expressão “responsabilidade tributária”,
identificadas a partir da fragmentação didática do plano do Direito: “proposição
prescritiva”, “relação” e “fato” (Maria Rita Ferragut). Identificamos mais uma
acepção, consistente no conjunto de instruções destinadas à alteração do fluxo de
438
positivação do crédito tributário, se tomada como referência a acepção de “Direito”
como sistema formado por operações de comunicação dispostas em redes de
transição recursivas.
2.6. A expressão “sujeição passiva direta” designa a circunstância de a
pessoa obrigada ao recolhimento de valores a título de tributo estar em relação de
identidade com o destinatário constitucional tributário. Já “sujeição passiva indireta”
reporta-se à circunstância de uma pessoa que não possui relação direta
(confirmada com o exame de capacidade contributiva ou de nexo causal) com o fato
jurídico tributário ser obrigada à solução de obrigação tributária.
2.7. Parte da dogmática separa a atribuição de sujeição passiva indireta nos
fenômenos da substituição e da transferência. A substituição prescinde da
formação da relação jurídica tributária que enlace o contribuinte. Por seu turno, a
transferência pressupõe a relação jurídica tributária, porquanto haverá o posterior
deslocamento da obrigação ao responsável.
2.8. No modelo sugerido por Marçal Justen Filho, a substituição surge com
a articulação entre duas normas: a norma que institui o tributo e a norma de
substituição. A norma de substituição modifica a estrutura da regra-matriz de
incidência para adicionar-lhe um novo elemento no antecedente, e para estabelecer
que a relação jurídica enlaçará outro sujeito de direito que não o destinatário legal
tributário (contribuinte). Responsabilidade, a seu tempo, é marcada pela
possibilidade de o responsável impor ao contribuinte que este conforme sua conduta
para solver o crédito tributário, dando-lhe efetividade. Se não houver a observância
do dever de zelar pelo recolhimento do valor do crédito tributário, o agente é alçado
à condição de responsável tributário. Embora se trate de sanção, não é possível
destinguir entre obrigação tributária e obrigação punitiva.
2.9. No modelo de atribuição de sujeição passiva constitucional, legal e por
responsabilidade (Renato Lopes Becho), não há modificação nas normas que
versam sobre a relação jurídica tributária para a última hipótese. Trata-se de norma
de índole processual, destinada a garantir a efetividade do crédito tributário.
2.10. No modelo sugerido por Maria Rita Ferragut, as normas de atribuição
de responsabilidade tributária são classificadas de acordo com a estrutura lógica
particular que cada uma possui. As normas de atribuição de responsabilidade
tributária podem ser classificadas como normas primárias dispositivas ou normas
439
primárias sancionadoras, dependendo da previsão ou não de ato ilícito nos
respectivos antecedentes.
2.11. Paulo de Barros Carvalho ressalta o caráter punitivo das normas de
atribuição de responsabilidade tributária, indicando que a relação jurídica de
responsabilidade não tem índole tributária.
2.12. A racionalidade preponderante da atribuição de responsabilidade
tributária não se confunde com a racionalidade própria à responsabilidade civil, à
responsabilidade penal ou criminal e à responsabilidade do sócio e do administrador
perante a pessoa jurídica.
2.13. Na responsabilidade civil, prepondera a reparação do dano como vetor
interpretativo. Essa reparação pode estar condicionada ou não ao estado psíquico
do agente (responsabilidade por culpa ou sem culpa). A responsabilidade penal, por
seu turno, escora-se no jogo de idéias de retribuição, prevenção geral ou prevenção
especial. Por fim, a responsabilidade do sócio ou do administrador perante a pessoa
jurídica também toma por base a possibilidade de dano causado por tais agentes,
independentemente de agirem em favor dos interesses da pessoa jurídica ou
contrariamente a eles.
2.14. Mesmo no campo cível a Teoria dos Atos Ultra Vires encontra sérias
limitações. No campo tributário, s fundamentos estabelecidos pelas várias
encarnações da Teoria dos Atos Ultra Vires se provam inadequados para a
construção de modelo de atribuição de responsabilidade tributária. A proteção dos
interesses dos sócios, dos acionistas ou da própria sociedade e a preservação da
expectativa de terceiros que contratem com a pessoa jurídica ignoram a relação
mantida entre o sujeito ativo e o sujeito passivo. Tomado o exercício de ato com
excesso de poderes ou infração dos atos constitutivos da empresa que implique
negócio jurídico, o Fisco não se confunde com os sócios nem com o terceiro
contratante ou contratado. O interesse do sujeito ativo também não se reduz à
expectativa dos sócios (proteger o investimento) ou do terceiro contratante ou
contratado (ver cumprido o negócio jurídico). A atenção do sujeito ativo se volta, na
verdade, à eficácia social do crédito tributário, com o recolhimento da quantia
devida. A motivação que leva à constituição do crédito tributário é a incidência da
regra-matriz tributária, que torna um fato jurídico. A princípio, a juridicização do fato,
tornando-o relevante para o Direito Tributário (fato jurídico tributário), independe da
440
caracterização desse mesmo fato, ou de circunstâncias que lhe são subjacentes,
perante normas jurídicas dissociadas da tributação.
