( PDF ) A controladoria como suporte ao processo de gestão das grandes empresas do estado do Ceará ? Um estudo em empresas ganhadoras do prêmio Delmiro Gouveia, edição 2006

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UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ – UFC

FEAAC – FACULDADE DE ECONOMIA,

ADMINISTRAÇÃO, ATUÁRIA E CONTABILIDADE

MESTRADO PROFISSIONAL EM CONTROLADORIA

DANIELLA COUTINHO MAGALHÃES

A CONTROLADORIA COMO SUPORTE AO PROCESSO DE GESTÃO

DAS GRANDES EMPRESAS DO ESTADO DO CEARÁ – UM ESTUDO

EM EMPRESAS GANHADORAS DO PRÊMIO DELMIRO GOUVEIA,

EDIÇÃO 2006.

Fortaleza

2007

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Livros Grátis

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Milhares de livros grátis para download.

DANIELLA COUTINHO MAGALHÃES

A CONTROLADORIA COMO SUPORTE AO PROCESSO DE GESTÃO

DAS GRANDES EMPRESAS DO ESTADO DO CEARÁ – UM ESTUDO

EM EMPRESAS GANHADORAS DO PRÊMIO DELMIRO GOUVEIA,

EDIÇÃO 2006.

Dissertação submetida à

Coordenação de Pós-Graduação ao

Curso de Mestrado Profissional em

Controladoria, da Universidade

Federal do Ceará, como requisito

parcial para obtenção do grau de

Mestre em Controladoria.

Orientador: Professora Dra. Sandra

Maria dos Santos

Fortaleza

2007

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DANIELLA COUTINHO MAGALHÃES

A CONTROLADORIA COMO SUPORTE AO PROCESSO DE GESTÃO

DAS GRANDES EMPRESAS DO ESTADO DO CEARÁ – UM ESTUDO

EM EMPRESAS GANHADORAS DO PRÊMIO DELMIRO GOUVEIA,

EDIÇÃO 2006.

Dissertação submetida à

Coordenação de Pós-Graduação ao

Curso de Mestrado Profissional em

Controladoria, da Universidade

Federal do Ceará, como requisito

parcial para obtenção do grau de

Mestre em Controladoria.

Aprovada em: _____ / _____ / _______

BANCA EXAMINADORA

_____________________________________________________

Professora Dra. Sandra Maria dos Santos

Universidade Federal do Ceará - UFC

_____________________________________________________

Professora Dra. Márcia Martins Mendes De Luca

Universidade Federal do Ceará - UFC

_____________________________________________________

Professora Dra. Marcelle Colares Oliveira

Universidade de Fortaleza – UNIFOR

A Deus, causa primária de todas as

coisas.

AGRADECIMENTOS

Agradeço, antes de tudo, a Deus, por reconhecer a oportunidade que me foi

concedida, e acima de tudo, as condições necessárias para a realização e superação do

desafio a que me propus. Agradeço, também, pela força que brotou diante dos tantos

percalços que sofri, pelos momentos difíceis que vivenciei, na cruel e engrandecedora

coincidência do tempo, que parece sempre nos surpreender antes de nos sentirmos

verdadeiramente prontos para o que nos apresenta.

À Karine Ponte e Alzir Júnior, pelas presenças em minha vida, apoio

incondicional e, sobretudo, inquestionável crença no trabalho, antes mesmo de ter

assumido qualquer forma.

Agradeço aos meus pais. À minha mãe por todas as vibrações positivas

decorrentes de suas orações e de seu amor, e ao meu pai, que mesmo distante, faz-se

presente em momentos que o eternizam em minha vida.

Agradeço à família escolhida, meus amigos, pela compreensão da ausência nos

momentos em que precisaram de minha companhia, pela presença nos momentos em

que precisei e pelo incentivo nas tantas vezes que julguei não ter forças ou ser capaz de

chegar ao fim. Destes, em especial à Inês Helena e Isabel Arruda.

À minha equipe de trabalho, com destaque à Simony Dias, pela fonte de

inspiração, envolvimento na aplicação dos conceitos apreendidos, e, principalmente,

pela compreensão da ausência, por vezes, necessária, que exigiu de todos um pouco

mais de si, na tentativa de proporcionar a tranqüilidade imprescindível à construção de

um trabalho dessa natureza. A essa equipe, por tanto comprometimento e dedicação,

devo, também, grande parte dessa sede do saber, que nos faz procurar ser, a cada dia,

um profissional mais preparado, além de um ser humano melhor.

Ao senhor Clerton Sampaio, pelo estímulo inicial, pela preocupação nos

momentos em que ameacei fraquejar e pelas obras emprestadas e presenteadas.

À minha orientadora, Professora Sandra Santos, pela admirável administração do

tempo, que mesmo diante de tantas obrigações junto à Universidade, sempre se dedicou

a ler, reler e questionar no detalhe e, sobretudo, pela sabedoria na dosagem da difícil

arte de cobrar, horas com carinho, horas com a firmeza necessária para que o barco não

perdesse seu rumo.

Aos profissionais das empresas pesquisadas, pela disponibilidade do recurso

mais escasso da modernidade: o precioso tempo.

A todos os professores do curso que sempre ensinaram com dedicação e

comprometimento à nossa turma. Em especial às professoras que compuseram a banca

examinadora, Professora Márcia De Luca e Marcelle Colares que, apesar do pouco

tempo disponível, contribuíram de forma relevante para o aprimoramento desse

trabalho.

“No fundo da prática científica existe um discurso que diz:

nem tudo é verdadeiro; mas em todo lugar e a todo

momento existe uma verdade a ser dita e a ser vista, uma

verdade talvez adormecida, mas que no entanto, está à

espera de nossa mão para ser desvelada. A nós cabe a boa

perspectiva, o ângulo correto, os instrumentos necessários,

pois, de qualquer maneira ela está presente aqui e em todo

lugar.”

Michel Foucault

RESUMO

Esta pesquisa tem por objetivo principal investigar como a Controladoria tem

subsidiado o processo de gestão em suas fases de planejamento, execução e controle nas

grandes empresas do Estado do Ceará. O problema se apresenta apontando, de um lado,

uma área ainda permeada de dúvidas e questionamentos, sobretudo relativos à sua

relação com a Contabilidade e atribuições no contexto organizacional; de outro lado,

empresas que clamam por uma efetiva coordenação de seu processo de gestão, em

decorrência das pressões de competitividade do mercado. O estudo caracterizou-se,

segundo a abordagem do problema, como uma pesquisa qualitativa. Realizou-se uma

pesquisa de campo nas organizações cearenses avaliadas pelo Prêmio Delmiro Gouveia,

edição 2006, na categoria das maiores empresas, tendo como instrumento de coleta de

dados, entrevistas estruturadas realizadas junto aos gestores dos órgãos de

Controladoria. Diante da problemática proposta, obteve-se como respostas que: na

percepção dos gestores, o órgão de Controladoria foi concebido sob a concepção da

evolução da própria Contabilidade, chegando a assumir como atribuições, atividades

puramente contábeis e tipicamente de linha. A Controladoria como suporte ao processo

de gestão, participa com mais ênfase da fase de controle, como provedora de

informações e avaliadora de desempenhos; também participa da fase de planejamento,

mas com foco no provimento de informações para auxílio à tomada de decisão,

precisando evoluir no sentido de uma posição mais de partícipe na construção e de

coordenadora efetiva do processo. Além disso, segundo a percepção dos gestores

entrevistados, a Controladoria, embora reconhecido o poder de influência que acaba por

exercer no processo decisório das organizações, não atua como estimuladora de

sinergia, condição necessária para que a coordenação do processo de gestão ocorra na

direção do cumprimento de sua missão: assegurar a otimização do resultado da

organização.

Palavras-chave: Controladoria, processo de gestão.

ABSTRACT

This research has for main objective to investigate how the Controllership has

subsidized the process of management in its phases of planning, execution and control

in the large companies of the State of the Ceará. The problem presents, by one side, an

area with many doubts and questionings, over all relative to its relation with the

Accounting and attributions in the organizacional context; on the other side, companies

who ask for an effective coordination of its process of management, in result of the

pressures of competitiveness of the market. The study was characterized, according to

the approaching, as a qualitative research.A research of field in the organizations of the

state of Ceará evaluated by the Prize Delmiro Gouveia was become fulfilled, the 2006

edition, in the category of the biggest companies. Having as instrument of collection of

data, interviews carried through the managers of the agencies of Controllership, using

itself structuralized script. Because of the problematic proposal, it was gotten as

answers that: in the perception of the managers, the agency of Controllership was

conceived under the conception of the evolution of the proper Accounting, assuming as

attributions, purely countable activities and typically of line. The Controllership as a

supported to the management process, participates with more emphasis of the control

phase , as supplier of information and appraiser of performances; also it participates of

the planning phase, but with focus in the provisions of information as a help to the

decision taking, needing to evaluate in the sense of become more participant in the

construction and of effective coordinator of the process.

Keywords: controllership, process of management.

LISTA DE QUADROS

QUADRO 1 - Evolução histórica da ciência contábil aliada ao escopo de atuação.......32

QUADRO 2 - Visão da Controladoria........................................................................... 36

QUADRO 3 - Distinção entre Controladoria e Tesouraria........................................... 41

QUADRO 4 - Responsabilidades funcionais da Controladoria.................................... 42

QUADRO 5 - Etapas do Processo de Gestão................................................................. 50

QUADRO 6 - Roteiro de Entrevista................................................................................74

QUADRO 7 – Convenção dos Intervalos de Freqüência................................................76

QUADRO 8 - Visão Geral da Pesquisa...........................................................................77

LISTA DE TABELAS

TABELA 1 - Posição da Controladoria.......................................................................... 79

TABELA 2 - Natureza dos trabalhos............................................................................. 80

TABELA 3 - Atribuições da Controladoria................................................................... 82

TABELA 4 – Envolvimento da Controladoria no SIG.................................................. 84

TABELA 5 - Origem da Controladoria na organização................................................. 86

TABELA 6 - Concepção da Controladoria para o gestor............................................... 87

TABELA 7 - Controladoria na fase de planejamento.....................................................90

TABELA 8 - Controladoria na fase de execução............................................................91

TABELA 9 - Controladoria no provimento de informações...........................................94

TABELA 10 – Controladoria no acompanhamento orçamentário-financerio................95

TABELA 11 – Controladoria na fase de planejamento – resumo...................................97

TABELA 12 – Controladoria na fase de controle – resumo...........................................98

TABELA 13 - Controladoria e processo decisório.........................................................99

TABELA 14 - Resumo da participação da Controladoria no processo de gestão.........101

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO...............................................................................................................13

2 FUNDAMENTOS DA CONTROLADORIA ............................................................ 19

2.1. O título de Controller .......................................................................................... 20

2.1.1. No Mundo .................................................................................................... 20

2.1.2. No Brasil ...................................................................................................... 21

2.2. O momento, o desafio e a oportunidade............................................................. 23

2.3. Controladoria ..................................................................................................... 27

2.3.1. Evolução Histórica da Ciência Contábil ........................................................ 28

2.3.2. Controladoria como ramo do conhecimento .................................................. 33

2.3.3. Controladoria: missão e responsabilidades funcionais ................................... 37

3 PROCESSO DE GESTÃO ......................................................................................... 46

3.1. Gestão e Modelo de Gestão ................................................................................ 46

3.2. Processo de gestão: o tripé planejamento, execução e controle ........................ 48

3.2.1. Planejamento ................................................................................................ 50

3.2.2. Execução ...................................................................................................... 53

3.2.3. Controle ........................................................................................................ 55

3.3. Atuação da Controladoria no Processo de Gestão ............................................ 57

3.3.1. Controladoria no Planejamento ..................................................................... 60

3.3.2. Controladoria na Execução ........................................................................... 63

3.3.3. Controladoria no Controle ............................................................................. 65

4 METODOLOGIA DA PESQUISA............................................................................ 68

4.1. Metodologia de Pesquisa .................................................................................... 68

4.1.1. Tipologia de Delineamento de Pesquisa ........................................................ 68

4.2. População, Tamanho da Amostra e Processo de Amostragem ......................... 70

4.3. Coleta de Dados .................................................................................................. 72

4.4. Análise dos Dados ............................................................................................... 75

4.5. Visão Geral da Pesquisa ..................................................................................... 76

5 ANÁLISE DOS RESULTADOS ................................................................................ 78

5.1. Estrutura da Controladoria ............................................................................... 78

5.1.1. Posição da Controladoria no Organograma da Empresa ................................ 79

5.1.2. Natureza dos Trabalhos Desenvolvidos pela Controladoria ........................... 80

5.1.3. Atribuições do Órgão de Controladoria ......................................................... 81

5.1.4. Envolvimento da Controladoria com o Sistema de Informações Gerenciais ... 84

5.2. Origem da Controladoria ................................................................................... 85

5.2.1. Advento da Controladoria na Organização .................................................... 86

5.3. Participação da Controladoria no Processo de Gestão da Organização .......... 87

5.3.1. Controladoria na Fase de Planejamento ......................................................... 88

5.3.2. Controladoria na Fase de Execução ............................................................... 91

5.3.3. Controladoria na Fase de Controle ................................................................ 93

5.3.4. Considerações finais acerca da Controladoria no Processo de Gestão ............ 96

5.4. A Controladoria no Estímulo à Sinergia entre as Áreas ................................... 98

6 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................... 102

7 REFERÊNCIAS ....................................................................................................... 106

APÊNDICE ...................................................................................................................... 115

1 INTRODUÇÃO

A origem da Controladoria costuma ser relacionada à evolução assistida dos meios

sociais e de produção.

Após a Revolução Industrial, o aumento em tamanho e complexidade das grandes

organizações dos países mais desenvolvidos, que passaram de um modelo mais artesanal de

produção com forte participação da mão-de-obra direta para um processo industrial altamente

mecanizado e com produções em larga escala, talvez tenha sido o fator de maior impacto para

o advento da Controladoria (SANTOS; SCHIMIDT, 2006).

Outro fator foi o processo de globalização percebido em meados do século XX, com a

expansão geográfica das grandes corporações instalando filiais por todo o mundo, fomentando

a necessidade da matriz das empresas por acompanhamento e controle.

Além destes fatos, merece destaque o crescimento das exigências informativas tanto

por parte das entidades governamentais, visando possibilitar a fiscalização das transações

realizadas, bem como, por parte das fontes de capital.

Essa necessidade por transparência balizada na tentativa por padronização das

demonstrações apresentadas teve como grande símbolo a quebra da Bolsa de Valores de Nova

York (NYSE) em 1929 que causou grande abalo na confiabilidade das demonstrações

contábeis. Tal necessidade apenas vem se ampliando e se consolidando no decorrer dos

tempos, tendo sido o referido acontecimento histórico seguido por outros tantos, igualmente

polêmicos e até bem recentes, como as falhas nos controles internos e fraudes contábeis que

levaram à falência, as empresas Enron e Worldcom, em 2001 e 2003, respectivamente,

conforme destacado por Santos e Schmidt (2006, p. 118).

Afora as necessidades legítimas organizacionais decorrentes de fatos e fatores, como

os destacados, o contexto do qual a Controladoria emerge, remete-se também, aos sinais de

estagnação que a Ciência Contábil passa a apresentar, no sentido do efetivo apoio à gestão.

As práticas de contabilidade gerencial tiveram um grande avanço com vistas a atender

ao aumento no tamanho e complexidade das organizações. No entanto, conforme relatado por

Johnson e Kaplan (1993), na segunda metade dos anos 80, a diversidade dos produtos e

complexidade dos processos continuaram a crescer e os sistemas não acompanharam essa

evolução.

As empresas, na busca por competitividade, traçaram um caminho onde se faz

necessário que as mesmas tenham um processo de gestão bem estruturado. Nesse sentido, a

Controladoria traz como proposta inerente, a coordenação desse processo com vistas a

assegurar a otimização do resultado da organização.

O processo decisório ou processo de gestão ocorre tanto de forma local, em cada área

especificamente, como em âmbito global, para tanto, é necessário que o processo decisório de

cada área deva estar integrado ao da empresa como um todo. E a Controladoria apresenta-se,

então, com a proposta de elo unificador, coordenador e potencializador desse modelo.

1.1. Problemática

A Controladoria, no Brasil, ainda se apresenta carente de estudos que a posicionem e,

consequentemente, traz consigo muitas dúvidas acerca de sua definição e atribuições no

contexto organizacional.

Beuren (2002) coloca que, até mesmo o verdadeiro significado do termo Controladoria

ainda não está totalmente definido na literatura. Oliveira, Perez Jr. e Silva (2005) corroboram

ao afirmarem que: “Entre nós, é uma atividade desenvolvida e divulgada somente a partir das

últimas décadas, o que explica e justifica o fato de pairarem muitas dúvidas sobre o assunto

nos meios acadêmicos e profissionais.”

Carvalho (1995, p.2) vem a esse encontro, ao expor que:

[...[ o campo de estudos compreendido pela Controladoria apresentava e

ainda apresenta muitas indefinições, tanto teóricas quanto práticas, sendo

recentes e ainda pequenos os esforços acadêmicos dedicados ao estudo do

tema. Além disso, esses esforços, a despeito dos avanços consideráveis

observados em algumas pesquisas, ainda são esparsos e exploram, via de

regra, apenas alguns dos aspectos incluídos no âmbito das preocupações da

Controladoria.

É, portanto, este o contexto em que se apresenta o problema de pesquisa desse

trabalho. Sendo a busca, inicialmente, pelo caráter de essencialidade da Controladoria e, a

posteriori, a procura desses elementos fundamentadores da Controladoria na prática das

maiores empresas do Estado do Ceará, segundo o Prêmio Delmiro Gouveia.

Ao se tratar de Controladoria, fala-se em Processo de Gestão, apresentando-se a

Controladoria como a própria coordenadora desse fluxo que permeia todo o processo

decisório e, consequentemente, toda a administração da organização.

Portanto, e para tanto, o presente trabalho traz como indagação central:

 Qual a percepção dos gestores dos órgãos de Controladoria das empresas

ganhadoras do Prêmio Delmiro Gouveia, edição 2006, acerca das práticas da

Controladoria no suporte ao processo de gestão das organizações?

Justifica-se esse trabalho, do ponto de vista teórico, a partir da sistematização da

bibliografia acerca do tema e busca pela história da Controladoria no Brasil, haja vista a

concentração da literatura na realidade americana e européia. Do ponto de vista prático, no

sentido de identificar a relação existente entre a Contabilidade e a Controladoria, e de que

forma os órgãos de Controladoria, das maiores empresas ganhadoras do Prêmio Delmiro

Gouveia, edição 2006, estão atuando frente à sua missão de coordenadores do processo de

gestão. Além de, conseqüentemente, promover nos profissionais da área uma reflexão acerca

da proposta inerente à Controladoria e sua efetiva contribuição às organizações.

1.2. Objetivos

O objetivo geral desse trabalho é analisar as práticas da Controladoria nas maiores

empresas do Estado do Ceará, segundo o Prêmio Delmiro Gouveia, edição 2006, verificando

de que modo o uso de tais práticas tem subsidiado o suporte ao processo de gestão dessas

organizações.

Como objetivos específicos do trabalho, apresentam-se:

 Analisar a concepção predominante da Controladoria nas empresas a serem

pesquisadas, considerando os aspectos relativos à sua origem e evolução.

 Identificar as funções atribuídas à Controladoria nas empresas ganhadoras do

Prêmio Delmiro Gouveia.

 Investigar como a Controladoria tem subsidiado o processo de gestão, nas fases

de planejamento, execução e controle das maiores empresas do Estado do

Ceará.

1.3. Pressupostos

Essa pesquisa traz como pressupostos básicos que:

 Na percepção dos gestores, o órgão de Controladoria foi concebido sob a

concepção da evolução da própria contabilidade, chegando a assumir como

atribuições, atividades puramente contábeis e tipicamente de linha.

 A Controladoria não participa ativamente da fase de planejamento, que

costuma ocorrer no âmbito das próprias divisões operacionais;

 A Controladoria, como suporte ao processo de gestão, participa mais

ativamente da fase de controle, como provedora de informações e avaliadora

de desempenhos.

 A Controladoria não participa ativamente do processo de estímulo à sinergia

entre as áreas.

1.4. Metodologia

No que se refere à tipologia da pesquisa, utilizou-se a sugerida por Raupp e Beuren

(2004), que enfatiza as questões relativas aos objetivos, aos procedimentos de coleta e às

fontes de informação utilizadas.

Quanto aos objetivos, caracteriza-se por ser uma pesquisa de natureza exploratória.

Exploratória, por ter como objetivo o fornecimento de informações importantes para

compreensão da situação-problema enfrentada pelo pesquisador (MALHOTRA, 2001).

Quanto aos procedimentos de coleta foi feita uma pesquisa bibliográfica, ou seja,

resgatou-se a literatura existente acerca do assunto o que fundamentou o referencial teórico.

Quanto à abordagem do problema, caracteriza-se por ser uma pesquisa de natureza

qualitativa, em que se buscou a análise do fenômeno estudado a partir da percepção do sujeito

entrevistado, utilizando seus depoimentos e pontos de vista acerca do assunto em foco.

Quanto às fontes de informação foi realizada pesquisa de campo junto aos gestores dos

órgãos de Controladoria das dez maiores empresas cearenses, consideradas pelo Prêmio

Delmiro Gouveia.

Os aspectos metodológicos são apreciados com maior profundidade no capítulo

quatro.

1.5. Estrutura do trabalho

A presente dissertação está estruturada em cinco capítulos. A introdução apresenta o

contexto e o problema da pesquisa, bem como seus objetivos, pressupostos relacionados, a

metodologia adotada e a estruturação da dissertação.

No capítulo dois, Fundamentos da Controladoria, apresenta-se o contexto evolutivo da

própria Contabilidade, alcançando-se a Controladoria em sua filosofia de atuação. Haja vista

que, para se avaliar qualquer possível vácuo entre discurso e prática da Controladoria, deve-se

inicialmente indagar acerca do que legitimaria um órgão como sendo de Controladoria.

Com vistas a uma análise crítica da relação entre Controladoria e Contabilidade é

realizado um retrospecto da história da Ciência Contábil para visualização do momento e

desafios a que se propõe e, paralelamente, o advento da Controladoria.

Após esse contexto histórico, são abordados aspectos relacionados à definição e a

proposta inerente à Controladoria, ou seja, missão e responsabilidades funcionais que lhes são

atribuídas.

O capítulo três, Processo de Gestão, aborda os aspectos relativos ao processo de gestão

das organizações, fundamentado no tripé planejamento, execução e controle e, uma vez

estabelecida no capítulo anterior a função da Controladoria de coordenadora do referido

processo, estabelece-se alguns conceitos acerca do que seja cada uma dessas fases

isoladamente e o que se espera da atuação da Controladoria em cada uma delas.

Os aspectos metodológicos adotados são abordados no capítulo quarto, Metodologia

da Pesquisa, onde está descrita a pesquisa quanto aos objetivos, procedimentos de coleta e

fontes de informação, bem como a determinação da população, tamanho da amostra e

processo de amostragem, além da descrição dos instrumentos de coleta adotados e de como se

dará a análise dos dados obtidos.

O quinto capítulo, Análise dos Resultados, apresenta os dados obtidos na pesquisa de

campo utilizados como fundamentadores dos pressupostos estabelecidos, com vistas a

ratificar ou refutar os mesmos.

Por fim, nas Considerações Finais, são apresentadas as limitações e dificuldades

encontradas, bem como, as contribuições e recomendações decorrentes do trabalho, seguida

das referências e do apêndice ao trabalho.