2.15. A racionalidade preponderante da atribuição de responsabilidade
tributária é assegurar a máxima efetividade do crédito tributário, com o aumento do
acervo patrimonial posto à disposição do ente tributante. Essa racionalidade não
pode ser violada pela intrusão dos vetores que orientam a atribuição de
responsabilidade civil, penal e dos administradores e sócios em relação à pessoa
jurídica. Dito de outro modo, eventual função punitiva da norma de responsabilidade
tributária não pode ser construída de maneira a negar ou diminuir a eficiência do
instrumento voltado ao combate à falta de pagamento do valor do crédito tributário.
Se assim fosse admitido, a própria racionalidade das normas de responsabilidade
tributária restaria violada. Do ponto de vista da racionalidade tributária, a utilidade do
responsável, medida em termos de sua capacidade para auxiliar o Fisco na
prevenção contra o não-pagamento do valor do tributo, tem precedência sobre
quaisquer indagações acerca da relação entre a conduta do responsável e o
inadimplemento.
2.16. No modelo sugerido, as normas de responsabilidade tributária devem
supor ou pressupor a existência de ao menos uma instância válida do ciclo de
incidência da regra-matriz cuja eficácia visam garantir (ou ciclo de aplicação). Em
primeiro lugar, se não houver regra-matriz, a norma for inválida ou não houver
eficácia jurídica ou técnica a ela relacionada, não haverá o que assegurar. Logo,
faltará à norma de responsabilidade um de seus critérios. Em segundo lugar, a
circunstância legitima o responsável a questionar a validade da própria regra-matriz
e sua eficácia técnica e legislativa.
2.17. Ao ciclo de incidência da regra-matriz serão adicionados outros
critérios que estabelecerão as condições para que se reconheça a imputação de
responsabilidade. Considerado o arquétipo normativo, não há limites ontológicos à
eleição dos critérios, que podem abranger uma vasta gama de fatos possíveis, como
a inadimplência, a insolvência, a morte (sucessão hereditária), a desconstituição,
incorporação, fusão ou cisão de pessoa jurídica, a prática de atos em desacordo
com a lei, contrato social ou estatutos etc.
2.18. O critério “ciclo de aplicação ou incidência da regra-matriz” pode
assumir três feições ou atender a três universos possíveis. Ele pode ser construído
como expectativa ou tendência de aplicação da regra-matriz, antecipando sua
441
incidência. Vale dizer, pressupõe-se que haverá a incidência da regra-matriz. A
segunda feição diz respeito à suposição de incidência contemporânea da regra-
matriz, isto é, assume-se que a incidência da regra-matriz deveria dar-se no mesmo
momento em que há a incidência da norma de responsabilidade. Por fim, o critério
pode referir-se ao ciclo de incidência da regra-matriz que já ocorreu ou que deveria
ter ocorrido, pois o fato jurídico tributário se localiza em coordenadas pretéritas às
positivadas no critério temporal da norma de responsabilidade. No primeiro cenário,
a norma de responsabilidade incide antes da incidência da norma que institui o
tributo ou do momento em que ela deveria incidir. No segundo cenário, a norma de
responsabilidade incide no mesmo momento em que regra-matriz incide ou poderia
incidir. No terceiro cenário, a regra-matriz já incidiu ou poderia ter incidido (mas não
o fez por falta de linguagem competente – ato de aplicação) no momento em que a
norma de responsabilidade incide.
2.19. Os conseqüentes arquetípicos das normas de atribuição de
responsabilidade triutária podem prever a manutenção da relação jurídica tributária
ou sua exclusão. A manutenção da relação jurídica tributária pode ser concomitante
à exigibilidade da relação jurídica de responsabilidade (solidariedade). É também
possível, contudo, que a atribuição de responsabilidade esteja condicionada a algum
fato e a circunstância leve à idéia de ordenação (subsidiariedade). Por fim, o último
universo possível se refere à extinção ou à suspensão da exigibilidade da relação
jurídica tributária. É o que ocorre na substituição ou na pessoalidade.
2.20. Em sua estrutura sistemática, a atribuição de responsabilidade
tributária se comporta, por vezes, como uma Rede de Transição Aumentada.
2.21. As normas de atribuição de responsabilidade tributária podem alcançar
qualquer fase do fluxo de positivação ou de causalidade jurídica. O fluxo começa
com o estabelecimento da competência tributária e transita rumo à densidade da
eficácia social do crédito tributário. Passa pelas normas gerais em matéria tributária,
pela instituição das normas gerais e abstratas que instituem o tributo e a relação de
responsabilidade, atravessa a tirada da norma individual e concreta e transita pelo
aparelhamento da comunicação jurídica tendente a validar a coerção estatal
(execução fiscal).
2.22. O controle de validade sobressai no fluxo de causalidade jurídica.
“Controle” é a comunicação jurídica destinada a confirmar ou a infirmar outras
etapas de comunicação referentes à atribuição de responsabilidade tributária. A
442
função do controle é confirmar, infirmar ou repetir um dado estágio (ou instância) de
comunicação jurídica. Para tanto, a instância de controle toma como parâmetro
outras normas do sistema jurídico que reconhece como pertinentes à espécie. Entre
essas normas, haverá aquelas que controlam a produção do ato de enunciação
(definem o agente competente e o procedimento previsto) e o conteúdo do ato
(limites semânticos). As normas que prescrevem qual o procedimento necessário
para a criação de norma jurídica também podem referir-se a dados como pautas de
formação do quadro fático (regras de prova), hipóteses que estabelecem proibições
específicas (como não praticar o ato após o transcurso de certo lapso, marcado pela
inércia) etc.
2.23. Não há relação unidirecional entre os fluxos de comunicação na busca
por soluções às lacunas de reconhecimento (expressão de Alchourron e Bulygin).
É certo que o controle deve respeitar os direitos do texto à interpretação (ECO), o
que implica escolhas de precedência e prioridade. Não se pode falar, contudo, na
existência inexorável de uma única solução possível ou interpretação correta para
uma expressão utilizada na comunicação jurídica.
2.24. A reprodução do quadro fático na linguagem jurídica, de controle ou
não, é de grande importância. “Provas” são proposiões vicárias que representam ou
implicam, por procuração, outras proposições acerca do quadro fático. O desrespeito
às regras de prova faz com que tais proposições sejam inválidas, isto é,
malformadas de acordo com a gramática do sistema jurídico.
2.25. Há semelhanças e diferenças entre responsabilidade tributária e
desconsideração da personalidade jurídica. A separação do patrimônio da empresa
do patrimônio dos sócios não decorre de nenhuma noção de “personalidade
jurídica”, senão se refere à necessidade de limitação da responsabilidade dos sócios
e administradores para o fomento da atividade econômica. Contudo, não é possível
explicar a responsabilidade tributária em termos de Teoria da Desconsideração da
Personalidade Jurídica.
2.26. As normas de atribuição de responsabilidade tributária podem realizar
três tipos de operação: permissão ao legislador para estabelecimento de novos
sujeitos passivos, com critérios gerais e abstratos, permissão ao agente público
destinado a constituir a relação que tem por objeto a obrigação por
responsabilidade, e a permissão para o sujeito ativo propor a ação de execução
fiscal.
443
3.1. A permissão para criar normas de responsabilidade tributária está
imbricada na competência tributária. A aptidão para dispor sobre direito tributário
deve compreender as faculdades inerentes ao resguardo da eficácia social do
crédito tributário (art. 24, I e parágrafos, da Constituição). Cada ente tributante
somente pode dispor sobre a salvaguarda dos créditos tributários relativos aos
tributos que pode instituir. Exceção se dá quando a União fala em nome da
Federação, ou seja, em caráter nacional (art. 24, § 1º a 4º).
3.2. Quanto ao princípio da legalidade, não há restrição à utilização de
medidas provisórias para estabelecer hipóteses de responsabilidade tributária. Se a
Constituição se limitar a estabelecer a necessidade de “lei”, sem qualificá-la, reputa-
se necessária a lei ordinária. Normas gerais em matéria tributária, contudo,
continuam submetidas à reserva de lei complementar.
3.3. A anterioridade tributária não se aplica à responsabilidade tributária.
3.4. O exame da retroatividade pode ser realizado com auxílio dos conceitos
de tempo interno e de tempo externo do sistema jurídico, desenvolvidos por
Eugenio Bulygin. Sempre que houver a introdução, a supressão ou a mudança de
norma jurídica, o sistema mudará (de S1 para S2, e assim sucessivamente). O
tempo externo do sistema se refere ao lapso entre a introdução e a remoção de
dada norma no sistema. O tempo interno da norma, por outro lado, se refere aos
momentos em que ela é aplicada. É possível que uma norma não pertença ao
sistema existente no momento de sua aplicação. Viola o art. 5º, XXXVI, da
Constituição qualquer norma que atribua responsabilidade tributária a fato jurídico
anterior ao respectivo tempo externo.
3.5. Todas as particularidades da capacidade contributiva a tornam
inadequada para o controle de normas que atribuam responsabilidade tributária,
posto que a importância capital do princípio não possa ser desprezada. No grau
mais elementar, a tributação inibe a intervenção estatal no patrimônio da população.