2 FUNDAMENTOS DA CONTROLADORIA

Procurou-se, a princípio, estabelecer, uma distinção da origem da Controladoria no

mundo, mais especificamente, nos Estados Unidos da América e Inglaterra, e no Brasil,

distinguindo as causas do advento da Controladoria naqueles países das que promoveram sua

chegada ao Brasil, bem como, identificar as que lhe são comuns. Além disso, buscar facilitar

o entendimento do momento da Controladoria na atualidade como base necessária para uma

melhor compreensão do constatado na pesquisa de campo.

Notadamente, a literatura nacional acerca do tema é bastante limitada no que tange a

historicidade da Controladoria, e, no mais das vezes, os livros publicados limitam-se a

citações e traduções das literaturas, sobretudo, norte-americanas. Complementa Iudícibus

(2004, p.41), ao destacar que tal fato alia-se ainda ao problema intitulado como “traduttore

traditore” (grifo do autor), ou seja, tradutor traidor, onde coloca que o problema vem

ocorrendo, entre outros, com a tradução de textos americanos.

Cosenza (2001, p. 43) adiciona que:

[...] a literatura contábil mundial está bem mais repleta de discussões a

respeito de fatos e conceitos pragmáticos e muito pouco tem sido escrito

sobre o caráter histórico da Contabilidade. O Brasil peca ainda mais nesse

aspecto, dada a nossa forte ojeriza em preservar o passado. Infelizmente, só

nos cabe lamentar, já que é uma pena, pois existem conteúdos e fontes

importantes e de uma riqueza imensurável para serem explorados na área da

história aziendal brasileira.

Em seguida, dá-se início a um apanhado bibliográfico acerca das definições de

Controladoria, sua missão e funções que lhe são atribuídas. Nesse caso, também, no intuito de

subsidiar um processo passível de avaliação crítica, é realizada uma pesquisa que remonta as

origens da própria contabilidade.

No capítulo posterior, trata-se do processo de gestão das organizações e da

participação da Controladoria dentro desse processo.

Além do objetivo de consubstanciar teoricamente a pesquisa de campo a ser realizada,

o referencial teórico desse trabalho, traz como objetivo intrínseco, o estabelecimento dos

fundamentos da Controladoria.

2.1. O título de Controller

2.1.1. No Mundo

A terminologia “controller” é utilizada há bastante tempo. Segundo Del Valle et al.

(apud ARAGAKI, 2002) os primeiros cargos a se utilizarem desse termo, remontam ao século

XV, mais especificamente no English Royal Household, na Inglaterra, como controladores

das contas na repartição Lord Chamberlain. Em 1778, o termo foi utilizado pelo Continental

Congress. A função foi sendo estendida para as demais agências e repartições federais,

estaduais e municipais.

A construção das estradas de ferro, ao aproximarem as corporações, incentivou o

processo natural de aprendizado e multiplicação de experiências, assim o título e função de

controller chegou aos Estados Unidos da América.

Em 1920, a função de controller já aparece nos organogramas das administrações

centrais da General Motors como Comptroller e, em 1921, na Dupont como Treasurer

Assistant Comptroller, relata Chandler (1962).

O advento da Controladoria, segundo Willson e Colford (1991) está relacionado a

alguns fatores que merecem destaque. O aumento em tamanho e complexidade das grandes

organizações na virada do século XX, talvez tenha sido o fator de maior impacto.

Devido a grande produção de ferro das indústrias norte-americanas, avançaram as

estradas, facilitando o desenvolvimento de novos negócios e de todo o sistema de distribuição

dessa produção. Empresas tornaram-se mega-corporações e não apenas as atividades

cresceram em tamanho, mas difundiram-se de forma tal, que forçaram a revisão de todo o

modelo de administração e controle, a essa altura, necessariamente mais descentralizado que

outrora.

Além deste fator motivador da origem da Controladoria, merece destaque o

crescimento das exigências informativas tanto por parte das entidades governamentais,

visando possibilitar a fiscalização das transações realizadas, bem como, por parte das várias

fontes de capital disponíveis. Sobretudo, após a quebra da Bolsa de Valores de Nova York

(NYSE) em 1929 que causou grande abalo na confiabilidade das demonstrações contábeis,

como mencionado por Santos e Schmidt (2006).

Esses três fatores, por excelência, promoveram a inserção da contabilidade na

condução dos negócios das empresas.

Portanto, compreende-se que o termo Controladoria é antigo conhecido dos EUA e

Inglaterra. Willson e Colford (1991) caracterizam a figura do controller como representativa

da posição de chefe da contabilidade. Ou seja, na visão norte-americana, a Controladoria se

confunde com a própria Contabilidade, e todos esses aspectos mencionados, na verdade, se

caracterizam como impulsionares de seu processo de evolução, sobretudo, no que diz respeito

ao seu papel junto à gestão.

No entanto, mesmo familiarizados ao termo, a Controladoria como hoje compreendida

traz consigo profundas mudanças quanto ao posicionamento do controller na empresa, o perfil

desejado e suas atribuições junto à organização em que atua.

Willson e Colford (1991, p. 18), utilizam-se frequentemente da expressão “modern

concept of controllership” como forma de destacar ou uma mudança identificada ou, ao

menos, necessária na atuação do contador, como exposto, já há bastante tempo intitulado

“controller”:

It is true that the controller must engage in accounting activities; yet he must

not restrict his role to the recording function. More properly, he is expected

to extend his accounting function to its management applications. Essential

to the proper fulfillment of the controllership function is an attitude of mind

that energizes and vitalizes the financial data by applying it to future

company activities. It is a forward-looking concept (…). The controller´s

viewpoint should be the management viewpoint – one that guides

management´s thinking to the most profitable combination of operations.”

2.1.2. No Brasil

Santos e Schimdt (2006) acrescentam aos fatores motivadores da origem da

Controladoria, o processo de globalização percebido em meados do século XX, com a

expansão geográfica das grandes corporações instalando filiais por todo o mundo,

aumentando ainda mais a necessidade da matriz das empresas por acompanhamento e

controle e levando novos conceitos a novos lugares.

Foi a partir desse movimento globalizado que a função de controller chegou ao Brasil.

Segundo Beuren (2002), com a chegada das multinacionais no Brasil, os controllers das

empresas vieram para alinhar as teorias e práticas contábeis visando um adequado sistema de

controle e de informações que satisfizessem a todos os seus usuários.

Kanitz (1976) entende que, inicialmente, devido a maior facilidade com os números,

ao conhecimento ampliado da organização e à proximidade com a presidência da empresa, as

pessoas treinadas para assumirem a posição de controller eram da área financeira e contábil.

Warren, Reeve e Fess (2001) corroboram com o entendimento ao mencionarem uma pesquisa

que indicou que 21% (vinte e um porcento) dos cargos de diretor-executivo das 1000 (mil)

maiores empresas dos Estados Unidos da América são ocupados por profissionais que

ingressaram na área contábil ou financeira.

A demanda por profissionais da área de Controladoria no Brasil, segundo Siqueira e

Soltelinho (2001, p. 68), “[...] parece estar vinculada ao crescimento da importância da

indústria na matriz produtiva brasileira.”

No início dos anos 60, o Brasil passou por sua “Revolução Industrial”. A onda da

Revolução Industrial por onde passava, modificava terrenos, como bem colocado por Santos e

Schmidt (2006, p. 12): “A natureza dos negócios mudou com a Revolução Industrial”.

Siqueira e Soltelinho (2001, p. 69) realizaram pesquisa com base nos anúncios

publicados no caderno de classificados de domingo do Jornal do Brasil, buscando traçar o

perfil do controller e encontrar indícios de seu surgimento no Brasil. Explicam a demanda por

profissionais sob a função de controller, a partir de três principais razões:

 a instalação de empresas estrangeiras, notadamente norte-americanas,

trouxe ou arraigou a cultura da utilização da área de Controladoria para o

solo brasileiro;

 uma maior penetração de empresas multinacionais acirrou a competição,

forçando as empresas aqui instaladas, principalmente as nacionais, a se

reestruturar;

 com o crescimento econômico as empresas ganharam porte e suas

operações aumentaram em complexidade, necessitando de novos

profissionais que assegurassem o controle sobre a organização.

A pesquisa identificou que a busca por esse tipo de profissional deu início em 1960,

ainda em pequena escala, tendo um rápido aumento na segunda metade da referida década,

provavelmente, em virtude do aumento do fluxo de investimento que atraiu para o Brasil

empresas de maior porte, já familiarizadas com os conceitos pertinentes à Controladoria.

A grande maioria das empresas se intitulava como sendo de grande porte e norte-

americanas. Nos anos 80, o volume aumentou consideravelmente, ousando-se mencionar um

processo de consolidação do profissional de Controladoria no mercado de trabalho.

Dois fatos ainda merecem destaque acerca da pesquisa realizada por Siqueira e

Soltelinho (2001): um primeiro diz respeito ao aumento da demanda por empresas nacionais,

ou seja, corroborando com o indício de que a competição gerada pela chegada de empresas

multinacionais forçou um processo de reestruturação onde foi acolhida a cultura da

Controladoria; e um segundo, onde na década de 90, profissionais da área de Controladoria

passaram a ser demandados também por empresas de médio porte, o que ratifica o exposto

anteriormente, ou seja, pode caracterizar a efetiva divulgação da cultura da Controladoria no

país. Resultado, vale ressaltar, do efeito da globalização, na corrida para a adequação com

vistas a se tornarem mais competitivas nos mercados.

2.2. O momento, o desafio e a oportunidade

Para uma melhor compreensão da origem da Controladoria, faz-se mister o

entendimento do momento em que esta se desenvolveu, as causas relacionadas e que

expectativas existiam sobre a área contábil.

As práticas de contabilidade gerencial tiveram um grande avanço com vistas a atender

ao aumento no tamanho e complexidade das organizações. No entanto, conforme relatado por

Johnson e Kaplan (1993), na segunda metade dos anos 80, a diversidade dos produtos e

complexidade dos processos continuaram a crescer e os sistemas não acompanharam essa

evolução trazendo sérios problemas às organizações. Verificavam-se com freqüência,

apuração de custos distorcida, informações intempestivas e excessivamente agregadas,

informações de desempenho de curto prazo que não refletiam a real variação, se positiva ou

negativa, da posição econômica da organização, etc.

Atkinson et al. (2000) vem ao encontro do exposto ao colocar que, nos meados da

década de 70, as empresas norte-americanas e européias começaram a enfrentar concorrência

acirrada de empresas estrangeiras e, nesse momento, os sistemas tradicionais de custos

forneciam informações distorcidas, que não refletiam os aspectos econômicos das operações

motivando tomadas de decisões incorretas.

Antes de 1950 as empresas possuíam instrumentos gerenciais que correspondiam a um

ambiente competitivo, no entanto, depois de 1950 deixaram-se guiar unicamente a partir dos

resultados oriundos de seus sistemas de informações contábeis, ou seja, criaram “pseudo”

imperativos de concorrência. Johnson (1994, p. 29) acredita que:

Por volta de 1970, eram visíveis os resultados desse desligamento.[...] essa

mudança de foco, de pessoal, clientes e processos para custos, lucros e

relações contábeis – provocada pelo uso crescente de informações contábeis

para controlar operações – é a causa principal da ‘relevância perdida’. A

relevância não foi perdida pelo uso de informações contábeis impróprias

para gerenciar. Ela foi perdida pelo uso impróprio de informações contábeis

para controlar operações de empresas. (grifo do autor)

No entanto, não eram esses os instrumentos utilizados pelos concorrentes, como os

japoneses e alguns europeus, para guiarem seus negócios.

Johnson e Kaplan (1993) atribuem essa estagnação à predominância dos

demonstrativos contábeis para atendimento dos usuários externos no século XX. Devido às

oscilações no mercado de capitais, a procura por demonstrativos financeiros auditados

aumentou. As entidades auditoras, por sua vez, preferiram utilizar-se de práticas contábeis

mais tradicionais e conservadoras, como a exemplo da utilização do custo histórico para

apuração dos estoques e custos dos produtos vendidos.

Johnson (1994, p.122) adiciona que “[...] as informações oriundas de sistemas

concebidos para o cumprimento das responsabilidades fiscais [...] não deve ser usado também

para controlar operações.” (grifo do autor)

Aliado a este motivo, a tecnologia da informação no começo do século possivelmente

pode ter apresentado custos que não justificariam sistemas ou processamentos distintos com

finalidades distintas, ou seja, a realidade gerencial ficava ainda mais distante das informações

apresentadas. Johnson e Kaplan (1993, p. 11) citam que “[...] Os benefícios de um sistema de

contabilidade gerencial mais preciso e de resposta mais rápida podem não ter justificado o

custo de sua manutenção.”

As críticas de Johnson e Kaplan (1993), Atkinson et al. (2000) e outros acerca da

utilização dos demonstrativos contábeis para a tomada de decisão e suas conseqüências

nocivas, levaram a contabilidade a um profundo descrédito por parte dos usuários de suas

informações, caracterizando-se, dessa forma, o momento do advento da Controladoria.

Para Cosenza (2001), a história da contabilidade acompanha a evolução social da

humanidade. Desta feita, o desafio imposto decorrente do cenário atual, traz como pano de

fundo, segundo Oliveira, Perez Jr. e Silva (2005, p. 14):

Fatores como a atual competitividade do mundo dos negócios, a

globalização da economia, a abertura das fronteiras comerciais, a crescente

preocupação com a ecologia, os níveis preocupantes de corrupção em

algumas nações, os aspectos sociais, entre outros, exigem gerenciamento

cada vez mais eficiente e eficaz das entidades.

Cosenza (2001, p. 54) esclarece que:

[...] é preciso ser encarado como missão da Contabilidade, responder às

expectativas das empresas que desejam fazer da informação um ato de

gestão estratégica e um vetor de adaptação. Em décadas passadas, a

Contabilidade foi significativamente impactada pela predominância de

instrumentos voltados para os aspectos jurídicos e financeiros. Neste novo

século, serão introduzidos instrumentos modernos, onde o fator ‘domínio da

informação’ representará uma grande vantagem concorrencial.

Willson e Colford (1991) relataram que as organizações reclamavam para si mais

checagens e melhores controles internos, e o mais importante, uma demanda por melhores

práticas gerenciais trouxe consigo a necessidade de uma contabilidade mais adequada e o

fornecimento de informações que possibilitassem seu efetivo controle.

Johnson (1994) mesmo ressaltando a importância da Contabilidade dentro do contexto

organizacional, foi taxativo ao destacar que esta não poderia ser utilizada para controle das

operações, argumentando que fazer uso de controles contábeis para determinação e

acompanhamento de metas, como ocorreu entre as décadas de 50 e 70, havia sido o grande

furo de gestão das empresas norte-americanas.

Na atual competição global, a avaliação de desempenhos a partir de padrões históricos

e realidades passadas, perde seu sentido, processos e avaliações de desempenho tem que ser

suporte para facilitar a institucionalização da cultura da melhoria contínua em toda a

organização.

Nesse sentido, as informações necessárias para a gestão extrapolam sua natureza, até

então, eminentemente financeira: informações não financeiras ganham espaço e assumem

papel de extrema importância no acompanhamento do processo de gestão. Atkinson et al.

(2000, p. 58) advertem que:

Informação não financeira sobre atividades em execução é crítica para

melhoria dos processos internos e para satisfação do cliente. Os funcionários

devem enfocar não apenas a redução de custos, mas, também, a melhoria da

qualidade, a redução do ciclo de tempo e a satisfação das necessidades dos

clientes. Para atender a esses propósitos, os contadores gerenciais devem

suprir pontualmente os funcionários com dados de desempenho sobre suas

atividades, como defeitos, retrabalho, refugo, produção, entregas pontuais,

tempo de atendimento ao cliente e retornos. (grifo do autor)

Willson e Colford (1991) destacam que para a informação ser apta a subsidiar o apoio

à tomada de decisão, deveria possuir as seguintes características: ser relevante, tempestiva

(apresentada no momento correto com a periodicidade necessária), quantificável (para ser

administrada, precisa ser medida), precisa (livre de erros significativos) e consistente.

Características não presentes nas informações geradas pelos antigos sistemas de contabilidade

gerencial.

Mesmo diante de toda evolução e revolução tecnológica sofrida nos últimos tempos,

Antunes (2006, p. 35), a partir de pesquisa realizada nas 150 maiores empresas segundo a

classificação da Revista Exame Melhores & Maiores, edição 2003, ressalta, “a inadequação

do Sistema de Informação Contábil Gerencial para as condições de mudanças e de desafios

competitivos, tecnológicos e mercadológicos existentes atualmente”. O que corrobora com o

posicionamento de Atkinson et al (2000) e torna o problema ainda de caráter contemporâneo.

É nesse contexto que surge a Controladoria, como uma demanda legítima e necessária

das organizações e como oportunidade para uma evolução e reconquista de espaço pela

Contabilidade.

2.3. Controladoria

São vários os entendimentos acerca do que efetivamente é a Controladoria, autores se

manifestam de formas contrárias e, outros tantos, não se manifestam a esse respeito ou a

apresentam de forma bastante tímida, mais focada em suas funções e contribuições para a

organização, ou seja, com uma visão mais pragmática - herança norte-americana, e menos

essencialista.

Beuren (2002, p. 21), no que diz respeito ao significado da Controladoria, menciona

que

[...] a literatura não tem apresentado uma nítida definição de Controladoria.

As diversas abordagens têm seu foco mais voltado às capacidades requeridas

para o exercício da função, bem como de suas atribuições nas empresas, do

que explicitar o seu verdadeiro significado.

Carvalho (1995, p. 27) corrobora com esse entendimento e expõe que:

A ênfase dos autores repousa frequentemente sobre as funções ou atribuições

do órgão Controladoria ou do profissional denominado controller, raramente

fazendo incursões na definição do campo de conhecimentos correspondente,

preferindo, em alguns casos, vinculá-lo a ramos de conhecimento

tradicionais, em particular à Contabilidade Gerencial e à Administração

Financeira.

Dos autores que se dispõem a uma investigação mais essencialista da Controladoria,

por assim dizer a busca por sua definição e enquadramento científico, e menos pragmática, ou

seja, focada meramente em suas atribuições, destacam-se dois posicionamentos divergentes

na literatura nacional.

O ponto de divergência entre as correntes diz respeito, sobremaneira, ao seu conceito:

uma primeira, a entende como ciência individual fortemente influenciada pela teoria contábil,

defendida por Catelli (1999), Almeida, Parisi e Pereira (1999), Mosimann e Fisch (1999),

Garcia (2003), Teixeira (2003), e uma outra, que considera a Controladoria como a evolução

da própria contabilidade, preconizada por Martin (2002), Padoveze (2005), Antunes (2006).

Para um melhor entendimento acerca do exposto e ampliação da percepção para

compreensão do que antecede e enraíza cada uma das vertentes, faz-se importante a busca por

antecedentes históricos, com vistas ao reconhecimento do processo evolutivo da própria

contabilidade.

2.3.1. Evolução Histórica da Ciência Contábil

Segundo Iudícibus (2004), a contabilidade é tão antiga quanto à origem do homo

sapiens. Historiadores remontam a dois mil anos antes de Cristo os primeiros sinais objetivos

da existência das contas. É fato, também, que a evolução da contabilidade, até a invenção da

moeda, foi lenta.

Iudícibus (2004), relata ainda, que raros são os casos em que o estado-da-arte se

adianta ao momento político-social-econômico de uma era, dessa forma também o foi com a

teoria contábil, seu grau de desenvolvimento está diretamente relacionado ao do

desenvolvimento comercial, social e institucional das sociedades. Dessa forma, explica-se o

porquê do alvorecer da contabilidade ter sido, inicialmente, nas cidades italianas, entre o

século XIII até o início do século XVII, quando essas cidades fervilhavam com a expansão da

atividade mercantil.

Durante muito tempo a contabilidade foi considerada como simples método, graças ao

trabalho de ícones, destacados por D’amore e Castro (1967), como Fábio Besta e Cerboni da

escola européia, logrou enquadrar-se como ciência.

A escola européia, ou como mais conhecida, a escola italiana deixou como grande

legado, dentre outros, o chamado para a importância da contabilidade na gestão dos negócios,

provou que esta era bem mais que mero registro do passado. No entanto, pelo menos até os

dias de hoje, o domínio da escola italiana parece ter chegado ao fim.

Iudícibus (2004, p. 37) relata que os principais equívocos da escola italiana estão

consubstanciados:

[...] na relativa falta de pesquisa indutiva sobre a qual efetuar generalizações

mais eficazes;

[...] em se preocupar demasiadamente com a demonstração de que a

Contabilidade é ciência, quando o mais importante é conhecer bem as

necessidades informativas dos vários usuários da informação contábil e

construir um modelo ou sistema contábil de informação adequado;

[...] na excessiva ênfase na teoria das contas, isto é, no uso exagerado das

partidas dobradas, inviabilizando, em alguns casos, a flexibilidade,

necessária, principalmente, na Contabilidade Gerencial;

[...] na falta de aplicação de muitas das teorias expostas;

[...] na queda de nível de algumas das principais faculdades superpovoadas

de alunos, com professores mal remunerados, dando expansão mais à

imaginação do que à pesquisa séria de campo e de grupo.

Segundo Santos e Schmidt (2006), a partir de 1920, como já mencionado, surgem as

mega-corporações, em paralelo, o desenvolvimento do mercado de capitais e um

extraordinário ritmo de desenvolvimento assolam os Estados Unidos da América, fazendo

com que este se constitua em um campo fértil para o avanço das teorias e práticas contábeis,

influenciadoras de todo o mundo globalizado.

A escola americana enfatiza a preocupação com o usuário da informação contábil, a

utilidade da contabilidade no apoio à tomada de decisões é promovida, consubstanciando-se

como instrumento de relevante importância dentro do contexto administrativo.

No Brasil, segundo Iudícibus (2004), acontece fenômeno interessante, sua legislação

costuma adiantar-se em relação aos homens que a farão valer, e isso se faz sentir amplamente

na área contábil. Como provas, podem ser destacadas a Lei das Sociedades por Ações, de

cunho contábil inspirado na doutrina norte-americana, as normas do Conselho Federal de

Contabilidade e da Comissão de Valores Mobiliários que vêm apresentando teor de qualidade

bem superior à média dos profissionais ditos especializados para realização do promulgado.

Iudícibus (2004) destaca o ano de 1946, quando foi instalado o primeiro núcleo de

pesquisa contábil nos moldes norte-americanos na Faculdade de Ciências Econômicas e

Administrativas da USP. Em 1964, tem início a reestruturação do ensino de contabilidade na

referida faculdade, é lançado o livro Contabilidade Geral do Professor José da Costa

Boucinhas, utilizando-se do método didático norte-americano, mas com importantes

adaptações à realidade brasileira, sobretudo acerca da abordagem da contabilidade diante dos

problemas decorrentes do efeito inflacionário.

Faz-se tempestivo sumarizar, nesse momento, as citadas fases experienciadas pela

contabilidade criando um paralelo com o campo de atuação ampliado no decorrer dos tempos.

Nesse ínterim, outras discussões polêmicas são levantadas com relação as populares

terminologias utilizadas para segmentação da contabilidade.

Como base para esse trabalho, abordar-se-á a contabilidade financeira, de custos e

gerencial com o objetivo de permitir a visualização da evolução da abrangência da

Contabilidade no contexto organizacional. A Contabilidade de Custos, segundo Hansen e

Mowen (2001) é híbrida, já que é requerida tanto pela Contabilidade Financeira como pela

Gerencial. Neste trabalho, será tratada como impulsionadora da Contabilidade Gerencial.

A escola italiana evoluía no sentido da contabilidade relacionada à administração

econômica da azienda, no entanto, a doutrina norte-americana, estava mais preocupada em

fornecer informações aos investidores a partir de critérios relativamente homogêneos,

introduzindo o conceito de contabilidade financeira consagrada a partir da introdução dos

princípios de contabilidade geralmente aceitos.

Para Atkinson et al. (2000) a contabilidade para atendimento de necessidades de

informação da “clientela externa” tornou-se uma exigência total, cada vez mais

regulamentada, de forma que levou muitas empresas a colocarem mais ênfase na

contabilidade financeira do que em informações com cunho gerencial. Dessa forma, o sistema

de contabilidade gerencial, na maioria das empresas, apresentou-se inadequado diante de

desafios competitivos, tecnológicos e mercadológicos.

No entender de Iudícibus (2004, p. 15):

A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um

enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já

conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de

custos, na análise financeira e de balanços, etc., colocados numa perspectiva

diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de

apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes

das entidades em seu processo decisório.

Frezatti, Aguiar e Guerreiro (2006), acerca dos questionamentos relativos à

Contabilidade Financeira e Gerencial, interrogam qual das duas teria surgido primeiro, no

sentido de se analisar criticamente quem adveio de quem. A conclusão é a de que, na verdade,

tal separação decorre da percepção de que existem usuários distintos da informação contábil,

que apresentam distorções relevantes em suas necessidades, perspectivas e expectativas.

Contudo, os usuários internos possuem maior acesso às informações do que os usuários

externos, desta feita, no que se consubstancia em um dos principais motivos dessa separação,

observa-se uma maior assimetria externa, do que interna, ou em outras palavras, torna-se mais

fácil de padronização as informações enviadas aos usuários externos do que aos internos.

Conforme Atkinson et al. (2000), a contabilidade gerencial evolui, entra em processo

de estagnação entre as décadas de 50 e 70 e procura retomar seu espaço. Passa a fazer uso das

novas tecnologias de planejamento e controle disponíveis e inclui em seu arcabouço medidas

não financeiras, perspectivas de caráter mais ampliado no que diz respeito a manter clientes,

fornecedores, funcionários e acionistas satisfeitos.

Ao encontro dessa abordagem histórico-evolutiva da Contabilidade, e, mais

especificamente, da Contabilidade com fins gerencias, o IMA (Institute of Management

Accountants), através do documento IMAP1 (Internacional Management of Accountants

Practice 1), elaborado em 1989 e revisado em 1998, identificou quatro estágios evolutivos da

contabilidade gerencial.

Até 1950, período que abrangeu o primeiro estágio, o foco era na determinação do

custo de produção e controle financeiro, através do instrumento orçamentário e dos sistemas

de apuração de custos.

Apenas por volta de 1965, período caracterizador da perda da relevância da

contabilidade no apoio à tomada de decisões, tem início o segundo estágio, com a mudança do

foco para o fornecimento de informações que suprissem a necessidade de planejamento

gerencial e controle.

Data de 1985, o início do terceiro estágio, com o foco passando a ser a redução de

perdas no processo empresarial, surgindo, segundo Soutes (2005), as métricas de custo da

qualidade, o custeio baseado em atividades e as teorias da gestão estratégica de custos.

Apenas a partir de 1995, o documento identifica o início do quarto estágio evolutivo

da Contabilidade Gerencial, onde além do controle, planejamento e redução de perdas, existe

a ênfase na criação do valor. Ittner e Larcker (2001) citam como técnicas decorrentes dessa

nova tendência, o Balanced Scorecard, que objetiva mostrar indicadores do sucesso

econômico da empresa, medidas de valor econômico, com foco no acionista e outras técnicas

provedoras de informações acerca da estratégia das empresas relativas à suas expectativas e

incertezas.

O Quadro 1 apresenta o resumo da evolução histórica da ciência contábil e identifica a

ampliação do escopo contábil no decorrer dos tempos.

Contexto

histórico

Escola

influencia

dora

Fase (campo de

atuação) da

contabilidade/

Estágio

evolutivo

Observações Fonte de

pesquisa

Tempos

históricos até a

Revolução

Industrial

(apogeu:

mercantilismo)

Escola

européia

(ou

italiana)

Contabilidade do

Proprietário

nstrumental ligado diretamente ao dono

do empreendimento.

Glautier e

Underdown

(1994)

Revolução

Industrial

Escola

européia

italiana)

Contabilidade

Financeira /

Contabilidade de

Custos

Surge a contabilidade de custos voltada

para a mensuração dos estoques e custos

dos produtos manufaturados.

Glautier e

Underdown

(1994)

De 1920 a 1950

Escola

americana

Contabilidade

Gerencial /

Primeiro estágio

(IMAP1)

Influência contábil norte-americana.

Evolução dos sistemas de custos,

ampliação do escopo da contabilidade

voltada aos seus usuários internos como

apoio à tomada de decisão. Novos

conceitos: custeio por absorção, variável.

Iudícibus

(2004, p.

37);

Johnson

(1994);

IMAP1

De 1950 a 1970

Escola

American

Contabilidade

Gerencial

Empresas americanas utilizam

e de

“pseudo” imperativos de concorrência,

definidos pelos próprios sistemas de

informações contábeis-gerenciais.

Johnson

(1994, p.

29)

Década de

1970

Escola

americana

Contabilidade

Gerencial /

Segundo estágio

(IMAP1)

Perda de relevância da contabilidade com

a estagnação dos instrumentos de apoio à

tomada de decisão. Economia americana

ressente-se diante de concorrentes como

o Japão e alguns países europeus com

estratégias baseadas em instrumentos não

contábeis / Novos conceitos: Custo-

padrão, Custeio baseado em atividades

(ABC), Método de custeamento (RKW).

Johnson e

Kaplan

(1993);

Johnson

(1994);

IMAP1

Década de 80

Escola

American

Contabilidade

Gerencial / Terceiro

estágio (IMAP1)

Busca pela redução de perdas de recursos

em processos organizacionais. Técnicas:

Gestão baseada em atividades, Centros de

responsabilidade, custo meta, etc.

IMAP1

Dias de hoje

Escola

americana

Trabalhos

de origem

nacional

Controladoria/

Controladoria no

Brasil / Quarto

estágio

Processo de recuperação da relevância

contábil. Novos conceitos: melhoria

contínua, sistemas de gestão estratégica

(Balanced Scored Card). No Brasil,

livros de contabilidade de professores da

USP, fundação do Núcleo de Pesquisas

Gecon, Contabilometria, etc.

Consolidação da função do controller na

década de 80 e acolhida da cultura da

Controladoria na década de 90. Foco na

geração e criação de valor e aderência à

estratégia da empresa (quarto estágio).

Atkinson

al.. (2000);

Iudícibus

(2004);

Catelli

(1999);

Cosenza

(2001);

IMAP1

Quadro 1: Evolução histórica da ciência contábil aliada ao escopo de atuação

Fonte: Elaborado pela autora.

O Quadro 1 trabalhou a perspectiva histórica e evolutiva da Contabilidade e, uma vez

estabelecido o advento da Contabilidade Gerencial, seu processo de desenvolvimento

assistido até à atualidade.

Cabe ponderar, portanto, que a contabilidade financeira e a gerencial vivem momentos

distintos, e, consequentemente, processos de amadurecimentos também distintos. Segundo

Frezatti, Aguiar e Guerreiro (2006, p. 2):

Depois dos casos Enron,Trecom, Vivendi, a contabilidade financeira passou

por uma enorme crise, em decorrência dos questionamentos sobre o seu

potencial de respostas às demandas dos agentes. A contabilidade gerencial,

por sua vez, não se sente afetada ou pressionada por esses eventos, mas sim

por outros drivers de negócios, tais como a pressão para respostas mais ágeis

e claras e a contestação da utilidade de artefatos e novas respostas a

demandas da gestão.

2.3.2. Controladoria como ramo do conhecimento

O enquadramento científico da Controladoria vem sendo amadurecido ao longo dos

tempos, assim como seu escopo e filosofia de atuação.

Kanitz (1976) em um dos livros nacionais mais antigos dedicados ao tema, classifica a

Controladoria como um campo novo da Contabilidade.

Para Tung (1980, p. 33), “o administrador financeiro recorre à técnica da

Controladoria, que tem método próprio de trabalho, baseado num conjunto de princípios de

aplicação flexível”.

Extrai-se, desta definição, a Controladoria como técnica, inclusive destacando-se a

existência de método próprio de trabalho e a estreita relação identificada com a área

financeira, na figura do administrador financeiro como seu aplicador.

A partir de então, as definições de Controladoria como mencionado por Carvalho

(1995) e Beuren (2004), detêm-se, mais fortemente, às suas atribuições.

Yoshitake (1982, p. 247) a classifica como um “sistema de controle gerencial que

utiliza técnicas e experiências para estabelecer planos, estratégias, procedimentos e controles

administrativos e contábeis [...]”.

Para Oliveira (2002, p. 19): “Pode-se entender Controladoria como o departamento

responsável pelo projeto, elaboração, implementação e manutenção do sistema integrado de

informações operacionais, financeiras e contábeis de uma determinada entidade, com ou sem

finalidades lucrativas”.

Em seu sentido mais profundo, com vistas ao seu enquadramento científico,

encontram-se duas correntes com visões divergentes.

Para Almeida, Parisi e Pereira (1999, p.370), a Controladoria não pode ser vista como

um método, e expõe que para uma correta compreensão, deve ser cindida em dois vértices: “o

primeiro como ramo do conhecimento responsável pelo estabelecimento de toda base

conceitual, e o segundo como órgão administrativo respondendo pela disseminação de

conhecimento, modelagem e implantação de sistemas de informações.”

Mosimann e Fisch (1999) corroboram com esse entendimento e, relativo ao primeiro

enfoque, conferem o status de ciência à Controladoria em decorrência do corpo de doutrinas e

conhecimentos relativos à gestão econômica, que se constitui como seu objeto.

Garcia (2003, p. 67) vem complementar que a Controladoria:

[...] apóia-se na teoria da contabilidade, sendo suportada por várias

disciplinas, com o objetivo de estabelecer toda base conceitual de sua

atuação, contribuindo para o processo de gestão da organização. È

responsável pela base conceitual que permite a sua aplicabilidade nas

organizações.

Como órgão administrativo, o segundo enfoque, a Controladoria teria missão, funções

e princípios norteadores definidos no modelo de gestão do sistema empresa.

Teixeira (2003, p. 17) sintetiza que:

Sob a ótica do modelo de gestão econômica [...] é responsável pela

coordenação e disseminação da tecnologia de gestão econômica, quanto ao

conjunto de teoria, conceitos, sistemas de informações, atuando também

como órgão aglutinador e direcionador dos esforços dos demais gestores, de

forma a conduzir à otimização do resultado global da organização.

Em suma, tal corrente, entende a Controladoria como ramo do conhecimento,

fortemente apoiada na Teoria da Contabilidade e numa visão multidisciplinar, respondendo

pelas bases teóricas e conceituais para a modelagem, construção e manutenção de sistemas de

informações que supram as necessidades informativas dos gestores durante o processo de

gestão; e, como unidade administrativa responsável pela coordenação e disseminação desta

tecnologia de gestão e pelo direcionamento de esforços que conduzam à otimização do

resultado global da organização. Enxergam, portanto, uma Controladoria com missão,

funções, princípios norteadores definidos no modelo de gestão do sistema empresa e com

objeto de estudo distinto da Contabilidade, passando do patrimônio (objeto da ciência

contábil) para a gestão econômica (objeto da ciência da Controladoria).

Por outro lado, autores como Martin (2002), Padoveze (2005) e Antunes (2006),

posicionam a Controladoria como o atual estágio da ciência contábil. Fazem, também, a

leitura de todo esse processo de ampliação da atuação da contabilidade (financeira, de custos,

gerencial e Controladoria) como, na verdade, uma resposta evolutiva ao desenvolvimento das

organizações e como conquista efetiva de espaço da contabilidade dentro do contexto

organizacional.

Martin (2002) percebe que

É tão distorcida e pesada a imagem social associada [...] à figura do

contador, que o termo não mais serve para indicar o profissional que irá

dominar e praticar o modelo e as técnicas da contabilidade gerencial do novo

estágio evolutivo. Controller seria uma alternativa muito mais adequada,

pelo menos no Brasil.

Antunes (2006 p.34) assume “a Controladoria como uma evolução natural da

Contabilidade” e explica tal conclusão em decorrência das

[...] mudanças que ocorreram nos ambientes próximo, remoto e operacional

das empresas e, portanto, entendida como a área da empresa mais adequada

para identificar, avaliar e mensurar os elementos que hoje contribuem para o

desempenho empresarial e, também, para disponibilizar as informações

necessárias à gestão das empresas no cumprimento de sua missão.

Para Padoveze (2005, p.3), “A Controladoria é a utilização da Ciência Contábil em

toda a sua plenitude.” Em seguida, conclui que “[...] a escola americana, depois de sair da

Contabilidade Gerencial, que era a vigorante [...], retomou o tema sob o nome de

Contabilidade Gerencial através da função de Controladoria.”

Borinelli (2006) destaca que na literatura estrangeira, não se identifica autores que

definam a Controladoria como ramo do conhecimento e atribui tal mérito aos pesquisadores

brasileiros.

Nesse sentido, Iudícibus (2004, p. 44) coloca que:

[...] temos todas as possibilidades de progredir, pois fomos expostos às duas

grandes tendências contábeis, aprendemos os pontos fortes e as fraquezas de

cada uma delas e temos condições, se houver muito esforço e recursos, de

solidificar uma verdadeira escola brasileira de Contabilidade.

No Quadro 2, têm-se uma síntese das abordagens dadas à Controladoria, ao longo dos

tempos.

Visão da Controladoria Fonte de Pesquisa

Controladoria como campo de atuação da contabilidade Kanitz (1976)

Controladoria como técnica com método próprio de trabalho Tung (1980)

Controladoria como sistema de controle gerencial Yoshitake (1982)

Controladoria como o departamento responsável pela gerência do

sistema de informações

Oliveira (2002)

Controladoria como ciência distinta da contabilidade e unidade

administrativa coordenadora da gestão econômica da empresa

Almeida, Parisi e Pereira

(1999); Mosimann e Fisch

(1999); Catelli (1999);

Garcia (2003); Teixeira

(2003)

Controladoria como novo estágio evolutivo da Contabilidade

Gerencial

Martin (2002)

Controladoria como evolução natural da Contabilidade Padoveze (2005); Antunes

(2006)

Quadro 2: Visão da Controladoria

Fonte: elaborado pela autora

A partir do exposto, merece reflexão o fato do quanto a Controladoria ainda se

encontra em discussão e carente de estudos e pesquisas na área. Luciani, Cardoso e Beuren

(2007) em estudo cujo objetivo era analisar a inserção do tema Controladoria em artigos de

periódicos nacionais classificados no sistema Qualis da CAPES, demonstraram que, no

período de 2000 a 2005, dos 1.728 artigos publicados, apenas 6 discorriam sobre

Controladoria.

Corroboram com essa constatação, Oliveira, Perez Jr. e Silva (2005), justificando que

tantas dúvidas sobre o assunto, pairam em decorrência de ser uma atividade desenvolvida e

divulgada somente a partir das últimas décadas, no Brasil.

2.3.3. Controladoria: missão e responsabilidades funcionais

Para esclarecimento da missão da Controladoria, vale a analogia com a missão da

própria empresa, ou seja, a razão de sua própria existência, o motivo que justifica tal

existência e a continuidade de sua operação na organização.

Nesse sentido, Guerreiro (1989) ressalta que na caracterização da missão de uma

entidade, devem ser observados aspectos relativos aos seus valores fundamentais, produtos e

serviços oferecidos, mercados de atuação e clientela a ser atendida. Guerreiro (1989, p. 156)

estabelece ainda que “Esses tópicos devem ser caracterizados de forma ampla, genérica e

flexível, tendo em vista que a missão constitui-se em um objetivo permanente do sistema

empresa”.

Santos e Schmidt (2006, p. 18) complementam que sendo a missão de uma empresa

resultado de suas crenças e valores, partes intrínsecas ao modelo de gestão, cabe à

Controladoria: “zelar para que a missão seja alcançada e a continuidade não seja

comprometida com a busca dessa missão”.

Mosimann e Fisch (1999, p. 116) complementam afirmando que todas as áreas de

responsabilidade têm como finalidade intrínseca a continuidade da própria empresa, através

de seus resultados. Essas áreas devem atuar de forma independente, mas interligadas no

sentido de comungarem de um único objetivo: o da empresa. Nesse processo de interligação

entre as diversas áreas de responsabilidade da organização surge a Controladoria, com vistas

ao encontro dos objetivos comuns, dessa forma: “a missão da Controladoria é otimizar os

resultados da empresa, a fim de garantir sua continuidade.” (grifo dos autores)

Corrobora Oliveira (2002, p. 18) assumindo como missão da Controladoria “Otimizar

os resultados econômicos da empresa, para garantir sua continuidade, por meio da integração

dos esforços das diversas áreas”.

Almeida, Parisi e Pereira (1999, p.372) afirmam que a missão da Controladoria será:

“Assegurar a Otimização do Resultado Econômico da Organização.” (grifo dos autores) e

Figueiredo e Caggiano (1997) colocam que “A missão da Controladoria é zelar pela

continuidade da empresa, assegurando a otimização do resultado global”.

Borinelli (2006) julga mais prudente mencionar a Controladoria como asseguradora da

otimização do resultado da organização, ao invés de mencioná-la como otimizadora direta

desse resultado, e depreende que assegurar a otimização corresponde a “[...] oferecer

condições para que os gestores, em conjunto, otimizem o resultado”.

Surge, então, um outro ponto a ser abordado relativo às mencionadas condições que a

Controladoria deveria oferecer para assegurar a otimização do resultado da organização.

Caggiano e Figueiredo (1997, p. 28) colocam que

O controller é o gestor encarregado do departamento de Controladoria; seu

papel é, por meio do gerenciamento de um eficiente sistema de informação,

zelar pela continuidade da empresa, viabilizando as sinergias existentes,

fazendo com que as atividades desenvolvidas conjuntamente alcancem

resultados superiores aos que alcançariam se trabalhassem

independentemente.

Depreende-se do exposto, a menção feita ao sistema de informações gerenciais e a

viabilização da sinergia. O sistema de informações apresenta-se como instrumento utilizado

pela Controladoria para monitorar o processo de gestão e assessorar os gestores, o que pode

representar sinal de eficiência da Controladoria, mas não se constitui como garantidor da

eficácia da organização no sentido da otimização do seu resultado. Para tanto, faz-se

necessário que as ações das áreas estejam convergindo para um mesmo objetivo.

Não necessariamente resultados obtidos por determinada área, de certa maneira,

conduz a maximização do resultado como um todo, por exemplo, se tal decisão, de alguma

forma, influenciar negativamente o resultado de uma outra área. Cabe à Controladoria,

portanto, a busca por essa sincronia entre as atividades desenvolvidas por áreas distintas.

Riccio e Peters (2003, p.15) corroboram com esse entendimento, e asseguram que cabe

à Controladoria

Coordenar os esforços para que seja alcançada a sinergia que irá

corresponder a um resultado global igual ou superior à soma dos resultados

individuais das áreas, garantindo o cumprimento da missão e da

continuidade da organização.

Percebe-se, portanto, certa comunhão de pensamentos conduzindo a missão da

Controladoria na direção de se assegurar a otimização do resultado da empresa, através da

coordenação do processo de gestão, contando com um eficiente sistema de informações

gerenciais e estimulando às ações das áreas de forma sinérgica com vistas ao cumprimento da

missão da própria organização.

No entanto, no que tange às funções da Controladoria tal homogeneidade não é

percebida, apresentando-se uma variedade de atribuições e categorizações.

Willson e Colford (1991, p.17) acerca da evolução das obrigações das finanças

executivas, relatam que:

Since the turn of the twentieth century [...] the birth and development of the

separate controllership function occurred. Noticeably increased financial

activities forced a wider delegation of authority and responsibility in many

companies. Moreover, greater size has required more checks and balances

and better internal control within the business. But perhaps most important, a

demand for better management practices has brought with it the necessity for

more adequate accounting and more effective management control

information. Thus, for the reasons stated, the separation of the accounting

function from other financial functions was a logical growth.

O aumento da complexidade das organizações, crescimento das relações junto ao

governo e o maior número de fontes de capital disponível tiveram grande impacto sobre o

corpo de funções das finanças executivas na América do Norte, provocando o nascimento e

separação da função Controladoria das demais funções financeiras. Além disso, nesse

momento, a contabilidade financeira conquistou bastante espaço no âmbito corporativo,

sobretudo pela necessidade de padronização das demonstrações com vistas a atender às

demandas informativas do mercado de capitais.

Em 1931, o papel do controller foi ampliado com a criação do Controller Institute of

America, hoje conhecido por Financial Executives Institute, associação americana de

tesoureiros e controllers de empresas. Tung (1980, p. 84-85) listou as funções básicas do

controller conforme o Estatuto dos Controllers Norte-americanos:

1. implantação e supervisão do plano contábil da empresa.

2. preparação e interpretação dos relatórios financeiros da empresa.

3. verificação contínua das contas e dos registros, em todos os setores

da empresa.

4. compilação dos custos da produção.

5. compilação dos custos da distribuição.

6. realização e custeio das contagens físicas dos estoques.

7. preparação, apresentação e supervisão dos assuntos referentes a

impostos.

8. preparação e interpretação das estatísticas e relatórios para a decisão

administrativa.

9. preparação do orçamento global da empresa.

10. manutenção do seguro de todos os bens da empresa.

11. fixação de normas-padrão relativas à contabilidade e aos processos e

sistemas de trabalho da empresa.

12. supervisão dos planos de aquisição de ativo fixo.

13. aplicação de todas as decisões financeiras tomadas pela

administração, uma vez de acordo com as normas vigentes.

14. manutenção de todos os contratos celebrados pela empresa com

terceiros.

15. aprovação do pagamento e assinatura dos cheques, notas

promissórias, etc., de comum acordo com o Tesoureiro.

16. aplicação dos regulamentos da empresa no tocante a assuntos

relativos a cauções e ações emitidas pela empresa.

17. preparação e/ou aprovação dos regulamentos internos que visem ao

cumprimento dos regulamentos governamentais.

Percebe-se nas funções mencionadas uma atuação ainda ativa do controller nas

funções ditas financeiras, conforme Horngren (1985, p. 11) tendo em vista o tênue limite entre

a atuação do controller e do tesoureiro, o Financial Executives Institute faz a seguinte

distinção:

Controladoria Tesouraria

Planejamento para o controle Obtenção de capital

Relatórios e interpretação Relações com os investidores

Avaliação e assessoramento Financiamento a curto prazo

Administração tributária Relações com bancos e custódia

Relatórios para o Governo Créditos e cobranças

Proteção de ativos Investimentos

Avaliação econômica Seguros

Quadro 3: Distinção entre Controladoria e Tesouraria

Fonte: Adaptado de Horngren (1985, p. 11)

A proximidade da área financeira e da Controladoria é mais percebida em empresas de

menor porte, na medida em que a complexidade dessas empresas evolui, ocorre um processo

natural de especialização de atividades, dessa forma, existe uma tendência natural de

separação entre essas funções (OLIVEIRA, 2002).

Willson e Colford (1991, p. 19) esclarecem que a função Controladoria (como assim a

denominam) vem se desenvolvendo ao longo dos anos. Destacam também, que, de uma forma

geral, as responsabilidades funcionais básicas da Controladoria podem ser categorizadas da

seguinte forma:

Responsabilidades

Funcionais

Descrição

Planejamento Estabelecer e manter um plano integrado de operações consistente com os

objetivos da organização, acompanhando e informando a todos os níveis de

gerência através de processos definidos e sistemas adequados de

monitoramento.

Controle Desenvolver e revisar padrões de medição de performance para guiar e assistir

os membros da gerência dos efetivos resultados alcançados e seu nível de

conformidade com os resultados esperados.

Fornecimento de

informações

Preparar, analisar e interpretar resultados financeiros para serem utilizados

como subsídio na tomada de decisões e avaliação da consonância com os

objetivos da organização; preparar e arquivar relatórios exigidos pelo

Governo, parceiros, acionistas, instituições financeiras, clientes e público em

geral.