Sem o suporte de leis legitimadas pela representação popular, o acesso ao
patrimônio particular poderia ser desmesurado. A transferência de recursos do
particular ao Estado é calibrada pela capacidade contributiva, que zela pela
proporcionalidade entre o fato presuntivo de riqueza e o quanto é absorvido pelo
Tesouro. Em sentido diverso, a responsabilidade tributária visa assegurar a
efetividade do crédito tributário frente ao risco de insolvência do devedor ou do mero
inadimplemento. Não se compromete com o signo presuntivo de riqueza, que lhe é
444
irrelevante. O responsável é custódio do interesse estatal de garantir que o crédito
tributário será pago independentemente de demonstrar capacidade contributiva para
ser sujeito passivo de tributo. Também é custódio de interesse próprio, pois o
pagamento regular e planificado de tributos opera como instrumento de proteção
concorrencial. A obrigação do responsável é vicária da obrigação tributária e toma
emprestada desta, como pressuposto, que a proporcionalidade ditada pela
capacidade contributiva foi mantida.
3.6. A atribuição de responsabilidade tributária pode ser controlada com
base nas regras de razoabilidade e de proporcionalidade. Ambas são compostas a
partir das entrelinhas da Constituição e da possibilidade do entrechoque entre
princípios. Estarão em posições antípodas o dever fundamental de pagar tributos e
outros direitos fundamentais ou princípios, como a propriedade, o livre exercício de
atividade profissional e econômica lícita e o acesso à Jurisdição. A aplicação da
regra de proporcionalidade segue três estágios bem definidos. O primeiro é a
adequação, oportunidade em que se indaga se a norma posta ao crivo fomenta ou
não o objetivo perseguido pelo princípio ou direito fundamental que se quer
privilegiar. O segundo critério é a necessidade. O juízo de necessidade examina o
acervo de medidas disponíveis para obtenção da finalidade pretendida e subordina o
intérprete à escolha da solução menos invasiva a uma esfera de direitos
fundamentais. Fica mais nítida a função da proporcionalidade como limitação da
limitação: se for dado ao Estado tolher em alguma medida a aptidão conferida
inicialmente pelo sistema aos jurisdicionados, e se o sistema possui tais direitos
como essenciais, então a restrição não pode ser ampla. O terceiro e último critério é
chamado de proporcionalidade em sentido estrito. Pondera-se o ganho ou o
avanço em relação ao direito fundamental que se deseja fomentar com as perdas
incorridas na esfera de outro direito fundamental.
3.7. O dever fundamental de pagar tributos é expressão da proteção à
propriedade, tal como definida pela legalidade (no taxation without representarion).
É, também, garantia do direito ao livre exercício profissional, na medida em que
assegura a livre concorrência (o não-pagamento sistemático e obstinado de tributos
representa vantagem competitiva indevida).
3.8. Relevante ou irrelevante o caráter sancionatório da norma de
responsabilidade tributária, a regra de proprocionalidade ser-lhe-á aplicável.
445
3.9. No campo da atribuição de responsabilidade tributária, o teste de
razoabilidade deverá medir a intensidade da conduta imposta ao responsável e o
resultado econômico gerado com a eficiência do crédito tributário. A necessidade de
manutenção de estruturas muito dispendiosas para a observância às obrigações
pode ser um índice da ausência de razoabilidade. Por outro lado, o baixo retorno
obtido com o cumprimento da obrigação de responsabilidade pode levar à mesma
conclusão.
3.10. Impossibilidade ontológica e obrigações não-razoáveis não se
confundem. Aquelas não podem ser realizadas por óbice ligado à causalidade física;
estas não atendem aos postulados da eficiência (custo-benefício) ou utilidade, mas
são possíveis se considerado o quadro fático-jurídico.
3.11. No subsistema tributário brasileiro, a lei complementar pode ter dois
papéis distintos. No primeiro, o procedimento que leva à lei complementar insere no
sistema normas que servirão como fundamento de validade de outras normas, como
as normas gerais em matéria tributária (art. 146 da Constituição). As normas
gerais em matéria tributária servem de fundamento de validade para outras normas
em razão da função que exercem no modelo de pacto federativo pátrio
(harmonização e aferente segurança jurídica). No segundo, o procedimento de
elaboração da lei complementar é necessário para dar validade à norma que institui
o tributo (como, por exemplo, as novas fontes de custeio da seguridade social, nos
termos do art. 195, § 4º, da Constituição).
3.12. Não há hierarquia entre lei complementar e lei ordinária. Também não
há obrigatoriedade de observância de simetria entre formas (processos de
enunciação) para modificação do sistema jurídico. As normas que dispõem sobre
normas gerais em matéria tributária quanto à responsabilidade têm primazia,
precedência ou prioridade em razão do papel de harmonização e de unificação que
têm no modelo de pacto federativo assimilado na Constituição de 1988.