Contabilidade Projetar, estabelecer e manter sistemas de contabilidade geral e de custos,

registrando todas as transações financeiras da organização nos livros contábeis

de acordo com os princípios aceitos e adequados controles internos.

Outras

responsabilidades

Gerenciar e supervisionar funções junto às esferas federal, estadual, municipal

e internacional, bem como representar junto às suas respectivas autoridades;

manter relacionamentos apropriados com auditores internos e externos;

gerenciar programas de seguro e provisões; desenvolver e manter os sistemas

adequados; gerência dos trabalhos administrativos da sua área, entre outras

funções desse gênero.

Quadro 4: Responsabilidades funcionais da Controladoria

Fonte: Adaptado de Willson e Colford (1991, p. 19)

Willson e Colford (1991, p. 18-19) destacam ainda que decorrente da “moderna

concepção de Controladoria”, adicionam-se às funções contábeis o planejamento da

organização e todo o seu sistema de controle, tanto que chegam a sugerir como melhor

titulação para o controller o cargo de “Manager of Planning and Controls”.

Beuren e Moura (2000, p. 64) sumarizam que “percebe-se que as funções da

Controladoria fundamentam-se no tripé planejamento, execução e controle”.

Ao mesmo tempo, Beuren (2002, p. 29) ressalta que embora o controller passe a atuar

de forma mais ativa dentro do processo decisório da organização, “ele não é dispensado das

outras atribuições que lhe dizem respeito, pois é responsável pelos produtos da área contábil e

pela eficiência e eficácia dos trabalhos realizados nesse setor.”

Oliveira, Perez Jr. e Silva (2005) fazem uso da mesma expressão utilizada por Willson

e Colford (1991) e visualizam “a moderna Controladoria” em dois grandes segmentos:

a. Contábil e fiscal: compreendendo as funções e atividades da contabilidade

tradicional;

b. Planejamento e controle: caracterizando o aspecto moderno das funções e

atividades da Controladoria.

Martin (2002, p.7) também se utiliza da expressão “moderna Controladoria”, e explica

seu alcance a partir da profunda transformação da Contabilidade Gerencial que se faz “[...]

integrando ao seu modelo explicativo básico, que é de natureza contábil, a identificação e a

avaliação de variáveis, que têm elevado impacto sobre os resultados das empresas [...].

Cabe destacar o cuidado estabelecido na maior parte da literatura, no sentido da

Controladoria vir a acrescentar atividades/funções à Contabilidade, e não eliminá-la ou dar

cabo de um novo ramo de conhecimento, como defendido por Catelli (1999), Mosimann e

Fisch (1999), Almeida, Parisi e Pereira (1999), Garcia (2003) e Teixeira (2003). Percebe-se,

portanto o quanto a Controladoria ou se apresenta como a proposta de uma contabilidade

evoluída, ou, ao menos, o quanto é estreita a relação que mantém com esta.

De fato, é grande a variedade de atribuições mencionadas como sendo de

responsabilidade da Controladoria. Cabe destacar, diante mão, que conforme exposto por

Oliveira (2002), as funções da Controladoria variam muito de empresa para empresa em

decorrência de fatores como:

 porte das empresas;

 diversificação de suas atividades;

 centralização ou descentralização da administração;

 quantidade de fábricas e filiais, etc.

Kanitz (1976) corrobora com o entendimento da relação de causalidade entre estrutura

organizacional e funções da Controladoria e adiciona aos fatores acima, a própria filosofia

que orienta os dirigentes da organização.

Relativo ao porte das empresas, Oliveira (2002) destaca que em empresas de menor

porte, o responsável pela execução das atribuições elencadas, costumeiramente responde,

também, por outras áreas além da Controladoria, como a informática, finanças, departamento

pessoal e pode mesmo vir a ser conhecido por outros títulos, que não o de controller, como o

de gerente administrativo-financeiro.

Além disso, em virtude da posição de privilégio da Controladoria no que diz respeito à

posse e forma de divulgação da informação, recurso valioso na atualidade, observa-se vários

autores defendendo a Controladoria como a mais apta para a realização de funções que

extrapolam o contexto, até então, mencionado. Como exemplos, têm-se: Borinelli (2006) a

colocando como a mais apta para a elaboração do Planejamento Estratégico; Antunes (2006)

como o órgão capaz de mensurar o retorno sobre os investimentos em Capital Intelectual;

Martin, Santos e Dias Filho (2004) como órgão que deveria ser independente da gestão e,

portanto, passível de ser assessor do Conselho de Administração, no monitoramento dos

controles internos necessários para a eficácia do processo de Governança Corporativa.

Portanto, as funções atribuídas à Controladoria divergem de empresa para empresa de

acordo com a estrutura organizacional vigente.

Ainda acerca da influência sofrida pelo organograma da empresa é bastante discutido

se a Controladoria é um órgão de linha ou de staff.

Mosimann e Fisch (1999) mencionam que vários autores consideram a Controladoria

como órgão de staff, já que cada área possui um gestor responsável por seus resultados, nesse

caso a Controladoria prestaria assessoria a essas áreas. No entanto, Catelli (1999) entende que

o controller se encontra no mesmo nível dos demais gestores e, além disso, toma decisões

quanto à aceitação dos planos, desta feita, ocupa um cargo na estrutura de linha, embora

também desempenhe funções de assessoria para as demais áreas.

Perez Jr., Pestana e Franco (1995) atribuem que a questão de ser a Controladoria um

órgão de linha ou de staff chega mesmo a ser indutora das funções atribuídas a este órgão;

nesse sentido expõem dois enfoques distintos:

a. O primeiro enfoque assemelhar-se-ia às responsabilidades de um gerente de

contabilidade, situado na estrutura organizacional como um órgão de linha,

normalmente vinculado ao executivo financeiro da empresa e focado na geração de

informações dentro dos diversos setores a ele subordinados.

b. No segundo enfoque, atribuído pelos autores (1995, p. 36) como “mais correto,

envolve a compilação, síntese e análise das informações geradas e não a

responsabilidade por sua elaboração”. Nesse sentido, atuaria como um órgão de

staff munindo a alta administração de informações necessárias à tomada de decisão

e passaria a influenciar ativamente o processo decisório dentro da empresa.

Pode-se concluir, então, que o advento da Controladoria se dá em um contexto de

necessidade de reconquista de espaço por parte da contabilidade gerencial, ou seja, como

resposta à estagnação e limitações a que esteve sujeita, trazendo como desafio prover

informações quantificadas, oportunas, precisas, consistentes e relevantes como apoio à

tomada de decisão.

Desta feita, a promoção da contabilidade à condição de Controladoria ou mesmo as

atribuições a serem assumidas para legitimação de um órgão dessa natureza, transcende a

condição de auxiliar a gestão a partir do fornecimento de informações: traz consigo a proposta

inerente do desafio da continuidade da própria organização e cumprimento de sua missão.

Tendo mesmo sua existência justificada, em virtude da possibilidade da visão do todo e do

contato com este universo, tornando-se, assim, capacitada a avaliar a convergência ou não dos

objetivos das áreas locais com os objetivos da organização em busca da otimização do

resultado econômico, ou em outras palavras, em busca do ótimo global em detrimento dos

ótimos locais.

O capítulo seguinte tratará do processo de gestão a que as empresas estão submetidas e

a atuação da Controladoria diante desse processo.

3 PROCESSO DE GESTÃO

3.1. Gestão e Modelo de Gestão

Mosimann e Fisch (1999, p. 29) inspirados nos conceitos de Nakagawa e Catelli,

entendem o modelo de gestão como sendo:

[...] a representação abstrata, por meio de idéias, valores e crenças,

expressas ou não por meio de normas e regras que orientam o processo

administrativo da empresa. O modelo de gestão envolve: objetivos,

princípios organizacionais, princípios de delegação de poder e princípios de

avaliação de desempenho.(grifo do autor)

O aspecto abstrato do modelo de gestão decorrente da natureza de seus próprios

componentes, o faz existir na organização, formal ou informalmente.

Guerreiro (1989) declara que o modelo de gestão está implícito ou explícito no

comportamento de seus membros, em suas crenças individuais, nas decisões que tomam e na

forma como planejam e executam suas atividades, bem como no tipo de domínio que exercem

sobre seus resultados.

Figueiredo e Caggiano (1997, p. 30) complementam ao colocarem que modelo de

gestão é

[...] um conjunto de princípios e definições que decorrem de crenças

específicas e traduzem o conjunto de idéias, crenças e valores dos principais

executivos [...]; é, em síntese, um grande modelo de controle, pois nele são

definidas as diretrizes de como os gestores vão ser avaliados, e os princípios

de como a empresa vai ser administrada.

Reginato e Nascimento (2007) sintetizam que toda a metodologia de administração da

organização encontra-se delineada no modelo de gestão, com o propósito de levá-la aos

resultados econômicos que satisfaçam aos interesses dos donos e dos demais interessados.

Para Almeida, Parisi e Pereira (1999), a gestão empresarial pode ser segmentada em

três aspectos interdependentes entre si, a saber:

 Gestão operacional: voltada para a execução dos trabalhos, o “como fazer”;

 Gestão financeira: relacionada às questões de caixa e liquidez da empresa;

 Gestão econômica: que consolida as demais. Todas as áreas da empresa

executam sua gestão empresarial, cujas atividades deveriam estar voltadas para

o resultado econômico da empresa.

Os conceitos relativos à gestão econômica trazem como pano de fundo a otimização

do resultado econômico, da busca pelo ótimo global em detrimento ao ótimo local. Como já

exposto, a eficácia da Controladoria se consubstancia a partir desse processo de otimização,

explica-se, portanto, o porquê de Mosimann e Fisch (1999), Almeida, Parisi e Pereira (1999),

Farias (1998), Catelli (1999), dentre outros, colocarem a gestão econômica como o objeto de

estudo da Controladoria e a categorizarem como ciência.

A utilização do modelo de gestão pela Controladoria se dá de forma tal que, Perez Jr.,

Pestana e Franco (1995) chegam mesmo a colocar que para facilitar o entendimento dos

processos de planejamento e controle de gestão, a Controladoria desenvolveu a visão do

modelo de gestão. E que, este, por sua vez, deve identificar a razão de ser da organização e

contribuir para a eficiência e eficácia das suas atividades, assegurando sua continuidade e

cumprimento de sua missão.

Santos e Schmidt (2006) colocam que para uma eficaz atuação da Controladoria, faz-

se mister o profundo conhecimento do negócio, da real missão da entidade e de sua visão de

futuro, e como inputs do modelo de gestão, destacam as crenças e valores dos controladores

da organização que se configuram como vetores geradores de sua missão. O modelo de

gestão, ainda segundo Santos e Schmidt (2006, p. 34-39), seria consubstanciado no processo

de decisão dos gestores e se dividiria em três outros sub-modelos:

 Modelo de decisão: o primeiro a ser definido onde se deverá conhecer a forma

como os gestores tomam decisão. A partir dessa compreensão serão

customizados os sistemas de apoio informacional para gestão. Padoveze (2005)

esclarece que o modelo de decisão a ser desenvolvido deve estar de acordo

com a necessidade do tomador de decisão, de tal sorte que, deve ser partícipe

de seu processo lógico e específico para cada problema a ser resolvido.

 Modelo de mensuração: grande dificuldade enfrentada pela maioria das

entidades, a correta mensuração de suas informações. Nesse processo devem

ser consideradas e entendidas as características dos gestores, buscando-se a

melhor adequação às suas necessidades informacionais. Padoveze (2005)

complementa que o modelo de mensuração deve estar em consonância com o

modelo de decisão e que é o principal elemento que fundamenta a decisão

tomada a partir da avaliação das diversas alternativas. Entende também que

este modelo, bem como o a seguir, na verdade, são incorporados pelo modelo

de decisão.

 Modelo de informação: uma vez conhecidas as necessidades dos gestores, esse

modelo será responsável pela geração das informações mensuradas

corretamente para apoio às decisões necessárias ao atingimento da missão da

organização.

3.2. Processo de gestão: o tripé planejamento, execução e controle

Kreisig et al (2006, p. 4) estabelecem que o processo de gestão

[...] pode ser visto como um método ou como uma forma de se realizar,

harmonicamente, ações conjuntas para se atingir a um fim organizacional

desejado. Este deve ser suportado por definições, mesmo que sejam

informais, a todos os indivíduos responsáveis pela gestão da organização, de

forma a promover a necessária sinergia para se atingir os objetivos.

De acordo com Guerreiro (1989), o processo de gestão deve compreender um conjunto

básico de definições que orientam a organização no sentido do cumprimento de sua missão,

com prospecções, mensurações, execuções e controles. Portanto, o processo de gestão

constitui-se de um conjunto de mecanismos que objetivam orientar a empresa para o alcance

de seus objetivos.

Collato, Reginato e Nascimento (2006, p. 4), acerca do impacto do processo de gestão

na organização, ressaltam que

A compreensão do processo de gestão permite à administração da

organização estruturar suas fases de tomada de decisão de forma conveniente

para a manutenção da estabilidade da empresa no mercado em que atua,

pois, tal processo contempla o constante monitoramento do comportamento

das variáveis ambientais.

Destaca-se, no processo de gestão, a necessidade perene do constante monitoramento

das variáveis externas e internas, implicando dizer, segundo Kreisig et al (2006, p. 2) que

O processo de gestão pode representar uma vantagem competitiva da

empresa em relação a seus concorrentes. Uma gestão eficaz, preparada para

reagir às turbulências ambientais de forma apropriada e oportuna, pode

significar para a organização o diferencial entre manter-se ativa, organizada

e lucrativa, ou apática, deficitária e, por isso, sujeita à descontinuidade.

Beuren (1998) sumariza ao colocar como um processo que visa garantir que as

decisões dos gestores contribuam para otimizar o desempenho da organização. Entende-se,

portanto, que o processo de gestão corresponde ao processo decisório nas organizações.

Tal processo decisório ocorre tanto de forma local, em cada área especificamente,

como em um âmbito global, no entanto, o processo decisório de cada área deve estar

integrado ao da empresa como um todo.

Reginato e Nascimento (2006, p. 71) retratam como “dimensão de controle de gestão”

[...] a instância em que são tomadas as decisões que se traduzem nos

resultados esperados pelos líderes da organização e compreende todo o

processo de gestão, em sua forma conhecida. [...] Nela, pode-se contemplar

as fases de planejamento, execução e controle.

De forma simplificada, pode-se dizer que o processo de gestão, em sua dimensão de

controle, é compreendido pelo tripé: planejamento, execução e controle.

Quanto à classificação das fases do processo decisório, os autores são bem

convergentes, as divergências literárias dizem respeito sobremaneira à questão das

subclassificações, sobretudo na fase do planejamento, ainda assim, por vezes, no que tange

apenas a porção semântica dos termos utilizados. Isso pode ser identificado observando-se o

Quadro 5:

Etapas do Processo

de Gestão

Guerreiro

(1989);

Almeida,

Parisi e

Pereira

(1999);

Catelli (1999)

Figueiredo e

Caggiano

(1997)

Mosimann e

Fisch (1999)

Padoveze

(2005)

Santos e

Schmidt

(2006)

Planejamento

Estratégico X X X X X

Tático

Operacional X X X X

Programação

Financeiro X

Programa

Orçamentário X

Execução

Execução X X X X X

Ação X

Controle

Controle X X X X X

Quadro 5: Etapas do Processo de Gestão

Fonte: Elaborado pela autora

3.2.1. Planejamento

Para Figueiredo e Caggiano (1997) o planejamento é a mais básica das funções

gerenciais, e uma das mais importantes, chegando a afirmarem que o sucesso de todas as

operações está condicionado à habilidade na construção dessa etapa do processo decisório.

Percebem cinco estágios na formação do planejamento:

 Estabelecimento dos objetivos da organização;

 Avaliação do cenário onde se está atuando;

 Avaliação dos recursos existentes;

 Determinação da estratégia para alcançar os objetivos almejados;

 Delineamento de um programa de ação.

Borinelli (2006, p. 146) entende planejamento como sendo

[...] um exercício organizacional que envolve a análise, avaliação e escolha

de alternativas de ações futuras da entidade, organizadas na forma de planos,

para o alcance de um estudo futuro objetivado, baseada naquilo que

aconteceu no passado com a entidade e seu ambiente, no que está

acontecendo e nos cenários possíveis de acontecerem. Ou seja, é uma forma

de se controlar o amanhã, de se decidir hoje o que se fará amanhã.

Como pode ser observado no Quadro 5, quanto à primeira etapa do processo de gestão,

os autores são unânimes ao mencionarem o planejamento estratégico, que implementa a

estratégia empresarial e tem como finalidade estabelecer os caminhos a serem percorridos

para se alcançar o ponto desejado, ou seja, a passagem do “onde estamos” para o “onde

queremos ir”.

Garcia (2003, p. 89) esclarece que no “processo de planejamento estratégico são

traçadas as diretrizes para o cumprimento da missão da empresa.”

Ansoff (1990) considera o planejamento estratégico como um processo de análise

sistemática do ambiente, onde devem ser observadas as oportunidades e ameaças do ambiente

externo e pontos fortes e fracos decorrentes do ambiente interno, de forma a estabelecer

objetivos, estratégias e ações que aumentam a competitividade da organização.

Para tanto, faz-se necessário um processo de conscientização, a partir de uma profunda

reflexão, acerca dos pontos fortes e fracos da organização, bem como estar atento ao ambiente

externo, visto a empresa se tratar de um sistema aberto que interage também com o meio em

um processo de troca dinâmico e constante.

Kreisig et al (2006, p. 6) sumarizam que “orientando todo o processo de gestão, o

planejamento estratégico tem como objetivo assegurar o cumprimento da missão da

organização e, consequentemente, sua continuidade”.

Mintzberg (2003) afirma, no entanto, que o planejamento estratégico não deve ser

visto como uma ferramenta que resolverá todos os problemas da empresa, e destaca a

importância da capacidade de mudança da organização. Ressalta também, que entender e

absorver as estratégias, não é suficiente, faz-se necessário comprometimento, e isso está

relacionado com a cultura vigente da organização, seus valores e crenças.

Peleias (2002) complementa alertando que na elaboração do Planejamento Estratégico

todos os setores participantes devem falar a mesma linguagem, além de se disciplinar a ação

das áreas responsáveis pela importante função de definir o rumo que a empresa deve seguir.

O Planejamento Tático é pouco abordado na literatura da área, como justificativa,

Mosimann e Fisch (1999) explicam que se trata do planejamento estratégico de cada área,

chegando a se confundir com o da empresa como um todo, tratando cada área como uma

empresa em específico e entendendo o cenário ambiental como sendo a própria organização.

Borinelli (2006, p. 146) complementa, ao retratar o planejamento tático e o

operacional como de perspectivas de mais curto prazo, um ano, na maioria das vezes e

referindo-os

[...] aos planos de cada uma das áreas e funções da organização. Uma vez

que se respondeu, no planejamento estratégico, a questão “onde a

organização quer estar daqui a cinco anos?”, por exemplo, busca-se nessa

fase, estabelecer o que cada unidade ou função organizacional fará para

ajudar a entidade a chegar onde quer chegar, estabelecendo-se as ações e a

estrutura de recursos necessárias para se alcançar os objetivos estratégicos.

Frezatti, Guerreiro, Aguiar e Gouvêa (2005, p. 4) chamam atenção para o fato de que,

a conexão entre o curto e o longo prazo, associando-se as questões estratégicas às táticas é

fundamental para o sucesso do processo de planejamento como um todo, devendo gerar a

ligação entre planos estratégicos, programas de médio prazo, orçamentos de curto prazo e

planos operacionais.

Como produto do planejamento estratégico é elaborado um plano estratégico onde

estão contidas as diretrizes da organização, com base neste, na fase de planejamento

operacional, mencionada como uma fase do planejamento em todas as obras pesquisadas, é

construído o plano operacional que, segundo Reginato e Nascimento (2007, p. 71) “pode ser

considerado como a tradução e a quantificação daquilo que foi definido no planejamento

estratégico, detalhando-se as ações e os resultados esperados”.

O plano aprovado, ou seja, aquele apontado como o que mais contribuirá para a

eficácia da empresa é detalhado e processado no sistema de informações, contendo as

políticas e objetivos operacionais, as ações a serem executadas e os procedimentos a serem

realizados. De posse de uma política clara e pré-definida é possível estabelecer-se os planos

para todas as áreas de responsabilidade, compatibilizando as metas operacionais no sentido do

cumprimento da missão da entidade.

Padoveze (2005) chega a mencionar uma fase chamada “Programação” decorrente da

percepção de que o planejamento operacional teria a finalidade de otimização do resultado no

médio prazo, para então, na fase de programação, ocorrer o replanejamento no curto prazo,

adequando-se às expectativas, frente às oscilações nos ambientes externo e interno. A fase de

programação é categorizada como sendo uma etapa adicional do planejamento operacional,

que finaliza o planejamento das operações.

Santos e Schmidt (2006) compartilham do mesmo entendimento, embora acreditando

que o planejamento operacional otimizaria o desempenho não apenas no médio, mas também

no longo prazo e denominam a fase intitulada por Padoveze (2005) como “Programação”, de

“Planejamento Financeiro”.

Figueiredo e Caggiano (1997) classificam o planejamento em estratégico, programa e

orçamentário, de tal sorte, que considera o chamado Planejamento Programa como o

desenvolvimento de planos para os dispêndios de capital necessários aos objetivos de longo

prazo. O Planejamento Orçamentário seria aquele com finalidade de curto prazo, ou seja, que

converte o plano de longo prazo às necessidades presentes e de futuro imediato, com base,

normalmente, de um ano.

Mosimann e Fisch (1999) corroboram afirmando que o mencionado produto final do

planejamento operacional, após quantificado, física e monetariamente, passa a ser chamado de

plano orçamentário, ou simplesmente, orçamento. É o orçamento que implementará o input na

etapa seguinte do processo decisório: a fase de execução.

3.2.2. Execução

Após a elaboração e aprovação do planejamento estratégico e a sua conversão nos

planejamentos tático e operacional, inicia-se a fase de execução dos planos. Segundo Tavares

(2000, p. 384), “antes da execução, o orçamento deve ser avaliado, revisto e obter a aprovação

e o comprometimento dos níveis diretivos da organização”.

Conforme expõe Kreisig (2006, p.6)

É uma fase que poderá tornar-se tão ou mais difícil que as fases anteriores,

dado o conjunto de valores e crenças que a determinam. É nela que o gestor

mostra sua liderança e capacidade gerencial, já que é necessário convencer,

motivar e conduzir aos objetivos estabelecidos.

Segundo Giongo e Bianchi (2005) na fase de execução ocorre a efetivação do

planejamento realizado, ou seja, a realização das ações que devem conduzir para o

atingimento dos objetivos traçados. Onde as coisas acontecem e de onde os resultados

decorrem. Essas ações devem estar em consonância com o anteriormente planejado.

Mosimann e Fisch (1999) chamam atenção para o fato de ser esta a fase da gestão

operacional por excelência, atenta a cada fase do processo de gestão de cada área da empresa

e da empresa como um todo.

De acordo com Beuren (2002, p. 19), a execução “Compreende a fase em que os

planos são implementados, as ações se concretizam e as transações ocorrem”. Logo mais,

complementa que “[...] é nessa fase que os recursos são consumidos e os produtos

gerados[...]”.

Catelli et al. (1999) corroboram com esse conceito e acrescentam que:

Nessa etapa, o papel da execução é cumprir os objetivos estabelecidos no

planejamento operacional de curto prazo, de forma a otimizar cada

negócio/evento. O produto obtido é materializado por meio das transações

realizadas. Para tanto, o processo utilizado consiste em identificar as

alternativas de execução para o cumprimento das metas, da escolha das

melhores alternativas e implementação das ações. São pré-requisitos: plano

operacional de curto prazo aprovado e sistemas de apoio à execução das

operações. (grifos do autor)

Nesse sentido, Giongo e Bianchi (2005, p. 7) complementam que

Esta fase corresponde a um processo contínuo no qual os gestores são

responsáveis pela tomada de uma série de decisões a fim de que as

realizações ocorram da maneira esperada; porém demandam informações

adequadas. A controladoria, por sua vez, é responsável pela geração dessas

informações, subsidiando, dessa forma, os gestores.