3.13. O modelo de atribuição de sujeição passiva previsto no art. 150, § 7º,
da Constituição é composto a partir do isolamento de duas normas diretamente
interconectadas e complementares (plexo da responsabilidade). A primeira norma
permite ao ente tributante que eleja modelo de fato jurídico diverso daqueles já
previstos na Constituição como antecedentes de norma que prescreve obrigação
correspondente à tributária. O modelo de fato a ser eleito deve ser relacionado ao
fato que normalmente seria escolhido nos termos da competência tributária,
446
firmando a tendência da eventual ocorrência do fato jurídico tributário. Por exemplo,
a confirmação de um elo de dada cadeia produtiva indica a probabilidade de o elo
seguinte se confirmar. Portanto, fatos relacionados ao elo antecedente podem ser
tomados para tributação em lugar do fato pertinente ao elo subseqüente. A segunda
norma opera como instrumento de ponderação ou calibração e visa a preservar
tanto o direito fundamental à propriedade como a rigorosa repartição da
competência tributária cinzelada na Constituição. O ente tributante está obrigado a
devolver os valores cobrados sempre que o fato jurídico tributário substituído
não ocorrer.
4.1. Diversas proposições do Código Tributário Nacional foram recebidas
como normas gerais em matéria tributária. Algumas possuem alcance híbrido, pois
operam tanto como normas de observância obrigatória por todos os entes tributantes
quanto como normas que, por terem densidade normativa suficiente, entabulam a
criação de normas individuais e concretas.
4.2. A classificação sugerida pela literalidade do Código Tributário Nacional
não é rigorosa (responsabilidade dos sucessores, de terceiros, por infrações e
solidariedade).
4.3. No modelo sugerido, a classificação das normas de responsabilidade
tributária segue as vicissitudes da composição específica de cada estrutura lógica.
4.5. O art. 128 do CTN parece permitir aos entes tributantes a criação de
novas regras de responsabilidade, desde que preservada alguma noção de
capacidade contributiva. A ligação do responsável ao fato jurídico tributário
justificaria a violação do patrimônio daquele que não é, por excelência, o
contribuinte. A justificativa é erística na medida em que a capacidade contributiva
não se aplica ao controle da atribuição da responsabilidade tributária. Nem o fato
jurídico tributário nem os critérios específicos que dão identidade à norma de
responsabilidade tributária são signos presuntivos de riqueza. Pouco importa à
salvaguarda da máxima efetividade do crédito tributário que o responsável tenha
interesse na realização do fato jurídico tributário, dele extraia alguma vantagem
teórica ou esteja ligado às circunstâncias que levaram à concreção de tal fato.
4.6. O art. 124, II, do Código Tributário Nacional não serve de fundamento
de validade aos entes tributantes para estabelecer normas de atribuição de
responsabilidade que contrariem o campo temático (sentido) já definido em normas
gerais em matéria tributária, por violação da proporcionalidade e da racionalidade
447
das normas gerais em matéria tributária. Em sentido semelhante, o art. 124, I, não
pode ser construído de forma a considerar automaticamente responsáveis quaisquer
pessoas que tenham interesse comum na realização do fato jurídico tributário.
Interpretar interesse comum com o viés meramente econômico leva à indevida
ampliação do acervo de responsáveis tributários. A norma construída nesses moldes
não passa no teste de proporcionalidade. É certo que a responsabilização
automática de qualquer pessoa que tenha interesse econômico na realização do fato
jurídico tributário fomenta o aumento da efetividade do respectivo crédito tributário.
Mas não se caracteriza a necessidade: o sistema jurídico contém outras disposições
menos invasivas e mais eficientes destinadas a garantir a integridade do crédito
tributário. Basta aludir às demais hipóteses de responsabilização, que calibram a
obrigação de acordo com a conduta do agente e a prática ou não de ato ilícito. A
norma também não passa no teste de proporcionalidade em sentido estrito. A
responsabilização baseada em critério tão amplo arrefece o direito à propriedade e
desestimula sobremaneira o desenvolvimento de atividades econômicas lícitas.
Ademais, o dever fundamental de pagar tributos não justifica a ampliação da
tributação sem amparo na capacidade contributiva. Entre os benefícios oferecidos
pela responsabilização desmedida – aumento da efetividade do crédito tributário – e
aqueles oferecidos pela limitação da responsabilidade dos que realizam negócios
jurídicos com o contribuinte – fomento da atividade econômica –, entendemos que
os segundos devem prevalecer.
4.7. Pessoalidade não deve ser interpretada de forma a excluir a relação
jurídica tributária (exclusividade da obrigação por responsabilidade). O argumento
viola a racionalidade própria da atribuição da responsabilidade tributária, pois põe
em risco a efetividade do crédito tributário. Viola, ainda, o princípio da
proporcionalidade, por apor prioridade ao direito fundamental à propriedade em
detrimento do dever fundamental de pagar tributos. Ademais, é certo que o sujeito
ativo não pode impedir a conduta insurgente do administrador rebelde. O Fisco não
tem sequer legitimidade para tanto ou os meios necessários para controlar cada
uma das instâncias de negócios jurídicos que são realizadas a cada dia. Portanto,
não é adequado impor conseqüências ao sujeito passivo de atos sobre os quais ele
não tem nenhuma oportunidade de ingerência. A elisão da responsabilidade não
pode ser tomada como alívio tributário de eventual dano que a pessoa jurídica
448
experimente na seara civil. O dano que é reparado pela responsabilidade tributária é
acarretado pelo inadimplemento sofrido pelo sujeito ativo.
4.8. O dolo não é elemento essencial à caracterização da responsabilidade
tributária prevista no art. 135 do CTN. Basta a formação de culpa em sentido estrito.
4.9. A conduta do responsável deve estar relacionada com a ocorrência do
fato jurídico tributário ou, inclusive, com o não-pagamento do valor do tributo. O tipo
de norma violada pela conduta que antecede necessariamente qualquer dos dois
fatos é irrelevante. Nada impede que as circunstâncias da conduta sejam utilizadas
em exame de ponderação, contudo, para controle da atribuição de responsabilidade
tributária.
4.10. O mero não-pagamento de valor do tributo não se subsume ao
conceito de infração de lei para fins de aplicação do art. 135 do CTN. Em primeiro
lugar, o ilícito que marca a inadimplência é imputável, prima facie, à pessoa jurídica.
Quem não recolhe o valor do tributo é o contribuinte, ainda que por decisão ou falha
de alguns de seus órgãos diretivos ou colaboradores. Com efeito, a inadimplência
pode ser creditada à falha do mais raso dos agentes da empresa (um contínuo, por
exemplo), fissura que o administrador deverá reparar com as forças da pessoa
jurídica. Em segundo lugar, é possível que a conduta do administrador enviesada à
decisão pelo não-pagamento seja justificável em termos plausíveis e assimiláveis
pela comunicação jurídica, como a tensão de proporcionalidade entre a manutenção
das atividades da empresa (direito fundamental à liberdade econômica e à vida, se
considerados os salários dos empregados) e o dever fundamental de pagar tributos.
4.11. Há circunstâncias que tornam o não-pagamento de valor de tributo
infração de lei para fins de responsabilização tributária. Entre eles está o abuso do
direito de defesa.
4.12. Sobre a dissolução irregular, é importante notar que a inatividade
pontual da pessoa jurídica não é infração da lei. A inatividade prolongada, por seu
turno, é infração da lei. A insolvência, isoladamente considerada, é insuficiente para
caracterizar infração de lei e, assim, justificar a atribuição de responsabilidade ao
sócio-administrador. Seguindo as regras de prova, as autoridades fiscais devem
demonstrar que a discrepância negativa entre o ativo e o passivo da pessoa jurídica
se deve a atos preordenados dos administradores, enviesados especificamente à
frustração das expectativas dos credores tributários. A infração, portanto,
caracteriza-se quando posto em risco o dever fundamental de pagar tributos e a
449
função social da empresa, em privilégio exclusivo do patrimônio do sócio ou do
administrador faltoso.
4.13. Nem a falência nem a recuperação judicial constituem infração da lei.
As condutas tidas por passíveis de punição criminal estão previstas do art. 168 ao
art. 178 da Lei 11.101/2005. Também não são ilícitos não-criminais, pois o sistema
jurídico não obriga a pessoa jurídica ao sucesso econômico.
4.14. A distribuição de lucros sem amparo legal é infração da lei apta a
desencadear a atribuição de responsabilidade tributária, pois redunda em ato que
diminui as forças econômicas da pessoa jurídica. A redução patrimonial injustificada
afeta a expectativa do sujeito ativo em ver atendida a relação jurídica tributária.
4.15. Os arts. 136 e 137 do Código Tributário Nacional não se aplicam à
formação das normas relativas à responsabilidade tributária dos sócios e
administradores em relação aos tributos. Os dispositivos se referem à
responsabilidade pelo pagamento de valores a título de punição.
4.16. O sujeito ativo não está obrigado a constituir a relação de
responsabilidade no curso de processo administrativo, embora isso fosse
recomendável. Pode fazê-lo durante o curso da ação de execução fiscal. Contudo, a
proposição “A é responsável tributário” deve estar amparada por outras proposições
referentes à formação do quadro fático-jurídico. O mero enunciado-enunciado é
insuficiente, pois a presunção de validade da inscrição em dívida ativa ou das
expressões públicas pressupõe processo regular que embase a pretensão.