Mais que isso, em sendo a fase onde os recursos são utilizados, Martin (2002),

partindo da premissa de que os recursos constituem a base da competitividade das

organizações, foca o papel da Controladoria na busca por quais dentre os recursos

empregados são os que efetivamente conferem vantagem competitiva à empresa. Portanto,

estaria a Controladoria atuando, lado a lado, aos gestores, buscando alternativas que

trouxessem maximização dos resultados alcançados.

Dessa forma, durante a fase de execução deverão ser armazenados os dados e

informações relativas ao desempenho realizado para posterior comparação com o planejado e

confecção de relatórios gerenciais com vistas ao apoio à tomada de decisão. Martin (2002, p.

18) coloca que a Controladoria deve “incorporar em sua representação da realidade um

modelo que indique em detalhe, qualitativa e quantitativamente, a forma pela qual os recursos

são efetivamente empregados”.

Portanto, na execução, fase da materialização do planejamento, quando as estratégias

devem se transformar em ações e conseqüentes realizações, deve a Controladoria atuar,

conforme exposto por Giongo e Bianchi (2005, p. 8) exercendo “um monitoramento, não no

sentido de controlar os resultados atingidos, mas, sim, de prestar informações durante a

execução do planejamento operacional, o que ocorre antes das realizações acontecerem”.

3.2.3. Controle

Peleias (2002, p. 26) entende que

O controle é a etapa do processo de gestão, contínua e recorrente, que avalia

o grau de aderência entre os planos e sua execução; analisa os desvios

ocorridos, procurando identificar suas causas, sejam elas internas ou

externas; direciona as ações corretivas, observando a ocorrência de variáveis

no cenário futuro, visando alcançar os objetivos propostos.

Guerreiro (1989, p. 262-263) pronuncia-se a respeito da fase de controle, fazendo

menção a questões sobre desempenho, revisão de planos e delegação:

O controle é indispensável para a realização das metas e concretização da

eficiência, e corresponde às ações gerenciais que objetivam a correção de

desempenhos, ou a revisão dos planos.

A existência do controle é fundamental não só para a garantia da execução

dos planos, como também, para a avaliação dos desempenhos gerenciais em

face das funções, responsabilidades e autoridade que lhes foi delegada.

Mosimann e Fisch (1999) classificam as formas de controle em:

 Pré-controle: controle que ocorre antecedente a ocorrência dos eventos que se

deseja controlar. Como exemplos de pré-controles pode-se destacar o próprio

modelo de gestão, os planos estratégicos e operacionais, sobretudo os de cunho

orçamentário;

 Controle concomitante: atividades de controle efetuadas ao mesmo tempo da

ocorrência dos eventos que se deseja controlar. Permite, portanto, o ajuste no

desempenho ainda durante o andamento das ações;

 Pós-controle: atividades de controle e avaliação realizadas após a ocorrência

dos eventos a serem controlados. Nesses casos, não mais são possíveis ações

corretivas relativas ao desempenho realizado, mas ajustes no sentido da

melhoria contínua em busca de melhores desempenhos para as áreas e,

consequentemente, para a empresa.

Portanto, a fase de controle permeia todo o processo decisório, antes do evento

acontecer, durante e após sua realização. Possibilita o acompanhamento do resultado e a sua

comparação com o previsto, subsidiando o processo de avaliação da empresa e de seus

gestores.

O orçamento, mencionado como instrumento de pré-controle, constitui-se de

importante ferramenta orientadora das áreas rumo à situação almejada, funcionando como

indicador de eficácia do desempenho das áreas e da organização. No entanto, como todo

instrumento gerencial, apresenta suas limitações que podem ser minimizadas à medida da

conscientização de suas próprias deficiências.

Outro aspecto importante da função de controle, que merece ser destacado, é seu

caráter de feedback, ou seja, retro-alimentação do sistema na busca pelos objetivos desejados

pela organização. Nesse sentido, Borinelli (2006, p.160) entende que:

[...] como o processo de planejamento é, via de regra, sistemático, sua

realimentação com informações sobre aquilo que vem acontecendo durante a

implementação dos planos é fundamental para que se possa revisá-lo e

melhorá-lo.

Giongo e Bianchi (2005, p. 7) vêm a esse encontro ao colocarem que o processo de

controle e respectivo feedback do planejamento

[...] permitem verificar se todas as áreas da organização estão

desempenhando suas atividades de maneira correta, ou, mesmo, se os

resultados alcançados correspondem às expectativas contidas no

planejamento. Os resultados atingidos são comparados aos orçados,

indicando a possibilidade de se apontar os desajustes ocorridos durante o

processo a fim de se solucioná-los.

Figueiredo e Caggiano (1997) entendem que o processo de feedback possibilita ao

gestor determinar o progresso atingido quando comparado ao planejado, além de reverem

esses objetivos de acordo com as novas circunstâncias percebidas, mas não previstas

inicialmente. Dessa forma, ocorrendo mudanças no cenário econômico, a eficiência das

operações da empresa “dependerá da sensibilidade de reação a essas mudanças e da avaliação

do seu impacto nos objetivos planejados anteriormente” (GIONGO; BIANCHI, 2005, p. 8).

3.3. Atuação da Controladoria no Processo de Gestão

Shank e Govidarajan (1997, p. 5) ao mencionarem que “[...] a contabilidade existe na

administração principalmente para facilitar o desenvolvimento e a implementação da

estratégia empresarial”, reforçam o papel da Controladoria dentro do processo de gestão,

ficando ainda mais claro ao considerarem que a administração é um processo cíclico que

envolve quatro fases:

 Formular estratégias

 Comunicar essas estratégias por toda a organização

 Desenvolver táticas para implementação das estratégias

 Desenvolver e implementar controles para monitorar as etapas da

implementação e a avaliação do alcance das metas estratégicas

Percebe-se, portanto, a atuação da Controladoria em todas essas fases.

Como destacam Shank e Govidarajan (1997), na formulação das estratégias, atua no

provimento de informações e identificação das estratégias financeiramente exeqüíveis. Na

fase de comunicação das estratégias, as informações contidas nos relatórios representam uma

importante ferramenta de divulgação. No desenvolvimento das táticas, auxilia na identificação

de que programa poderá ser mais eficaz e no controle, propriamente dito, assume importante

papel no monitoramento dos desempenhos.

A missão da Controladoria, como já abordado, é assegurar a otimização do resultado

econômico da empresa, atuando de forma a potencializar a sinergia entre as áreas com vistas

ao cumprimento da missão da própria entidade, ou seja, coordenar o processo de forma tal a

fazer com que o todo seja maior que a soma das partes.

Para cumprimento dessa missão faz-se imperioso que a Controladoria participe

ativamente do processo de gestão da organização, para que seja possível o efetivo controle

sobre a gestão econômica de cada área e da empresa como um todo.

Como instrumentos de suporte para a coordenação do processo de gestão, de uma

forma geral, a Controladoria conta com o próprio modelo de gestão e o sistema de

informações que deve ser colocado sob sua gerência.

Reginato e Nascimento (2007, p. 71) expõem que a dimensão de planejamento,

execução e controle, depende de uma outra que lhe garanta o suprimento de informações

fundamentais ao acompanhamento e monitoramento do desempenho dos gestores, e,

consequentemente, da empresa, “que é a dimensão de controle de dados e informações”. Tal

dimensão compreende o sistema de informações da empresa.

Nesse sentido, Catelli (1999) expõe que o monitoramento do processo de gestão

realizado pela Controladoria, se apóia nos sistemas de informações gerenciais, os quais

permitem à Controladoria atuar no sentido de monitorar a execução do planejamento e de

permitir feedback sobre seus resultados aos interessados nesse processo.

Complementa Guerreiro (1989) ao esclarecer que o sistema de informações deve dar o

devido suporte às fases do processo de gestão, bem como assegurar a integração entre essas

fases. Destaca que as etapas do processo de gestão são dependentes entre si, sobretudo,

planejamento e controle, e que a amarração entre planejamento, execução e controle se dá

através da informação.

Beuren e Moura (2000) advertem, no entanto, para o fato de ser o gerenciamento do

sistema de informações, atribuição da Controladoria não substituto de uma administração

eficaz ou salvação de uma gestão ineficiente. À Controladoria cabe o suporte informacional

em todas as fases do processo de gestão, embora não possa se esquivar do poder de influência

que, naturalmente, passa a exercer na tomada de decisões.

Sendo administradora do sistema de informações econômico-financeiras tem de estar

capacitada para avaliação do impacto econômico dos eventos no resultado da empresa. Como

suporte ao planejamento estratégico deve estar atenta no sentido da identificação do impacto

dos eventos sob a influência de seus pontos fortes e fracos, e, ter sensores para captar do

ambiente externo informações necessárias a identificação das oportunidades e ameaças do

mercado.

Os autores da área são unânimes quanto à utilização do sistema de informações como

instrumento da Controladoria e ferramenta de monitoramento de todo o processo de gestão.

No entanto, isso não pode ser confirmado quanto ao posicionamento da Controladoria no

decorrer do referido processo, como assegura Borinelli (2006), a literatura da área também

não é homogênea ao apresentar quais as verdadeiras funções de Controladoria no processo de

gestão.

Carvalho (1995, p.28), também vem a esse encontro ao colocar que:

Ainda no âmbito das atribuições, a freqüência referência ao envolvimento da

Controladoria com o processo de planejamento e controle não é clara.

Enquanto alguns a consideram apenas um órgão de assessoria ou

aconselhamento, outros advogam uma postura de participação em pé de

igualdade com os demais gestores, tomando decisões dentro desse processo.

Num outro extremo, há aqueles que imaginam ser a Controladoria o órgão

responsável pela definição dos planos necessários a atingir os objetivos da

organização e pelo rígido e completo controle de seu cumprimento, cabendo

aos demais gestores apenas a execução.

Defende Carvalho (1995), acerca da participação da Controladoria no processo de

gestão, que a Controladoria, enquanto órgão interno, é vista como participante e não como

responsável pela realização do planejamento e seu controle. Explica que, em sendo fases do

processo de gestão, são inerentes a todos os gestores da organização, e que a eficácia do

processo depende do envolvimento e compromisso de todos, não se podendo confiar a apenas

um deles, o controller, a capacidade de planejar e controlar todas as atividades no nível de

detalhe que se fizer necessário.

De forma conclusiva, Borinelli (2006, p. 142) entende que é função da Controladoria

dar apoio ao suporte de gestão, tendo em vista as atividades realizadas de provimento de

informações de cunho operacional e estratégico. Sobretudo, posiciona-se afirmando que “tal

função não pode se limitar a assessorar a tomada de decisão. Ela deve ir além.” Em outras

palavras, a Controladoria seria parte integrante do processo decisório, junto com as demais

funções organizacionais, assumindo, portanto, função de linha, não apenas de staff, no

processo.

3.3.1. Controladoria no Planejamento

O planejamento deve ser realizado do global para o local, de forma que as áreas devam

se planejar tomando como base onde a empresa quer chegar.

Partindo da acepção, comumente utilizada, da classificação do planejamento em

estratégico, tático e operacional, discorrer-se-á acerca do papel da Controladoria em cada uma

dessas fases do processo de planejamento.

Conforme mencionado, os autores se posicionam de formas variadas no que diz

respeito às funções da Controladoria no processo de gestão; na fase de planejamento, isso não

é uma exceção.

De uma forma geral, tem-se a Controladoria: como partícipe da tomada de decisões no

processo de planejamento, defendido por Mosimann e Fisch (1999), Farias (1998) e

Nakagawa (1993); como provedora de suporte informacional, destacado por Farias (1998),

Nakagawa (1993), Oliveira, Perez Jr., Silva (2005) e Padoveze (2004); como assessora dos

gestores na definição dos planos, como citado por Nakagawa (1993) e Oliveira, Perez Jr.,

Silva (2005); como coordenadora do processo de elaboração, em Mosimann e Fisch (1999) e

Padoveze (2004); e como consolidadora dos planos das áreas, como destacado por Farias

(1998).

A participação da Controladoria no planejamento estratégico da empresa tem sido

extremamente polemizada. Alguns atores chegam a concluir que deva existir uma

Controladoria específica para essa atuação, chamada de Controladoria Estratégica, como

mencionado por Padoveze (2005).

Martin (2002) enfatiza que a Controladoria tem que ser estratégica e defende que

[...] para atender às necessidades da gestão moderna, a Controladoria precisa

ser contínua e intrinsecamente estratégica, o que ela deve realizar sem perder

jamais seu caráter de apoio operacional. Para conseguir essa conexão

estratégico-operacional é necessária uma postura muito mais profunda, com

mudanças inclusive de caráter epistemológico. A primeira, diz respeito à

compreensão da própria natureza da empresa e de seus objetivos[...]. A

segunda, ao entendimento de que qualquer empresa sempre está imersa num

ambiente volátil e competitivo com o qual interage profundamente.

De forma prática, Moura e Beuren (2003) defendem que, com vistas a incrementar a

eficiência e eficácia do processo gerencial e proteção dos interesses da empresa, deve o

sistema de informações conter dados acerca das ameaças e oportunidades, pontos fortes e

pontos fracos e outros conhecimentos que vão além da contabilidade. Informações estas,

subsidiadoras do processo de planejamento, caracteristicamente, de planejamento estratégico.

Anthony e Govidarajan (2001, p.388) afirmam que “Em algumas empresas, o plano

estratégico é preparado pela Controladoria”. No entanto, acreditam que “o planejamento

estratégico exige capacidade de análise e uma visão ampla, que pode não existir no grupo de

controladoria”.

Borinelli (2006, p. 150) vem de encontro ao exposto, e considera ser a elaboração do

planejamento estratégico, papel da Controladoria, assegurando que o conjunto de funções que

desempenha, lhe dá condições para realização de tal atividade. Considera, ainda, que:

[...] o efetivo controle do processo de gestão começa no estabelecimento dos

planos estratégicos, o que justifica, uma vez mais, que a coordenação do

processo de elaboração desses planos seja uma função da Controladoria.

Santos e Schmidt (2006) alertam que, o nível de participação do controller na

construção dos planos de ação, indubitavelmente, será resultante, em grande parte, do seu

conhecimento do mercado, produtos e ambiente externo, bem como das influências internas

das áreas da organização; e, categorizam o papel do controller, na fase de elaboração dos

planos, nas seguintes atividades ou habilidades:

 Visão geral: ampliação da percepção com vistas a uma interpretação mais

consistente dos cenários apresentados com o resultado econômico desejado

pela empresa, não se deixando influenciar unicamente pelos números

apresentados e até mesmo permitindo a possibilidade de um modelo de

mensuração ter sido construído de forma equivocada, disponibilizando-se à

correção para elaboração de um plano mais consistente;

 Missão da entidade: atenção para o propósito maior da empresa, no sentido de

estar permanentemente avaliando se os objetivos locais levam àquele;

 Objetivos de longo prazo: todas as projeções de longo prazo devem contar com

o apoio direto do controller para que variáveis endógenas e exógenas à

entidade possam ser avaliadas de forma consistente, partindo-se do pressuposto

da primeira condição necessária, a visão geral da organização e do mercado em

que está inserida;

 Desenvolvimento de estratégia: nessa fase o papel do controller é mais de

crítico ou conselheiro e provedor das informações necessárias para subsidiar o

processo de definição dos rumos da empresa.

No tocante ao planejamento operacional identifica-se uma maior atuação da

Controladoria, chegando mesmo a assumir o papel de administradora do processo. Guerreiro

(1999, p.94) registra que a Controladoria “[...] efetua a coordenação do processo de

planejamento das diversas áreas e atividades, objetivando o melhor desempenho econômico

da empresa como um todo”.

Por coordenar o sistema de informações dispõe dos meios para elaboração dos planos

operacionais alternativos, ou seja, da simulação do resultado auferido em cada alternativa

apontada. Dessa forma, em conjunto com os gestores, deve selecionar e aprovar os planos

operacionais com base, a princípio, em sua exeqüibilidade e, em seguida, em seu retorno

econômico.

Cabe ainda à Controladoria a elaboração do orçamento dos planos operacionais, de

forma a tornar possível a comparação entre desejado e realizado, analisando e apontando os

desvios para a devida correção por cada área.

Destaca Borinelli (2006), no que se refere aos focos de atuação da Controladoria, que

os autores estrangeiros se concentram nas funções de dar suporte, assessorar, consolidar e, no

máximo, coordenar o processo de elaboração dos planos, enquanto os autores nacionais vão

além, enfatizando a participação da Controladoria tomando parte nas decisões, elaborando o

plano e gerenciando o planejamento. Mais uma vez, os pesquisadores brasileiros defendendo

uma visão mais participativa da Controladoria dentro do contexto organizacional.

O processo de planejamento da Controladoria envolve tanto sua participação na

elaboração do planejamento da organização como para o planejamento de suas próprias

atividades. A Controladoria, assim como as demais áreas, deve elaborar dois tipos de

planejamento: tático e operacional.

O planejamento tático deve conter as diretrizes estratégicas do órgão Controladoria,

que devem estar em sincronia com as diretrizes da organização. No planejamento operacional,

Mosimann e Fisch (1999) sugerem as ações de elaboração de políticas alternativas e seleção

das definitivas da Controladoria, definição de objetivos e metas; definição dos fundamentos e

princípios do sistema de informações.

3.3.2. Controladoria na Execução

A participação da Controladoria na fase de execução do processo de gestão é pouco

discutida na literatura da área, isto, em virtude de ser um processo realizado de forma mais

individualizada, por cada área em específico, procurando fazer acontecer o planejado. Assim,

a própria Controladoria entra mais profundamente na execução de suas próprias atribuições

enquanto unidade administrativa, como setor atuante e cobrado como qualquer outro.

Merece atenção, a questão do até que ponto deve existir a participação da

Controladoria nessa fase do processo de gestão, relativo às demais áreas.

Farias (1998, p. 43) adverte que, “Apesar de participar ativamente de todos os

processos gerenciais, o propósito da controladoria não é o de intervir na execução.”

A literatura da área menciona com freqüência a analogia de Willson e Colford (1991,

p. 5) entre a figura do controller e a do navegador:

[...] To extend the maritime figure, the controller is not the commander of the

ship – that is the task of the chief executive – but he or she may be likened to

the navigator, the one who keeps the charts. The controller must keep the

commander informed about how far the company has come, where it is, what

speed it is making, resistance encountered, variations from the course,

dangerous reefs that lie ahead, and where the charts indicate he should go next

to reach the port in safety.

Extrai-se dessa analogia o posicionamento do controller como assessor e não como

tomador de decisão, bem como seu papel no suporte à gestão de negócios da empresa, de

modo a assegurar que esta atinja seus objetivos, cumprindo assim com sua missão.

Como expõe Garcia (2003, p. 74):

[...] a função da Controladoria, em parte, é uma função coordenadora, não

substituindo, em nenhum momento, a responsabilidade dos gestores frente

aos resultados obtidos, considerando-se as características próprias do gestor.

Nesse sentido, Catelli (1999) expõe que a execução é a fase onde as ações definidas no

planejamento operacional são implementadas e os recursos são consumidos. Borinelli (2006,

p. 158), de forma complementar, levanta a questão de que os gestores das áreas possuem

autonomia para coordenar a aplicação dos recursos investidos em suas áreas de atuação e

coordenarem a implementação de seus projetos. Isto posto, coloca que:

[...] tendo em vista a otimização do resultado global, deve ela dar o suporte

necessário às demais funções organizacionais para que o que foi estabelecido

seja implementado sem, contudo, interferir nas atividades que não fazem parte

da sua função.

Por sua vez, Santos e Schmidt (2006, p. 66) destacam que a Controladoria tem:

[...] a responsabilidade de criar os canais adequados de comunicação, para que

todos os níveis de administração tenham as informações sobre os planos,

utilizando sistemas de informações apropriados e procedimentos

adequadamente definidos.

Padoveze (2005) explica que a atuação da Controladoria na fase de execução consiste,

basicamente, na construção de modelos de decisão consistentes e coerentes com a visão da

empresa, que irão subsidiar os gestores no processo de tomada de decisão.

Dessa forma, nesta fase, a Controladoria exerce um monitoramento prestando

informações durante a execução do planejamento operacional, o que ocorre antes das

realizações acontecerem.

Collato, Reginato e Nascimento (2006, p. 6) complementam que, uma vez

“Identificadas as necessidades de ajustes e ações corretivas, a controladoria orienta os

gestores para o eventual realinhamento das áreas com o objetivo organizacional”. Dá-se

início, então, à fase de controle do processo de gestão.

3.3.3. Controladoria no Controle

Para Santos e Schmidt (2006, p. 67) “a função de controle, dentro do processo

decisório, talvez seja a mais crítica para a Controladoria. [...] o controller passa a ser o

responsável pelo acompanhamento dos planos e avaliação do desempenho da entidade.”

Para Certo e Peter (1993, p. 223), o controle se constitui na última e mais importante

etapa do processo de gestão, pois, a partir do levantado, ações corretivas ou intensificadoras

serão executadas com vistas a fazer com que as estratégias sejam implementadas de acordo

com o estabelecido nos planos. Tais ações poderão “[...] mudar a forma como a organização

funciona, alterar o processo de gestão estratégica, tornar os objetivos e padrões mais

desafiadores e alterar o próprio processo de controle”.

Catelli (1999) acrescenta que para a implementação da fase de controle com sucesso,

devem-se respeitar quatro etapas: a) prever os resultados das decisões na forma de medidas de

desempenho; b) reunir informações sobre o desempenho real; c) comparar o desempenho real

com o previsto; d) verificar quando uma decisão foi deficiente, corrigindo o procedimento que

a produziu e suas conseqüências.

Giongo e Bianchi (2005, p. 8) complementam a importância de que “todas as etapas

anteriores ao controle tenham sido desenvolvidas de maneira a gerar informações adequadas,

metas claras e passíveis de serem atingidas [...]”.

Dessa forma, a fase de controle acontecerá antes, durante e depois da execução das

ações pelas áreas; a Controladoria deverá atuar como um agente responsável pelo

acompanhamento da execução dos planos elaborados e aprovados, observando sua fidelidade

ao planejado e, sobretudo, à otimização do resultado da empresa, estando atenta para interferir

no sentido de apontar possíveis desvios, indicando caminhos ou participando indiretamente de

sua construção para correção dos rumos tomados.

Miranda e Libonati (2002, p. 56), no entanto, mencionam que “Na fase de controle, o

papel da Controladoria será o de fornecer as informações sobre o que ocorreu para compará-

las ao que foi previsto”, ou seja, destacam um trabalho de controle posterior a ação executada.

Corroboram com esse entendimento Willson e Colford (1991) e Padoveze (2004).

Borinelli (2006) posiciona-se de forma contrária, destacando que o controle adotado

pela Controladoria deve ser concomitante à execução e não a posteriori. Alega que, após o

fato consumado, não há como se adotar ações corretivas, a não ser para transações futuras.

[...] a Controladoria, face ao seu papel de consolidadora dos planos

organizacionais, tem de fazer com que o controle aconteça. É isso, ou

seja, o fazer acontecer, que justifica como órgão de linha e não de staff

(assessoria), nos casos em que essa função (controle) é atribuída a

uma unidade organizacional denominada Controladoria.

(BORINELLI, 2006, p. 164)

Martin, Santos e Dias Filho (2004, p. 19) possuem um entendimento divergente acerca

da contribuição da Controladoria dentro do processo de gestão e de como deveria ser seu

posicionamento relativo à questão levantada de sua atuação frente aos demais gestores das

áreas, na fase de controle. Defendem que seria a Controladoria o órgão apto a estar realizando

o controle de riscos da organização, no entanto, “ao fazer o controle do risco/retorno dos

recursos empregados na empresa, inevitavelmente estaria fazendo, também uma auditoria de

gestão dos administradores encarregados de tomar decisões sobre tais recursos.”(grifo dos

autores)

Como solução, Martin, Santos e Dias Filho (2004) sugerem a emergência de um novo

modelo de Controladoria, com uma condição não hierarquizada à gestão, vinculada direta ao

Conselho de Administração, que pudesse garantir a independência necessária para realização

de uma avaliação efetivamente crítica do emprego dos recursos e riscos assumidos.

Depreende-se, a partir do exposto, que a Controladoria possui missão, apenas possível

de ser cumprida a partir de uma participação legitimada no sentido da coordenação do

processo de gestão. Em outras palavras, a função essencial da Controladoria é o apoio ao

processo de gestão e estímulo da sinergia entre as áreas com vistas ao cumprimento da missão

da organização e sua continuidade.

O caráter de essencialidade decorre do fato de que, o seu não exercício levaria

necessariamente ao não cumprimento de sua missão, enquanto unidade administrativa.

4 METODOLOGIA DA PESQUISA

Neste capítulo será apresentado como se deu o desenvolvimento de todo o processo de

pesquisa, utilizado para realização desse estudo, ou conforme Malhotra (2001, p. 105), será

narrado seu processo de concepção, por assim entender e definir como uma estrutura ou

planta que especifica os procedimentos necessários para obtenção das informações

indispensáveis para a resolução do problema proposto.

São vários os esquemas metodológicos apresentados na literatura pertinente à área. O

desenvolvimento desta dissertação tomou por base, fundamentalmente, o modelo proposto por

Mattar (1993) de desenvolvimento do processo de pesquisa e, apoiando-se na experiência e

sugestão de Beuren (2004, p. 79), narrando acerca da tipologia de pesquisa aplicável à área

contábil, utilizar-se-á, no que se refere ao delineamento do estudo, o agrupamento em três

categorias: pesquisa quanto aos objetivos, quanto aos procedimentos de coleta e quanto às

fontes de informações, como estabelecido por Santos (1999, apud BEUREN, 2004).

4.1. Metodologia de Pesquisa

4.1.1. Tipologia de Delineamento de Pesquisa

Raupp e Beuren (2004, p. 78) advertem que a falta de uniformidade nas tipologias de

pesquisa preconizadas pelos autores, dificulta o trabalho daqueles que se lançam ao desafio da

iniciativa científica. Em seu trabalho, os autores se propõem a auxiliar no processo de

elaboração de trabalhos científicos no campo da Contabilidade, considerando suas

particularidades, sendo assim, optou-se por utilizar a tipologia discutida por Raupp e Beuren

(2004).

A pesquisa é de natureza exploratória. Esse tipo de pesquisa é desenvolvida visando a

proporcionar uma visão geral acerca de determinado fato, contribuindo, conforme

mencionado por Beuren (2004, p. 80) para o esclarecimento de questões superficialmente

abordadas sobre o assunto. Nesse sentido, a presente dissertação é exploratória, tendo em

vista a necessidade do mergulho teórico no sentido de se identificar historicamente o advento

da Controladoria no Brasil, sua relação com a ciência contábil e, sobretudo, identificar que

atribuições deveriam ser assumidas para que um órgão pudesse ser legitimado como de

Controladoria.

Tal prerrogativa foi fundamental para definição das características relevantes,

destacadas por Malhotra (2001, p. 80) como fatores ou atributos que fundamentam o objeto

pesquisado, imprescindível na construção do roteiro de entrevista a ser utilizado na pesquisa

de campo.

No que se refere aos procedimentos de coleta utilizados tem-se a pesquisa

bibliográfica e quanto à abordagem do problema, a pesquisa qualitativa.

A pesquisa bibliográfica, para estudos desse tipo, é de natureza obrigatória, por meio

dela toma-se conhecimento sobre a produção científica existente. Nesse sentido, Beuren

(2004) adverte de situações extremadas, temas com pouca bibliografia disponível a respeito e,

outros, com tanto material disponível que deverá ser dado um tratamento seletivo para

possibilitar a retenção do essencial para o desenvolvimento da pesquisa.

Quanto à abordagem do problema, as pesquisas podem ser qualitativas ou

quantitativas. No trabalho em análise, a pesquisa é de natureza qualitativa.

As pesquisas qualitativas concebem-se, segundo Beuren (2004), como análises mais

profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado. Nesse sentido, Richardson

(1999) cita como situações que evidenciam a importância de uma abordagem qualitativa,

estudos dirigidos à análise de atitudes, motivações, expectativas, valores, etc.

Vieira (2005) define a pesquisa qualitativa como a que se fundamenta principalmente

em análises qualitativas, caracterizando-se, em princípio, pela não utilização de instrumental

estatístico na análise dos dados.

No entanto, isto não implica na exclusão de análises quantitativas dos dados

qualitativos (ALASUUTARI, 1995 apud VIEIRA, 2005).

Considera-se que esse estudo, quanto à natureza do problema, seja uma pesquisa

qualitativa, pois se procura o entendimento das práticas de Controladoria como suporte ao

processo de gestão a partir dos depoimentos, transcrições das entrevistas realizadas e que

permitam corroborar com os resultados.

O trabalho valeu-se de fontes primárias e secundárias de informação. Mattar (1989)

relata que as fontes primárias são aquelas coletadas para atender às necessidades do

pesquisador. Segundo o autor, existem dois meios básicos de obtenção de dados primários: a

comunicação e a observação. O método da comunicação consiste no questionamento verbal

ou escrito dos respondentes. O método da observação permite a obtenção de dados por meio

do registro de comportamentos e ações relacionados à pesquisa, podendo ser natural

(observação direta) ou com instrumentos mecânicos (máquina fotográfica, por exemplo).

As fontes de informação foram decorrentes da pesquisa de campo, valendo-se de

fontes primárias de dados, e da pesquisa bibliográfica que se utilizou de dados secundários.

Segundo Mattar (1989), dados anteriormente coletados, tabulados, ordenados e, às vezes,

analisados, com propósitos outros, mas disponíveis para consulta pelos interessados.

A pesquisa bibliográfica se utilizou de dados oriundos de artigos, revistas, periódicos,

material disponível na internet e livros consagrados na área, de origem nacional e estrangeira.

4.2. População, Tamanho da Amostra e Processo de Amostragem

População, segundo Kinnear e Taylor (1979, apud MATAR, 1993), é o agregado de

todos os casos enquadrados em um determinado conjunto de requisitos previamente

estabelecidos.

A população desse estudo se constitui, por escolha, das empresas premiadas com o

Prêmio Delmiro Gouveia, edição 2006.

O Prêmio Delmiro Gouveia é uma realização conjunta da Bolsa de Valores de São

Paulo (BOVESPA) e jornal O POVO, sob patrocínio do Banco do Nordeste do Brasil, da

Federação das Indústrias do Estado do Ceará e o apoio do Conselho Regional de

Contabilidade e SEBRAE – Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas.

O PRÊMIO (2006) tem se consolidado como referência de credibilidade empresarial,

utilizando-se de critérios que primam por concisão e transparência. Foram inscritas, na edição

de 2006, 300 empresas classificadas em quatro categorias:

 Melhores empresas em desempenho econômico-financeiro, sob os aspectos de

liquidez, lucratividade e crescimento das vendas;

 Melhores empresas em desempenho social direcionadas aos empregados, à

sociedade em geral e ao meio-ambiente;

 Destaque SEBRAE, que agracia as pequenas e médias empresas com destaque no

ano;

 Maiores empresas, considerando-se um conjunto de indicadores.

Segundo Mattar (1993, p. 276), “Amostra é qualquer parte de uma população”,

constituindo-se a amostragem, como o processo de colher amostras dessa população. Na

presente pesquisa, a amostragem se classifica como não probabilística por julgamento ou

intencional, caracterizada, conforme colocado por Mattar (1993, p.286) como possível de

serem escolhidos os casos a serem incluídos e, assim, se chegar a uma amostra satisfatória

para a necessidade da pesquisa.

A amostra escolhida foi a da categoria das maiores empresas, em decorrência da

complexidade que assumem e necessidade de um nível de gerenciamento que garantam sua

competitividade no mercado. Tal conjuntura as coloca em um nível de maturidade

organizacional que justifica um órgão, efetivamente atuante, de Controladoria.

O conjunto de critérios utilizados pelo Prêmio para a referida categoria foi: vendas

líquidas ajustadas, resultado final líquido ajustado, impostos gerados (exceto sobre folha de

pagamento), quantidade de empregados, representando o total de empregados em 31/12/2005,

patrimônio líquido ajustado e ativo total ajustado, incluído nessa edição, por ser um indicador

bastante utilizado pelo mercado financeiro e de capitais para mensurar a grandeza da empresa.

Nesse contexto, as empresas ganhadoras da mencionada categoria, por ordem de

classificação, foram:

1. Companhia Energética do Ceará

2. Grendene S.A.

3. M. Dias Branco Ind. e Com. de Alimentos Ltda.

4. Companhia de Água e Esgotos do Ceará

5. Norsa Refrigerantes Ltda.

6. Agripec Química e Farmacêutica S.A.

7. Vicunha Têxtil S.A.

8. Nacional Gás Butano Distribuidora Ltda.

9. Vulcabrás do Nordeste S.A.

10. Santa Clara Ind. e Com. de Alimentos Ltda.

4.3. Coleta de Dados

De acordo com os objetivos almejados, o procedimento utilizado para a coleta de

dados consistiu em entrevistas pessoais realizadas junto aos gestores dos órgãos de

Controladoria das empresas pesquisadas, com aplicação de roteiro contendo 27 perguntas,

com respostas dicotômicas (sim/não), de múltipla escolha e utilizando-se a escala Likert de 5

pontos. O roteiro utilizado encontra-se no apêndice desse trabalho.

A escolha da entrevista pessoal em detrimento do envio do questionário, deu-se por

vantagens atribuídas a essa técnica que serão logo abordadas e por sua adequação aos

propósitos da pesquisa. A troca direta com os interrogados possibilitou que os objetivos

intrínsecos aos quesitos fossem descritos de forma mais detalhada, por vezes, a partir da

utilização de exemplos para facilitação da visualização do exposto.

Nesse sentido, Kerlinger (1980, p. 350) relata acerca das entrevistas que “Os

pesquisadores podem ir mais abaixo da superfície das respostas, determinando razões,

motivos e atitudes.”

Mattar (1999, p. 162) esclarece que “Um instrumento de coleta altamente estruturado

significa que tanto as questões a serem perguntadas, quanto as respostas possíveis de serem

respondidas já estão completamente determinadas”.

Portanto, neste trabalho, haja vista as características mencionadas e a utilização de um

roteiro preestabelecido com as mesmas perguntas a todos os entrevistados, sem que o teor e a

ordem das questões tenham sido alterados, conclui-se que a entrevista realizada, pode ser

classificada como estruturada.

O contato estabelecido junto aos gestores dos órgãos se deu, inicialmente, de forma

institucional, utilizando-se o nome da Instituição de ensino, mas não foi obtido sucesso por

esse caminho. A partir de então, o esforço foi canalizado no sentido de se chegar até os

gestores dos órgãos de Controladoria, a partir de rede de contatos de origem pessoal e

profissional.

Das 10 (dez) empresas contatadas, obteve-se êxito em 8 (oito) delas, não tendo sido

possível a entrevista em 2 (duas) das empresas da amostra selecionada: Vulcabrás do

Nordeste S.A e Santa Clara Ind. e Com. de Alimentos Ltda.. Uma alegando questões de

ordem interna e estar passando por um momento de reestruturação intenso e, a outra, por

questões de dificuldade de acesso. Coincidentemente, as empresas que colaboraram com o

estudo, foram as 8 (oito) maiores segundo o Prêmio Delmiro Gouveia.

O roteiro estruturado tratou das seguintes abordagens: estrutura da Controladoria,

origem da Controladoria (na organização e na visão do entrevistado), atuação da

Controladoria no processo de gestão e a Controladoria como estimuladora de sinergia entre as

áreas. O Quadro 6 relaciona as categorias de análise mencionadas com os respectivos quesitos

utilizados no roteiro de entrevista e encontrado na íntegra no apêndice desse trabalho.

Estrutura da Controladoria

Bloco 1

Bloco 2

1.1

Posição no organograma

1.2 Natureza dos trabalhos desenvolvidos 3

1.3

Controladoria e Sistema de Informações

Gerenciais 16

1.4 Atribuições do órgão de Controladoria 2

2 Origem da Controladoria Q. - Bloco 1 Q. - Bloco 2

2.1 Concepção da Controladoria 4 e 5

2.2

Formação do gestor do órgão

A Controladoria no Processo de Gestão

Bloco 1

Bloco 2

3.1

Na Fase de Controle

3.1.1

Provimento de Informações 25

3.1.2

Acompanhamento Orçamentário

Financeiro

14 e 15 e 18 a 21

3.2

Na Fase de Execução

17 e 22 a 24

3.3

Na Fase de Planejamento

7 a 13

A Controladoria e a Sinergia entre as Áreas

Bloco 1

Bloco 2

4.1 A Controladoria gerando sinergia entre as áreas

26 e 27

Quadro 6: Roteiro de Entrevista

Fonte: Elaborado pela autora

O roteiro desenvolvido foi elaborado com base na literatura disponível, com questões

utilizando-se respostas de escolha múltipla, dicotômicas (sim/não) e de acordo com a Escala

de Likert de cinco pontos. Segundo Richardson (1989, p. 226), o método Likert determina

mais diretamente a existência de uma ou mais atitudes do entrevistado no grupo de itens

considerados, e a escala constituída a partir desses itens mede o fator mais geral. O uso de

uma escala de cinco pontos proporciona maior volume de informações do que uma simples

dicotomia “acordo x desacordo”.

Utilizando a Escala de Likert, o entrevistado marca uma opção para cada item em uma

das seguintes categorias: “sempre ou sim”, “quase sempre”, “às vezes”, “quase nunca” e

“nunca ou não”.

Segundo Richardson (1989, p. 27), no processo de pesquisa deve-se especificar os

instrumentos de coleta de informações: questionários, entrevistas e seus conteúdos gerais. O

autor recomenda também a realização do pré-teste, com o intuito de produzir certo nível de

padronização na obtenção dos dados. O autor sugere também a revisão final dos instrumentos,

para evitar erros e vieses na aplicação do pré-teste.

A qualidade e validade do pré-teste foram testadas em duas empresas de características

semelhantes às selecionadas. A realização do pré-teste contribuiu para o aperfeiçoamento do

roteiro utilizado, com a eliminação de questões fora do foco principal da pesquisa, inclusão de

outras questões importantes ao tema e correção de detalhes que dificultavam o entendimento

do questionado.

4.4. Análise dos Dados

Os dados coletados na pesquisa bibliográfica (dados secundários) foram selecionados

e sistematizados, a fim de construir um embasamento teórico que auxiliasse a sustentação do

problema de pesquisa.

Dessa forma, os dados primários qualitativos foram coletados através de entrevistas

estruturadas a partir de roteiro previamente definido, cujas respostas foram tratadas de modo a

permitir uma melhor exposição das percepções dos entrevistados a respeito do assunto. Para

tanto, após a gravação das entrevistas, os dados foram transcritos, selecionados e agrupados

com o intuito de facilitar a visualização das informações e permitir uma análise mais

consistente do conteúdo coletado. Para as respostas dadas pelos gestores, denominou-se cada

um deles como sendo R1, R2, R3 e assim sucessivamente, onde R refere-se ao respondente.

Nesta dissertação, a análise do conteúdo foi realizada através da técnica da análise dos

dados a partir dos resultados obtidos pela técnica da distribuição de freqüência e de escalas

intervalares.

Segundo Richardson (1989, p. 178), toda comunicação onde ocorre a transferência de

significados de um emissor para um receptor pode ser objeto de análise de conteúdo.

Foram constituídas também escalas intervalares, do tipo Likert de 5 (cinco) pontos,

para que o entrevistado selecionasse dentro das escalas o valor que melhor refletisse o

entendimento da organização em relação à atuação da Controladoria no processo de gestão.

Nas escalas, os valores atribuídos pelos entrevistados, variam de 0 (zero) a 4 (quatro).

Convencionou-se que a participação da Controladoria no processo em questão é classificada

como “muito baixa”, se a média resultante obtida estiver entre 0 e 0,80; como “baixa”, se

estiver entre 0,81 e 1,60; “média”, se estiver entre 1,61 e 2,40; “alta”, entre 2,41 e 3,20 e

como “muito alta” com valores superiores a 3,21 até o valor máximo de 4, conforme

demonstrado no Quadro 1.

Convencionando-se que:

Muito baixa participação no processo

0 – 0,80

8Baixa participação no processo 0,81 – 1,60

Média participação no processo 1,61 – 2,40

Alta participação no processo 2,41 – 3,20

Muito alta participação no processo 3,21 – 4,00

Quadro 7: Convenção dos intervalos de frequência

Fonte: Elaborado pela autora

Após essa etapa, procedeu-se à análise e interpretação dos resultados, chegando-se a

importantes conclusões, respondendo aos pressupostos e ao questionamento proposto na

pesquisa. Ao final, foram apresentadas as considerações finais e as sugestões pertinentes.

4.5. Visão Geral da Pesquisa

Com vistas a um entendimento global da pesquisa proposta, conforme sugerido por

Mattar (2001, p. 106), foi elaborado o Quadro 8.

TEMA

A Controladoria como suporte ao Processo de Gestão das Grandes Empresas do Estado do Ceará - Um Estudo em

Empresas Ganhadoras do Prêmio Delmiro Gouveia, edição 2006.

PROBLEMA

Qual a percepção dos gestores dos órgãos de Controladoria das empresas ganhadoras do Prêmio Delmiro Gouveia,

edição 2006, acerca das práticas da Controladoria no suporte ao processo de gestão das organizações?

OBJETIVO GERAL

Analisar as práticas da Controladoria nas maiores empresas do Estado do Ceará, segundo o Prêmio Delmiro

Gouveia, edição 2006, verificando de que modo o uso de tais práticas tem subsidiado o suporte ao processo de

gestão dessas organizações.

OBJETIVOS ESPECÍFICOS

1) Analisar a concepção predominante da Controladoria nas empresas a serem pesquisadas, considerando os

aspectos relativos à sua origem e evolução.

2) Identificar as funções atribuídas à Controladoria nas empresas ganhadoras do Prêmio Delmiro Gouveia.

3) Investigar como a Controladoria tem subsidiado o processo de gestão, nas fases de planejamento, execução e

controle das maiores empresas do Estado do Ceará.

PRESSUPOSTOS

REFERENCIAL

TEÓRICO

QUESITOS

ROTEIRO

1) Na percepção dos gestores, o órgão de Controladoria foi concebido

sob a concepção da evolução da própria Contabilidade, chegando a

assumir como atribuições, atividades puramente contábeis e tipicamente

de linha.

Capítulo 2: Fundamentos

da Controladoria

Q.1 a 6 e Q.16

2) A Controladoria não participa ativamente da fase de planejamento,

que costuma ocorrer no âmbito das próprias divisões operacionais.

Capítulo 2: Fundamentos

da Controladoria e

Capítulo 3: Processo de

Gestão

Q.7 a 15, Q.

17 a 27

3) A Controladoria, como suporte ao processo de gestão, participa mais

ativamente da fase de controle, como provedora de informações e

avaliadora de desempenhos.

4) A Controladoria não participa ativamente do processo de estímulo à

sinergia entre as áreas.

Quadro 8: Visão Geral da Pesquisa

Fonte: Elaborado pela autora

5 ANÁLISE DOS RESULTADOS

Neste capítulo, serão apresentados os dados obtidos através da pesquisa de

campo estruturada a partir de entrevistas aos gestores dos órgãos de Controladoria das

empresas pesquisadas, bem como as análises decorrentes de sua avaliação com a

finalidade de efetuar a validação dos pressupostos concebidos.

O capítulo descreve e disserta sobre as questões da pesquisa, apresentando a

análise de conteúdo, a tabulação, a distribuição e a classificação dos dados, e, sempre

que possível, fazendo menção ou até mesmo validando pressupostos a partir do

referencial teórico dessa obra.

5.1. Estrutura da Controladoria

Amparado pelo referencial teórico do capítulo 2, Fundamentos da Controladoria,

foi abordado junto às empresas pesquisadas questões acerca da estrutura da

Controladoria, procurando-se conhecer pontos como:

a) Posição da Controladoria no organograma da empresa;

b) Natureza dos trabalhos desenvolvidos;

c) Atribuições do órgão Controladoria;

d) Envolvimento da Controladoria com o Sistema de Informações Gerenciais.

Tais questões, abordadas no início da entrevista, foram de fundamental

importância na busca de uma comunicação eficiente, de tal sorte que, em todas as

entrevistas, o primeiro intuito deliberado dos entrevistados era o de desenhar o

organograma da empresa. Tal construção aconteceu de forma simplificada e não formal,

em decorrência do curto espaço de tempo disponível, mas na tentativa de tornar

compreensível a estrutura organizacional.

Dessa forma, tornava-se mais fácil o entendimento das inter-relações existentes

entre as áreas e das áreas com a alta administração, bem como a visualização de como

se dá a atuação da Controladoria dentro da organização.

5.1.1. Posição da Controladoria no Organograma da Empresa

O primeiro quesito da pesquisa realizada diz respeito a posição da Controladoria

no organograma das empresas, os dados obtidos podem ser visualizados na Tabela 1.

Tabela 1 – Posição da Controladoria

Posição da Controladoria no Organograma das

Empresas Freqüência

Órgão de Diretoria

Subord. À Diretoria Financeira 2

Subord. À Presidência 1

Subord. À Diretoria de Planej. e Controle

Total

Fonte: Dados da pesquisa de campo realizada entre janeiro e abril/2007

Em metade das empresas, a posição da Controladoria apresenta-se como uma

Diretoria na estrutura organizacional, sendo seguida pela posição de estar vinculada à

Diretoria Financeira, em 2 (duas) das empresas da amostra. Em uma empresa encontra-

se subordinada diretamente à Presidência da organização e em outra à Diretoria de

Planejamento e Controle.

Em uma das empresas, as atribuições do órgão de Controladoria são realizadas

através da Diretoria de Planejamento e Controle. Tal aferição foi estabelecida por

iniciativa do próprio respondente, mencionando que:

R1 “Nossa empresa não possui um órgão chamado de

Controladoria, mas, conhecendo a que se propõe, diria que a

Controladoria aqui, é a Diretoria de Planejamento e Controle.”

Pode-se inferir a partir dos resultados obtidos que a Controladoria vem ganhando

espaço nas organizações, sendo uma Diretoria em 4 (quatro) das 8 (oito) empresas

pesquisadas. Além disso, a própria conotação dada e/ou relação hierárquica

estabelecida, denota sua estreita relação com as funções de Planejamento e Controle,

sendo até mesmo, chamada de Diretoria de Planejamento e Controle na maior empresa

da amostra e estando subordinada a esta em uma outra empresa.

5.1.2. Natureza dos Trabalhos Desenvolvidos pela Controladoria

De forma complementar ao quesito anterior, o questionamento acerca da

natureza dos trabalhos desenvolvidos pela Controladoria vem ratificar o posicionamento

desse órgão no organograma das empresas, como pode ser observado a partir dos dados

obtidos na interrogação direta aos entrevistados do quesito 3 (três).