4.17. A constituição ou a cobrança do crédito relativo à responsabilidade
somente é possível enquanto não operada a decadência ou a prescrição dos direitos
do sujeito ativo em relação ao crédito tributário.
4.18. O “método da tributação na fonte” pode ter amparo no art. 150, § 7º, da
Constituição e atende à estrutura normativa já indicada àquele parâmetro de
controle constitucional. É o que se dá na hipótese de tributação pelo imposto de
renda que é apurado no ano subseqüente àquele em que ocorre todo o conjunto de
fatos relevantes à mutação patrimonial. A retenção na fonte, aplicável a cada fato
relevante à mutação patrimonial, opera na expectativa da apuração final no período
adequado (permissão para eleger novos fatos jurídicos tributários, desde que
relacionados aos modelos matriciais hipotéticos previstos na Constituição). Os
valores recolhidos deverão ser incluídos no cálculo final. É o resultado da aplicação
da regra de calibração. O mesmo não se dá se não houver a expectativa de
450
tributação final futura, porquanto a apuração é definitiva no momento da retenção. É
o que ocorre com a tributação definitiva “na fonte” do ganho de capital a título de
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Situação semelhante
acomete o Imposto sobre Serviços, se a apuração no momento da retenção for
“definitiva”. Se o responsável optar por não reter valores ou, de qualquer outra
forma, não fazer com que o ônus tributário repercuta na esfera do contribuinte,
haverá a mutação da própria base de cálculo do tributo. A conseqüência é
simples, mas poderosa: o aumento da tributação e recolher a diferença devida.
4.19. O art. 110 do CTN apenas repete o truísmo de que norma
infraconstitucional não pode contrariar norma constitucional, portanto tem efeito
meramente didático. Não pode ele ser parâmetro de controle.
4.20. A LC 95/1998 não opera como fundamento de validade de normas que
disponham sobre responsabilidade tributária por disposição constante em seu
próprio corpo.
5.1. A função da jurisdição é processar de maneira centralizada as
comunicações do sistema jurídico, dando-lhes estabilidade de sentido.
5.2. O Supremo Tribunal Federal ocupa posição nuclear no centro do
sistema jurídico. Compete-lhe processar de forma concentrada as comunicações
que tendem a realizar o controle abstrato da constitucionalidade das normas
jurídicas. Também lhe compete reexaminar proposições de inconstitucionalidade
enunciadas ou entrevistas pelos demais órgãos jurisdicionais que julgam em última
ou em única instância.
5.3. Há dimensão política no papel exercido pelo Supremo Tribunal Federal.
Essa dimensão política não é estranha ao sistema jurídico e não viola códigos ou
acoplamentos estruturais.
5.4. O caso Marbury v. Madison, invocado como um dos casos-líder sobre
controle da validade de atos da Administração, deve ser interpretado com atenção.
No sistema brasileiro, a possibilidade de controle tem amparo no próprio texto da
Constituição.
5.5. O sistema brasileiro não conta com modelo rigoroso de coordinate
review. Um ente federado não pode instituir normas de responsabilidade tributária
para combater a eficácia de normas de outros entes tributantes. Ele precisa recorrer
ao Judiciário.
451
5.6. No sistema jurídico brasileiro, a permissão para realizar o controle de
constitucionalidade, no âmbito do Poder Judiciário, é ostensiva (arts. 97, 102, caput,
I,a, III, a, b, c e d, e § 1º).
5.7. Quanto aos órgãos autorizados para a realização do controle, diz-se
que este pode ser concentrado ou difuso. No controle concentrado, apenas um ou
poucos órgãos jurisdicionais são incumbidos de examinar a invalidade das normas
frente ao texto constitucional. No controle difuso, todos os órgãos jurisdicionais na
capilarizada malha da estrutura do Judiciário envergam a competência para
reconhecer a inconstitucionalidade de normas.
5.8. Em relação ao objeto do controle, diz-se que ele pode ser abstrato ou
concreto. A fiscalização abstrata prescinde de qualquer litígio subjetivo, pois toma a
norma-em-si como foco de observação. Faz-se o controle de constitucionalidade
pelo valor do próprio controle, ou seja, tão-somente para preservar a higidez e a
harmonia do sistema jurídico.
5.9. A declaração de inconstitucionalidade leva à nulidade da norma.
5.10. A decisão que utiliza a técnica da interpretação conforme a
Constituição parte do quadro de soluções possíveis emanado de texto polissêmico
para isolar uma única interpretação possível. O resultado do viés interpretativo é o
único que torna a norma compatível com a Constituição. Todas as outras
interpretações possíveis redundam em inconstitucionalidade.
5.11. A declaração de inconstitucionalidade sem redução de texto extirpa do
acervo (stack) de universos possíveis de interpretação os resultados normativos que
são incompatíveis com a Constituição. Ao passo que a interpretação conforme isola
uma única resposta possível, a declaração de inconstitucionalidade sem redução de
texto indica quais interpretações levam à relação de não-conformidade.