Tabela 2 – Natureza dos trabalhos

Natureza dos Trabalhos Desenvolvidos pela Controladoria

Freqüência

Órgão de linha (apenas)

Órgão de staff (apenas) 1

Órgão de linha e de staff 7

Total

Fonte: Dados da pesquisa de campo realizada entre janeiro e abril/2007

De forma geral, os respondentes estabeleceram um entendimento acerca do que

vem a ser um órgão de linha ou de staff, relacionando as atividades rotineiras como

sendo de linha e os trabalhos realizados no sentido de apoiar à tomada de decisão dos

demais gestores, como de staff, isso pode ser observado a partir das seguintes respostas:

R4 “Somos responsáveis por toda a área contábil, fiscal,

financeira, de custos. Atividades de rotina, de linha. O que

fazemos como staff é subsidiar os demais gestores com

informações que apóiem suas decisões.”

R6: “Aqui, a Controladoria é linha e staff. Temos atividades de

linha como a contabilidade e o controle orçamentário,

assumimos posição de staff por sermos muito demandados na

prestação de informações e até de opiniões antes da tomada de

decisão de alguns gestores”.

R7: “Subsidiamos às áreas a partir das informações que

passamos, já temos tantas rotinas instituídas para isso, que diria

que essas atividades já são de linha, sobretudo as associadas ao

orçamento, que acompanhamos bem de perto em nossa

indústria. Mas atuamos também como staff, é nossa a tarefa de

acompanhar e apontar desvios, corrigir e prestar contas, fica a

cargo de cada gestor.”

Na percepção dos profissionais, a Controladoria apresenta-se como órgão de

linha e de staff em 7 (sete) das 8 (oito) das empresas, tendo sido considerada como

apenas de staff na empresa onde se confunde com a própria Diretoria de Planejamento e

Controle, desvinculada organizacionalmente da área contábil propriamente dita.

O resultado auferido vai ao encontro do exposto por Oliveira (1998) e Padoveze

(2004), que admitem que a Controladoria pode assumir as duas posições, de linha e de

staff.

5.1.3. Atribuições do Órgão de Controladoria

As atribuições da Controladoria foram elencadas com o apoio do material

bibliográfico utilizado, sendo adicionadas as funções encontradas nas empresas que não

faziam parte desse elenco. O resultado obtido através da entrevista, acerca do segundo

item, está apresentado na Tabela 3.

Tabela 3 – Atribuições da Controladoria

Atribuições do Órgão de

Controladoria Freqüência

Contabilidade de Custos 8

Contabilidade Gerencial

Orçamento

Contabilidade Financeira

Contabilidade Fiscal

Patrimônio

Finanças

Tesouraria

Auditoria

Tecnologia da Informação

Controle Acionário

Projetos Corporativos

Recursos Humanos

Fonte: Dados da pesquisa de campo realizada entre janeiro e abril/2007

Borinelli (2006) coloca a Controladoria como responsável pelas áreas de:

 Contabilidade geral ou financeira

 Contabilidade gerencial

 Planejamento, orçamento e controle

 Contabilidade de custos

 Contabilidade fiscal ou tributária

 Controle patrimonial e seguros

 Sistemas de informações

 Controles internos

 Riscos

Os resultados obtidos corroboram em quase sua totalidade com as atribuições

estabelecidas por Borinelli (2006), excetuando-se as funções relativas a controles

internos e riscos.

Como se pode perceber, em todas as empresas pesquisadas, a Controladoria

apresenta atividades de Contabilidade de Custos e Gerencial, sendo seguidas pelo

Orçamento que foi identificado em 7 (sete) das 8 (oito) empresas.

Pode-se depreender do exposto, que a Controladoria está fortemente vinculada à

Contabilidade de Custos e Gerencial, sendo funções desse órgão em todas as empresas

da amostra pesquisada. O Orçamento se constitui de importante ferramenta da

Controladoria, não sendo atribuição da Controladoria em apenas uma empresa que

trabalha ainda de forma incipiente com tal atividade de avaliação.

As funções eminentemente de linha (Contabilidade Financeira e Fiscal) dentro

da Contabilidade já não são mais atribuídas à Controladoria em duas das empresas

pesquisadas, mas estão ainda presentes em 6 (seis) empresas, do total da amostra

pesquisada. Pode-se inferir que tal realidade pode ser potencializada por terem os

gestores dos órgãos de Controladoria, em 7 (sete) das empresas pesquisadas, como

formação, o curso de Ciências Contábeis.

Ainda é grande o número de empresas que agregam à Controladoria a

responsabilidade do controle do Patrimônio da organização, 5 (cinco) das 8 (oito)

empresas pesquisadas.

As atribuições relacionadas diretamente à área financeira, foram encontradas

vinculadas à Controladoria em 3 (três) empresas, e dessas, apenas uma não tem a função

de Tesouraria. A pesquisa veio trazer como em processo de evolução, o mencionado por

Horngren (1985, p. 11), ao destacar uma atuação ainda ativa do controller nas funções

ditas financeiras. Ocorrendo em apenas 3 (três) empresas da amostra, mostrando-se

abaixo da média, podendo, então, fazer-se inferir em um processo natural de

desvencilhamento, próprio do avançar da complexidade das organizações.

Como atribuições adicionadas ao elencado inicialmente, apareceram em apenas

1 (uma) das 8 (oito) empresas, as funções de Controle Acionário, Tecnologia da

Informação e Projetos Corporativos. Tais atribuições, peculiares às organizações

pesquisadas, reforçam o exposto por Oliveira (2002) que justifica tais variações em

decorrência de fatores como o porte das empresas, diversificação de suas atividades,

centralização ou descentralização de suas atividades, etc.

5.1.4. Envolvimento da Controladoria com o Sistema de Informações Gerenciais

As atribuições da Controladoria relativas ao Sistema de Informações Gerenciais

foram avaliadas segundo a escala Likert em decorrência da necessidade de freqüência,

visto que poder-se-ia encontrar empresas com níveis variados de ingerência sobre o

sistema.

Tabela 4 – Envolvimento da Controladoria no SIG

Envolvimento da

Controladoria no Sistema de

Informações Gerenciais

Nunca

não

Quase

nunca

Às

vezes

Quase

sempre

Sempre

ou sim

Média

Geral

Administra o sistema de

informações gerenciais da

organização (análise do

sistema, solicitação de

ajustes e mudanças

necessárias)

0 0 0 2 6 3,75

Fonte: Dados da pesquisa de campo realizada entre janeiro e abril/2007

A pesquisa apresentou como média geral o valor de 3,75, que, conforme

convenção estabelecida no capítulo 4, apresenta a Controladoria com muito alta

participação na administração do sistema de informações gerenciais da organização.

Entende-se como administração do sistema, a análise, solicitação de ajustes e mudanças

necessárias para atendimento das necessidades dos seus usuários na tomada de decisão.

Giongo e Bianchi (2005) realizaram pesquisa compreendendo as indústrias de

grande porte do estado do Rio Grande do Sul cadastradas junto à FIERGS (Federação

das Indústrias do Estado do Rio Grande do Sul), e constataram que o monitoramento e

manutenção do sistema de informações gerenciais é realizado pela Controladoria em

apenas 52% dos casos e que, em 21% deles, é de responsabilidade da área de

Tecnologia da Informação.

Nas empresas pesquisadas a constatação foi divergente, haja vista que nas 8

(oito) empresas entrevistadas, é a Controladoria a responsável por essa atividade,

embora com forte participação da área de Tecnologia da Informação. Apenas dois

respondentes afirmaram quase sempre realizarem a administração do sistema de

informações gerenciais, e alegando que:

R3 “O sistema de informações gerenciais já tomou uma

proporção tão grande e é utilizado por tantas áreas de forma

independente da Controladoria que, algumas vezes, demandam

diretamente para a área de Tecnologia da Informação, embora

sejam poucos os casos.”

R7: “Normalmente, é nosso o papel da administração do

sistema, mas existem algumas solicitações de melhoria ou até

consultas de cunho gerencial que são solicitadas direto para a

área de informática. Mas, de forma geral, somos nós que

respondemos, na área de negócios, pelo sistema”.

O resultado obtido corrobora com o exposto na literatura relativo à participação

efetiva da Controladoria no desenvolvimento e gerência do Sistema de Informações

Gerenciais, como defendido por Almeida, Parisi e Pereira (1999), Figueiredo e

Caggiano (1997), Mosimann e Fisch (1999), Oliveira (2002), Perez Jr., Pestana e

Franco (1995), Farias (1998) e Garcia (2003).

5.2. Origem da Controladoria

Esta fase do roteiro é amparada pelo referencial teórico do capítulo 2,

Fundamentos da Controladoria, mais especificamente pelo tema abordado na subseção

2.3.3, que relata acerca das abordagens da Controladoria que a posicionam como uma

ciência propriamente dita, embora fortemente influenciada pela contabilidade ou como a

evolução da própria Ciência Contábil. Nesse sentido, foi questionado junto aos gestores

dos órgãos de Controladoria.

a) O motivo do advento da Controladoria na organização, procurando

buscar nas causas de seu despontar, a visão subjacente de quem a

configurou e, sobretudo, a necessidade latente que a promulgou;

b) Na percepção do gestor do órgão de Controladoria, como esta se

apresenta e qual sua relação com a Contabilidade.

Objetiva-se que, a partir do exposto até então, possa ser avaliado o pressuposto

que afirma que na percepção dos gestores, o órgão de Controladoria foi concebido sob a

concepção da evolução da própria Contabilidade, chegando a assumir como atribuições,

atividades puramente contábeis e tipicamente de linha.

5.2.1. Advento da Controladoria na Organização

Interrogou-se os profissionais da área acerca do que levou a organização a

empreender esforços no sentido da estruturação de um órgão de Controladoria. As

respostas obtidas foram as elencadas na Tabela 5.

Tabela 5

: Origem da Controladoria na organização

Motivo do Advento da Controladoria na

Organização

Freqüência

Reestruturação do Organograma

Evolução da Contabilidade 3

Evolução da Contabilidade

Gerencial

Assessoria ao processo de gestão

Total 8

Fonte: Dados da pesquisa de campo realizada entre janeiro e abril/2007

Os respondentes que se posicionaram sobre a origem do órgão de Controladoria,

respostas que não remetiam à Contabilidade, relataram que:

R1 “Em nossa empresa, a área de contabilidade é distinta da

área responsável pelo planejamento e controle, a qual vejo

como a Controladoria. Na verdade, nosso modelo

organizacional é muito parecido com o das outras empresas do

grupo, que é multinacional. Mas posso lhe assegurar que sua

criação foi decorrente da necessidade de maior apoio no

processo de gestão, tanto na fase de planejamento, como de

controle desse planejamento.”

R3: “Nossa empresa entrou em um processo de

profissionalização intensa, inclusive com reestruturação de

nosso organograma, em virtude de termos aberto nosso capital.

Foi em meio a esse processo e a essa necessidade, que criamos

a Diretoria de Controladoria”.

Os demais profissionais entrevistados destacam a evolução da Contabilidade

atrelada ao pontapé inicial da Controladoria nas organizações. Três dos gestores

entendem sua origem a partir da evolução da Contabilidade Gerencial, e em mesmo

número, a partir da evolução da própria Contabilidade.

Independente de como se deu o advento da Controladoria nas organizações

pesquisadas, procurou-se identificar, também, a percepção dos profissionais da área

acerca da origem da Controladoria.

Tabela 6

: Concepção da Controladoria para o gestor

Concepção da Controladoria para o Gestor do

Órgão

Freqüência

Evolução da Contabilidade 3

Evolução da Contabilidade Gerencial 5

Distinta da Contabilidade, mas fortemente influenciada por

esta 0

Distinta da Contabilidade e não influenciada por esta

Total

Fonte: Dados da pesquisa de campo realizada entre janeiro e abril/2007

Os profissionais entendem a Controladoria, de forma unânime, como decorrente

da evolução da própria Contabilidade. Sendo que, 5 (cinco) dos respondentes, acreditam

ter sido esta, mais especificamente, a evolução da própria Contabilidade Gerencial,

como defendido por Martin (2002), Padoveze (2005) e Antunes (2006).

Os resultados descritos, portanto, corroboram com o pressuposto levantado de

que, na percepção de seus gestores, o órgão de Controladoria foi concebido sob a

concepção da evolução da própria Contabilidade, chegando a assumir como atribuições,

atividades puramente contábeis e tipicamente de linha.

5.3. Participação da Controladoria no Processo de Gestão da Organização

Amparado pelo referencial teórico do capítulo 3, Processo de Gestão, esse bloco

da pesquisa objetiva avaliar a participação da Controladoria no processo de gestão das

organizações.

A categorização das fases do processo de gestão possui variações na literatura da

área. Para o roteiro, partiu-se da premissa do que se apresentava como mais aceito,

tomando por base o Quadro 5, Etapas do Processo de Gestão, elaborado pela autora e

utilizado no subseção 3.2.

5.3.1. Controladoria na Fase de Planejamento

A primeira etapa do planejamento, abordada de forma unânime entre os autores,

é o planejamento estratégico. Para Peleias (2002), Figueiredo e Caggiano (1997),

Mosimann e Fisch (1999), Santos e Schmidt (2006), Borinelli (2006), Collato, Reginato

e Nascimento (2006), entre outros, deve ser atuante a participação da Controladoria

nesse processo e cresce os estudos nesse sentido, tendo em vista, até mesmo, a

intitulação de Controladoria Estratégica nas obras de alguns autores, como Padoveze

(2005) e Oliveira, Perez Jr. e Silva (2005).

Nas oito empresas pesquisadas foi identificada a realização de Planejamento

Estratégico, em apenas uma delas o gestor comentou que é realizado informalmente.

Nesse ínterim, faz-se importante retomar a discussão levantada por Borinelli

(2006) acerca da participação da Controladoria no Planejamento da organização,

colocando a possibilidade de três focos de atuação:

 A Controladoria como responsável pelo processo de elaboração e

consolidação dos planos.

 A Controladoria como partícipe do processo, tomando parte, inclusive,

na tomada de decisões.

 A Controladoria apenas assessorando, fornecendo informações para que

os gestores realizem o planejamento de suas áreas.

O questionamento e a própria estruturação do roteiro acerca da participação da

Controladoria no processo de planejamento da organização procurou estabelecer uma

nivelação dessa atuação, indo desde o provimento das informações até a efetiva atuação

da Controladoria no processo de definições estratégicas. Nesse ponto, os respondentes

alegaram que:

R1 “Como Diretoria de Planejamento e Controle, participamos,

sim, do processo de planejamento estratégico. Mas, muito mais

consolidando o planejado pelas áreas fins da empresa. É claro

que ao nos depararmos com números dos quais não nos

convencemos, questionamos acerca de sua validade, e, por

vezes, conseguimos trazer o número para mais próximo do

possível a ser realizado, que é a proposta.”

R3 “Em nossa empresa, o planejamento estratégico é elaborado

com a participação de algumas diretorias estratégicas, uma

delas é a de Controladoria. Portanto, o órgão de Controladoria

atua, tanto no processo de elaboração, quanto no

acompanhamento do planejado x realizado”.

R4 “Não participamos do processo de planejamento, apenas

somos solicitados de informações que sirvam de subsídio ao

processo”.

R6 “Participamos fornecendo informações aos departamentos,

algumas vezes, os gestores que trabalham mais próximos a nós

trocam idéias, pedem conselhos, nada mais que isso”.

R8 “Formalmente, não participamos do processo de

planejamento das áreas, apenas dando informações que são

solicitadas. Mas, nos últimos tempos, tem havido uma mudança,

o Presidente da organização ao receber os números tem

questionado se os mesmos passaram, antes, por nós. Isso tem

provocado uma mudança, diria que hoje estamos entrando na

fase do aconselhamento.”

Os resultados obtidos, após a tabulação dos dados relativos à percepção dos

gestores entrevistados, estão apresentados na Tabela 7.

Tabela 7: Controladoria na fase de planejamento

Participação da

Controladoria na Fase de

Planejamento

Nunca

não

Quase

nunca

Às

vezes

Quase

sempre

Sempre

ou sim

Média

Demandante de

informações das áreas fins

1 7 3,88

Provendo informações para

subsidiar o processo de

planejamento da

organização como um todo

junto à alta administração

0 0 0 2 6 3,75

Provendo informações para

subsidiar o processo de

planejamento das áreas

isoladamente

0 0 0 3 5 3,63

Provendo informações para

o Planejamento Estratégico

(pontos fortes e fracos,

ameaças e oportunidades)

0 0 2 0 6 3,50

Opinando acerca da

viabilidade econômica dos

planos em discussão

0 1 1 2 4 3,13

No processo de definições

estratégicas

0 0 2 6 0 2,75

MÉDIA GERAL

0 1 5 14 28 3,44

Fonte: Dados da pesquisa de campo realizada entre janeiro e abril/2007

Em duas empresas pesquisadas foi identificada a participação da Controladoria

na elaboração do Planejamento Estratégico, propriamente dito. Nas demais, atuam no

fornecimento de informações para os órgãos competentes. Essas informações são

decorrentes tanto da própria Controladoria, como tabuladas por esta, mas solicitadas às

áreas fins, sobretudo, no que diz respeito à análise dos pontos externos à organização.

Na média geral, a Controladoria das empresas pesquisadas tem participação

muito alta na fase de planejamento do processo de gestão das organizações. No entanto,

em sua maioria, ainda dentro do terceiro foco de atuação exposto por Borinelli (2006),

ou seja, muito mais assessorando no sentido do provimento de informações do que

atuando de forma ativa no compartilhamento de decisões ou na elaboração do

Planejamento Estratégico, propriamente dito.

5.3.2. Controladoria na Fase de Execução

A participação da Controladoria na fase de execução é analisada a partir da

observação de seu envolvimento no processo de execução das ações das demais áreas.

O órgão de Controladoria das empresas pesquisadas, conforme a convenção

estabelecida, apresenta-se com média participação na atividade de elaboração dos

orçamentos dos planos operacionais aprovados. Em quatro empresas é destacado que a

Controladoria sempre participa do processo de elaboração do orçamento das áreas, no

outro extremo, tem-se que as outras empresas nunca participam desse processo.

Tabela 8: Controladoria na fase de execução

Participação da

Controladoria na Fase de

Execução

Nunca

não

Quase

nunca

Às

vezes

Quase

sempre

Sempre

ou sim

Média

Geral

Elabora os orçamentos dos

2planos operacionais

aprovados das demais áreas

4 0 0 0 4 2,00

P2articipa da busca por

soluções para correção dos

desvios apontados nas áreas

2 0 3 2 1 2,00

Demanda ações das áreas

onde os desvios são

identificados

3 1 2 2 0 1,38

Atua diretamente na

correção dos desvios

apontados nas áreas

4 2 2 0 0 0,75

MÉDIA GERAL

13 3 7 4 5 1,53

Fonte: Dados da pesquisa de campo realizada entre janeiro e abril/2007

Relativo à elaboração dos orçamentos dos planos operacionais das áreas pela

Controladoria, os gestores comentaram que:

R1 “Somos nós que elaboramos, mas de forma conjunta com as

áreas, claro. Trabalhamos com balanced scorecard, assim, o

plano operacional consiste em transformarmos a estratégia em

indicadores.”

R4 “O máximo que fazemos é enviar informações. A

elaboração do plano é feita por cada área individualmente.”

R5 “O plano é feito por cada divisão. Temos acesso no

momento seguinte, para acompanhamento. Mas, a cada ano,

temos mais participação no processo, acho que não demora para

sermos nós os elaboradores.”

R6 “Embora tenhamos um bom relacionamento e intensa troca

com as áreas, não elaboramos o plano operacional que, aqui, é o

próprio orçamento. Cada área desenvolve o seu, mas somos,

constantemente, indagados acerca de um ou outro ponto.”

R8 “Cada área desenvolve o seu. Somos demandados de

algumas informações, assim como outros departamentos

também são, como, vejo muito, o de vendas. Mas, acho que isso

tende a mudar, como disse, o próprio Presidente motiva os

gestores nesse sentido”.

Pesquisa realizada por Giongo e Bianchi (2005) menciona que em 67% das

empresas, a Controladoria foi destacada como responsável pela conversão da estratégia

escolhida no plano operacional. Na pesquisa foi apontado que em algumas empresas, a

mensuração da estratégia, findou por ser delegada para a área de finanças e de vendas.

O fato dessa participação, no sentido da construção e consolidação dos planos,

não ter sido mais expressiva, como defendido por Guerreiro (1999) e Borinelli (2006),

deve ser inerente ao próprio desenvolvimento da área, como destacado na mencionada

pesquisa realizada por Giongo e Bianchi (2005).

Como pode ser observado na Tabela 10, relativa à participação da Controladoria

no acompanhamento orçamentário-financeiro, têm-se que as atividades de apresentar os

desvios identificados e de alertar às áreas responsáveis acerca de tais desvios, atingiram,

nota máxima (4,0), e, naturalmente, tais atividades, antecedem a ação da busca por

soluções.

Nesse sentido, ao se questionar a atuação da Controladoria como demandante de

ações às áreas para resolução de desvios identificados, os gestores se posicionaram,

unanimamente, com um cuidado perene no sentido de se propor uma postura mais

assessora que fiscalizadora da Controladoria junto às demais áreas. Tal posicionamento

corrobora com o apelo de Padoveze (2005, p. 36) ao chamar a atenção para a conotação

estigmatizada da função de controle com caráter punitivo e de conseqüências

desagregadoras, orientando, aos controllers, uma atuação no sentido de formar,

influenciar, persuadir e nunca impor.

Em consonância ao exposto, o item relativo à atuação direta da Controladoria na

resolução dos problemas apresenta-se como o menor intervalo de freqüência

identificado em toda a pesquisa: muito baixa participação.

No cômputo geral, a Controladoria nas empresas pesquisadas apresenta baixa

participação na fase de execução do processo de gestão da organização, corroborando

com o colocado por Farias (1998), Willson e Colford (1999) e Garcia (2003) na

subseção 3.3.2.

5.3.3. Controladoria na Fase de Controle

Na fase de Controle examina-se a atuação da Controladoria, em primeira

instância, como provedora de informações e, em uma segunda, onde esta atua de forma

a avaliar o desempenho das áreas, em um acompanhamento, no mais das vezes,

orçamentário- financeiro.

Segundo os resultados obtidos, gestores de duas empresas destacaram quase

sempre ser a Controladoria demandada para prover informações para auxílio à tomada

de decisões, enquanto que para as outras seis empresas, isto sempre ocorre, como pode

ser constatado na Tabela 9.

Tabela 9: Controladoria no provimento de informações

Provimento de Informações

Nunca

não

Quase

nunca

Às

vezes

Quase

sempre

Sempre

ou sim

Média

Geral

Demandada para prover

informações para tomada de

decisões

0 0 0 2 6 3,75

MÉDIA GERAL

0 0 0 2 6 3,75

Fonte: Dados da pesquisa de campo realizada entre janeiro e abril/2007

Na Tabela 10, tem-se vários itens associados à forma como a Controladoria pode

estar atuando na fase de controle das organizações, apoiada, sobretudo, em um

instrumental orçamentário. Os resultados, por sua vez, evidenciaram uma alta

participação da Controladoria nesses processos.

Tabela 10: Controladoria no acompanhamento orçamentário-financeiro

Acompanhamento

Orçamentário-

Financeiro/Avaliação de

Desempenhos

Nunca

não

Quase

nunca

Às

vezes

Quase

sempre

Sempre

ou sim

Média

Geral

Apresenta os desvios

identificados

0 0 0 0 8 4,00

Alerta as áreas acerca dos

desvios identificados em

suas análises

0 0 0 0 8 4,00

Realiza o acompanhamento

dos planos operacionais

aprovados, comparando

desempenho previsto com

realizado de cada área da

empresa

0 0 0 2 6 3,75

Realiza o acompanhamento

(controle) dos planos

operacionais aprovados,

comparando desempenho

previsto com realizado da

organização como um todo

0 0 1 0 7 3,75

Apóia na interpretação e

validação das projeções de

longo prazo realizadas por

outros departamentos

1 0 0 3 4 3,13

Atua na construção de

cenários para tomada de

decisões

0 0 2 4 2 3,00

MÉDIA GERAL

1 0 3 9 35 3,09

Fonte: Dados da pesquisa de campo realizada entre janeiro e abril/2007

Nas empresas pesquisadas, fazendo-se uso da convenção estabelecida para a

escala de Likert utilizada e apresentada no capítulo relativo à metodologia adotada, a

Controladoria tem uma participação muito alta no provimento de informações às demais

áreas para auxílio na tomada de decisões.

Além disso, em consonância com a atribuição do Orçamento identificada em

praticamente todas as empresas como pertinente à Controladoria, apresenta muito alta

participação na identificação dos desvios entre projetado e realizado, bem como no

alerta para as áreas fins individualmente e da organização como um todo, junto à alta

administração. Atividades tipicamente decorrentes da utilização do orçamento como

instrumento de acompanhamento.

No apoio tanto na interpretação e validação de projeções quanto na construção

de cenários para auxílio na tomada de decisões, a Controladoria atua menos ativamente,

quando comparada às demais atividades mencionadas, mas ainda encontra-se com alta

participação nesses processos.

Como média geral, encontra-se a Controladoria, segundo os dados da amostra da

pesquisa realizada com muito alta participação no processo de provimento de

informações para as demais áreas e com alta participação no processo de avaliação de

desempenhos e acompanhamento orçamentário-financeiro das organizações, ou seja,

com efetiva contribuição na fase de controle do processo de gestão das empresas

pesquisadas.

De forma geral, as respostas corroboram com os resultados da pesquisa de

Giongo e Bianchi (2005) nas indústrias de grande porte do estado do Rio Grande do

Sul, onde se constatou a participação da Controladoria com mais ênfase no processo de

fornecimento de informações, seguido da sua participação na discussão dos cenários

econômicos e na formulação da estratégia.

5.3.4. Considerações finais acerca da Controladoria no Processo de Gestão

Conforme exposto no referencial teórico, a legitimação do órgão de

Controladoria se dá a partir de sua efetiva participação no processo de gestão da

organização.

Tomando o processo de gestão sob as fases do planejamento, controle e

execução, assume-se como pressupostos que:

 A Controladoria não participa ativamente da fase de planejamento que

costuma ocorrer no âmbito das próprias divisões operacionais.

 A Controladoria como suporte ao processo de gestão participa com mais

ênfase da fase de controle, como provedora de informações e avaliadora

de desempenhos.

No entanto, o primeiro pressuposto estabelecido, acerca da participação da

Controladoria no processo de planejamento das áreas, obteve sinalização distinta da

prevista. Os dados expostos na Tabela 11 demonstram, de forma sucinta, que a

Controladoria possui participação muito alta na fase de planejamento da organização,

embora atue, mais como provedora de informações do que como efetiva partícipe do

processo de elaboração do planejamento.

Tabela 11: Controladoria na fase de planejamento - resumo

Processo

Média

Geral

Demandadora de informações

3,88

Provedora de informações

3,98

Opinando acerca da viabilidade econômica dos planos em

discussão

3,13

No processo de definições estratégicas

2,75

MÉDIA GERAL

3,44

Fonte: Dados da pesquisa de campo realizada entre janeiro e abril/2007

Os resultados obtidos vão ao encontro do exposto em pesquisa realizada por

Cardoso, Souza e Almeida (2006) nas 150 melhores empresas para se trabalhar, versão

2004, publicada pela Editora Abril S.A, onde acerca das atividades executadas pela

Controladoria com maior intensidade, 27,3%, apenas, apresentam a atividade de

Planejamento Estratégico, enquanto 81,8% apontam a elaboração de relatórios

gerenciais, como principal atividade realizada.

No que se refere ao segundo pressuposto, considerando os dados obtidos nas

empresas pesquisadas, na percepção dos entrevistados, a Controladoria desenvolve seu

trabalho, por excelência, na fase de controle, como provedora de informações e

avaliadora de desempenhos das áreas. O que pode ser observado na Tabela 12,

corroborando com o pressuposto levantado.

Tabela 12: Controladoria na fase de controle - resumo

Processo Média Geral

Participação da

Controladoria

Fase de Controle - Provimento de Informações

3,75

Muito alta

Fase de Controle - Avaliação de Desempenhos

3,09

Alta

Média Geral

3,42

Muito alta

Fonte: Dados da pesquisa de campo realizada entre janeiro e abril/2007

5.4. A Controladoria no Estímulo à Sinergia entre as Áreas

Em decorrência do referencial teórico do capítulo 2, Fundamentos da

Controladoria, depreende-se que a Controladoria tem como missão assegurar a

otimização do resultado da organização, como exposto por Almeida, Parisi e Pereira

(1999), Figueiredo e Caggiano (1997) e Peleias (2002).

Com vistas a esse intento, Almeida, Parisi e Pereira (1999) elencam como

atribuições fundamentais da Controladoria: participação ativa do processo de

planejamento; interação e apoio às áreas operacionais; indução às melhores decisões

para a empresa como um todo; credibilidade, persuasão e motivação e coordenação de

esforços visando à sinergia das ações.

Para a efetiva coordenação dos esforços das áreas rumo a um objetivo

previamente traçado pela organização, torna-se inerente à conquista pela credibilidade, a

capacidade da persuasão e a necessidade de motivação. Além disso, ocupando a

Controladoria a posição de coordenadora do processo de gestão e provedora de

informações no sentido ao auxílio à tomada de decisão, torna-se natural o processo de

indução às decisões que julga melhores para a organização.

Nesse sentido, procurou-se avaliar a influência da Controladoria no processo de

tomada de decisão e de sua interação com as demais áreas com vistas à promoção de

ações sinérgicas. Os dados encontram-se refletidos na Tabela 13.

Tabela 13: Controladoria e processo decisório

Influência da

Controladoria no Processo

Decisório

Nunca

não

Quase

nunca

Às

vezes

Quase

sempre

Sempre

ou sim

Média

Geral

Influencia o processo de

tomada de decisões a partir

do fornecimento e

apresentação dessas

informações

0 0 3 5 0 2,63

Interage com cada área

isoladamente, contribuindo

para que os objetivos locais

estejam em comunhão com

os objetivos estratégicos da

organização

3 2 2 0 1 1,25

MÉDIA GERAL

3 2 5 5 1 1,94

Fonte: Dados da pesquisa de campo realizada entre janeiro e abril/2007

A influência estabelecida não é negada, mas os gestores mostraram-se atentos no

sentido de não fazerem uso dessa condição. Os respondentes chegaram a mencionar

que:

R6 “De fato, não há como negar o poder que existe na forma

como apresentamos os números, o próprio ângulo com que os

dados são dispostos, mesmo de forma não intencional, acaba

influenciando. Mas, tenho um cuidado enorme em procurar ser

imparcial, fiel apenas às solicitações que foram feitas.”

R7 “Como trabalhamos com relatórios que já são definidos pela

matriz da empresa, nesses casos, não há o que se falar em

influência, mas quando trocamos com as outras áreas ou quando

temos oportunidade de apresentar pessoalmente, sem querer,

isso acontece, por mais cautela que se tenha.”

O quesito relativo ao estímulo à sinergia entre as áreas foi, na grande maioria das

entrevistas, o mais discutido e demoradamente abordado. Em sua maioria, os gestores

não imaginam a Controladoria como promovedora desse estímulo, se colocando muito

mais como provedora de informações e avaliadora de desempenhos do que com uma

participação mais ativa no sentido de possibilitar e permitir abertura para discussões que

possibilitassem tal intento.

100

Dessa forma, a interação da Controladoria com as áreas, no sentido de estimular

a sinergia foi avaliada com resultado médio de 1,25, ou seja, segundo a convenção

utilizada, com baixa participação nesse processo.

O estímulo à sinergia, discutido como fundamental para o cumprimento da

missão da Controladoria por tantos autores, como Figueiredo e Caggiano (1997), Riccio

e Peters (2003), Beuren (2002), Mosimann e Fisch (1999), foi ponto de grande

questionamento entre os gestores entrevistados, nesse sentido, posicionaram-se dizendo

que:

R1 “Sim, sempre. O próprio instrumento do balanced scorecard

que utilizamos nos auxilia nesse sentido.”

R2 “Esse trabalho, em nossa empresa, é feito por nosso RH.”

R4 “Entendo o quanto é importante para a organização, mas não

vejo a Controladoria atuando nesse sentido. Vejo, sim, o apoio

principalmente dando informações às áreas para a tomada de

decisão, mas atuando nesse compartilhamento e conduzindo

para um mesmo fim, não, não vejo.”

R8 “Enxergo a importância e a necessidade de se estimular essa

sinergia, diria que nossa empresa até carece disso, mas não

conseguimos promover esse alinhamento. Acaba cada área

prestando contas de seu resultado, de forma individual e

corrigindo o que acha que conduz ao que está sendo cobrado.”

Na percepção dos entrevistados, a Controladoria possui um alto poder de

influência dentro do processo decisório, atingindo média de 2,63, em virtude do seu

papel na apresentação e interpretação das informações para subsídio gerencial.

Os gestores mostraram-se conscientes desse poder inato à posição ocupada e

demonstraram-se bastante cautelosos diante dessa realidade. Na medida do possível,

procurando se isentar de julgamentos de valor e deixando a tomada de decisão a cargo

dos administradores.

No entanto, pode-se inferir que, ao se assumir um poder de influência no

processo decisório da organização, de alguma forma, estar-se-á trabalhando a sinergia

entre as áreas e fazendo-as convergir para um mesmo rumo. Então, apurou-se a média

dos dois itens encontrados – influência da Controladoria no processo de gestão e

estímulo da sinergia, propriamente dito - chegando-se a um resultado de 1,94, ou,

101

conforme convencionado, apresenta a Controladoria média participação no referido

processo.

Ainda assim, entende-se que o pressuposto estabelecido de que a Controladoria

não participa ativamente do processo de estímulo à sinergia entre as áreas é sinalizado

como verdadeiro, no contexto das empresas analisadas. Haja vista, que cinco das oito

empresas apresentam baixa participação da Controladoria no processo de estímulo à

sinergia.

De forma resumida, teve-se como média dos resultados obtidos relativo à análise

dos resultados, o exposto na tabela 14:

Tabela 14: Resumo da participação da Controladoria no processo de gestão

Processo

Média

Geral

Participação da

Controladoria

Fase de Planejamento

3,44

Muito alta

Fase de Controle

3,09

Alta

Fase de Execução

1,53

Baixa

Sinergia entre as Áreas

1,25

Baixa

Influência no Processo Decisório

2,63

Alta

Fonte: Dados da pesquisa de campo realizada entre janeiro e abril/2007

A pesquisa descreve órgãos de Controladoria que atuam no processo de gestão

das organizações, principalmente, nas fases de planejamento e controle. No entanto,

decorrente, provavelmente, do próprio processo de desenvolvimento e conquista de

espaço na organização, atuam mais provendo informações e fazendo acompanhamentos

e avaliações com a finalidade muito mais de descrever do que de orientar e coordenar,

de forma sinérgica, o processo de gestão.

6 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Este capítulo faz a demonstração das considerações finais acerca da pesquisa

realizada, procurando estabelecer uma conexão entre os pontos identificados e

correlacioná-los ao objetivo principal do trabalho, ou seja, responder ao problema

proposto, bem como, ratificar ou contrariar os pressupostos estabelecidos quando do

planejamento da pesquisa.

O primeiro objetivo desse trabalho, tratado de forma implícita no referencial

teórico, foi pela busca dos fundamentos da Controladoria, ou seja, seu caráter essencial,

aquilo sem o qual não há que se falar em Controladoria.

Para tanto, foi realizado estudo para identificação do contexto histórico do

surgimento da Controladoria no mundo e, mais especificamente, no Brasil. A intenção

foi a de que, o entendimento de suas raízes e causas reais, possibilitasse uma análise

crítica de como a Controladoria se apresenta hoje.

Como resposta, apresenta-se um ramo do conhecimento permeado por dúvidas e

questionamentos, sobretudo no que diz respeito a sua relação com a Contabilidade e

suas atribuições no contexto organizacional, e de outro lado, empresas que clamam por

melhores processos de monitoramento e acompanhamento em decorrência das pressões

de competitividade do mercado.

Dentro desse contexto, depreende-se que a Controladoria traz como desafio a

coordenação do processo de gestão da organização, portanto, sua função essencial,

aquela sem a qual não existe a legitimação do que seria um órgão de Controladoria.

Posta esta problemática, o trabalho traz como objetivo geral: analisar as práticas

da Controladoria nas maiores empresas do Estado do Ceará, segundo o Prêmio Delmiro

Gouveia, edição 2006, verificando de que modo o uso de tais práticas tem subsidiado o

suporte ao processo de gestão dessas organizações.

Identificou-se que a Contabilidade e a Controladoria ainda se apresentam muito

entrelaçadas, chegando mesmo a se observar as funções de Contabilidade Financeira e

103

Contabilidade Fiscal, características de uma Contabilidade de linha, como atribuições da

Controladoria.

Além disso, a origem da Controladoria nas organizações se deu, segundo a

percepção dos seus gestores, através da evolução da própria Contabilidade. Na

percepção dos gestores entrevistados, a Controladoria apresenta-se como decorrência da

evolução da própria Contabilidade e não ramo do conhecimento distinto desta. E, mais

especificamente, ter a Controladoria advindo do processo natural evolutivo da

Contabilidade Gerencial.

Dessa forma, o pressuposto de que o órgão de Controladoria foi concebido sob a

concepção da evolução da própria Contabilidade, chegando a assumir como atribuições,

atividades puramente contábeis e tipicamente de linha, foi observado nas empresas

pesquisadas.

Considerando-se a atuação da Controladoria no processo de gestão, observou-se

com as entrevistas realizadas, que a Controladoria participa da fase de planejamento das

demais áreas. Dessa forma, não se constatou o pressuposto de que a Controladoria não

participa ativamente da fase de planejamento, acreditando que esta costumava ocorrer

no âmbito das próprias divisões operacionais;

Nesse sentido, foi identificado que relativa à participação da Controladoria no

processo de planejamento das organizações pesquisadas, o pressuposto estabelecido de

sua não participação de forma ativa, onde ficariam tais atividades a cabo das divisões

operacionais, foi refutado.

Cabe ponderar, no entanto, que tal participação apurada como muito alta, está

fortemente vinculada ao provimento de informações, ou seja, dentro de uma postura

muito mais de assessoria do que de efetiva participação no processo decisório.

Na fase de controle, se observou que a Controladoria tem participação ativa,

com classificação “alta”, com destaque, mais uma vez, às atividades de provimento de

informações e avaliação de desempenhos. Tendo alcançado nota máxima quanto à

apresentação e alerta dos desvios identificados nas áreas, mormente com o auxílio do

instrumento do orçamento. Isto reforça o pressuposto de que a Controladoria, como

suporte ao processo de gestão, participa mais ativamente da fase de controle, como

104

provedora de informações e avaliadora de desempenhos, confirmando-se nas empresas

pesquisadas.

No que diz respeito ao estímulo da sinergia entre as áreas, o pressuposto

estabelecido de que a Controladoria não atua estimulando a convergência dos interesses

rumo a um caminho único, prévia e estrategicamente traçado, foi reforçado nas

empresas pesquisadas. Sua atuação de forma sinérgica, apresenta-se na literatura, como

condição para o cumprimento de sua missão, como asseguradora da otimização do

resultado da organização.

De forma geral, a Controladoria possui participação ativa no processo de gestão

das organizações pesquisadas, precisando evoluir no sentido de uma posição menos

assessora, ou em outras palavras, menos mera provedora de informações para uma

efetiva participação no sentido da coordenação do processo.

A Controladoria deve, então, participar da construção e consolidação dos planos,

estratégico e operacional, instituindo controles que atuem de forma concomitante, não

apenas apontando desvios de ações já executadas. E, como prova maior do efetivo

cumprimento de sua missão, estimular a sinergia entre as ações executadas, de forma

que, em caminhando todos para uma mesma direção, a otimização do resultado da

organização venha a ser fruto natural do trabalho realizado e a Controladoria desponte,

como asseguradora desse resultado.

As limitações encontradas para realização dessa pesquisa residiram no fato de se

tratar de literatura com enfoque pragmático e pouco histórico, em confronto com a

proposta implícita do trabalho de contextualização do advento da Controladoria com

vistas ao entendimento das questões que hoje são polêmicas acerca de sua origem,

definição e atribuições.

Vale destacar, também, a dificuldade para realização das entrevistas, em

decorrência do ou pouco tempo disponível dos profissionais da área ou da falta de

interesse em colaborar com um trabalho acadêmico dessa natureza.

Na construção do trabalho, alguns temas passaram a advir naturalmente do

processo de pesquisa, podendo figurar como sugestões para novos estudos, a saber: a

relação e expectativa de atuação da Controladoria relativa ao Planejamento Estratégico

das organizações; um maior aprofundamento acerca da discussão da origem da

105

Controladoria, revestido de forte caráter histórico, viés importante e raro na literatura da

área; a avaliação da participação da Controladoria no processo de gestão das

organizações em uma amostra mais significativa de empresas, e, um aprofundamento

nos conceitos administrativos do que viria a ser o estímulo à sinergia entre as áreas, haja

vista, apresentar-se como parte da missão da Controladoria e, segundo a percepção dos

profissionais entrevistados, ainda não ter sido plenamente atingido.

Este trabalho contribui para a área acadêmica e profissional, à medida que, a

partir de uma análise crítica e realista dos desafios e oportunidades que promoveram o

despontar da Controladoria, avalia o estágio em que esta se encontra, relativo à

expectativa que se tem de sua atuação no Estado do Ceará, representado por suas

maiores empresas.

Visa contribuir também, para o desenvolvimento da pesquisa científica e, em

específico, para os estudos relativos à Controladoria no Brasil, possibilitando aos

demais pesquisadores interessados no assunto, efetuar investigações sobre novos temas

ou o aprofundamento do tema estudado sob um novo enfoque.

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115

APÊNDICE

UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ – UFC

FEAAC – FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO,

ATUÁRIA E CONTABILIDADE

MESTRADO PROFISSIONAL EM CONTROLADORIA

PESQUISA ACADÊMICA

A CONTROLADORIA COMO SUPORTE AO PROCESSO DE GESTÃO DAS

GRANDES EMPRESAS DO ESTADO DO CEARÁ – UM ESTUDO EM EMPRESAS

GANHADORAS DO PRÊMIO DELMIRO GOUVEIA, EDIÇÃO 2006.

OBSERVAÇÕES IMPORTANTES:

1. Esta pesquisa é de âmbito acadêmico do Mestrado Profissional em Controladoria da

Universidade Federal do Ceará.

2. O objetivo principal é investigar como a Controladoria subsidia a processo de gestão

das organizações, em suas fases de planejamento, execução e controle.

3. Todas as informações fornecidas e coletadas são de caráter estritamente confidencial

e anônimo.

ESTRUTURA DA CONTROLADORIA

01) Localização do órgão Controladoria na estrutura organizacional da empresa

( ) Diretoria

( ) Órgão de assessoria ligado à alta administração

( ) Subordinado à área financeira

( ) Subordinado à administração geral

( ) Outra. Favor identificar: _______________________________________________

02) Atribuições do órgão Controladoria

( ) Tesouraria

( ) Auditoria

( ) Contabilidade de Custos

( ) Contabilidade Financeira

( ) Contabilidade Gerencial

( ) Contabilidade Fiscal

( ) Orçamento

( ) Planejamento

( ) Controle

( ) Finanças

117

( ) Patrimônio

( ) Recursos Humanos

( ) Tecnologia da Informação

( ) Outros. Favor identificar: ______________________________________________

03) Natureza dos trabalhos desenvolvidos. Você considera que a Controladoria

atua como:

( ) Órgão de linha (apoio)

( ) Órgão de staff (assessoria)

( ) Órgão de linha e de staff

ORIGEM DA CONTROLADORIA

04) A criação do órgão teve origem a partir da necessidade de:

( ) Reestruturação do organograma

( ) Evolução da atuação da contabilidade no processo de gestão da empresa

( ) Evolução da contabilidade gerencial

( ) Assessoria ao processo de gestão, sendo desvinculada da área contábil

( ) Outro. Favor identificar

05) Em seu ponto de vista, a Controladoria apresenta-se:

( ) Como a evolução da própria Contabilidade

( ) Como evolução da Contabilidade Gerencial, mais especificamente

( ) Como uma área distinta da Contabilidade, mas fortemente influenciada por esta

( ) Como uma área distinta da Contabilidade, sem qualquer relação com esta

06) O atual gestor do órgão de Controladoria tem como formação (ões):

( ) Contabilidade

( ) Economia

( ) Administração de empresas

( ) Informática

( ) Outro. Favor identificar: _______________________________________________

118

CONTROLADORIA NO PROCESSO DE GESTÃO

Partindo-se da definição de processo de gestão como sendo o processo decisório da

organização formado pelas fases de planejamento (estratégico, tático e operacional),

execução e controle, questiona-se acerca da participação da Controladoria em cada uma

das mencionadas fases:

07) A empresa realiza planejamento estratégico?

( ) Sim

( ) Não (avançar para a questão de número 12)

Para responder as perguntas abaixo, utilize o seguinte intervalo de freqüência:

1. Nunca ou não

2. Quase nunca

3. Às vezes

4. Quase sempre

5. Sempre ou sim

Pergunta

Nunca

não

Quase

nunca

Às vezes Quase

sempre

Sempre

ou sim

8. A Controladoria participa do

processo de definições

estratégicas da organização.

9. A Controladoria participa do

processo de planejamento

estratégico fornecendo

informações acerca do ambiente

interno (pontos fortes e fracos) e

externo (ameaças e

oportunidades)?

10. A Controladoria participa do

119

processo de planejamento

estratégico opinando acerca da

viabilidade econômica dos planos

em discussão.

11. A Controladoria participa da

elaboração do planejamento

estratégico da organização

demandando informações das

áreas fins.

12. A Controladoria atua provendo

informações para subsidiar o

processo de planejamento da

organização como um todo junto à

alta administração.

13. A Controladoria atua provendo

informações para as áreas

visando subsidiar seus processos

de planejamento.

14. A Controladoria é solicitada para

apoiar na interpretação e

validação das projeções de longo

prazo realizadas por outros

departamentos.

15. A Controladoria atua na

construção de cenários na

tentativa de simular as melhores

soluções a serem tomadas pela

organização.

16. A Controladoria administra o

sistema de informações

120

gerenciais da organização (análise

do sistema, solicitação de ajustes e

mudanças necessárias).

17. A Controladoria elabora os

orçamentos dos planos

operacionais aprovados.

18. A Controladoria realiza o

acompanhamento (controle) dos

planos operacionais aprovados,

comparando desempenho previsto

com realizado de cada área da

empresa.

19. A Controladoria realiza o

acompanhamento (controle) dos

planos operacionais aprovados,

comparando desempenho previsto

com realizado da organização

como um todo.

20. A Controladoria apresenta os

desvios identificados.

21. A Controladoria alerta as áreas

acerca dos desvios identificados

em suas análises.

22. A Controladoria demanda ações

das áreas onde os desvios são

identificados.

23. A Controladoria participa da

busca por soluções para correção

dos desvios apontados nas áreas.

121

24. A Controladoria atua diretamente

na correção dos desvios apontados

nas áreas.

25. A Controladoria é demandada

pelos demais setores no sentido do

fornecimento de informações.

26. A Controladoria influencia o

processo de tomada de decisões a

partir do fornecimento e

apresentação dessas informações.

27. A Controladoria por interagir com

cada área isoladamente, contribui

para que os objetivos locais

estejam em comunhão com os

objetivos estratégicos da

organização.

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