5.12. Na declaração da norma ainda constitucional, a Corte estabelece que a
conformidade da norma quanto à Constituição depende de circunstâncias de fato e
de direito existentes no momento do controle, mas indica a tendência de transição
do quadro para a situação de desconformidade. A aplicação da técnica da
responsabilidade tributária somente será admissível nas hipóteses em que o risco ao
direito fundamental que deve ser preservado é extremo e conspícuo. Incluídos no
acervo de direitos fundamentais possivelmente violados, estão o dever fundamental
de pagar tributos e o direito à livre concorrência e ao exercício de atividade
econômica ou profissional lícita. Nesse campo especulativo, põe-se dada norma de
452
responsabilidade tributária que, a despeito de ostentar algum vício de
inconstitucionalidade, é necessária para manter o equilíbrio de quadro temporária e
gravemente afetado por práticas anticoncorrenciais.
5.13. A modulação temporal dos efeitos de declaração de
inconstitucionalidade é possível tanto no controle abstrato quanto no controle
concreto de constitucionalidade. Sugerimos um teste de três estágios, baseado nas
opiniões de Pamela Stephens, para reconhecimento da necessidade de atribuir
efeitos meramente prospectivos a decisão da Corte:
a) A seqüência de precedentes implica modificação de entendimento
jurisprudencial – em especial, mutação do sentido de norma jurídica baseada em
texto que não sofreu alteração? (aplicado somente no caso de mudança de
orientação jurisdicional).
b) Havia boas razões para que os contribuintes assumissem o quadro
anterior como estável e, assim, dele extraíssem a base de confiança para pautar a
própria conduta sem recorrer ao Judiciário? Qual era a intensidade da confiança
depositada?
c) No conflito entre o direito fundamental à segurança jurídica e o direito
fundamental à Jurisdição, qual deve prevalecer?
5.14. No controle, se a questão não envolver alegação de contrariedade
entre lei específica e norma geral em matéria tributária, mas apenas a aplicação
direta de lei federal ou de normas gerais com densidade normativa suficiente, a
competência para examinar o acórdão é do Superior Tribunal de Justiça, em recurso
especial (art. 105, III, a ou b – este no caso de apenas o lançamento ser tido por
inválido, em comparação direta com a norma geral).
5.15. A atribuição de responsabilidade tributária que envolva conflito entre
norma específica e norma geral em matéria tributária deve ser resolvida no âmbito
do recurso extraordinário. O ponto fulcral do quadro consiste em saber se a norma
trazida em lei complementar é ou não norma geral em matéria tributária, e se há ou
não prevalência da última sobre a norma específica, veiculada em lei ordinária
federal ou local. A contrariedade à Constituição pertence ao âmbito de cognição do
recurso extraordinário. A segunda parte do juízo, consistente em decidir se o sentido
da norma específica conflita ou não com o sentido estabelecido em norma geral,
repercute na competência para julgar a causa. O Supremo Tribunal Federal detém
a permissão para julgar a causa posta no recurso extraordinário, ainda quando ela
453
envolva elemento que não se esgote no juízo de constitucionalidade. Com efeito, a
Corte Suprema não é um mero Tribunal de Cassação, destinado a anular ou a
rescindir as decisões de outros tribunais. Em tal modelo, as Cortes de Cassação
apenas decidem questão incidental e devolvem os autos aos Tribunais de origem
para que a prestação jurisdicional siga seu curso. No Sistema Jurídico Brasileiro, o
Supremo Tribunal Federal pode substituir o acórdão recorrido se der provimento ao
recurso extraordinário.
5.16. O Supremo Tribunal Federal pode reavaliar o quadro fático por ocasião
do julgamento do recurso extraordinário, desde que o procedimento não envolva
nova produção probatória.
6.1. O art. 13 da Lei 8.620/1993 é inconstitucional, pois viola norma geral em
matéria tributária (arts. 24 e 146, III, b, da Constituição). Viola, ainda, a regra de
proporcionalidade, na medida em que invade agressivamente o direito ao livre
exercício de atividade econômica lícita.
6.2. A pessoalidade da responsabilidade tributária prevista no art. 135 do
CTN não permite a exclusão da relação jurídica tributária. O contribuinte não pode
pretender realizar essa exclusão, seja em processo administrativo, seja em processo
judicial. Pode, contudo, apontar a responsabilidade solidária do sócio ou
administrador insurgente. As autoridades fiscais não estão obrigadas a demonstrar
ou a provar o prejuízo do contribuinte ou a conduta lesiva dos responsáveis em
relação ao contribuinte. Estão obrigadas, contudo, a comprovar em que medida a
conduta dos responsáveis implica violação de lei, do contrato social ou dos
estatutos.
454
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